ECLI:NL:PHR:2016:1199

3.1 Het College voert drie cassatiemiddelen aan. 3.2 Het eerste middel van het College luidt: 2.1. Onderdeel I klaagt over het oordeel van het hof dat een onttrekking in 2013 aan de BR riolering verantwoord had moeten worden in de ramingen van de rioolheffing en de lasten ter zake. Dit oordeel is rechtens onjuist. 3.3 Het College heeft het eerste middel als volgt toegelicht: 2.2. Op grond van art. 229b Gemeentewet moeten de tarieven voor rioolheffing immers zodanig worden vastgesteld dat de geraamde opbrengsten niet hoger zijn dan de geraamde kosten voor datzelfde jaar, de zogenaamde opbrengstlimiet. 2.3. Uit literatuur, jurisprudentie en wetsgeschiedenis blijkt dat voor de toetsing aan de opbrengstlimiet uitgegaan moet worden van de raming van de kosten en opbrengsten ten tijde van het vaststellen van het tarief. Deze raming moet terug zijn te voeren tot gegevens omtrent de geraamde baten en lasten in de gemeentebegroting voor het desbetreffende jaar, dan wel gegevens die op geraamde baten en lasten in die begroting zijn terug te voeren. 2.4. Zo blijkt uit de wetsgeschiedenis bij art. 229b Gemeentewet dat ramingen ten grondslag liggen bij de toetsing aan de opbrengstlimiet (onderstreping advocaat): “(..) het is duidelijk, dat bij een vaststelling van dergelijke kostenbedragen geen exactheid kan worden bereikt. (..) Omdat exacte ramingen niet kunnen worden opgesteld kan met redelijke schattingen worden gewerkt, waarbij in de praktijk de begrotingscijfers als uitgangspunt moeten worden genomen.” 2.5. Deze opvatting van de wetgever is vrij recent herhaald bij de invoering van de Wet verankering en bekostiging van gemeentelijke watertaken (onderstreping advocaat): “Uitgangspunt voor de juistheid van de kosten raming ten behoeve van de heffing is dat de gemeentelijke begroting leidend is.” 2.6. In het kader van de toetsing aan de opbrengstlimiet is het dus niet relevant dat achteraf blijkt dat deze kosten/opbrengsten te hoog c.q. te laag waren geraamd, en de daadwerkelijk gerealiseerde opbrengsten de kosten in een jaar overstegen. Mocht in een jaar onvoorzien een “winst” worden behaald, heeft dit met andere woorden geen gevolgen voor de heffing over dat jaar, noch heeft deze “winst” gevolgen voor de heffing in enig volgend jaar. 2.7. Het bovenstaande wordt onderschreven in de literatuur: “De toets of de baten de lasten overstijgen vindt ‘vooraf’ plaats op basis van ramingen. Dit is logisch omdat verordeningen en de daarin toegenomen tarieven voorafgaand aan het belastingjaar waarop ze betrekking hebben, moeten zijn vastgesteld. Pas na afloop van het belastingjaar bestaat inzicht in de werkelijke baten en lasten. De beoordeling van de baten en lasten zal dus plaatsvinden aan de hand van gegevens uit de begroting en de productenraming. In juridische zin is het niet relevant of achteraf op basis van de jaarstukken en de productenrealisatie blijkt dat de baten de lasten hebben overschreden .” 2.8. En: “In verband met het gebruik van het woord ‘geraamde’ wordt algemeen aangenomen dat het moment waarop de gemeenteraad tot vaststelling of wijziging van een heffings-verordening besluit, maatgevend is voor de toetsing aan de opbrengstlimiet. Als de jaarrekening nadie n uitwijst dat de kosten lager zijn dan geraamd was, dan is dat voor de opbrengstlimiet niet relevant (…)” 2.9. Aangezien de bestemmingsreserve riolering gedurende meer jaren is opgebouwd met behulp van onvoorziene “winst” in de jaren tot en met 2012, was de gemeente vrij daaraan € 6,8 miljoen te onttrekken ten behoeve van de algemene middelen. In fiscale zin maakt deze reserve zelfs reeds onderdeel uit van de algemene middelen. 2.10. Ook de commissie BBV merkt in haar ‘Notitie Riolering 2014’ op omtrent het vormen van een bestemmingsreserve riolering dat deze het karakter heeft van een resultaatbestemming en dat de toevoeging aan een dergelijke reserve geen last vormt in de tariefberekening. De commissie BBV voegt daar bovendien aan toe dat (onderstreping advocaat): “ Wellicht ontstaat de indruk dat via de rioolheffing geïnd geld altijd voor het riolerings- doel moet worden aangewend . Bij een bestemmingsreserve riolering, die gevoed wordt uit efficiency en of aanbestedingsvoordelen op rekeningbasis, hoeft dit echter niet . De raad heeft de bevoegdheid om een dergelijke bestemmingsreserve vrij te laten vallen ten gunste van de algemene middelen .” 2.11. Het hof is derhalve ten onrechte ervan uitgegaan dat door de onttrekking van € 6,8 mln. aan de bestemmingsreserve riolering, de opbrengstlimiet in 2013 is overschreden. Met betrekking tot de toetsing aan de opbrengstlimiet is kostendekkendheid op begrotingsbasis immers het criterium, niet kostendekkendheid op rekeningbasis. 3.4 Het tweede middel van het College luidt: 3.1. Onderdeel II klaagt over het oordeel van het hof (rov. 4.9, eerste volzin) dat de onttrekking aan de BR riolering in 2013 heeft plaatsgevonden en (mede) daarom verantwoord had moeten worden in de ramingen van 2013. Dit oordeel is rechtens onjuist, althans onbegrijpelijk zonder nadere motivering (die ontbreekt). 3.2. In het licht van hetgeen reeds gesteld is omtrent deze klacht bij de motivering van het cassatieberoep (§ 2.2.) behoeft dit onderdeel geen nadere motivering. 3.5 De door het College hierboven bedoelde motivering luidt: 2.1 Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld: 2.1 Belanghebbende was bij de aanvang van het jaar 2013 genothebbende krachtens eigendom en gebruik van de woning [a-straat 1] te [Z] . De woning is aangesloten op de gemeentelijke riolering van [Z] . 2.2 De raad van de gemeente Overbetuwe heeft op 6 november 2012 besloten een bedrag van € 6.800.000 te onttrekken aan de bestemmingsreserve riolering en dit bedrag voor het jaar 2013 toe te voegen aan de algemene middelen van de gemeente. In 2013 is hieraan uitvoering gegeven. 2.3 De raad van de gemeente Overbetuwe heeft in zijn vergadering van 18 december 2012 de Verordening rioolheffing gemeente Overbetuwe vastgesteld (hierna: de Verordening). In de Verordening is het tarief van de rioolheffing vastgesteld op € 183,90 bij een heffingsmaatstaf (het aantal afgevoerde kubieke meters afvalwater) van 500 m3 of minder. 2.4 De Rekenkamer van de gemeente Overbetuwe heeft een onderzoek ingesteld naar de kostendekkendheid van de tarieven riool- en afvalstoffenheffing van de gemeente Overbetuwe. De resultaten hiervan zijn neergelegd in een rapport van maart 2014 waarin voor wat betreft de rioolheffing onder meer het volgende is vermeld: ‘(...) 4.37 In de zaak na verwijzing op het arrest van de Hoge Raad van 4 april 2014, hier opgenomen in 4.30, heeft het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden op 25 november 2015 geoordeeld: 4.6 Het Hof is van oordeel dat, anders dan belanghebbende kennelijk meent, de enkele omstandigheid dat de gemeenteraad ten tijde van de vaststelling van de Verordening onvoldoende inzicht had in de baten en de lasten, op zichzelf niet reeds ertoe moet leiden dat de Verordening onverbindend wordt verklaard. Voor het antwoord op de vraag of de geraamde opbrengsten de geraamde lasten overtreffen is de wijze waarop, noch het tijdstip waarop (aan de gemeenteraad of aan de belanghebbende die daarom verzoekt) inzicht is geboden in de geraamde baten en lasten bepalend. In een procedure als de onderhavige kan de heffingsambtenaar het vereiste inzicht in de desbetreffende ramingen verschaffen op basis van de gemeentelijke begroting op grond waarvan de tarieven in de Tarieventabel zijn vastgesteld, of op basis van andere gegevens, ook indien die ten tijde van de vaststelling van de Verordening of de begroting nog niet bekend waren (vgl. Hoge Raad 16 april 2010, nr. 08/02001, ECLI:NL:HR:2010:BM1236). (…) 4.7 Volgens het bepaalde in artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet worden in verordeningen, op grond waarvan, voor zover van belang, rechten als bedoeld in artikel 229, eerste lid, onderdeel b, van die wet worden geheven, de tarieven zodanig vastgesteld dat de geraamde baten van de rechten niet uitgaan boven de geraamde lasten ter zake. Indien een belanghebbende aan de orde stelt of de geraamde baten de 'lasten ter zake' hebben overschreden, dient de heffingsambtenaar inzicht te verschaffen in de desbetreffende ramingen. Indien de belanghebbende ten aanzien van één of meer posten in de raming in twijfel trekt of de post kan worden aangemerkt als een 'last ter zake', dient de heffingsambtenaar nadere inlichtingen over deze post(en) te verstrekken, ten einde – naar vermogen – deze twijfel weg te nemen (vergelijk het arrest Hoge Raad 24 april 2009, nr. 07/12961, LJN: BI1968). (…) 4.9 Omtrent de ramingen van de baten en de lasten heeft de heffingsambtenaar uiteindelijk bij de behandeling van het beroep van belanghebbende ter zitting van de Rechtbank op 6 juli 2011 een overzicht overgelegd met als titel ‘Recapitulatie (exclusief 13,93 fte en overhead reductie van 80% tot € 5,11)’ welk overzicht resulteert in een kostendekkendheid van 98,90 percent. Ter zake daarvan is in het proces-verbaal van de zitting van 6 juli 2011 het volgende opgenomen (waarbij met verweerder de heffingsambtenaar wordt bedoeld en met eiseres belanghebbende): “(…) Verweerder verwijst naar het ingediende overzicht dat ziet op de kostendekkendheid van de leges. Daarmee is, aldus verweerder, inzichtelijk gemaakt dat binnen de marge van de kostendekkendheid is gebleven. (…) De voorzitter geeft aan dat in de brief van eiseres een aantal concrete vragen over de kostenonderbouwing van de geraamde baten en lasten zijn geformuleerd. De voorzitter verzoekt aan verweerder om op die vragen in te gaan. Verweerder antwoordt dat er nog eens is gekeken naar de kostendekkendheid en er een nieuw overzicht is opgesteld waarin er aan de lastenkant een aantal posten zijn uitgehaald. Verweerder toont het stuk waarin deze berekening is neergelegd en overhandigt dit aan de rechtbank en aan de wederpartij. Aan de lastenkant zijn leidinggevende functionarissen (13,93 fte) niet meegerekend. De geraamde kostendekkendheid verschuift als gevolg hiervan van 50% naar 70%. Vervolgens is een andere berekening gemaakt van de overheadkosten (Organisatieoverhead en lijnoverhead). Om elke discussie te voorkomen zijn deze kosten gereduceerd met 80%, waarbij onder meer de kosten van huisvesting, opleiding, beleidsmedewerkers, juridisch medewerkers en stafafdeling buiten beschouwing zijn gelaten. Zelfs deze reductie heeft niet tot gevolg dat de geraamde baten de kosten overstijgen. Het kostendekkendheidspercentage is dan immers 98%. Bij de berekening van de kosten is gebruik gemaakt van het handboek binnenlandse zaken van Deloitte en het Handboek Financiële Informatie en Administratie Rijksoverheid (Hafir).” Zoals blijkt uit de uitspraak van het gerechtshof ’s‑Hertogenbosch heeft het hier bedoelde overzicht ook ten grondslag gelegen aan het daar verdedigde standpunt van de heffingsambtenaar. In het proces-verbaal van de zitting is als opmerking van de heffingsambtenaar opgenomen: “Door middel van de personeelskosten is zoveel mogelijk geprobeerd de twijfel weg te nemen. De overhead is gereduceerd en toen is het kostendekkendheidspercentage op circa 98% gekomen.” In zijn Conclusie na Verwijzing merkt de heffingsambtenaar ter zake hiervan op: “Naar aanleiding hiervan hebben wij de kostendekkendheid opnieuw beoordeeld en een nieuw overzicht van de geraamde baten en lasten overgelegd, waarin de leidinggevenden (13,93 fte) niet langer als last ter zake zijn meegerekend. Bovendien heeft een herberekening van de overheadkosten plaatsgevonden (organisatie- en lijnoverhead). Om elke discussie te voorkomen zijn deze kosten gereduceerd met 80% waarbij onder meer de kosten van huisvesting, opleiding, beleidsmedewerkers, juridische medewerkers en stafafdelingen buiten beschouwing gelaten. Als gevolg van deze aanpassingen bedraagt het kostendekkendheidspercentage 98,80 %.” (…) 4.12 In het laatst overgelegde overzicht zijn de volgende cijfers opgenomen: Hieruit volgt dat – volgens dit overzicht – in 2008 de lasten de baten zullen overtreffen met een bedrag van € 28.650. 4.13 Indien een belanghebbende aan de orde stelt of de in artikel 229b van de Gemeentewet bedoelde geraamde baten de in dat artikel bedoelde geraamde 'lasten ter zake' hebben overschreden, dient de heffingsambtenaar inzicht te verschaffen in de desbetreffende ramingen. Indien de belanghebbende één of meer posten in de raming in twijfel trekt dient de heffingsambtenaar nadere inlichtingen over deze post(en) te verstrekken, teneinde – naar vermogen – deze twijfel weg te nemen. Indien de belanghebbende niet stelt dat de in deze inlichtingen begrepen feitelijke gegevens onjuist zijn, heeft de rechter slechts de vraag te beantwoorden of, uitgaande van de niet bestreden feiten, de gemeente de opbrengsten in redelijkheid op de geraamde bedragen heeft kunnen ramen en of de desbetreffende lasten kunnen worden aangemerkt als een 'last ter zake'. Bij ontkennende beantwoording van die vraag dient hij te beoordelen of daardoor de opbrengstlimiet is overschreden (vgl. Hoge Raad 24 april 2009, nr. 07/12961, ECLI:NL:HR:2009:BI1968, het onderhavige verwijzingsarrest en het arrest van de Hoge Raad van 4 april 2014, nr. 12/02475, ECLI:NL:HR:2014:777 ). 4.14 Het in de vorige overweging bedoelde inzicht kan, zoals hiervoor reeds is geoordeeld, worden verschaft op basis van de gemeentelijke begroting, maar ook op basis van andere gegevens, waaronder gegevens die niet zijn bekendgemaakt ten tijde van de vaststelling van de verordening (zie het in 4.6 genoemde arrest). 4.15 Belanghebbende heeft steeds, reeds in bezwaar en vervolgens ook in elke fase van de daarop volgende beroepsprocedure, in de eerste plaats gesteld dat niet kan worden beoordeeld of de opbrengstlimiet als bedoeld in artikel 229b van de Gemeentewet is overschreden omdat ieder inzicht in de geraamde baten ontbreekt. Zij stelt dat uit het verwijzingsarrest weliswaar voortvloeit dat de gemeente geen exacte aantallen en bedragen hoeft te vermelden maar dat het niet volstaat dat de gemeente in het geheel geen cijfers overlegt. Zij trekt de geraamde baten in twijfel onder verwijzing naar de in het recente verleden door de gemeente gerealiseerde cijfers. Blijkens de opgemaakte rekeningen over de jaren 2006 en 2007 waren de opbrengsten respectievelijk € 348.000 en € 864.000 hoger dan geraamd. In haar ter zitting van het Hof voorgedragen pleitnota heeft belanghebbende de ontvangsten aan bouwleges opgenomen die in 2005, 2006 en 2007 zijn gerealiseerd, te weten € 2.270.000, € 2.851.000 en € 2.366.000. Een raming van de opbrengst op € 2.500.000 in plaats van de in stukken van de heffingsambtenaar opgenomen ruim € 1.500.000 had meer voor de hand gelegen, aldus belanghebbende. Voorts heeft zij erop gewezen dat de geraamde leges die verband houden met de diensten die worden verricht ter secretarie, voor het jaar 2008 (naar het Hof begrijpt) € 200.000 lager liggen dan het gemiddelde van de voorafgaande drie jaren. 4.16 De heffingsambtenaar heeft deze door belanghebbende genoemde cijfers niet bestreden. Hij heeft ter zitting verklaard niet over concrete gegevens te beschikken die kunnen worden overgelegd. Door de gemeente Heerlen worden de baten jaarlijks op ongeveer € 1.500.000 geraamd. Indien concrete grote objecten gepland zijn, wordt daarmee rekening gehouden. De heffingsambtenaar stelt dat ook met de jaren vóór 2005 rekening moet worden gehouden en dat een stijgende lijn in de werkelijke opbrengsten uiteindelijk zal worden vertaald in een stijging van de geraamde baten. Uit de daling van de opbrengsten in 2009 en latere jaren blijkt naar zijn mening dat de raming terecht niet op een hoger bedrag is gesteld. 4.17 Naar het oordeel van het Hof neemt het in 4.4 geciteerde oordeel van de Hoge Raad omtrent de bewijslast niet weg dat van de heffingsambtenaar, ook voor wat betreft de raming van de baten, mag worden verwacht dat hij de bij belanghebbende aanwezige twijfel die concreet is onderbouwd met feiten, naar vermogen wegneemt door het vermelden van gegevens die de raming of de op de begroting terug te voeren cijfers onderbouwen. Met belanghebbende is het Hof van oordeel dat de heffingsambtenaar met hetgeen hij heeft aangevoerd geen enkel, althans onvoldoende inzicht heeft gegeven in de geraamde baten. De enkele stelling dat de gemeente haar baten consistent raamt en dat stijgingen of dalingen, zij het met enige vertraging, daarin automatisch naar voren komen is daartoe onvoldoende. Ook indien van een gemeente, zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld, geen zekerheid of een volledig inzicht kan worden verlangd ten aanzien van het aantal of de aard en omvang van de naar verwachting te verlenen diensten en de daarbij behorende heffingsmaatstaven en een gemeente voorzichtigheid mag betrachten bij het ramen van legesopbrengsten te dier zake, mag van haar worden verlangd dat zij op een concrete en navolgbare wijze inzicht verschaft in de feiten die hebben geleid tot de raming. Dat geldt ook als daarbij grote marges mogen worden aangehouden. Immers, pas dan kan een oordeel worden gegeven of de raming en de daarbij gehanteerde voorzichtigheid de toets van de redelijkheid kan doorstaan. Dat die toets alsdan slechts marginaal kan zijn zoals uit het geciteerde oordeel van de Hoge Raad volgt, doet daaraan niet af. Evenmin doet daaraan af dat na het intreden van de crisis het bouwvolume en daarmee de opbrengsten van de bouwleges aanzienlijk zijn gedaald, nu nergens uit blijkt dat reeds ten tijde van de ramingen daarvoor aanwijzingen bestonden. 4.18 Nu de heffingsambtenaar naar het oordeel van het Hof onvoldoende inzicht heeft gegeven in de geraamde baten wordt aan de vraag of van de heffingsambtenaar nader bewijs kan worden verlangd, niet meer toegekomen. Gelet op hetgeen belanghebbende, niet weersproken door de heffingsambtenaar, omtrent de baten naar voren heeft gebracht is het naar het oordeel van het Hof bepaald niet uitgesloten dat, uitgaande van de in 4.12 genoemde cijfers, reeds bij een relatief geringe toename de baten de lasten met meer dan tien percent overschrijden. Dit leidt het Hof tot de gevolgtrekking dat de Verordening ten aanzien van belanghebbende buiten toepassing moet worden gelaten. Omdat voor de beoordeling van de vraag of de opbrengstlimiet is overschreden, de Verordening als één geheel moet worden beoordeeld en belanghebbende de gehele legesaanslag heeft bestreden, geldt dit niet alleen voor het deel van de aanslag dat betrekking heeft op de bouwkosten maar ook voor de delen die verband houden met de welstandsaanvraag en de vrijstellingen. De door belanghebbende eveneens opgeworpen vraag of de heffingsambtenaar voldoende inzicht heeft gegeven in de lasten, kan onbeantwoord blijven. 4.19 Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel dat de heffingsambtenaar onvoldoende inzicht heeft gegeven in de raming van de baten, zodat het ervoor moet worden gehouden dat de opbrengstlimiet is overschreden. 4.38 Van den Berg heeft bij deze uitspraak aangetekend: Procedures die na verwijzing een verrassende uitkomst bieden zijn een uitzondering. Naar mijn mening is dit daar een voorbeeld van. De Hoge Raad had immers meegegeven dat het proces van het ramen van baten in het kader van de opbrengstlimiet naar haar aard met veel onzekerheden omgeven is en dat de gemeente daarom niet kan en mag worden tegengeworpen dat zij die opbrengsten te pessimistisch heeft geschat, tenzij zij die opbrengsten in redelijkheid niet op dat bedrag heeft kunnen ramen. Dit laatste biedt de gemeente een ruim speelgebied maar het is tegelijkertijd een weinig concreet aangrijpingspunt. Waar de feitelijke opbrengsten (baten) in de drie voorafgaande jaren op € 2.270.000, € 2.851.000 en € 2.366.000 lagen, zijn de geraamde baten voor dit belastingjaar (2008) in stukken van de heffingsambtenaar opgenomen voor ruim € 1.500.000. Dat is opmerkelijk laag. De heffingsambtenaar heeft vervolgens aangegeven dat de stijgende lijn in de werkelijke opbrengsten uiteindelijk zal worden vertaald in een stijging van de geraamde baten en dat uit de daling van de opbrengsten in 2009 en latere jaren blijkt naar zijn mening dat de raming terecht niet op een hoger bedrag is gesteld. Er is geen nadere onderbouwing aanwezig waaruit blijkt welke afweging is gemaakt om de geraamde baten vast te stellen op het niveau dat zij zijn vastgesteld. Het hof acht de enkele stelling dat de gemeente haar baten consistent raamt en dat stijgingen of dalingen, zij het met enige vertraging, daarin automatisch naar voren komen onvoldoende onderbouwing. Volgens het hof mag van de gemeente worden verlangd dat zij op een concrete en navolgbare wijze inzicht verschaft in de feiten die hebben geleid tot de raming. Dat geldt ook als daarbij grote marges mogen worden aangehouden. Immers, pas dan kan een oordeel worden gegeven of de raming en de daarbij gehanteerde voorzichtigheid de toets van de redelijkheid kan doorstaan. Dat die toets alsdan slechts marginaal kan zijn doet daaraan volgens het hof niet af. Ongetwijfeld zal aan de Hoge Raad ook nu weer de vraag worden voorgelegd of de gemeente hier inderdaad de grenzen van het ruime speelgebied heeft overschreden. Gelet op het gebrek aan enige feitelijke onderbouwing van de geraamde baten is het in mijn ogen niet waarschijnlijk dat de Hoge Raad het oordeel van het hof terugdraait. Het zou evenwel voor de praktijk van grote toegevoegde waarde zijn als de spelregels ook hier weer iets concreter worden. Dat zou bijvoorbeeld het geval zijn als de geraamde baten in ieder geval door de beugel kunnen indien deze minder dan 10% afwijken van het niveau laatste feitelijke gerealiseerde opbrengsten. 4.39 Het tegen bovenstaande uitspraak ingestelde beroep in cassatie is door de Hoge Raad bij uitspraak van 30 september 2016 onder verwijzing naar artikel 81 Wet RO, ongegrond verklaard. 5Beschouwing en beoordeling van de middelen Opmerkingen vooraf inzake toetsing van de rioolheffing aan de opbrengstlimiet 5.1 De onderhavige zaak handelt over de rioolheffing. De grondslag voor het heffen van deze belasting staat in het sinds 1 januari 2008 geldende artikel 228a van de Gemeentewet. Aan de orde is de vraag of de tariefstelling van de Verordening (al dan niet geheel) onverbindend moet worden verklaard vanwege, door het College thans in cassatie bestreden, overschrijding van de zogenoemde opbrengstlimiet. 5.2 In onderdeel 4 van deze conclusie heb ik jurisprudentie van de Hoge Raad opgenomen die betrekking heeft op de opbrengstlimiet. Met het begrip opbrengstlimiet wordt tot uitdrukking gebracht dat lagere overheden gehouden zijn de tarieven van bepaalde verordeningen zodanig vast te stellen dat de geraamde baten van de met die verordening geheven rechten niet uitgaan boven de geraamde lasten ter zake. Veel van de opgenomen jurisprudentie ziet op rechten die worden geheven op de grondslag van artikel 229 van de Gemeentewet. In de wettekst van het op deze rechten van toepassing zijnde artikel 229b van de Gemeentewet is de opbrengstlimiet als zodanig gedefinieerd. 5.3 Anders dan artikel 229b van de Gemeentewet bevat de wettekst van artikel 228a van de Gemeentewet geen (evenzeer) expliciete bepaling inzake de opbrengstlimiet. Dit zou de vraag op kunnen roepen of de inzake artikel 229b van de Gemeentewet gewezen jurisprudentie over de opbrengstlimiet onverkort van toepassing is op de rioolheffing van artikel 228a van de Gemeentewet. 5.4 Zo heeft Van Leijenhorst de stelling verdedigd dat het ‘bij de (huidige) rioolheffingen gaat om de gerealiseerde opbrengsten van de heffingen en de gerealiseerde kosten van de collectieve diensten waarmee de kosten (meer dan zijdelings) verband houden’. Bij de opbrengstlimiet gaat het daarentegen om een vergelijk tussen de geraamde baten en de geraamde kosten. 5.5 Het Hof heeft geoordeeld dat de hiervoor genoemde jurisprudentie onverkort van toepassing is op verordeningen die hun grondslag vinden in artikel 228a van de Gemeentewet: 4.2 Uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 228a en de bewoordingen van dat artikel blijkt dat, naar de bedoeling van de wetgever, de geraamde baten van de rioolheffing de lasten ter zake niet mogen overtreffen. Voor het onderhavige belastingjaar komt aan artikel 229b van de Gemeentewet in dit verband geen betekenis (meer) toe. Dit laat onverlet dat de rechtspraak van de Hoge Raad omtrent de limietoverschrijding als bedoeld in artikel 229b van de Gemeentewet overeenkomstig kan worden toegepast (vergelijk Hoge Raad 25 mei 2014, nummer 13/02955, ECLI:NL:HR:2014:1192). Daarbij verdient opmerking dat de gewijzigde wettelijke opzet van de rioolheffing met zich brengt dat tot de zogenoemde “lasten ter zake” meer kosten kunnen worden gerekend dan onder de voormalige heffing van rioolrechten het geval was. Tot die kosten behoren thans immers ook de kosten van het inzamelen van afvloeiend hemelwater en de verwerking daarvan, alsmede van het treffen van maatregelen ter beheersing van de grondwaterstand. 5.6 Ik acht deze benadering van het Hof juist. Ten eerste blijkt uit de tekst van artikel 228a van de Gemeentewet dat de rioolheffing wordt geheven ‘ter bestrijding van de kosten’. Ten tweede biedt de parlementaire geschiedenis bij voornoemd artikel grond voor de opvatting van het Hof: Dit wetsvoorstel bevat daarom ook een voorstel tot het creëren van een nieuwe rioolheffing in een nieuw, in de Gemeentewet in te voegen, artikel 228a, uit de opbrengst waarvan de in dit wetsvoorstel bedoelde taken kunnen worden bekostigd. Uiteraard met de kanttekening dat de heffing dus maximaal kostendekkend mag zijn. De nieuwe rioolheffing treedt in de plaats van het huidige rioolrecht. Alsmede: Net als het huidige rioolrecht is de nieuwe rioolheffing maximaal kostendekkend. Alleen die kosten die direct of indirect te maken hebben met de taken genoemd in artikel 229, eerste lid, onderdelen a en b, van de Gemeentewet, kunnen uit de heffing worden bekostigd. Ook in het huidige rioolrecht bestaat er de mogelijkheid om indirecte kosten door te berekenen in het rioolrecht. Dit is niet nieuw. 5.7 Het bovenstaande maakt naar mijn mening duidelijk dat de wetgever beoogd heeft een kostendekkende heffing in het leven te roepen. Ook de stelling van Van Leijenhorst, dat bij de rioolheffing niet zou gaan om een vergelijk tussen de geraamde baten en de geraamde lasten terzake, maar om de gerealiseerde baten en lasten, volg ik niet. Evenals het Hof ben ik immers van mening dat toepassing van het arrest van de Hoge Raad van 23 mei 2014, inzake de afvalstoffenheffing, met zich meebrengt dat de jurisprudentie inzake de opbrengstlimiet op gevallen zoals het onderhavige, onverkort moet worden toegepast: 3.3.2. (…) Het Hof heeft inzake de toetsing aan de opbrengstlimiet geoordeeld dat deze limiet meebrengt dat de opbrengst van de afvalstoffenheffing maximaal kostendekkend mag zijn en niet mag worden aangewend voor andere doeleinden dan die ter bestrijding van kosten die verbonden zijn aan het beheer van huishoudelijke afvalstoffen. Aldus heeft het Hof onmiskenbaar het voorschrift van artikel 15.33 van de Wet milieubeheer aan zijn beoordeling ten grondslag gelegd. Daarbij heeft het Hof terecht dezelfde uitgangspunten voor de verdeling van de stelplicht en de bewijslast gehanteerd als die welke gelden voor de toetsing aan de in artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet voorgeschreven opbrengstlimiet. 5.8 Daar komt nog bij dat, in de woorden van de wetgever, ‘de nieuwe rioolheffing (…) in de plaats [treedt] van het huidige rioolrecht’. Of, eveneens door de wetgever, anders verwoord: ‘net als het huidige rioolrecht is de nieuwe rioolheffing maximaal kostendekkend’. Nu de jurisprudentie inzake de opbrengstlimiet ook is gewezen in het kader van het rioolrecht, ligt ook hierom onverkorte toepassing van genoemde jurisprudentie in de rede. Expliciet wordt nog gesteld in de parlementaire behandeling: Uitgangspunt voor de juistheid van de kostenraming ten behoeve van de heffing is dat de gemeentelijke begroting leidend is. 5.9 Ten slotte lijkt het mij duidelijk dat van (lagere) overheden niet kan worden verlangd dat zij bij de vaststelling van tariefstellingen voorafgaand aan het jaar waarop deze betrekking hebben, uitgaan van gegevens die pas beschikbaar zijn na afloop van het jaar waarop de tariefstellingen betrekking hebben. Opmerkingen vooraf inzake jurisprudentiële regels inzake de opbrengstlimiet 5.10 De jurisprudentie van de laatste jaren inzake de opbrengstlimiet is omvangrijk. Ik geef een overzicht van de daaruit volgende rechtsregels. 5.11 De kern van de opbrengstlimiet is in de jurisprudentie als volgt verwoord: In zo'n geval geldt in beginsel dat de tariefstelling in de gemeentelijke verordening slechts partieel onverbindend is, namelijk voor zover – nadat uit de lastenraming de (gedeelten van) posten zijn geëlimineerd die daarin ten onrechte zijn opgenomen – de geraamde baten uitgaan boven de geraamde lasten. Van algehele onverbindendheid is echter sprake indien (a) het de gemeente op voorhand duidelijk moet zijn geweest dat de desbetreffende post(en) (in zoverre) niet diende(n) ter dekking van de kosten waarvoor het recht of de rechten op grond van artikel 229, lid 1, letters a en b, van de Wet en de desbetreffende verordening mochten worden geheven, en bovendien (b) na de eliminatie van de desbetreffende bedragen uit de lastenraming, de geraamde baten in betekenende mate uitgaan boven het gecorrigeerde bedrag van de geraamde lasten. 5.12 Blijkens jurisprudentie van de Hoge Raad is sprake van ‘betekenende mate’ in hierboven onder (b) bedoelde zin, indien: (…) de geraamde baten 10 percent of meer uitgaan boven het gecorrigeerde bedrag van de geraamde lasten. 5.13 Uit de door de Hoge Raad gewezen jurisprudentie komt naar voren dat de conclusie ‘dat de desbetreffende post(en) (in zoverre) niet diende(n) ter dekking van de kosten’, in welk geval voldaan is aan de hierboven onder (a) weergegeven voorwaarde drie verschijningsvormen kent: 1) de kostenpost kwalificeert naar zijn aard niet als ‘kostenpost ter zake’; 2) er is weliswaar sprake van een ‘kostenpost ter zake’, maar hij is in omvang (onredelijk/te) hoog; of 3) er is weliswaar sprake van een ‘kostenpost ter zake’ die op het juiste bedrag is begroot, maar aan het verkeerde jaar is toegerekend. 5.14 Een en ander moet mijns inziens mutatis mutandis ook gelden voor baten. 5.15 Ten aanzien van de eerste verschijningsvorm heeft de Hoge Raad geoordeeld dat gemeenten ‘kosten die slechts zijdelings met de riolering samenhangen omdat zij nagenoeg geheel andere doeleinden dienen, [niet] door middel van een rioolrecht mogen dekken.’ 5.16 Omtrent de vraag wanneer sprake is van ‘kosten die slechts zijdelings (…) samenhangen’, heeft de Hoge Raad geoordeeld: 4.2. Het Hof is ervan uitgegaan dat kostenposten niet of slechts zijdelings met de riolering samenhangen, indien zij daarmee voor minder dan 10 percent samenhangen. Hiermee heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat als uitgangspunt moet worden genomen dat kostenposten slechts dan niet (geheel of ten dele) als kosten ter zake van de riolering kunnen worden aangemerkt, indien zij geheel of nagenoeg geheel andere doeleinden dienen. Dat uitgangspunt is juist (HR 31 maart 1999, nr. 33427, LJN AA2710, BNB 1999/221, onder 5.6). 5.17 Ten aanzien van de tweede verschijningsvorm is door de Hoge Raad meermaals geëxpliciteerd dat als uitgangspositie moet worden genomen dat: 3.3.7 (…) pas dan plaats is voor een correctie van de omvang van de volgens de gemeentelijke begroting geraamde bedragen aan opbrengsten en lasten, indien de gemeente deze opbrengsten en lasten niet in redelijkheid op die bedragen heeft kunnen ramen. 5.18 Daarbij heeft de Hoge Raad ook duidelijk gemaakt dat exactheid niet kan worden verwacht bij het door gemeenten bepalen van de omvang van begrote bedragen: 3.6.3 (…) Met name zal een prognose van het aantal bouwaanvragen en daarbij behorende bouwsommen naar haar aard met veel onzekerheid omgeven zijn. Daaruit vloeit voort dat – anders dan het Hof kennelijk heeft aangenomen – bij die prognose geen zekerheid of een volledig inzicht kan worden verlangd ten aanzien van het te verwachten aantal aanvragen en de bijbehorende bouwsommen. Verder brengt dit mee dat het een gemeente die voorzichtigheid betracht bij het ramen van legesopbrengsten te dier zake, niet kan worden tegengeworpen dat zij die opbrengsten te pessimistisch heeft geschat. In het kader van de toetsing van de opbrengstlimiet op de voet van artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet kan het volgens de gemeentelijke begroting geraamde bedrag aan legesopbrengsten pas dan niet worden aanvaard indien de gemeente die opbrengsten in redelijkheid niet op dat bedrag heeft kunnen ramen (vgl. HR 26 april 1989, nr. 25542, BNB 1989/242). 5.19 Ten aanzien van de derde verschijningsvorm heeft de Hoge Raad ten slotte als volgt geoordeeld dat bij de vraag, in welk jaar lasten, waarvan niet meer in geschil is dat (en tot welke omvang) ze als lasten ter zake zijn aan te merken, moeten worden verantwoord, van belang is dat die toerekening niet in strijd komt met de ter zake geldende comptabiliteitsvoorwaarden: 3.3.1. Tussen partijen is niet in geschil dat de uitgaven voor de vervanging van het bestaande rioolstelsel zijn te rekenen tot de lasten ter zake van de riolering. Het geschil is beperkt tot de vraag in welk jaar die lasten voor de toepassing van artikel 229b van de Gemeentewet in aanmerking mogen worden genomen als geraamde ‘lasten ter zake’. Aangezien de gemeentelijke begroting als uitgangspunt dient voor de ramingen, gaat het er hierbij om of de toerekening van lasten aan het desbetreffende jaar in die ramingen niet in strijd komt met de voor de gemeente geldende comptabiliteitsvoorschriften. 3.3.2. Gelet op de hiervoor in de onderdelen 3.1.6 en 3.1.7 weergegeven wettelijke regels is de gemeente bij het opstellen van de begroting gebonden aan de in het BBV gegeven regels. Ingevolge artikel 75 van het BBV draagt de Commissie BBV zorg voor een eenduidige uitvoering en toepassing van het BBV, onder meer aan de hand van een document dat de eenduidige interpretatie van het BBV bevordert en door de beantwoording van vragen. Middel 1 5.20 In het eerste middel betoogt het College dat rechtens onjuist is ’s Hofs oordeel dat ‘een onttrekking in 2013 aan de BR riolering verantwoord had moeten worden in de ramingen van de rioolheffing en de lasten ter zake’. 5.21 Het hiermee bestreden oordeel van het Hof luidt: 4.8 Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel dat hetgeen de gemeente ontvangt aan rioolrecht of rioolheffing, met uitzondering van de genoemde efficiency- en aanbestedingsvoordelen, slechts mag worden aangewend voor de bestrijding van de ‘kosten ter zake’ van het jaar zelf of van toekomstige jaren. Dit geldt ook indien, naast expliciete ramingen ten behoeve van een schommel- of spaarfonds, zoals in het onderhavige geval overschotten worden gerealiseerd door onjuiste of onvolledige ramingen (zie het citaat uit het verslag van de Rekenkamer in 2.4 hiervoor): “De grote verschillen tussen geraamde en gerealiseerde cijfers konden ontstaan, doordat de gemeente consequent de geraamde investeringen en kapitaallasten volgens het GRP 2008-2012 in de begroting heeft opgenomen. Na het eerste jaar van uitvoering was echter al bekend dat het daadwerkelijke investeringsvolume zou achterblijven bij de ramingen volgens het GRP. De gemeente heeft deze ‘lagere verwachting’ echter niet door vertaald in de daarop volgende begrotingen door lagere investeringen en kapitaallasten op te voeren. Uit de begroting (‘Productenraming’) kan ook worden opgemaakt dat in enig jaar niet gerealiseerde kapitaallasten in het daarop volgende jaar weer terugkomen onder de noemer ‘financiële ruimte kapitaallasten’. (...)”. Daarbij is naar het oordeel van het Hof niet van belang of die overschotten in de balans van de gemeente als een voorziening of als een (bestemmings)reserve zijn verantwoord. Het blijft immers gaan om geoormerkte gelden die bij de burger zijn opgehaald voor de taak riolering, welke gelden blijkens het BBV en de toelichting daarop altijd voor het rioleringsdoel moeten worden aangewend. Dit karakter van de gelden is belangrijker dan de naamgeving aan de in de balans opgenomen bedragen. (…) 4.9 Uit het voorgaande volgt dat een onttrekking in 2013 aan de BR riolering verantwoord had moeten worden in de ramingen van de rioolheffing en de lasten ter zake. Dat is echter niet gebeurd. Uit de stukken blijkt dat het overgrote deel van de BR riolering niet is ontstaan door hogere opbrengsten dan geraamd en door een gunstiger inschrijving, op de uit te voeren werken dan geraamd, maar vooral doordat kapitaallasten en de kosten achterbleven bij de jaarlijkse ramingen. Het lijdt geen twijfel dat, bij het in aanmerking nemen van een groot gedeelte van de onttrekking van € 6,8 miljoen aan de BR riolering, de baten van de rioolheffing de lasten ter zake met meer dan 10 percent zullen overschrijden. Dit leidt tot de gevolgtrekking dat de Verordening ten aanzien van belanghebbende in haar geheel onverbindend moet worden verklaard. 5.22 Allereerst bestrijdt het College in het eerste middel het oordeel van het Hof ‘dat hetgeen de gemeente ontvangt aan rioolrecht of rioolheffing, met uitzondering van de genoemde efficiency- en aanbestedingsvoordelen, slechts mag worden aangewend voor de bestrijding van de ‘kosten ter zake’ van het jaar zelf of van toekomstige jaren’ door daar tegenover te stellen dat het de gemeente vrij stond aan de bestemmingsreserve riolering ‘€ 6,8 miljoen te onttrekken ten behoeve van de algemene middelen’. Ter nadere onderbouwing stelt het College dat ook de Commissie BBV in haar ‘Notitie Riolering 2014’ uit lijkt te gaan van situaties waarin het gemeentes vrij staat middelen in bovenbedoelde zin te onttrekken. 5.23 Het College bestrijdt niet dat de bestemmingsreserve is opgebouwd door overschotten in de jaren voorafgaand aan het onderhavige jaar, en ook niet dat die overschotten zijn ontstaan als gevolg van het feit dat de rioleringslasten in die jaren structureel zijn achter gebleven bij de rioleringsbaten. De kwalificatie van de overschotten als zodanig staat, ten aanzien van de jaren waarin deze zijn ontstaan, derhalve niet ter discussie. 5.24 Het College stelt in wezen dat de kwalificatie van de baten, die ontstaan bij een eventuele vrijval van de met voornoemde overschotten gecreëerde bestemmingsreserve, los moet worden gezien van de kwalificatie van die overschotten. Ik kan het College hierin niet volgen om de navolgende redenen. 5.25 Uit het arrest van de Hoge Raad van 16 januari 2015 volgt dat ‘het er (…) om [gaat] of de toerekening van lasten aan het desbetreffende jaar in die ramingen niet in strijd komt met de voor de gemeente geldende comptabiliteitsvoorschriften.’ Uit dat arrest volgt ook dat met deze comptabiliteitsvoorschriften wordt gedoeld op de in het BBV gegeven regels en dat de interpretatie hiervan door de zogenoemde Commissie BBV, daarbij een belangrijke rol speelt. In zoverre heeft het Hof in rechtsoverwegingen 4.6 en 4.7 van haar uitspraak dan ook terecht die regels en toelichting aangehaald. 5.26 Blijkens de notitie van de Commissie BBV van november 2014 geldt: Via de rioolheffing geïnd geld moet echter altijd voor het rioleringsdoel worden aangewend en blijft in een voorziening (…) Dit om duidelijk te maken dat het om gelden gaat die ook bij de burger zijn opgehaald voor de taak riolering. 5.27 Er is volgens de Commissie echter ook een uitzondering op het bovenstaande denkbaar: Bij een bestemmingsreserve riolering, die gevoed wordt uit efficiency en of aanbestedings- voordelen op rekeningbasis, hoeft dit echter niet. De raad heeft de bevoegdheid om een dergelijke bestemmingsreserve vrij te laten vallen ten gunste van de algemene middelen. Men moet dus goed onderkennen of geïnd geld in een voorziening of in een reserve terecht komt. 5.28 Het komt mij voor dat met dergelijke ‘efficiency en of aanbestedingsvoordelen op rekeningbasis’ wordt gedoeld op voordelen welke zijn ontstaan bij onverwachte meevallers ten opzichte van de begroting. Hiervan kan in het onderhavige geval geen sprake zijn omdat, zoals kennelijk niet meer in geschil is, volgens de Rekenkamer, zoals geciteerd door het Hof, deze overschotten zijn ontstaan doordat ‘de ramingen in de begroting, in het bijzonder de kapitaallasten van de milieu- en vervangingsinvesteringen, (…) niet [zijn] aangepast aan de door de gemeente al beoogde versoberde uitvoering in die jaren.’ 5.29 Het lijkt mij ook niet wenselijk als het een gemeente vrij zou staan om vrijelijk overschotten, die in feite samenhangen met een gedurende meerdere jaren bovenmatig geheven rioolheffing, een aantal jaren te ‘parkeren’, om die overschotten vervolgens in een later jaar alsnog te besteden aan zaken waarvoor die heffing, die met een specifiek doel in het leven is geroepen, juist niet is bedoeld. 5.30 Nu geen sprake is van een uitzondering als bedoeld in 5.27, lijkt mij dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat de bestemmingsreserve riolering in het onderhavige geval niet vrij kon vallen ten bate van de algemene middelen. Hiermee heeft het Hof duidelijk gemaakt dat de uit de reserve vrijvallende baten niet ‘voor minder dan 10 percent samenhangen’ met de rioleringstaak. 5.31 Op een en ander stuit het eerste middel af. Middel 2 5.32 In het tweede middel stelt het College dat het Hof ten onrechte, althans zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk heeft geoordeeld ‘dat de onttrekking aan de BR riolering in 2013 heeft plaatsgevonden en (mede) daarom verantwoord had moeten worden in de ramingen van 2013.’ 5.33 Het College onderbouwt dit nader door te stellen dat uit het een en ander dat door belanghebbende is gesteld tijdens de zitting bij het Hof en uit het feit dat het onttrekkingsbesluit is genomen in 2012, zou volgen dat de onttrekking in 2012, of anders uiterlijk per de balansdatum 31 december 2012/1 januari 2013 heeft plaatsgevonden. 5.34 Echter, ik meen dat belanghebbende met hetgeen hij heeft gesteld bij het Hof, niet heeft willen aangeven dat de onttrekking niet heeft plaatsgevonden in 2013. Hier had belanghebbende, in het licht van zijn gehandhaafde stelling dat de opbrengstlimiet in 2013 is overschreden, immers in het geheel geen belang bij. 5.35 Ten aanzien van het feit dat het onttrekkingsbesluit is genomen op 6 november 2012, en de stelling dat dit zou leiden tot de conclusie dat de onttrekking niet in 2013 heeft plaatsgehad, merk ik het volgende op. Het Hof heeft feitelijk, en overigens niet bestreden, vastgesteld dat aan het besluit van 6 november 2012, uitvoering is gegeven in 2013. Het College meent dat hiermee in feite is bedoeld dat ‘het bedrag begrotingstechnisch was onttrokken per de balansdatum (1 januari 2013), maar feitelijk pas in mei 2013.’ 5.36 Ik vermag niet in te zien op welke wijze het College meent dat een onttrekking aan een bestemmingsreserve, die naar de aard boekhoudkundig/begrotingstechnisch van aard is, feitelijk, en kennelijk in afwijking van op ‘begrotingstechnische‘ wijze, kan hebben plaatsgehad. Bepalend voor het moment van onttrekking is het moment waarop het een en ander boekhoudkundig wordt verwerkt. Kennelijk is dit moment in het jaar 2013 geweest. 5.37 Aldus faalt het tweede middel. Middel 3 5.38 In het derde middel betoogt het College dat, ‘indien ervan uitgegaan moet worden dat de onttrekking in 2013 heeft plaatsgevonden, het oordeel van het hof dat dit tot een overschrijding van de opbrengstlimiet in 2013 leidt’, onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd, is. 5.39 Allereerst stelt het College dat hiermee in feite het overschrijden van de opbrengstlimiet in de jaren voorafgaand aan 2013, in 2013 wordt gecorrigeerd. 3.6 Het derde middel van het College luidt: 4.1. Indien ervan uitgegaan moet worden dat de onttrekking in 2013 heeft plaatsgevonden, dan klaagt onderdeel III over het oordeel van het hof dat dit tot een overschrijding van de opbrengstlimiet in 2013 leidt. Dit onderdeel is zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk. 3.7 Het College heeft het derde middel als volgt toegelicht: 4.2. De onttrekking vindt immers plaats ter 'correctie' van (achteraf gezien per saldo) te hoge heffingen in een reeks van jaren vóór 2013. Voor het jaar 2013 is juist een tekort begroot. De overschrijding doet zich dus niet voor in 2013 maar heeft zich al in de jaren ervóór opgebouwd. De vraag of, en in welke mate, in de jaren vóór 2013 de opbrengstlimiet is overschreden is niet in deze procedure aan de orde en kan dus ook niet worden getoetst in cassatie. Niet zonder meer kan worden vastgesteld dat in die periode sprake was van een ontoelaatbare overschrijding van de opbrengstlimiet. 4.3. Daar komt bij dat de bestemmingsreserve riolering voor een aanzienlijk deel bestaat uit bijboeking van rente (de rekenkamer van de Gemeente heeft het over € 3,3 mln). Voor zover was dus geen sprake van onttrekking van een bedrag dat het gevolg was van meer heffingsopbrengsten dan kosten in de jaren vóór 2013 en voor dat bedrag mag de onttrekking dan ook niet mee tellen voor de toetsing aan de opbrengstlimiet. 4.4. De Gemeente had aldus de bevoegdheid de opgebouwde bestemmingsreserve riolering (deels) vrij te laten vallen ten gunste van de algemene middelen, zonder dat dit van invloed was op de opbrengstlimiet in 2013 omdat (i) deze bestemmingsreserve riolering gedurende meer jaren was opgebouwd en (ii) een groot deel van deze bestemmingsreserve bestond uit opgebouwde rente en de Gemeente vrij was die reserve naar eigen goeddunken toe te voegen aan de algemene middelen. 4 Relevante wet- en regelgeving, wetsgeschiedenis, parlementaire behandeling, jurisprudentie en literatuur Wet- en regelgeving: Gemeentewet en BBV 4.1 Artikel 186, eerste en tweede lid van de Gemeentewet luidden in 2012: 1. De begroting, de begrotingswijzigingen, de meerjarenraming, de jaarrekening en het jaarverslag worden ingericht overeenkomstig bij of krachtens algemene maatregel van bestuur te geven regels. 2. Bij of krachtens de algemene maatregel van bestuur, bedoeld in het eerste lid, kunnen tevens regels gesteld worden ten aanzien van: a. door het college vast te stellen documenten ten behoeve van de uitvoering van de begroting en de jaarrekening; b. door het college aan derden te verstrekken informatie op basis van de begroting en de jaarrekening en de controle van deze informatie. 4.2 Artikel 228a van de Gemeentewet is sinds 1 januari 2008 van kracht en luidde in 2012: 1. Onder de naam rioolheffing kan een belasting worden geheven ter bestrijding van de kosten die voor de gemeente verbonden zijn aan: a. de inzameling en het transport van huishoudelijk afvalwater en bedrijfsafvalwater, alsmede de zuivering van huishoudelijk afvalwater; en b. de inzameling van afvloeiend hemelwater en de verwerking van het ingezamelde hemelwater, alsmede het treffen van maatregelen teneinde structureel nadelige gevolgen van de grondwaterstand voor de aan de grond gegeven bestemming zoveel mogelijk te voorkomen of te beperken. 2. Ter zake van de kosten, bedoeld in het eerste lid, onderdelen a en b, kunnen twee afzonderlijke belastingen worden geheven. 3. Onder de kosten, bedoeld in het eerste lid, wordt mede verstaan de omzetbelasting die als gevolg van de Wet op het BTW-compensatiefonds recht geeft op een bijdrage uit dat fonds. 4.3 Artikel 229b luidde in 2012, voor zover van belang in cassatie, als volgt: 1. In verordeningen op grond waarvan rechten als bedoeld in artikel 229, eerste lid, onder a en b, worden geheven, worden de tarieven zodanig vastgesteld dat de geraamde baten van de rechten niet uitgaan boven de geraamde lasten ter zake. 2. Onder de in het eerste lid bedoelde lasten worden mede verstaan: a. bijdragen aan bestemmingsreserves en voorzieningen voor noodzakelijke vervanging van de betrokken activa; (…) 4.4 In het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten (hierna: BBV) is door de commissie BBV uitvoering gegeven aan het in artikel 186 van de Gemeentewet gegeven delegatiekader. Artikel 3 van het BBV luidde, voor zover van belang in cassatie, in 2012: 1. De begroting, de meerjarenraming, de jaarstukken en de productenraming en de productenrealisatie geven volgens normen die voor gemeenten en provincies als aanvaardbaar worden beschouwd een zodanig inzicht dat een verantwoord oordeel kan worden gevormd over de financiële positie en over de baten en de lasten. In het bijzonder provinciale staten en de raad moeten in staat zijn zich een zodanig oordeel te vormen. 2. De begroting, de meerjarenraming, de productenraming en de toelichtingen geven duidelijk en stelselmatig de omvang van alle geraamde baten en lasten, alsmede het saldo ervan weer. De begroting geeft tevens duidelijk en stelselmatig inzicht in de financiële positie. 3. De jaarstukken, de productenrealisatie en de toelichtingen geven getrouw, duidelijk en stelselmatig de baten en lasten van het begrotingsjaar, alsmede het saldo ervan weer. De jaarrekening geeft tevens een getrouw, duidelijk en stelselmatig inzicht in de financiële positie aan het einde van het begrotingsjaar. 4.5 Artikel 35 van het BBV luidde, voor zover van belang in cassatie, in 2012: 1. In de balans worden onder de materiële vaste activa afzonderlijk opgenomen: (...) b. investeringen met een economisch nut, waarvoor ter bestrijding van de kosten een heffing kan worden geheven; (...) 4.6 Artikel 43 van het BBV luidde, voor zover van belang in cassatie, in 2012: 1. In de balans worden de reserves onderscheiden naar: a. de algemene reserve; b. de bestemmingsreserves. 2. Een bestemmingsreserve is een reserve waaraan provinciale staten respectievelijk de raad een bepaalde bestemming heeft gegeven. 4.7 Artikel 75 van het BBV luidde, voor zover van belang in cassatie, in 2012: 1. Er is een commissie voor het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten. 2. De commissie draagt zorg voor een eenduidige uitvoering en toepassing van dit besluit, en voor een visie ten aanzien van rechtmatigheid in de controleverklaring van gemeenten, gemeenschappelijke regelingen, waterschappen en provincies. De commissie draagt daartoe ten minste zorg voor: a. een document dat de eenduidige interpretatie van dit besluit bevordert; (…) Parlementaire behandeling Gemeentewet 4.8 Artikel 228a van de Gemeentewet is ingevoerd als onderdeel van een breder pakket aan maatregelen om, kort gezegd, een betere dekking te bewerkstellingen van de ten aanzien van de stedelijke grondwaterproblematiek nodige bevoegdheden en verantwoordelijkheden. Het wetsvoorstel voorzag onder andere in: 1. Een splitsing van de thans in de Wet milieubeheer (hierna: Wm) geregelde zorgplicht voor de inzameling en het transport van afvalwater in twee afzonderlijke zorgplichten. Daarbij wordt de zorgplicht in de Wm beperkt tot de inzameling en het transport van stedelijk afvalwater, en wordt in de Wet op de waterhuishouding (hierna: Wwh) een zorgplicht voor de gemeente met betrekking tot afvloeiend hemelwater opgenomen. (…) 3. Het creëren van een heffingsbevoegdheid in de Gemeentewet, die de gemeenten, beter dan het thans in die wet opgenomen rioolrecht, in staat moet stellen de kosten te verhalen die gepaard gaan met de gemeentelijke wateropgave. 4.9 Omtrent de achtergrond van de vervanging van het oude rioolrecht door de thans van kracht zijnde rioolheffing staat te lezen in de memorie van toelichting: In het NBW is in artikel 18, tweede lid, aangekondigd dat het Rijk in samenspraak met het Interprovinciaal Overleg (hierna: IPO), VNG en UvW zorg zal dragen «voor een wijze van bekostiging en financiering waarbij rekening wordt gehouden met de wateropgave voor het regionale watersysteem en waarbij onder andere gedacht wordt aan de invoering van een watersysteemheffing, zuiveringsheffing en voor de stedelijke opgave aan het aanpassen van de rioolheffing». Tijdens het algemeen overleg op 30 juni 2004 over het kabinetsstandpunt inzake het interdepartementale beleidsonderzoek (hierna: IBO) bekostiging van het regionale waterbeheer en door het aanvaarden van de motie Van der Staaij en Geluk heeft de Tweede Kamer de regering verzocht om duidelijkheid te verschaffen omtrent het toekennen van het benodigde gemeentelijk instrumentarium ter financiering van de gemeentelijke watersysteemtaken. Dat heeft geleid tot een brief van de Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties van 28 september 2004. Hij kondigde in die brief aan te zullen bevorderen dat een voorstel van wet bij de Staten-Generaal zou worden ingediend dat voorziet in een verbreding van het huidige rioolrecht tot een rioolheffing ten behoeve van de bekostiging van de gemeentelijke watertaken. (…) Dit wetsvoorstel bevat daarom ook een voorstel tot het creëren van een nieuwe rioolheffing in een nieuw, in de Gemeentewet in te voegen, artikel 228a, uit de opbrengst waarvan de in dit wetsvoorstel bedoelde taken kunnen worden bekostigd. Uiteraard met de kanttekening dat de heffing dus maximaal kostendekkend mag zijn. De nieuwe rioolheffing treedt in de plaats van het huidige rioolrecht. De gemeenten krijgen er per saldo dus geen extra heffing bij; het huidige bekostigingsinstrument wordt aangepast aan de bredere taakinvulling. Waar het huidige rioolrecht een retributiekarakter heeft voor de bekostiging van door de gemeente te verlenen diensten of het gebruik van gemeentelijke voorzieningen, heeft deze nieuwe gemeentelijke heffing het karakter van een bestemmingsheffing waarmee kosten kunnen worden verhaald om collectieve maatregelen te treffen die de gemeente noodzakelijk acht voor een doelmatig werkende riolering en overige maatregelen ten aanzien van hemelwater en grondwater. Het uitgangspunt van de nieuwe heffing is om gemeenten in staat te stellen de kosten te verhalen die gepaard gaan met de gemeentelijke wateropgave. 4.10 In de parlementaire behandeling wordt ook aandacht besteed aan het soort kosten dat kan worden verhaald met de nieuwe rioolheffing: Welke kosten met behulp van deze rioolheffing kunnen worden gedekt, ligt in het verlengde van het kostenverhaal van het huidige rioolrecht. De nieuwe heffing richt zich echter ook op instandhouding en verbetering van collectieve voorzieningen, ook waar het bijvoorbeeld vervanging betreft van gemengde door gescheiden rioolstelsels. Toelichting BBV 4.11 In de ‘notitie riolering’ van de Commissie BBV van november 2014 wordt opgemerkt: I. Stellige uitspraken A Uit paragraaf 3.1 van deze notitie: Uit oogpunt van transparantie en ten behoeve van de periodieke bijstelling van het gemeentelijk rioleringsplan (GRP) is van belang dat de voorziening onderhoud (artikel 44, lid 1c BBV) resp. vervanging (artikel 44, lid 1d BBV) in de begroting en in de jaarrekening zodanig wordt toegelicht dat de relatie is te leggen met het GRP en inzicht kan worden geboden in het onderscheid onderhoud c.q. spaarcomponent vervangingsinvesteringen. De gemeente brengt in mindering op de boekwaarde van de vervangingsinvesteringen de spaarbedragen voor toekomstige vervangingsinvesteringen bijeen gespaard in de voorziening 44, lid 1d BBV. Indien de voorziening onderhoud (artikel 44, lid 1c BBV) onvoldoende is onderbouwd in het GRP, komen deze gelden niet in een reserve maar in de voorziening riolering ex. artikel 44, lid 2 BBV. Dit geldt ook voor opgehaalde gelden die per balansdatum nog niet zijn besteed door later investeren en uitvoeren dan voorzien. Deze voorziening ex. artikel 44, lid 2 BBV kan uit praktisch oogpunt worden samengevoegd met die van artikel 44, lid 1d, want beide betreffen specifiek voor riolering geheven bedragen. Maar administratief moet het onderscheid wel worden bijgehouden omdat de afwikkeling verschillend is namelijk een directe balansmutatie voor de vervangingsinvesteringen en een afboeking op de onderhoudsvoorziening voor het onderhoud. De voorziening 44, lid 1c BBV kan niet met de resterende voorzieningen riolering worden samengevoegd maar moet apart zichtbaar worden gemaakt. II. Aanbevelingen A. Uit paragraaf 3.3 van deze notitie: De commissie BBV doet de aanbeveling om de huidige bestemmingsreserve riolering per ultimo 2014 via een directe balansmutatie om te zetten naar de van toepassing zijnde voorziening(en), op basis van de oorzaak waardoor de bestemmingsreserve in de afgelopen jaren overwegend is gevormd. B. Uit paragraaf 3.4 van deze notitie: De commissie BBV doet de aanbeveling om – als een gemeente een riooltarief hanteert – de gerealiseerde efficiencyresultaten riolering te muteren op een bestemmingsreserve ‘riolering’ en doet de aanbeveling de kaders ervoor vast te leggen in de verordening ex artikel 212 van de Gemeentewet. 4.12 In die notitie staat ook: Als een gemeente kiest voor het opleggen van een rioolheffing moet zij er rekening mee houden dat deze belasting alleen gebruikt mag worden ter bestrijding van de in artikel 228a genoemde activiteiten. Op grond van de parlementaire behandeling van de wetswijziging kan worden geconcludeerd dat in het riooltarief ook bijdragen voor toekomstige vervangingsinvesteringen mogen worden meegenomen. 4.13 Daarnaast staat in de notitie: In het vorige hoofdstuk is beschreven dat de wetgever toestaat om in het tarief ook bijdragen voor toekomstige vervangingsinvesteringen op te nemen. Deze werkwijze creëert in feite een heel specifieke en ongewone last in het kader van het BBV. Immers, het toerekeningsbeginsel gaat er normaliter van uit dat de lasten verantwoord moeten worden op het moment dat zij zich in de periode voordoen. Voor (vervangings)investeringen houdt dit in dat kapitaalslasten (afschrijving en rente) pas worden verantwoord nadat de betreffende investering tot een actief heeft geleid, dat vervolgens gedurende een reeks van jaren van nut is voor de gemeente (toerekening lasten over de afschrijvingstermijn). Het wettelijk toestaan dat al lasten kunnen worden geraamd en verantwoord vóórdat de investering waaruit de lasten ontstaan is gerealiseerd, is als gezegd heel specifiek en ongewoon. In hoofdstuk 2 is ook beschreven dat de (via het tarief geïnde) spaarbedragen voor toekomstige vervangingsinvesteringen aan een voorziening ex. artikel 44 1d moeten worden toegevoegd, zowel in de raming/begroting als in de verantwoording/rekening. In het jaar dat de gemeente de vervangingsinvesteringen realiseert moet de gemeente de investering voor de volle omvang activeren (artikel 62, lid 1 BBV). Het bedrag dat de gemeente in de voorziening ‘vervanging riolering’ heeft gespaard middels de (via het tarief geïnde) spaarbedragen voor toekomstige vervangingsinvesteringen moet op grond van artikel 62, lid 4 BBV daarop in mindering worden gebracht. Als het gespaarde bedrag in de voorziening ‘vervanging riolering’ niet voldoende is om het volledige bedrag van de vervangingsinvesteringen te dekken blijft het resterende deel als boekwaarde van het actief staan. De kapitaallasten daarvan kunnen vervolgens in de berekening van het tarief worden meegenomen. 4.14 Alsmede: De lasten die verbonden zijn met het rioolstelsel kunnen grofweg voortkomen uit de volgende componenten: a) de jaarlijks terugkerende lasten van beheer, klein onderhoud, energie, schoonhouden, administratie, verzekering, enz. b) de kosten van groot onderhoud c) de kosten van vervangingsinvesteringen d) de kapitaallasten van geactiveerde investeringen De lasten vermeld onder a) zullen normaal gesproken geen grote schommelingen kennen. Voor deze reguliere lasten is egalisatie dan ook niet noodzakelijk. Deze lasten worden volledig als exploitatielast in de begroting en de jaarrekening verwerkt. De onder b) vermelde kosten van groot onderhoud kunnen wel grote fluctuaties laten zien. Als de gemeente een meer gelijkmatig lastenpatroon wil realiseren kan dat worden bereikt met behulp van een egalisatievoorziening. Artikel 44, lid 1c BBV biedt hiervoor de basis. De commissie BBV heeft in haar vraag & antwoordrubriek aangegeven dat de 44,1c-bepaling een ‘kan’-bepaling is. Dus de gemeente heeft de keuze om ofwel de lasten via een voorziening te egaliseren, dan wel deze lasten jaarlijks volgens het onderhoudsplan in de begroting/meerjarenraming te verwerken (en de fluctuaties daarin voor lief te nemen). Normaal gesproken moet een onvoldoende onderbouwde voorziening vrijvallen en wordt deze doorgaans omgezet in een reserve. Via de rioolheffing geïnd geld moet echter altijd voor het rioleringsdoel worden aangewend en blijft in een voorziening (artikel 44, lid 1c BBV wordt dan omgezet in een artikel 44, lid 2 BBV voorziening). Deze voorziening kan worden samengevoegd met die van artikel 44 lid 1d BBV. Dit om duidelijk te maken dat het om gelden gaat die ook bij de burger zijn opgehaald voor de taak riolering. Uitzondering op deze regel betreffen efficiency- en aanbestedingsvoordelen, welke wel aan een bestemmingsreserve kunnen worden toegevoegd (zie paragraaf 3.4). De geplande toevoegingen voor het egaliseren van groot onderhoud moeten ook voor dat bedrag in de rekening worden verwerkt. 4.15 En tot slot: Wellicht ontstaat de indruk dat via de rioolheffing geïnd geld altijd voor het rioleringsdoel moet worden aangewend. Bij een bestemmingsreserve riolering, die gevoed wordt uit efficiency en of aanbestedings- voordelen op rekeningbasis, hoeft dit echter niet. De raad heeft de bevoegdheid om een dergelijke bestemmingsreserve vrij te laten vallen ten gunste van de algemene middelen. Men moet dus goed onderkennen of geïnd geld in een voorziening of in een reserve terecht komt. Jurisprudentie Hoge Raad 4.16 In zijn arrest van 26 april 1989 heeft de Hoge Raad geoordeeld: 5.3.1. De klacht onder b houdt in dat de onderhavige – onder dagtekening 31 december 1984 opgelegde – aanslag niet berust op een verbindende verordening omdat met betrekking tot de in de Verordening geregelde belasting wegens genot krachtens zakelijk recht de opbrengst als bedoeld in artikel 273, negende lid, van de gemeentewet – aldus de klacht – niet blijft beneden de in die bepaling bedoelde limiet. 5.3.2. De Hoge Raad stelt voorop, zulks in overeenstemming met zijn arrest van 25 juni 1986, nummer 23 690 (gepubliceerd in BNB 1986/287), dat voor het al dan niet op een verbindende verordening gegrond zijn van de onderhavige aanslag, beslissend is de voor het jaar 1984 geldende wettekst, zoals deze ten tijde van de vaststelling van de aanslag – 31 december 1984 – gold. De bij de wet van 1 mei 1986, Stb. 266, met ingang van 1 januari 1984 in artikel 273 aangebrachte wijzigingen zijn te dezen derhalve niet van belang. 5.3.3. De in artikel 273, negende lid, vervatte regeling beantwoordt slechts aan haar doel – een aan de gemeentelijke wetgever gegeven instructie – indien als limiet onderscheidenlijk als opbrengst die bedragen gelden die ten tijde van de vaststelling van de verordening redelijkerwijs als limiet, onderscheidenlijk als opbrengst konden worden beschouwd. 4.17 Scheltens heeft geannoteerd: De Hoge Raad sluit zich aan bij de door de A-G voorzichtig tot uiting gebrachte opvatting, daarbij inderdaad uitdrukkelijk refererend aan het arrest BNB 1986/287* (en eveneens niet aan BNB 1987/3*), dat de vraag of de verordening verbindend is moet worden beantwoord naar de op het tijdstip van vaststelling van de aanslag geldende wetstekst, waarbij de wet van 1 mei 1986 derhalve niet van belang is. M.a.w., de vraag of er een limietoverschrijding is moet eveneens naar dat tijdstip worden beoordeeld zonder rekening te houden met de terugwerkende kracht van genoemde wet. Dit is slechts schijnbaar in strijd met de volgende overweging, waarin gezegd wordt dat de aanwezigheid van een overschrijding moet worden beoordeeld naar de cijfers bij het tot stand komen van de verordening. Bedoeld is ongetwijfeld – maar de Hoge Raad had het wel wat vollediger mogen zeggen – dat het tot stand komen van de verordening beslissend blijft maar dat, als er op dat tijdstip geen of wel een overschrijding blijkt te zijn, deze situatie geacht moet worden ook bij het vaststellen van de aanslag aanwezig te zijn, ongeacht dan mogelijk beschikbaar ander cijfermateriaal en ook ongeacht de terugwerkende kracht van de wet van 1 mei 1986. Dit zal pas anders worden als die wet eenmaal van kracht is geworden. Dan zal met de terugwerkende kracht wel rekening moeten worden gehouden, echter alleen voor nadien opgelegde aanslagen. 4.18 Op 31 maart 1999 heeft de Hoge Raad geoordeeld: 5.5. Dat gemeenten die zowel eigenaars als gebruikers belasten, een zekere vrijheid hebben bij de toedeling van uitgaven aan eigenaars- en gebruikersheffingen, betekent echter niet dat zij zijn ontheven van de plicht – met het oog op de toetsing of de geraamde opbrengst van elk van de heffingen niet uitgaat boven de geraamde uitgaven terzake – op controleerbare wijze vast te leggen welke uitgaven zij in welke mate door elk van de heffingen beogen te dekken. Aan deze eis is in dit geval met betrekking tot de in cassatie omstreden bagger- en grondwatercontrolekosten voldaan doordat – naar na de verwijzing voor het Hof is komen vast te staan – deze kosten geheel aan de eigenaarsheffing zijn toegerekend. 5.6. Die vrijheid betekent evenmin dat zij kosten die slechts zijdelings met de riolering samenhangen omdat zij nagenoeg geheel andere doeleinden dienen, door middel van een rioolrecht mogen dekken. Met betrekking tot (het onder de kosten opgenomen deel van) de baggerkosten en de kosten van controle van de grondwaterstand heeft het Hof niet aannemelijk geoordeeld dat deze verband houden met de aanwezigheid van de aansluiting op de riolering, als onderscheiden van het gebruik van die aansluiting. Door zijn onderzoek tot deze vraag te beperken en aldus betekenis te hechten aan de vraag op welk aspect van de riolering de omstreden uitgaven betrekking hebben, heeft het Hof, gelet op hetgeen onder 5.4 is overwogen, een onjuiste maatstaf aangelegd. Tot cassatie leidt dit echter niet. De door het Hof in zijn uitspraak onder 3.3 en 3.4 vastgestelde feiten laten immers geen andere gevolgtrekking toe dan dat zowel de baggerkosten als de kosten van controle van de grondwaterstand niet alleen met de aansluiting op de riolering maar met de riolering als geheel slechts zijdelings verband houden en nagenoeg geheel andere doeleinden dienen, waaronder wat de baggerkosten betreft in de eerste plaats de bevaarbaarheid van de grachten. De door de Inspecteur aangevoerde omstandigheden met betrekking tot deze kosten die het Hof in 6.4 en 6.5 van zijn uitspraak heeft besproken, doen daaraan niet af. Ook als die omstandigheden in de beoordeling worden betrokken, houden de hiermee gemoeide kosten onvoldoende verband met de riolering om verhaal daarvan door middel van een rioolrecht te rechtvaardigen. De middelen falen derhalve. 4.19 Bij arrest van 3 november 1999 heeft de Hoge Raad geoordeeld: 3.1. De eerste klacht gaat uit van de opvatting dat een verordening op grond waarvan rechten als bedoeld in artikel 229, lid 1, onder a en b, van de Gemeentewet (hierna: de Wet) worden geheven ook dan wegens strijd met het bepaalde in artikel 229b, lid 1, van de Wet onverbindend is, indien de geraamde baten van die rechten de geraamde lasten ter zake overschrijden met een – zoals hier naar het in zoverre in cassatie niet bestreden oordeel van het Hof het geval is – in verhouding tot die lasten verwaarloosbaar klein bedrag. Die opvatting is echter onjuist. Blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 279 van de gemeentewet (oud), waarvan de inhoud voorzover hier van belang in artikel 229b van de Wet is overgenomen, dient bij het bepalen van de kosten van een voorziening of een dienst in beginsel zo nauwkeurig mogelijk te worden geraamd, en dient vervolgens het tarief van de heffing zodanig te worden vastgesteld dat geen winst wordt gemaakt. In overeenstemming hiermee moet worden aanvaard dat een overschrijding met enkele promillen niet tot onverbindendheid van de verordening leidt. De klacht faalt derhalve. 4.20 Op 10 april 2009 heeft de Hoge Raad overwogen: 3.2.3. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat sprake is van een overschrijding van de in artikel 229b, lid 1, van de Wet bedoelde limiet met meer dan een verwaarloosbaar klein bedrag als bedoeld in HR 3 november 1999, nr. 34616, BNB 1999/448. Het Hof heeft daarbij in aanmerking genomen dat de aan het reinigingsrecht bedrijfsvuil toegerekende geraamde lasten voor straatreiniging en reinigingspolitie, die € 972.000 bedragen, met een bedrag van € 351.660 uitgaan boven de kosten die aan dat recht dienden te worden toegerekend. Deze laatste kosten bedragen volgens het Hof (42 percent van € 1.477.000 is) € 620.340. De bestrijding van deze berekening in het middel doet er niet aan af dat de geraamde lasten voor het reinigingsrecht bedrijfsvuil een post bevatten die – gelet op hetgeen onder 3.2.2 is overwogen – in strijd met de Wet is vastgesteld, en dat vaststelling van die post op correcte wijze zou meebrengen dat de geraamde baten de geraamde lasten overschrijden. Indien er met het middel van wordt uitgegaan dat het huisvuil en bedrijfsvuil, voor zover hier van belang, worden opgehaald in een onderlinge verhouding 67:33 (en niet in de verhouding 58:42, waarvan het Hof is uitgegaan), brengt dit zelfs mee dat een geringer percentage van de totale kosten van straatreiniging en reinigingspolitie door middel van het reinigingsrecht bedrijfsvuil mocht worden omgeslagen dan het percentage waarvan het Hof is uitgegaan. Het middel faalt dan ook voor zover het zich richt tegen het in de aanhef van dit onderdeel weergegeven oordeel van het Hof. (…) 3.3.2. In het onderhavige geval is strijd met het voorschrift van artikel 229b, lid 1, van de Wet ontstaan doordat in de raming van de lasten van de inzameling van bedrijfsvuil één of meer posten zijn opgenomen die niet, althans niet volledig dienen ter dekking van de kosten van deze inzameling. In zo'n geval geldt in beginsel dat de tariefstelling in de gemeentelijke verordening slechts partieel onverbindend is, namelijk voor zover – nadat uit de lastenraming de (gedeelten van) posten zijn geëlimineerd die daarin ten onrechte zijn opgenomen – de geraamde baten uitgaan boven de geraamde lasten. Van algehele onverbindendheid is echter sprake indien (a) het de gemeente op voorhand duidelijk moet zijn geweest dat de desbetreffende post(en) (in zoverre) niet diende(n) ter dekking van de kosten waarvoor het recht of de rechten op grond van artikel 229, lid 1, letters a en b, van de Wet en de desbetreffende verordening mochten worden geheven, en bovendien (b) na de eliminatie van de desbetreffende bedragen uit de lastenraming, de geraamde baten in betekenende mate uitgaan boven het gecorrigeerde bedrag van de geraamde lasten. 4.21 De Hoge Raad heeft bij arrest van 24 april 2009 overwogen: 3.2.1. Bij de beoordeling van de tegen dit oordeel gerichte middelen III en IV dient het volgende te worden vooropgesteld. Een geschil over, kort gezegd, limietoverschrijding wordt procesrechtelijk hierdoor gekenmerkt dat niet de belanghebbende die het geschilpunt opwerpt, maar de heffingsambtenaar de partij is die beschikt over de gegevens die noodzakelijk zijn voor de beoordeling van dat geschilpunt. Die omstandigheid leidt tot de hierna te omschrijven (verzwaarde) eisen aan de motivering die de heffingsambtenaar geeft voor zijn betwisting dat de limiet is overschreden. 3.2.2. Indien een belanghebbende aan de orde stelt of de in artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet bedoelde geraamde baten de in dat artikel bedoelde geraamde "lasten ter zake" hebben overschreden, dient de heffingsambtenaar inzicht te verschaffen in de desbetreffende ramingen. 3.2.3. Indien de belanghebbende ten aanzien van één of meer posten in de raming in twijfel trekt of de post kan worden aangemerkt als een "last ter zake", dient de heffingsambtenaar nadere inlichtingen over deze post(en) te verstrekken, teneinde – naar vermogen – deze twijfel weg te nemen. 3.2.4. Indien de belanghebbende niet stelt dat de in deze inlichtingen begrepen feitelijke gegevens onjuist zijn, heeft de rechter slechts de rechtsvraag te beantwoorden of, uitgaande van die feiten, de desbetreffende post kan worden aangemerkt als een "last ter zake". Bij ontkennende beantwoording van die vraag dient hij te beoordelen of daardoor de opbrengstlimiet is overschreden. 3.2.5. Indien de belanghebbende wél stelt dat die feitelijke gegevens onjuist zijn, en de heffingsambtenaar deze stelling van de belanghebbende betwist, komt bewijslevering aan de orde. In dat geval draagt de belanghebbende de bewijslast van zijn stelling dat de door de heffingsambtenaar verschafte feitelijke gegevens onjuist zijn, omdat die onjuistheid een voorwaarde is voor het intreden van het rechtsgevolg dat hij inroept (onverbindendheid van de verordening). Na bewijslevering dient de rechter, uitgaande van de feiten die hij bewezen acht, de rechtsvraag te beantwoorden die hiervoor in 3.2.4 is omschreven, en in het licht daarvan te beoordelen of de opbrengstlimiet is overschreden. 4.22 De Hoge Raad heeft, bij op 16 april 2010 gewezen arrest, overwogen: 3.3.1. Artikel 229b van de Gemeentewet stelt aan verordeningen als de onderhavige de eis dat de tarieven zodanig worden vastgesteld dat de geraamde baten van de rechten niet uitgaan boven de geraamde lasten ter zake (hierna: de opbrengstlimiet). Daartoe dient te worden beoordeeld 'of de kostendekking van de gehele verordening niet boven de 100 percent uitgaat' (Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 61). In het kader van deze beoordeling van de opbrengstlimiet mag niet van de gemeente worden verlangd dat zij van alle in de verordening en de tarieventabel opgenomen diensten afzonderlijk op controleerbare wijze vastlegt hoe zij de kosten ter zake daarvan heeft geraamd (vgl. HR 4 februari 2005, nr. 38860, LJN AP1951, BNB 2005/112). 3.3.2. In dit verband verdient opmerking dat de wijze waarop en het tijdstip waarop inzicht is geboden in de geraamde baten en lasten ter zake van de diensten niet bepalend zijn voor het antwoord op de vraag of de geraamde opbrengsten de geraamde lasten overtreffen. Zoals is overwogen in het arrest van de Hoge Raad van 24 april 2009, nr. 07/12961, LJN BI1968, BNB 2009/159, dient de heffingsambtenaar in een procedure als de onderhavige, waarin een limietoverschrijding in geschil is, inzicht te verschaffen in de desbetreffende ramingen. Dat inzicht kan worden verschaft op basis van de gemeentelijke begroting, maar ook op basis van andere gegevens, waaronder ook gegevens die niet bekendgemaakt zijn ten tijde van de vaststelling van de verordening. 4.23 Op 4 juni 2010 heeft de Hoge Raad overwogen: 4.1. Het Hof diende na verwijzing te beoordelen of de in de raming van de rioleringskosten opgenomen posten 'baggerkosten' en 'grondwatercontrolekosten' niet of slechts zijdelings met de riolering samenhangen en derhalve niet als rioleringskosten hadden mogen worden aangemerkt (onderdeel 4.3.2 van het tweede verwijzingsarrest en onderdeel 3.1 van 's Hofs uitspraak). 4.2. Het Hof is ervan uitgegaan dat kostenposten niet of slechts zijdelings met de riolering samenhangen, indien zij daarmee voor minder dan 10 percent samenhangen. Hiermee heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat als uitgangspunt moet worden genomen dat kostenposten slechts dan niet (geheel of ten dele) als kosten ter zake van de riolering kunnen worden aangemerkt, indien zij geheel of nagenoeg geheel andere doeleinden dienen. Dat uitgangspunt is juist (HR 31 maart 1999, nr. 33427, LJN AA2710, BNB 1999/221, onder 5.6). Voor zover de in het middel vervatte klachten van een andere opvatting uitgaan, falen zij. 4.3. Het Hof heeft (in onderdeel 5 van zijn uitspraak) geoordeeld dat, kort gezegd, de baggerkosten meer dan slechts zijdelings verband houden met de riolering. Het Hof heeft aannemelijk geacht dat de in zijn uitspraak bedoelde grachten, vijvers en overige waterlopen niet alleen dienen voor de waterberging maar ook voor de afvoer in het kader van het rioleringsbeheer. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat de Inspecteur erin is geslaagd belanghebbendes stelling te weerleggen dat het baggeren niets te maken heeft met de rioleringsfunctie van de grachten. Dat het Hof op grond van onder andere deze vaststellingen tot het oordeel is gekomen dat de baggerkosten in grotere mate dan slechts zijdelings met de riolering samenhangen, geeft geen blijk van miskenning of verkeerde uitleg van het in 4.1 bedoelde beoordelingscriterium voor de procedure na verwijzing. Voor het overige kan dit oordeel, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, niet nader op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. In zoverre faalt het middel. 4.4. Met betrekking tot de grondwatercontrolekosten heeft het Hof (in onderdeel 5 van zijn uitspraak) geoordeeld dat ook deze kosten in grotere mate dan slechts zijdelings met de riolering samenhangen. Daartoe heeft het Hof, gelet op de verwijzingen in de onderdelen 4.8 en 4.9 van zijn uitspraak naar door de Inspecteur overgelegde stukken, kennelijk geoordeeld (i) dat door de Inspecteur aannemelijk is gemaakt dat een dalende grondwaterstand erop kan wijzen dat er een lek zit in een rioolbuis die normaal onder de grondwaterspiegel ligt maar ten gevolge van dat lek is gaan werken als drainagebuis, (ii) dat een dalende grondwaterstand derhalve een gevolg kan zijn van het niet goed functioneren van het rioolstelsel, en (iii) dat de gemeente om die reden ter controle van de grondwaterstanden een peilfilterbuizennet langs het rioolstelsel heeft aangelegd. Aldus verstaan geeft ook dit oordeel van het Hof geen blijk van miskenning of verkeerde uitleg van het in 4.1 bedoelde beoordelingscriterium voor de procedure na verwijzing. Voor het overige kan dit oordeel, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, niet nader op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. In zoverre faalt het middel. 4.24 Van Leijenhorst heeft bij het met dit arrest samenhangende arrest van dezelfde datum geannoteerd: Naar mijn opvatting lenen de in HR 10 april 2009, nr. 43 747, BNB 2009/194c* door de Hoge Raad geformuleerde hoofdregel (de overschrijding van de opbrengstlimiet leidt niet tot onverbindendheid van de verordening in haar geheel doch tot onverbindendheid van de tariefstelling in de verordening voor zover – nadat uit de lastenraming de (gedeelten van) posten zijn geëlimineerd die daarin ten onrechte zijn opgenomen – de geraamde baten uitgaan boven de geraamde lasten) en uitzondering (een vooraf kenbare, substantiële overschrijding van de opbrengstlimiet leidt tot algehele onverbindendverklaring) zich voor overeenkomstige toepassing op bestemmingsheffingen met een opbrengstlimiet. Hetzelfde geldt voor de in het bovenstaande arrest nr. 08/00314 en het in BNB 2010/234c* opgenomen arrest nr. 08/00313 aangebrachte kwantitatieve en kwalitatieve verduidelijking van de toepassing van de opbrengstlimiet. De kwantitatieve verduidelijking houdt in dat kosten die voor minder dan 10% samenhangen met de diensten ter zake waarvan de retributie wordt geheven, zijdelings samenhangen met de dienst(en) en dus niet voor bekostiging door middel van de retributie in aanmerking komen. De kwalitatieve verduidelijking houdt in dat het in grotere of kleinere mate dan zijdelings samenhangen van bepaalde kosten met de dienst(en) ter zake waarvan de retributie wordt geheven, ook kan worden bewezen door het stellen en aannemelijk maken van omstandigheden waaruit van (on)voldoende samenhang tussen de desbetreffende kosten en de dienst(en) blijkt. De overeenkomstige toepasbaarheid op bestemmingsheffingen van de hoofdregel en de uitzondering in BNB 2009/194c* en de kwantitatieve en de kwalitatieve verduidelijking van de opbrengstlimiet in de hier besproken arresten is wat betreft de rioolheffingen van belang omdat zij met ingang van (uiterlijk) 1 januari 2010 niet langer retributies, maar bestemmingsheffingen zijn. De toetsing van de opbrengst van de (huidige) rioolheffingen aan 'de kosten die voor de gemeente verbonden zijn aan ...'(volgt opsomming van collectieve diensten; tekst art. 228a Gemeentewet) zal mijns inziens slechts op één punt afwijken van de toetsing van de (vroegere) rioolretributies aan de 'lasten ter zake' (tekst art. 229b Gemeentewet). De (enige) afwijking schuilt in het bijvoeglijk naamwoord 'geraamde', dat wel in art. 229b Gemeentewet (voor 'baten' en 'lasten') maar niet in art. 228a Gemeentewet voorkomt. Bij de (huidige) rioolheffingen gaat het dus om de gerealiseerde opbrengsten van de heffingen en de gerealiseerde kosten van de collectieve diensten waarmee de kosten (meer dan zijdelings) verband houden. Dat maakt de toepassing van de opbrengstlimiet er niet eenvoudiger op. Ik ben benieuwd hoe de Hoge Raad de toetsing op dit punt zal uitwerken. 4.25 Bij arrest van 13 april 2012 heeft de Hoge Raad geoordeeld: 4.2.2. Naar volgt uit het in cassatie niet bestreden onderdeel 4.5 van zijn uitspraak, heeft het Hof zich in die zin bij partijen aangesloten dat ervan diende te worden uitgegaan dat aard en omvang van de dotaties aan de bestemmingsreserve rioleringsreserve (hierna ook: de bestemmingsreserve) konden worden afgeleid uit aard en omvang van de aanwendingen van die reserve. Daarvan uitgaande heeft het Hof terecht onderzocht of en zo ja in hoeverre die reserve is aangewend voor uitbreidingsinvesteringen. Daartoe heeft het Hof in overeenstemming met de verwijzingsarresten van de heffingsambtenaar verlangd dat deze omtrent de reserve inlichtingen zou verschaffen. Naar uit de onderdelen 4.5, laatste volzin, 4.6 en 4.10 van de bestreden uitspraak volgt, heeft de heffingsambtenaar bedoeld die inlichtingen te verschaffen met de in die onderdelen genoemde Aanbiedingsnota's voor de begrotingen 2001 en 2002 (hierna: de Aanbiedingsnota's). Het Hof heeft in de onderdelen 4.7 en 4.11 van de bestreden uitspraak – in cassatie onbestreden – geoordeeld dat de post "milieu en hydraulische maatregelen" betrekking had op uitbreidingsinvesteringen. Kennelijk en niet onbegrijpelijk is het Hof ervan uitgegaan dat de heffingsambtenaar voor het overige voldoende inlichtingen omtrent de bestemmingsreserve heeft verschaft. Vervolgens heeft het Hof in de onderdelen 4.8 en 4.12 van de bestreden uitspraak met juistheid uitvoering gegeven aan hetgeen de Hoge Raad in zijn verwijzingsarresten heeft overwogen, waarna het – niet onbegrijpelijk – heeft geoordeeld dat belanghebbende niet erin is geslaagd aannemelijk te maken dat de overige in de Aanbiedingsnota's bedoelde posten van de bestemmingsreserve geheel of ten dele betrekking hadden op uitbreidingsinvesteringen. Middel 3 is derhalve tevergeefs voorgesteld. 4.3. Middel 1 4.3.1. Het Hof heeft, onder verwijzing naar onder meer het arrest van de Hoge Raad van 10 april 2009, nr. 43747, LJN BC3691, BNB 2009/194, terecht vooropgesteld dat van algehele onverbindendheid van de tariefstelling sprake is indien (a) het de gemeente op voorhand duidelijk moet zijn geweest dat de desbetreffende post(en) (in zoverre) niet diende(n) ter dekking van de kosten waarvoor het recht of de rechten op grond van artikel 229, lid 1, letters a en b, van de Gemeentewet en de desbetreffende verordening mochten worden geheven, en bovendien (b) na de eliminatie van de desbetreffende bedragen uit de lastenraming, de geraamde baten in betekenende mate uitgaan boven het gecorrigeerde bedrag van de geraamde lasten. 4.3.2. Het Hof is in zijn uitspraak ervan uitgegaan dat sprake is van "in betekenende mate" indien de geraamde baten de geraamde lasten met ten minste 25 percent overstijgen. Dat oordeel wordt in middel 1 terecht bestreden. Van "in betekenende mate" in de hiervoor bedoelde zin is sprake indien de geraamde baten 10 percent of meer uitgaan boven het gecorrigeerde bedrag van de geraamde lasten. Middel 1 slaagt derhalve. 4.26 Snoijink heeft geannoteerd: Het zal wel een fiscale beroepsdeformatie zijn, kwantitatieve omschrijvingen te willen vertalen in percentages. Zoiets kan men zich nog wel voorstellen bij ‘merendeels’, ‘voornamelijk’ en de in de fiscale terminologie gebruikelijke equivalenten ‘grotendeels’ en ‘in hoofdzaak’, maar ‘in betekenende mate’ betekent: in de mate waarin het iets betekent. Dat is dus elke mate die meer is dan verwaarloosbaar. Dat hoeft, lijkt mij, niet aan een minimumpercentage te zijn gebonden. Ook in absolute zin kan een bedrag of getal ‘betekenend’ zijn, ook al beloopt een geheven legesbedrag van ƒ 196.095 slechts een ‘bescheiden percentage’ (1,4 van de bouwkosten voor een zuivelfabriek in Nijkerk, zoals HR 14 augustus 2009, nr. 43 120, BNB 2009/276 m.nt. Van Leijenhorst, leert). In dit arrest moet de Hoge Raad alsnog uitleggen wat hij precies bedoelde met de term ‘in betekenende mate’ waarmee hij in HR 10 april 2009, nr. 43 747, BNB 2009/194c*, de consequenties aftekende van overschrijding van de opbrengstlimiet van art. 229b Gemeentewet. Met het gebruik van ‘open normen’ wil de wetgever nog wel eens ruimte laten voor rechterlijke interpretatie en rechtsvorming. De rechter zelf echter stelt geen normen. Hij geeft beslissingen over toepassing ervan in concrete situaties. Soms moet hij zelf een norm bindend interpreteren. Zo werd de ‘redelijke verhouding’ (tussen verkoopwaarde en gecorrigeerde vervangingswaarde) uit art. 273 lid 5 van de voormalige Gemeentewet kwantitatief vertaald in HR 27 januari 1988, nr. 24 967, BNB 1988/107*. Deze cassatie was vermijdbaar geweest als de Hoge Raad aanstonds had aangegeven dat de verordening geheel onverbindend was als het de gemeente op voorhand duidelijk moet zijn geweest dat (a) in de lastenraming kostenposten zitten die niet met rechtenheffing mogen worden gedekt en bovendien (b) na de eliminatie van de desbetreffende bedragen uit de lastenraming, de geraamde baten 10% of meer uitgaan boven het gecorrigeerde bedrag van de geraamde lasten. 4.27 Groenewegen heeft ook bij dit arrest geannoteerd: Als door een gemeente wordt getwijfeld over een kostenpost dan loopt die gemeente niet het risico van algehele onverbindendheid doch van partiële onverbindendheid. Partiële onverbindendheid blijft achterwege indien sprake is van een verwaarloosbare overschrijding (HR 3 november 1999, nr. 35 616, LJN AA2917, FED 1999/700, m.nt. Snoijink). Als het voor een gemeente op voorhand duidelijk is dat een of meerdere kostenposten niet in de kostenraming thuishoren en die gemeente die posten wel opvoert, en de kostenlimiet in meer dan betekenende mate wordt overschreden, dan maakt zo’n gemeente het wat mij betreft wel erg bont en is algehele onverbindendheid wat mij betreft terecht. De door de Hoge Raad in dit soort situaties geïntroduceerde marge van ‘in betekenende mate’ is door de hoven bij de uitleg van art. 229b Gemeentewet uitgelegd als zijnde meer dan 25% en dat leek mij behoorlijk ruim. Het geïntroduceerde kader is gewezen voor de rechten doch het ligt voor de hand dat deze ook voor bijvoorbeeld de afvalstoffen- en rioolheffing – zij het afzonderlijk – geldt. De Hoge Raad geeft in het onderhavige arrest aan dat die grens niet op 25% doch op 10% ligt en het zal u niet verbazen dat ik het daarmee eens ben. De marge van een kwart van de begroting was wel heel erg ruim. 4.28 Op 4 april 2014 heeft de Hoge Raad geoordeeld: 3.3.2. Het Hof heeft terecht tot uitgangspunt genomen hetgeen is overwogen in de onderdelen 3.2.1 tot en met 3.2.5 van het arrest van de Hoge Raad van 24 april 2009, nr. 07/12961, ECLI:NL:HR:2009:BI1968, BNB 2009/159 (hierna: het arrest BNB 2009/159). Met hetgeen aldaar is overwogen omtrent de stelplicht van de heffingsambtenaar, heeft de Hoge Raad rekening willen houden met de omstandigheid dat de belanghebbende in de regel geen toegang heeft tot de gegevens die hij nodig heeft om voldoende gemotiveerd feiten te stellen die meebrengen dat de opbrengstlimiet is overschreden. Dit laat onverlet, zoals in de zojuist genoemde overwegingen ook is benadrukt, dat de bewijslast ten aanzien van de feitelijke onderbouwing van het beroep op limietoverschrijding op de belanghebbende rust. 3.3.3. De vaststelling van tarieven als bedoeld in artikel 229b van de Gemeentewet berust op een raming, welke raming moet berusten op gegevens omtrent geraamde baten en lasten in de gemeentebegroting voor het desbetreffende jaar dan wel gegevens die op geraamde baten en lasten in die begroting zijn terug te voeren. Daaruit vloeit noodzakelijk voort dat bij die vaststelling van tarieven niet ten aanzien van alle posten zekerheid of een volledig inzicht kan bestaan. In het kader van een geschil omtrent de naleving van artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet mag niet van de gemeente worden verlangd dat zij van alle in de verordening en de bijbehorende tarieventabel genoemde diensten afzonderlijk en op controleerbare wijze vastlegt hoe zij de kosten ter zake daarvan heeft geraamd (vgl. HR 4 februari 2005, nr. 38860, ECLI:NL:HR:2005:AP1951, BNB 2005/112, en HR 16 april 2010, nr. 08/02001, ECLI:NL:HR:2010:BM1236, BNB 2010/226). 3.3.4. In die gevallen waarin de belanghebbende overschrijding van de opbrengstlimiet aan de orde heeft gesteld en de heffingsambtenaar inzicht in de desbetreffende ramingen heeft verschaft, kan het verstrekken van nadere inlichtingen uitsluitend van de heffingsambtenaar worden verlangd voor zover de belanghebbende voldoende gemotiveerd heeft gesteld waarom naar zijn oordeel ten aanzien van een of meer bepaalde posten in de raming redelijke twijfel bestaat of sprake is van een ‘last ter zake’. 3.3.5. Aan de nadere inlichtingen die de heffingsambtenaar in dat geval dient te verstrekken, mag geen zwaardere eis worden gesteld dan dat deze functionaris naar vermogen – dat wil zeggen in de mate waarin hij daartoe in de gegeven omstandigheden in redelijkheid in staat is – duidelijk maakt op grond waarvan hij de hiervoor in 3.3.4 bedoelde stelling(en) van de belanghebbende betwist, en waarom dus naar zijn oordeel de door de belanghebbende opgeworpen twijfel ongegrond is. De zinsnede in onderdeel 3.2.3 van het arrest BNB 2009/159 ‘teneinde – naar vermogen – deze twijfel weg te nemen’, houdt derhalve niet in dat de heffingsambtenaar moet bewijzen dat die twijfel ongegrond is. 3.3.6. Voorts zij eraan herinnerd dat tot de ‘lasten ter zake’ niet alleen posten behoren die rechtstreeks samenhangen met de verleende diensten waarvoor de rechten worden geheven, maar dat daartoe ook behoren aan die diensten toe te rekenen indirecte kosten. Daarbij geldt als uitgangspunt dat die indirecte kosten meer dan zijdelings met die diensten moeten samenhangen. De desbetreffende kostenposten kunnen slechts dan niet (geheel of ten dele) als ‘lasten ter zake’ worden aangemerkt indien zij geheel of nagenoeg geheel andere doeleinden dienen (vgl. o.m. HR 4 juni 2010, nr. 08/00313, ECLI:NL:HR:2010:BL0990, BNB 2010/234). 3.3.7. Ten slotte zij erop gewezen dat in het kader van de toetsing aan de opbrengstlimiet pas dan plaats is voor een correctie van de omvang van de volgens de gemeentelijke begroting geraamde bedragen aan opbrengsten en lasten, indien de gemeente deze opbrengsten en lasten niet in redelijkheid op die bedragen heeft kunnen ramen (vgl. HR 26 april 1989, nr. 25542, BNB 1989/242). 4.29 Monsma heeft bij dit arrest geannoteerd: 7. Daarbij heeft volgens de Hoge Raad bovendien het volgende te gelden. Tot de ‘lasten ter zake’ behoren niet alleen posten die rechtstreeks samenhangen met de verleende diensten waarvoor de rechten worden geheven, maar ook indirecte kosten. Tot die laatste kosten behoren kosten die meer dan zijdelings – dat wil zeggen voor 10% of meer – samenhangen met de diensten. Anders gezegd kunnen kosten alleen dan niet worden aangemerkt als ‘lasten ter zake’ indien zij geheel of nagenoeg geheel samenhangen met andere activiteiten dan de diensten waarvoor de rechten worden geheven. De bewijslast die op de belanghebbende rust bij de betwisting dat bepaalde kostenposten kunnen worden aangemerkt als ‘lasten ter zake’ is derhalve zwaar te noemen. Voorts is naar het oordeel van de Hoge Raad voor een correctie van de omvang van de volgens de gemeentelijke begroting geraamde bedragen aan opbrengsten en lasten eerst dan plaats, indien de gemeente deze opbrengsten en lasten niet in redelijkheid op die bedragen heeft kunnen ramen. Dit laatste lijkt er, als ik het goed versta, op neer te komen dat de gemeentelijke ramingen door de rechter marginaal moeten worden getoetst. Een vraag die dan rijst is, hoe afstandelijk de toetsing aan de opbrengstlimitering door de rechter moet worden ingevuld. Enige afstandelijkheid lijkt, zoals ik hiervoor al aangaf, in de lijn te liggen met hetgeen de commissie-Christiaanse destijds voor ogen had: de opbrengstlimitering dient te worden gezien als een vrij globale begrenzing en bij de toetsing dient de nodige soepelheid te worden betracht. Mogelijk gaat de Hoge Raad hier evenwel nog verder. Marginale toetsing houdt, in elk geval gevoelsmatig, nog meer afstandelijkheid in dan betrachting van de nodige soepelheid bij de toetsing. Dat neemt in mijn visie echter niet weg dat de feitenrechter de gegevens en argumenten die door partijen zijn aangevoerd serieus moet onderzoeken en wegen. Het is de taak van de feitenrechter om ervoor te zorgen dat de balans na deze preciserende jurisprudentie van de Hoge Raad niet doorslaat in het voordeel van de heffingsambtenaren. Ik kan me niet voorstellen dat de Hoge Raad dat heeft beoogd. In mijn optiek heeft de Hoge Raad juist evenwicht op het oog. Het blijft derhalve balanceren. 4.30 Op 4 april 2014 heeft de Hoge Raad een zaak naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden verwezen ter verdere behandeling. Hij heeft daartoe onder meer overwogen: 3.6.1. Het meer subsidiaire middel in het principale beroep richt zich tegen het hiervoor onder 3.3.3 vermelde oordeel van het Hof omtrent de opbrengstlimiet. Daarbij heeft het Hof zich beperkt tot een toetsing van de in dat kader geraamde baten. 3.6.2. Het Hof heeft daaromtrent geoordeeld dat de heffingsambtenaar niet of onvoldoende inzicht heeft gegeven in de raming van de baten, en heeft daartoe onder meer gewezen op het ontbreken van te verwachten aantallen bouwaanvragen en daarbij behorende bouwsommen. De heffingsambtenaar heeft aldus de bij belanghebbende gerezen twijfel dat de bouwleges te pessimistisch zijn geraamd, naar het oordeel van het Hof niet weggenomen. 3.6.3. Met deze oordelen stelt het Hof te vergaande eisen aan de raming van het bedrag van de baten dat in de gemeentelijke begroting is opgenomen en de onderbouwing daarvan. Met name zal een prognose van het aantal bouwaanvragen en daarbij behorende bouwsommen naar haar aard met veel onzekerheid omgeven zijn. Daaruit vloeit voort dat – anders dan het Hof kennelijk heeft aangenomen – bij die prognose geen zekerheid of een volledig inzicht kan worden verlangd ten aanzien van het te verwachten aantal aanvragen en de bijbehorende bouwsommen. Verder brengt dit mee dat het een gemeente die voorzichtigheid betracht bij het ramen van legesopbrengsten te dier zake, niet kan worden tegengeworpen dat zij die opbrengsten te pessimistisch heeft geschat. In het kader van de toetsing van de opbrengstlimiet op de voet van artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet kan het volgens de gemeentelijke begroting geraamde bedrag aan legesopbrengsten pas dan niet worden aanvaard indien de gemeente die opbrengsten in redelijkheid niet op dat bedrag heeft kunnen ramen (vgl. HR 26 april 1989, nr. 25542, BNB 1989/242). 4.31 Op 23 mei 2014 heeft de Hoge Raad overwogen: 3.2.2. Het Hof heeft vooropgesteld dat ingevolge het bepaalde in artikel 15.33 van de Wet milieubeheer de afvalstoffenheffing dient ter bestrijding van de kosten die voor de gemeente verbonden zijn aan het beheer van huishoudelijke afvalstoffen en dat, ook al is in de Verordening de afvalstoffenheffing tezamen met de heffing van reinigingsrechten geregeld, voor de afvalstoffenheffing afzonderlijk dient te worden onderzocht of het tarief in overeenstemming met de opbrengstlimiet is vastgesteld. Het Hof heeft daarbij verwezen naar het arrest van de Hoge Raad van 10 april 2009, nr. 43747, ECLI:NL:HR:2009:BC3691, BNB 2009/194. Bij de toetsing aan de opbrengstlimiet heeft het Hof de uitgangspunten vooropgesteld die zijn geformuleerd in het arrest van de Hoge Raad van 24 april 2009, nr. 07/12961, ECLI:NL:HR:2009:BI1968, BNB 2009/159. ’s Hofs slotsom luidt dat de opbrengstlimiet niet is overschreden. 3.3.1. Het eerste middel betoogt dat het Hof de afvalstoffenheffing ten onrechte heeft getoetst aan de opbrengstlimiet van artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet en niet aan artikel 15.33 van de Wet milieubeheer. 3.3.2. Het middel faalt. Het Hof heeft inzake de toetsing aan de opbrengstlimiet geoordeeld dat deze limiet meebrengt dat de opbrengst van de afvalstoffenheffing maximaal kostendekkend mag zijn en niet mag worden aangewend voor andere doeleinden dan die ter bestrijding van kosten die verbonden zijn aan het beheer van huishoudelijke afvalstoffen. Aldus heeft het Hof onmiskenbaar het voorschrift van artikel 15.33 van de Wet milieubeheer aan zijn beoordeling ten grondslag gelegd. Daarbij heeft het Hof terecht dezelfde uitgangspunten voor de verdeling van de stelplicht en de bewijslast gehanteerd als die welke gelden voor de toetsing aan de in artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet voorgeschreven opbrengstlimiet. 4.32 In een arrest van 16 januari 2015 oordeelde de Hoge Raad: 3.1.3. De heffingsambtenaar heeft een overzicht van de geraamde kosten en baten ter zake van de riolering in het jaar 2006 overgelegd. Volgens dit overzicht bedragen de geraamde kosten € 12.640.334 en de geraamde baten € 12.632.137. In dit overzicht wordt melding gemaakt van geraamde investeringen in het bestaande rioolstelsel (vervangingsinvesteringen) tot een bedrag van in totaal € 4.125.000. Ter zake van deze investeringen is in het overzicht niets tot de geraamde kosten gerekend. Wel is in dit overzicht een dotatie aan een in 2006 gevormd ‘schommelfonds’ ten bedrage van € 3.669.246 tot de geraamde kosten gerekend. De geraamde vervangingsinvesteringen worden ten laste van dit fonds gebracht. Dientengevolge vertoont het fonds per ultimo 2006 een geraamd negatief saldo van € 455.754. (…) 3.1.5. Bij brief aan de gemeenteraad van 7 juni 2005 schrijft het College: “De keuze om de rioleringsinvesteringen direct te dekken uit het rioolrecht is in overeenstemming met eerdere besluiten van uw raad. Hierdoor wordt met name voor de vervangingsinvesteringen voorkomen dat in de toekomst een jaarlijkse cumulatie van kapitaallasten optreedt, en uiteindelijk een aanmerkelijk hoger tarief voor het rioolrecht ontstaat dan in de gekozen methodiek. Inmiddels is er met de provincie (ambtelijk) en de accountant overeenstemming dat de tarieven gebaseerd kunnen zijn op het afdekken van de jaarlijkse investeringskosten, in plaats van op de kapitaallasten van deze investeringen, en dat de begrotingsinrichting bij die systematiek kan voldoen aan de BBV. In deze systematiek worden de rioleringsinvesteringen geactiveerd en de kapitaallasten gedurende de gehele afschrijvingsduur volledig afgedekt uit specifieke voorzieningen die gevormd zijn uit het ontvangen rioolrecht.” 3.1.6. Ingevolge artikel 186 van de Gemeentewet worden de begroting, de begrotingswijzigingen, de meerjarenraming, de jaarrekening en het jaarverslag van een gemeente ingericht overeenkomstig bij of krachtens algemene maatregel van bestuur te geven regels. Deze regels zijn neergelegd in het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten van 17 januari 2003, Stb. 2003,27 (hierna: het BBV). 3.1.7. Artikel 75 van het BBV luidt: (…) 3.1.8. De ingevolge artikel 75 van het BBV ingestelde commissie (hierna: de Commissie BBV) heeft op 17 juli 2007 de notitie ‘Verwerking van de rioleringstaak in de begroting en jaarstukken’ gepubliceerd. Doel van deze notitie is om de artikelen van het BBV voor toepassing op het terrein van de riolering naar aanleiding van vragen uit de praktijk te verduidelijken en binnen de grenzen van het BBV daarvoor nadere richtlijnen te geven. In deze notitie is onder meer het volgende vermeld: (…) 3.3.1. Tussen partijen is niet in geschil dat de uitgaven voor de vervanging van het bestaande rioolstelsel zijn te rekenen tot de lasten ter zake van de riolering. Het geschil is beperkt tot de vraag in welk jaar die lasten voor de toepassing van artikel 229b van de Gemeentewet in aanmerking mogen worden genomen als geraamde ‘lasten ter zake’. Aangezien de gemeentelijke begroting als uitgangspunt dient voor de ramingen, gaat het er hierbij om of de toerekening van lasten aan het desbetreffende jaar in die ramingen niet in strijd komt met de voor de gemeente geldende comptabiliteitsvoorschriften. 3.3.2. Gelet op de hiervoor in de onderdelen 3.1.6 en 3.1.7 weergegeven wettelijke regels is de gemeente bij het opstellen van de begroting gebonden aan de in het BBV gegeven regels. Ingevolge artikel 75 van het BBV draagt de Commissie BBV zorg voor een eenduidige uitvoering en toepassing van het BBV, onder meer aan de hand van een document dat de eenduidige interpretatie van het BBV bevordert en door de beantwoording van vragen. 3.3.3. De hiervoor in de onderdelen 3.1.3 en 3.1.5 beschreven handelwijze van de gemeente ten aanzien van het ‘schommelfonds’ is in overeenstemming met het hiervoor in onderdeel 3.1.8 weergegeven standpunt van de Commissie BBV. In dat standpunt ligt besloten dat spaarbedragen voor vervangingsinvesteringen nog in datzelfde jaar mogen worden afgeboekt op die investeringen. Dat standpunt van de Commissie BBV geeft geen blijk van miskenning van de regels die zijn neergelegd in het BBV. Van de handelwijze van de gemeente kan daarom evenmin worden gezegd dat deze in strijd komt met de voor haar geldende comptabiliteitsvoorschriften. ’s Hofs oordeel dat van een andere opvatting uitgaat, wordt door het middel dan ook terecht bestreden. 3.3.4. De omstandigheid dat de geldstromen rondom het rioolbeleid ingewikkeld en niet transparant waren, doet aan het voorgaande niet af. De toelichting op artikel 229b, lid 2, letter a, van de Gemeentewet, door het Hof aangehaald in onderdeel 4.6 van zijn uitspraak, dwingt evenmin tot een andere conclusie. 4.33 Bosma heeft geannoteerd: 2. De Hoge Raad grijpt voor de beantwoording van de opgeworpen vraag terug op het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten (Stb. 2003, 27; hierna aangeduid met BBV). Meer specifiek ontleent de Hoge Raad aan de door de Commissie BBV in 2007 opgestelde notitie argumenten om te oordelen dat de door belanghebbende betwiste handelwijze van de gemeente is toegestaan. Dat een relatie wordt gelegd met het BBV acht ik begrijpelijk in het licht van het reeds eerder gegeven – en thans herhaalde – oordeel dat de gemeentelijke begroting als uitgangspunt dient voor de ramingen van baten en lasten. Toch past een enkele kanttekening bij het arrest. 3. Zoals uit de door de Hoge Raad in r.o. 3.1.8. geciteerde notitie blijkt, staat de wetgever toe dat gemeenten voor toekomstige vervangingsinvesteringen sparen door vanuit het tarief een voorziening te treffen. In het jaar waarin de vervangingsinvestering wordt gerealiseerd, wordt deze geactiveerd en wordt de voorziening daarop in mindering gebracht. Een dergelijke handelwijze, die ook door de Commissie BBV in de notitie wordt beschreven, is in overeenstemming met het standpunt van de wetgever. Door deze handelwijze kunnen grote fluctuaties in het tarief als gevolg van vervangingsinvesteringen worden voorkomen. De feitelijke situatie in de gemeente Nijmegen bestond er evenwel uit dat voor een bedrag ter grootte van circa 90% van de vervangingsinvestering in het desbetreffende jaar 2006 een voorziening werd gevormd waarna het bedrag van die vervangingsinvestering geheel op de voorziening in mindering werd gebracht. Van een situatie van ‘sparen voor toekomstige voorzieningen’ was dan ook geen sprake. Blijkens de notitie is dat ook niet nodig indien sprake is van een zogenoemd ideaalcomplex (zie r.o. 3.1.8, slot van het arrest) maar niet gebleken is of daarvan sprake was (van een ideaalcomplex is sprake indien het bedrag aan vervangingsinvesteringen in een begrotingsjaar vergelijkbaar is met het bedrag dat voor vervangingsinvesteringen in de heffing is opgenomen). Of sprake was van fluctuaties in het tarief kan evenmin worden beoordeeld. Uit de stukken blijkt slechts dat het rioolrechttarief in 2006 fors hoger is dan in 2005 en dat de dotatie aan het ‘schommelfonds’ voor het eerst in 2006 heeft plaatsgevonden. Het feit dat de gemeente niet de voorziening in mindering bracht op de vervangingsinvestering maar andersom, leidde ertoe dat de voorziening ultimo 2006 negatief was. Hoewel men zich kan afvragen of het nu veel uitmaakt of de voorziening op de vervangingsinvestering wordt afgeboekt of andersom, is het creëren van een negatieve voorziening voor toekomstige vervangingsinvesteringen op zijn minst ongewoon. Het is naar mijn mening ook in strijd met het BBV, op grond waarvan het niet door de voorziening gedekte deel van de vervangingsinvestering geactiveerd had moeten worden. In dit kader verwijs ik naar de wijziging van het BBV in 2013 waarbij aan het BBV zijn toegevoegd art. 25 lid 2 onderdeel b, art. 44 lid 1 onderdeel d en art. 62 lid 4. In de nota van toelichting is met betrekking tot deze wijzigingen vermeld: “Indien gemeenten in de heffing bijdragen hebben opgenomen voor de toekomstige vervanging van investeringen voor deze beide taken, komen deze gelden in een vervangingsvoorziening. […] Indien vervolgens de daadwerkelijke vervangingsinvestering plaats vindt, worden deze investeringen geactiveerd ex. artikel 35, lid 2, onder b. Vervolgens moeten de bedragen opgenomen in de voorzieningen bedoeld in artikel 44, eerste lid, onder d rechtstreeks op de vervangingsinvesteringen in mindering worden gebracht ex artikel 62, lid 4. De vervangingsbijdragen uit de voorziening moeten dus altijd in mindering worden gebracht op de vervangingsinvestering. Gemeenten kunnen wat betreft deze vervangingsinvesteringen ook een situatie creëren die vergelijkbaar is met een ideaalcomplex. (…) Gemeenten kunnen dan nog in datzelfde begrotingsjaar de vervangingsinvestering (vrijwel naar nul) afboeken met de in dat jaar opgehaalde spaarbedragen in de heffing.” Deze wijziging van het besluit beoogt, blijkens diezelfde nota van toelichting, geen inhoudelijke aanpassing en heeft slechts plaatsgevonden omdat de bestaande regelgeving in fiscale procedures tot onduidelijkheden leidde. Sinds medio 2013 biedt het BBV dus zelf de gewenste duidelijkheid. 4. In overeenstemming met het BBV, zoals dit sinds medio 2013 luidt, acht ik de handelwijze van de gemeente niet. Aannemende dat de wijziging van het besluit in 2013 een vastlegging is van de bestaande praktijk, is de handelwijze in 2006 naar mijn mening daarmee evenmin in overeenstemming. Consequenties heeft het niet, nu de Hoge Raad over deze handelwijze in het kader van de onderhavige fiscale discussie zijn zegen heeft gegeven, waarmee een einde is gekomen aan een langlopende procedure. Inmiddels is het rioolrecht vervangen door een rioolheffing (art. 228a Gemeentewet). 4.34 Groenewegen heeft bij het arrest van 16 januari 2015 geannoteerd: De rioolrechten zijn sinds 2010 vervangen door de rioolbestemmingsheffingen van art. 228a Gem.w. doch dat maakt voor de kostenlimiet en dotaties aan bestemmingsreserves geen verschil. Belangrijkste verschil is dat het begrip ‘dienstverlening’ – net als bij de afvalstoffenheffing van de Wet milieubeheer – geen rol meer speelt en dat andere kostenposten mogen worden verhaald. Namelijk de kosten die samenhangen met gemeentelijke watersysteemtaken. Met de rioolrechten mochten alleen kosten worden verhaald die samenhingen met gemeentelijke waterketentaken. 4.35 De redactie van Vakstudie-Nieuws heeft bij het arrest van 16 januari 2015 aangetekend: Het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten In het kader van de toetsing van de geraamde baten en lasten van de retributie aan de opbrengstlimiet dient de rechter te beoordelen of de gemeente de begroting heeft opgesteld in overeenstemming met de (voor alle gemeenten geldende) begrotingsvoorschriften welke zijn opgenomen in het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten (Stb. 2003, 27) (hierna: BBV). Tot dat oordeel is de Hoge Raad in deze procedure vóór verwijzing gekomen (HR 6 januari 2012, nr. 10/03677, BNB 2012/103, V-N 2012/4.36). Dit oordeel is begrijpelijk, al was het alleen maar omdat het voorkomt dat gemeenten anders via ‘creatief boekhouden’ een mogelijke overschrijding van de opbrengstlimiet zouden kunnen wegpoetsen. Anderzijds is de toetsing van de gemeentelijke begroting aan de geldende begrotingsvoorschriften bepaald niet eenvoudig. In het hier besproken arrest overweegt de Hoge Raad dat, behalve de voorschriften van het BBV, ook de door de Commissie BBV (ingesteld overeenkomstig art. 75 BBV) gegeven toelichtingen op en uitleg van de begrotingsvoorschriften bij de toetsing van geraamde baten en lasten van de retributie aan de opbrengstlimiet kunnen worden betrokken. Notitie Verwerking van rioleringstaak in de begroting en jaarstukken De Commissie BBV heeft op 17 juli 2007 de notitie ‘Verwerking van de rioleringstaak in de begroting en jaarstukken’ gepubliceerd. Daarin is onder meer opgenomen dat zowel uitbreidingsinvesteringen als vervangingsinvesteringen investeringen zijn met economisch nut in de zin van art. 59 lid 1 BBV. Dit betekent dat als hoofdregel geldt dat de gemeente in het jaar waarin zij een vervangingsinvestering doet, de investering voor de volle omvang activeert (art. 62 lid 1 BBV). De kapitaallasten (rente en afschrijving) gelden dan als lasten in de zin van art. 229b Gemw in de jaren van de afschrijvingsperiode. Deze hoofdregel geldt in ieder geval voor uitbreidingsinvesteringen, zijnde investeringen waardoor het aantal toekomstige aansluitingen zal toenemen. Anders zou de uitbreidingsinvestering geheel ten laste komen van de bestaande aansluitingen, terwijl het toch voor de hand ligt dat zij ten laste van toekomstige aansluitingen die juist van deze uitbreidingsinvestering zullen gaan profiteren worden gebracht. Het is volgens de Commissie BBV ook toegestaan dat voor vervangingsinvesteringen wordt gespaard. Dit is in overeenstemming met art. 229b lid 2 onderdeel a Gemw waarin is bepaald dat ook bijdragen aan bestemmingsreserves en voorzieningen voor noodzakelijke vervanging van de betrokken activa behoren tot de lasten behoren waarop de tarieven van gemeentelijke retributies worden gebaseerd. Het bedrag dat de gemeente in de voorziening ‘vervanging riolering’ heeft gespaard voor toekomstige vervangingsinvesteringen, komt in het jaar van investering op grond van art. 62 lid 2 BBV in mindering op het te activeren investeringsbedrag. Schommelfonds Uit het overzicht van de geraamde kosten en baten ter zake van de riolering in het jaar 2006 van de gemeente Nijmegen is een bedrag van € 4.125.000 ter zake van investeringen in het bestaande rioolstelsel (vervangingsinvesteringen) opgevoerd. Ter zake van deze investeringen is in het overzicht niets tot de geraamde kosten gerekend. Wel is in dit overzicht een dotatie aan een in 2006 gevormd ‘schommelfonds’ ten bedrage van € 3.669.246 tot de geraamde kosten gerekend. De geraamde vervangings-investeringen worden ten laste van dit fonds gebracht. Dientengevolge vertoont het fonds aan het eind van 2006 een geraamd negatief saldo van € 455.754. Naar het oordeel van de Hoge Raad ligt in het hierboven onder Notitie Verwerking van rioleringstaak in de begroting en jaarstukken vermelde standpunt van de Commissie besloten, dat het bedrag dat in een jaar wordt gespaard voor toekomstige vervangingsinvesteringen in datzelfde jaar mag worden afgeboekt op die investeringen. Dit standpunt geeft verder geen blijk van miskenning van de regels die zijn neergelegd in het BBV. Wij kunnen ons vinden in de uitkomst van deze lang voortslepende procedure. Het maakt het voor gemeenten mogelijk zonder grote schommelingen in het tarief de noodzakelijke vervangingsinvesteringen in de riolering te doen. Gevolgen voor de praktijk De rioolrechten zijn vanaf 2011 vervangen door een rioolheffing (art. 228a Gemw). Nr. Hoge Raad: 16/01547 B & W gemeente Overbetuwe Nr. Gerechtshof: 14/01250 Nr. Rechtbank: AWB 13/4539 Derde Kamer B tegen Rioolheffing 2013 [X] 1Inleiding 1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 16/01547 naar aanleiding van het beroep in cassatie van het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Overbetuwe (hierna: het College) tegen de uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) van 9 februari 2016. 1.2 Op grond van artikel 228a van de Gemeentewet ‘kan een belasting worden geheven ter bestrijding van kosten die voor de gemeente zijn verbonden aan (…) de inzameling en het transport van huishoudelijk afvalwater en bedrijfsafvalwater, alsmede de zuivering van huishoudelijk afvalwater (…)’ (hierna: rioolheffing). 1.3 Op 6 november 2012 heeft de gemeenteraad van de gemeente Overbetuwe (hierna: de Raad) besloten om in de boekhouding een bedrag van € 6.800.000 aan de bestemmingsreserve riolering (hierna: de BR (riolering)) te onttrekken en dit bedrag voor het jaar 2013 toe te voegen aan de algemene middelen van de gemeente. In 2013 is deze dotatie daadwerkelijk gedaan. De Raad heeft op grond van artikel 228a van de Gemeentewet, op 18 december 2012 voor het jaar 2013 de Verordening rioolheffing gemeente Overbetuwe (hierna: de Verordening) vastgesteld. In de Verordening is het tarief van de rioolheffïng vastgesteld op € 183,90 bij een aantal afgevoerde kubieke meters afvalwater van 500 of minder. 1.4 Ingevolge vaste jurisprudentie van de Hoge Raad over artikel 229b van de Gemeentewet, kan de tariefstelling van een verordening partieel onverbindend zijn voor zover de ter zake geraamde baten uitgaan boven de ter zake geraamde lasten. Een dergelijke partiële onverbindendheid heeft tot gevolg dat een op die verordening gegronde aanslag pro rata parte wordt verlaagd. Er kan sprake zijn van algehele onverbindendheid indien ’(a) het de gemeente op voorhand duidelijk moet zijn geweest dat de desbetreffende post(en) (in zoverre) niet diende(n) ter dekking van de kosten waarvoor (…) [de heffingen, A-G] worden geheven, en bovendien (b) na de eliminatie van de desbetreffende bedragen uit de lastenraming, de geraamde baten in betekenende mate uitgaan boven het gecorrigeerde bedrag van de geraamde lasten.’ Hierna wordt de regel dat de geraamde baten de geraamde kosten niet mogen overtreffen, aangeduid als ‘de opbrengstnorm’ of de ‘opbrengstlimiet’. 1.5 De Rekenkamer van de gemeente Overbetuwe heeft onderzoek gedaan naar de kostendekkendheid van de tariefstelling riool- en afvalstoffenheffing van de gemeente Overbetuwe gedurende de periode 2008-2012. De Rekenkamer is onder andere tot de conclusie gekomen dat voor genoemde periode, ‘in strijd met de regelgeving in de Gemeentewet[,] de opbrengstnorm van maximaal 100% kostendekkendheid op begrotingsbasis een aantal jaren [is] overschreden’ en dat ‘de kwaliteit van de toelichtingen, analyse en verschillenverklaring in de jaarstukken [kan] worden verbeterd, mede gezien de grote afwijkingen tussen ramingen en realiteit’. 1.6 Belanghebbende was bij aanvang van het jaar 2013 genothebbende, krachtens eigendom en gebruik, van een woning te [Z] , welke is aangesloten op de gemeentelijke riolering van de gemeente Overbetuwe. 1.7 In de onderhavige zaak heeft de heffingsambtenaar van de Gemeente Overbetuwe (hierna: de Heffingsambtenaar) aan belanghebbende een aanslag rioolheffing voor het jaar 2013, met dagtekening 23 februari 2013, opgelegd, met een te betalen belastingbedrag van € 183,90. Belanghebbendes hiertegen gerichte bezwaar is door de Heffingsambtenaar bij uitspraak op bezwaar ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij Rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). 1.8 Bij de Rechtbank was in geschil ‘de vraag of de Verordening rioolheffing gemeente Overbetuwe 2013 (…), waarop de bestreden aanslag berust, onverbindend is, omdat het tarief van de rioolheffing zodanig is vastgesteld dat de geraamde opbrengsten uitgaan boven de geraamde kosten ter zake.’ 1.9 Dienaangaande heeft de Rechtbank, bij uitspraak van 13 november 2014, geoordeeld dat ‘de post financiële ruimte van € 566.041 geheel uit de raming [dient] te worden verwijderd.’ Daartoe heeft de Rechtbank overwogen dat ‘ook in de jaren 2010 tot en met 2012 (…) onder de kostensoort ‘financiële ruimte’ kosten [zijn] geraamd, terwijl in al die jaren de werkelijke kosten nihil bedroegen. Vervolgens heeft verweerder in 2013 onder deze kostensoort € 566.041 geraamd, terwijl ook in dat jaar de werkelijke kosten nihil bedroegen. Uit de (…) toelichting van verweerder blijkt niet waarom deze kostensoort toch is geraamd. (…) Hiermee heeft verweerder (…) niet voldaan aan de op hem rustende bewijslast dat deze kostensoort in redelijkheid is geraamd.’ Vervolgens heeft de Rechtbank geoordeeld: ‘Na eliminatie van deze post is de opbrengstlimiet met 5,3% overschreden. Hiermee is de opbrengstlimiet niet in betekenende mate (10%) overschreden zodat sprake is van partiële onverbindendheid van de Verordening 2013.’ De Rechtbank heeft de aanslag rioolheffing ‘tot 100/105,3 van € 183,90 (…), oftewel (afgerond) € 174’ verminderd. 1.10 Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak bij het Hof hoger beroep ingesteld, stellende ‘dat de onttrekking aan de BR riolering van een bedrag van € 6.800.000 moet worden besteed ter dekking van de kosten van de riolering. Als gevolg daarvan resteren in het jaar 2013 geen kosten die door middel van een rioolheffing mogen worden verhaald.’ Aldus wordt volgens belanghebbende ‘de opbrengstlimiet met meer dan 10 percent overschreden zodat de Verordening op die grond onverbindend moet worden verklaard.’ 1.11 Het Hof heeft bij uitspraak van 9 februari 2016 overwogen ‘dat hetgeen de gemeente ontvangt aan rioolrecht of rioolheffing, met uitzondering van de genoemde efficiency- en aanbestedingsvoordelen, slechts mag worden aangewend voor de bestrijding van de ‘kosten ter zake’ van het jaar zelf of van toekomstige jaren. Dit geldt ook indien, naast expliciete ramingen ten behoeve van een schommel- of spaarfonds, zoals in het onderhavige geval, overschotten worden gerealiseerd door onjuiste of onvolledige ramingen (…). Daarbij is naar het oordeel van het Hof niet van belang of die overschotten in de balans van de gemeente als een voorziening of als een (bestemmings)reserve zijn verantwoord. Het blijft immers gaan om geoormerkte gelden die bij de burger zijn opgehaald voor de taak riolering, welke gelden blijkens het BBV en de toelichting daarop altijd voor het rioleringsdoel moeten worden aangewend.’ 1.12 Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat ‘een onttrekking in 2013 aan de BR riolering verantwoord had moeten worden in de ramingen van de rioolheffing en de lasten ter zake. Dat is echter niet gebeurd. Uit de stukken blijkt dat het overgrote deel van de BR riolering niet is ontstaan door hogere opbrengsten dan geraamd en door een gunstiger inschrijving, op de uit te voeren werken dan geraamd, maar vooral doordat kapitaallasten en de kosten achterbleven bij de jaarlijkse ramingen. Conclusie 1: In de periode 2008-2012 wordt in de strijd met de regelgeving in de Gemeentewet de opbrengstnorm van maximaal 100% kostendekkendheid op begrotingsbasis een aantal jaren overschreden. Toelichting: Voor wat betreft de toetsing aan het wettelijk kader heeft de Rekenkamer vastgesteld dat de gemeente op begrotingsbasis de in de Gemeentewet opgenomen opbrengstnorm (kostendekkendheid maximaal 100%) voor de rioolheffing overschrijdt (zie tabel 2). Over de jaren 2008-2010 blijkt dit al uit de primaire begroting. Maar ook voor de jaren 2011 en 2012 is in de ogen van de Rekenkamer sprake van een overschrijding van de opbrengstennorm van 100% kostendekkendheid. De ramingen in de begroting, in het bijzonder de kapitaallasten van de milieu- en vervangingsinvesteringen, zijn namelijk niet aangepast aan de door de gemeente al beoogde versoberde uitvoering in die jaren. De Rekenkamer begrijpt dat het College tariefsprongen wil voorkomen als gevolg van jaarlijkse schommelingen in de kosten van rioolbeheer. Deze schommelingen in de kosten kunnen echter alleen worden opgevangen door met ‘voorzieningen’ te werken en niet met (bestemmings)reserves. Toelichting (...) Om jaarlijkse tariefsprongen te vermijden wordt door de gemeente een bestemmingsreserve (BR) riolering gehanteerd om fluctuaties in de lasten en baten op te vangen ('egaliseren’). De Rekenkamer heeft vastgesteld dat het College hierbij een inconsistente redenering gebruikt. Het College redeneert immers dat de Raad op ‘rekeningbasis’ vrijelijk kan beschikken over deze bestemmingsreserve en de gemeente dus zelf kan bepalen wat met de in de BR riolering gestorte overschotten kan worden gedaan. Zo zijn in 2011 en 2013 bedragen ter grootte van € 662.000,- resp. € 6.800.000,- aan de bestemmingsreserve onttrokken ten gunste van de algemene middelen van de gemeente. (...) Deel 2: Nota van bevindingen (...) 2.3 Ontwikkeling investeringen en kapitaallasten riolering (...) De grote verschillen tussen geraamde en gerealiseerde cijfers konden ontstaan, doordat de gemeente consequent de geraamde investeringen en kapitaallasten volgens het GRP 2008-2012 in de begroting heeft opgenomen. Na het eerste jaar van uitvoering was echter al bekend dat het daadwerkelijke investeringsvolume zou achterblijven bij de ramingen volgens het GRP. De gemeente heeft deze ‘lagere verwachting’ echter niet door vertaald in de daarop volgende begrotingen door lagere investeringen en kapitaallasten op te voeren. Uit de begroting (‘Productenraming’) kan ook worden opgemaakt dat in enig jaar niet gerealiseerde kapitaallasten in het daarop volgende jaar weer terugkomen onder de noemer ‘financiële ruimte kapitaallasten’ (...) 2.5 Bevindingen (...) Lasten en baten riolering (...) De Rekenkamer is van mening dat de post ‘financiële ruimte kapitaallasten oude jaren’ sowieso als een niet reële raming moet worden aangemerkt. Indien deze post in de opstelling wordt geëlimineerd (cijfers 2008 en 2009 zijn niet exact bekend), dan blijkt dat op begrotingsbasis over alle jaren (2008 t/m 2012) een dekking boven de 100% wordt geraamd. Investeringen en kapitaallasten De gemeente heeft ervoor gekozen om jaarlijks alle investeringen en kapitaallasten in de begroting op te voeren overeenkomstig het GRP 2008-2012. (...) Het meerjarenbeeld geeft echter te zien dat de realisatie structureel achterblijft bij de ramingen. De vraag doet zich dan ook voor in hoeverre op begrotingsbasis sprake is van reële ramingen voor de kapitaallasten (de posten ‘kapitaallasten nieuwe investeringen’ en ‘kapitaallasten bestaand netwerk’). (...)’ 2.5 De heffingsambtenaar heeft na de mondelinge behandeling van het door belanghebbende ingediende beroepschrift door de Rechtbank, op verzoek van de Rechtbank een overzicht overgelegd van de begrote en werkelijke baten en lasten voor de jaren 2010, 2011 en 2012, alsmede een (nieuw ten opzichte van de eerder overgelegde stukken) overzicht van de geraamde baten en geraamde lasten van het rioolbeheer voor 2013, uitgesplitst per kostenplaats, waarbij iedere kostenplaats weer is uitgesplitst in kostensoorten. In dit overzicht zijn de kosten van het rioolbeheer geraamd op € 4.103.085 (inclusief € 483.654 aan compensabele btw) en de inkomsten op € 3.728.943. In dit overzicht is het tekort wegens onderdekking aangevuld door een onttrekking van € 74.142 aan de zogenoemde Bestemmingsreserve riolering (BR riolering). Rechtbank Gelderland 2.2 Belanghebbendes tegen de aan hem opgelegde aanslag rioolheffing 2013 gerichte bezwaar is door de Heffingsambtenaar bij uitspraak op bezwaar ongegrond verklaard. 2.3 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. 2.4 De Rechtbank heeft overwogen: 9. Zoals is uiteengezet in het arrest van de Hoge Raad van 4 april 2014, nr. 12/02475, ECLI:NL:HR:2014:777, ter precisering van hetgeen is overwogen in het arrest van de Hoge Raad van 24 april 2009, nr. 07/12961, ECLI:NL:HR:2009:BI1968, BNB 2009/159, dient bij de beoordeling van een geschil inzake een mogelijke overschrijding van de opbrengstlimiet een aantal regels inzake stelplicht en bewijslast in acht te worden genomen. Zo mag niet van de gemeente worden verlangd dat zij van alle in de verordening en de bijbehorende tarieventabel genoemde diensten afzonderlijk en op controleerbare wijze vastlegt hoe zij de kosten ter zake daarvan heeft geraamd. Voorts kan, indien de heffingsambtenaar inzicht in de desbetreffende ramingen heeft verschaft, het verstrekken van nadere inlichtingen uitsluitend van hem worden verlangd voor zover de belanghebbende voldoende gemotiveerd heeft gesteld waarom naar zijn oordeel ten aanzien van een of meer bepaalde posten in de raming redelijke twijfel bestaat of sprake is van een ‘last ter zake’. Aan de nadere inlichtingen die de heffingsambtenaar in dat geval dient te verstrekken, mag geen zwaardere eis worden gesteld dan dat deze functionaris naar vermogen – dat wil zeggen in de mate waarin hij daartoe in de gegeven omstandigheden in redelijkheid in staat is – duidelijk maakt op grond waarvan hij de voornoemde stelling(en) van de belanghebbende betwist, en waarom dus naar zijn oordeel de door de belanghebbende opgeworpen twijfel ongegrond is. De heffingsambtenaar hoeft niet te bewijzen dat die twijfel ongegrond is. De bewijslast ten aanzien van de feitelijke onderbouwing van het beroep op limietoverschrijding rust op de belanghebbende. 10. In het kader van de toetsing aan de opbrengstlimiet is pas dan plaats voor een correctie van de omvang van de volgens de gemeentelijke begroting geraamde bedragen aan opbrengsten en lasten, indien de gemeente deze opbrengsten en lasten niet in redelijkheid op die bedragen heeft kunnen ramen, aldus de Hoge Raad in voornoemd arrest van 4 april 2014. 11. Eiser heeft ter onderbouwing van zijn standpunt dat de opbrengstlimiet is overschreden onder meer verwezen naar de onttrekking van € 6.800.000 aan de bestemmingsreserve riolering. De rechtbank is van oordeel dat deze onttrekking op zichzelf beschouwd niet van belang is bij de beoordeling van de verbindendheid van de Verordening 2013. Deze onttrekking raakt immers niet de raming van de opbrengsten en lasten voor het jaar 2013 maar heeft betrekking op in voorgaande jaren ontstane overschotten aan gerealiseerde inkomsten rioolheffing. Wel kan deze onttrekking een aanwijzing zijn dat de lasten structureel te hoog worden geraamd. Dit moet echter voor ieder jaar opnieuw worden getoetst. (…) 13. Eiser heeft verder, onder verwijzing naar de resultaten van het onderzoek van de Rekenkamer, de kostensoort 4000000 financiële ruimte die is begroot op € 566.041 en de kostensoort 461xxxx kapitaallasten die is begroot op € 1.578.713 in twijfel getrokken. 14. De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Overbetuwe ongegrond dient te worden verklaard. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 9 februari 2016, nr. 14/01250, ECLI:NL:GHARL:2016:1014, Belastingblad 2016/150 met noot De Bruin. Zie ook onderdeel 4 van deze conclusie. Zie onder andere het in 4.20 opgenomen arrest. Rechtbank Gelderland 13 november 2014, nr. AWB 13/4539, ECLI:NL:RBGEL:2014:7007, Belastingblad 2014/518. Het bestuursorgaan heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. De geschilpunten die daar aan de orde kwamen zijn echter in cassatie niet meer aan de orde, zodat ik hieraan geen nadere beschouwingen wijdt. Voetnoot A-G: Besluit Begroting en Verantwoording. Zie nader onderdeel 4.11 en 4.12 van deze conclusie. De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn veelal zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven. Voetnoot A-G: in deze conclusie opgenomen in 4.28. Voetnoot A-G: zie 4.21. Voetnoot A-G: zie 4.2. Voetnoot A-G: zie 4.31. Voetnoot A-G: zie 4.32. Voetnoot A-G: zie 4.1. Voetnoot A-G: in deze conclusie, voor zover van thans in cassatie belang, opgenomen in 4.4 tot en met 4.7. Wet van 28 juni 2007 tot wijziging van de Gemeentewet, de Wet op de waterhuishouding en de Wet milieubeheer in verband met de introductie van zorgplichten van gemeenten voor het afvloeiend hemelwater en het grondwater, alsmede verduidelijking van de zorgplicht voor het afvalwater, en aanpassing van het bijbehorende bekostigingsinstrument (verankering en bekostiging van gemeentelijke watertaken), Stb. 2007, 276. Tot die tijd kon een rioolrecht worden geheven op grond van artikel 229 van de Gemeentewet. Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten van 17 januari 2003, Stb. 2003, 27. Kamerstukken II 2005/06, nr. 30 578, nr. 3, p. 2-3 (MvT). Kamerstukken II 2005/06, nr. 30 578, nr. 3, p. 20-21. Voetnoot A-G: ‘NBW’ staat voor ‘Nationaal Bestuursakkoord Water’. Kamerstukken II 2005/06, nr. 30 578, nr. 3, p. 24-25 (MvT). Notitie riolering van Commissie BBV van november 2014, p. 7. Deze notitie is te vinden op http://www.commissiebbv.nl/begroten/notities-commissie/, geraadpleegd op 11 oktober 2016. Notitie riolering van Commissie BBV van november 2014, p. 8. Notitie riolering van Commissie BBV van november 2014, p. 13-14. Notitie riolering van Commissie BBV van november 2014, p. 17. Hoge Raad 26 april 1989, nr. 25 542, ECLI:NL:HR:1989:ZC4027, BNB 1989/242 met noot Scheltens. BNB 1989/242. Hoge Raad 31 maart 1999, nr. 33 427 , ECLI:NL:HR:1999:AA2720, BNB 1999/221 met noot Van Leijenhorst. Hoge Raad 3 november 1999, nr. 34 616, ECLI:NL:HR:1999:AA2917, BNB 1999/221 met noot Van Leijenhorst. Hoge Raad 10 april 2009, nr. 43 747, ECLI:NL:HR:2009:BC3691, BNB 2009/194 met noot Van Leijenhorst. Hoge Raad 24 april 2009, nr. 07/12961, ECLI:NL:HR:2009:BI1968, BNB 2009/159 met noot Snoijink. Hoge Raad 16 april 2010, nr. 08/02001, ECLI:NL:HR:2010:BM1236, BNB 2010/226 met noot Snoijink. Hoge Raad 4 juni 2010, nr. 08/00313, ECLI:NL:HR:2010:BL0990, BNB 2010/234 met noot Van Leijenhorst. Voetnoot A-G: zie in gelijke zin Hoge Raad 4 juni 2010, nr. 08/00314, ECLI:NL:HR:2010:BL0990, BNB 2010/235 met noot Van Leijenhorst. BNB 2010/235. Hoge Raad 13 april 2012, nr. 10/03650, ECLI:NL:HR:2012:BU7248, BNB 2012/168 met noot Snoijink. BNB 2010/235. FED 2013/19. Hoge Raad 4 april 2014, nr. 12/02475, ECLI:NL:HR:2014:777, BNB 2014/148 met noot Monsma. En bij het arrest van diezelfde datum (zie 4.30). BNB 2014/148. Zie 4.37 voor de verwijzingsuitspraak. Hoge Raad 4 april 2014, nr. 12/05118 , ECLI:NL:HR:2014:780, BNB 2014/149 met noot Monsma. Hoge Raad 23 mei 2014, nr. 13/02955, ECLI:NL:HR:2014:1192, V-N 2014/26.20.4. Hoge Raad 16 januari 2015, nr. 13/04173, ECLI:NL:HR:2015:67, BNB 2015/102 met noot Bosma. BNB 2015/102. NTFR 2015/581. V-N 2015/6.27. Belastingblad 2015/100. Hof Arnhem-Leeuwarden 25 november 2015, nr. 14/00450, ECLI:NL:GHARL:2015:8875, NTFR 2016/345 met noot Van den Berg. NTFR 2016/345. Hoge Raad 30 september 2016, nr. 16/00016, ECLI:NL:HR:2016:2206. Zie 4.2. Zie onderdeel 3. Zie bijvoorbeeld de jurisprudentie die is opgenomen in 4.18. 4.19, 4.20 en 4.25. Zie de jurisprudentie die is opgenomen in 4.19, 4.20, 4.21, 4.22, 4.28 en 4.32. Zie de wettekst in 4.3. Het Hof past de jurisprudentie onverkort toe op de onderhavige zaak. Zie 4.24. Zie 4.2. Zie de in 4.9 opgenomen passage uit de parlementaire behandeling. Kamerstukken II 2006/2007, nr. 30 578, nr. 6, p. 12 (NNV). Zie hiervoor in 5.4. Zie het in 4.31 opgenomen arrest. Zie hiervoor onder 5.6. Zie de jurisprudentie in 4.18 en 4.32. Kamerstukken II 2005/06, nr. 30 578, nr. 3, p. 23 (MvT). Zie in vergelijkbare zin de in de onderdelen 2.7 en 2.8 van het onderhavige beroepschrift in cassatie opgenomen citaten uit literatuur. Zie 3.3. Zie de arresten in 4.20 en 4.25. Zie 4.25. Hierover handelen in de hoofdzaak de arresten die zijn opgenomen in 4.16, 4.18, 4.21, 4.23 en 4.28. Hierover handelen in de hoofdzaak de arresten die zijn opgenomen in 4.19 en 4.30. Hierover handelt in de hoofdzaak het arrest dat is opgenomen in 4.32. Zie 4.18. Zie 4.23. Zie 4.28. Zie in vergelijkbare zin 4.16. Zie 4.30. Zie 4.32. Zie 2.5. Zie 4.32. Vergelijk rechtsoverweging 3.1.8 en 3.3.3 van het in 4.32 opgenomen arrest. Zie 4.14. Zie 4.15. Zie rechtsoverweging 2.4 van de in 2.1 geciteerde feitenvaststelling in de uitspraak van het Hof. Vermeld zij dat het mij voorkomt dat aan de boekhoudkundige reservering van de overschotten dan ook abusievelijk de benaming ‘bestemmingsreserve’ is toegekend, terwijl in feite beoogd is een voorziening op te bouwen. Het karakter van de rioolheffing als bestemmingsheffing blijkt duidelijk uit de parlementaire behandeling die is opgenomen in 4.8, 4.9 en 4.10. Zie de jurisprudentie in 4.23. Zie 3.4. Zie 3.5. Zie rechtsoverweging 2.2 van de in 2.1 geciteerde feitenvaststelling in de uitspraak van het Hof. Zie 3.6. Zie hiervoor bij de behandeling van het tweede middel. Vergelijk rechtsoverweging 5.3.3 van het arrest in 4.16. Zie 3.7. Zie rechtsoverweging 2.5 van de in 2.1 geciteerde feitenvaststelling in de uitspraak van het Hof. Eveneens in rechtsoverweging 2.5 van de in 2.1 geciteerde feitenvaststelling in de uitspraak van het Hof. ((7,2 -/- 4,1) / 4,1) * 100% = 75,61% Zie 5.10 tot en met 5.18. Na vergelijking van het door verweerder bij zijn verweerschrift overgelegde overzicht van de geraamde baten en lasten over 2013 met het na de zitting overgelegde overzicht, blijkt dat de kostensoort ‘4000000 financiële ruimte’ als volgt is opgebouwd: areaaluitbreiding 2009 tot en met 2013 € 148.933 kapitaallasten geraamde investeringen 2013 (vrij verval en gemalen bouwkundig) € 52.430 financiële ruimte kapitaallasten GRP 2008 tot en met 2012 € 364.678 totaal € 566.041 (…) 16. De rechtbank stelt vast dat uit de door verweerder na de zitting overgelegde overzichten in combinatie met het rapport van de Rekenkamer volgt dat in overeenstemming met het GRP 2008-2012 ieder jaar onder de kostensoort ‘financiële ruimte’ kosten van areaaluitbreiding en kapitaallasten worden geraamd. Dit terwijl na het eerste jaar van uitvoering al bekend was dat het daadwerkelijke investeringsvolume zou achterblijven bij de ramingen volgens het GRP 2008-2012. Ook in de jaren 2010 tot en met 2012 was dat nog het geval. In al die jaren zijn onder de kostensoort ‘financiële ruimte’ kosten geraamd, terwijl in al die jaren de werkelijke kosten nihil bedroegen. Vervolgens heeft verweerder in 2013 onder deze kostensoort € 566.041 geraamd, terwijl ook in dat jaar de werkelijke kosten nihil bedroegen. Uit de hiervoor (…) weergegeven toelichting van verweerder blijkt niet waarom deze kostensoort toch is geraamd. Verweerder geeft alleen aan dat in het nieuwe GRP geen financiële ruimte meer is opgenomen voor areaaluitbreidingen en, zo begrijpt de rechtbank de toelichting van verweerder, dat in het nieuwe GRP helemaal geen financiële ruimte meer is geraamd. Hiermee heeft verweerder echter nog niet aangegeven waarom hij deze kostenpost in 2013 in redelijkheid heeft geraamd. Als gevolg daarvan heeft hij niet voldaan aan de op hem rustende bewijslast dat deze kostensoort in redelijkheid is geraamd. 17. Na vergelijking van het door verweerder bij zijn verweerschrift overgelegde overzicht van de geraamde baten en lasten over 2013 met het na de zitting overgelegde overzicht, blijkt dat de kostensoort 461xxxx kapitaallasten als volgt is opgebouwd: afschrijvingen tot en met 2002 € 84.945 rente tot en met 2002 € 213.967 afschrijvingen vanaf 2003 € 266.180 rente vanaf 2003 € 1.007.727 afschrijving en rente onderhoud rioolgemalen en pompgebouwen € 5.894 totaal € 1.578.713 18. Op bijlage 1 bij het rapport van de Rekenkamer staan voor 2010 tot en met 2012 de volgende kapitaallasten opgenomen: ‘kapitaallasten nieuwe investeringen’, ‘kapitaallasten ruimte oude jaren’ en ‘kapitaallasten bestaand netwerk’. (…) 20. De rechtbank stelt vast dat uit de door verweerder overgelegde overzichten over de jaren 2010 tot en met 2012, in combinatie met bijlage 1 bij het rapport van de Rekenkamer, volgt dat de kostensoort ‘kapitaallasten nieuwe investeringen’ en ‘kapitaallasten ruimte oude jaren’, tezamen met de post ‘rioolbeheer algemeen areaaluitbreiding’, de kostensoort 4000000 financiële ruimte vormen. Onder de kostensoort 461xxxx worden dus alleen de ‘kapitaallasten bestaand netwerk’ (waaronder wordt verstaan rente en afschrijvingen) geraamd. In 2012 was hiervoor een bedrag van € 1.412.439 begroot, terwijl € 1.392.914 is gerealiseerd. Voor 2013 is hiervoor € 1.578.713 begroot (zie hiervoor onder 17.) en € 1.451.576 gerealiseerd. Gelet op de hiervoor (…) door verweerder gegeven toelichting zijn deze kosten in redelijkheid op dit bedrag geraamd. Zeker nu de totale rioolinvesteringen in 2013 € 1.636.000 hebben bedragen en hierop direct wordt afgeschreven. (…) 23. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen dient de post financiële ruimte van € 566.041 geheel uit de raming te worden verwijderd. Na eliminatie van deze post is de opbrengstlimiet met 5,3% overschreden. Hiermee is de opbrengstlimiet niet in betekenende mate (10%) overschreden zodat sprake is van partiële onverbindendheid van de Verordening 2013. De rechtbank zal de aanslag rioolheffing tot 100/105,3 van € 183,90 verminderen, oftewel (afgerond) € 174. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 2.5 Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. 2.6 Het Hof heeft geoordeeld: 4.1 Op grond van artikel 228a van de Gemeentewet kan, onder de naam rioolheffing, door de gemeente een belasting worden geheven ter bestrijding van de kosten die voor de gemeente verbonden zijn – kort gezegd – aan de verwerking van huishoudelijk afvalwater, bedrijfsafvalwater en hemelwater, en aan maatregelen ter beheersing van de grondwaterstand. 4.2 Uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 228a en de bewoordingen van dat artikel blijkt dat, naar de bedoeling van de wetgever, de geraamde baten van de rioolheffing de lasten ter zake niet mogen overtreffen. Voor het onderhavige belastingjaar komt aan artikel 229b van de Gemeentewet in dit verband geen betekenis (meer) toe. Dit laat onverlet dat de rechtspraak van de Hoge Raad omtrent de limietoverschrijding als bedoeld in artikel 229b van de Gemeentewet overeenkomstig kan worden toegepast (vergelijk Hoge Raad 25 mei 2014, nummer 13/02955, ECLI:NL:HR:2014:1192). Daarbij verdient opmerking dat de gewijzigde wettelijke opzet van de rioolheffing met zich brengt dat tot de zogenoemde “lasten ter zake” meer kosten kunnen worden gerekend dan onder de voormalige heffing van rioolrechten het geval was. Tot die kosten behoren thans immers ook de kosten van het inzamelen van afvloeiend hemelwater en de verwerking daarvan, alsmede van het treffen van maatregelen ter beheersing van de grondwaterstand. 4.3 Tussen partijen is niet in geschil dat – op zichzelf – tot de lasten ter zake kunnen worden gerekend bijdragen aan spaarfondsen en voorzieningen voor noodzakelijke toekomstige vervangingen van delen van het bestaande rioleringssysteem. Voor dat doel kende de gemeente Overbetuwe de zo genoemde BR riolering op welke rekening ook overschotten van het rioolrecht en de rioolheffing werden verantwoord. Het staat vast dat, doordat de opbrengsten van het rioolrecht en de rioolheffing de lasten ter zake in een groot aantal jaren voorafgaand aan 2013 aanzienlijk overschreden, de reserve in 2012 was aangegroeid tot een bedrag van meer dan € 14 miljoen. Deze overschrijdingen werden niet alleen veroorzaakt door hogere opbrengsten dan geraamd en door een gunstiger inschrijving op de uit te voeren werken dan geraamd, maar vooral doordat investeringen in zeer grote mate achterbleven bij de jaarlijkse ramingen en doordat kosten, mede door technische ontwikkelingen, aanzienlijk bij de ramingen achterbleven. Hoewel dit patroon zich al jaren voordeed werden de ramingen niet aangepast. 4.4 Naar het oordeel van het Hof is het aanvaardbaar dat een gemeente een reserve of een voorziening vormt voor de egalisatie van toekomstige uitgaven aan het bestaande rioleringsstelsel en ter voorkoming van grote schommelingen van de tarieven van het rioolrecht dan wel de rioolheffing, ook wel schommelfonds genoemd, een en ander voor zover de gemeente daarbij blijft binnen de begrotings- en verantwoordingsregels die haar ter zake zijn gesteld (vgl. Hoge Raad 16 januari 2015 nr. 13/04173, ECLI:NL:HR:2015:67). De bedragen die bestemd zijn voor de opbouw van een dergelijke reserve of voorziening kunnen worden aangemerkt als lasten ter zake. 4.5 Zowel het rioolrecht dat kon worden geheven op grond van artikel 229b van de Gemeentewet als de rioolheffing die kan worden geheven op grond van artikel 228a van die wet, heeft het karakter van een bestemmingsheffing. Uit dit karakter en uit het voorschrift dat de baten van dergelijke heffingen de lasten ter zake niet mogen overschrijden vloeit voort dat een eenmaal met die baten gevormde reserve of voorziening, haar geoormerkte karakter blijft behouden. 4.6 Ingevolge artikel 186 van de Gemeentewet worden de begroting, de begrotingswijzigingen, de meerjarenraming, de jaarrekening en het jaarverslag van een gemeente ingericht overeenkomstig bij of krachtens algemene maatregel van bestuur te geven regels. Deze regels zijn neergelegd in het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten van 17 januari 2003, Stb. 2003, 27 (hierna: het BBV). Het BBV luidt, voor zover hier van belang: (…) 4.7 In de, tot de gedingstukken behorende, notitie van de Commissie BBV van November 2014 is – onder meer – het volgende opgenomen: (pag. 12) “De systematiek blijft dus verslaggevingstechnisch wel eenzelfde: de heffing zal moeten aansluiten op de gemeentelijke begroting en is net als het oude rioolrecht maximaal kostendekkend. Het blijft mogelijk om zowel een egalisatiebijdrage voor toekomstig groot onderhoud in de heffing mee te nemen als een spaarbijdrage voor toekomstige vervangingsinvesteringen. (...) (pagina 14) Normaal gesproken moet een onvoldoende onderbouwde voorziening vrijvallen en wordt deze doorgaans omgezet in een reserve. Via de rioolheffing geïnd geld moet echter altijd voor het rioleringsdoel worden aangewend en blijft in een voorziening (artikel 44, lid 1d BBV wordt dan omgezet in een artikel 44, lid 2 BBV voorziening). Deze voorziening kan worden samengevoegd met die van artikel 44 lid 1d BBV. Dit om duidelijk te maken dat het om gelden gaat die ook bij de burger zijn opgehaald voor de taak riolering. Uitzondering op deze regel betreffen efficiency- en aanbestedingsvoordelen, welke wel aan een bestemmingsreserve kunnen worden toegevoegd (zie paragraaf 3.4). De geplande toevoegingen voor het egaliseren van groot onderhoud moeten ook voor dat bedrag in de rekening worden verwerkt.” 4.8 Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel dat hetgeen de gemeente ontvangt aan rioolrecht of rioolheffing, met uitzondering van de genoemde efficiency- en aanbestedingsvoordelen, slechts mag worden aangewend voor de bestrijding van de ‘kosten ter zake’ van het jaar zelf of van toekomstige jaren. Dit geldt ook indien, naast expliciete ramingen ten behoeve van een schommel- of spaarfonds, zoals in het onderhavige geval overschotten worden gerealiseerd door onjuiste of onvolledige ramingen (zie het citaat uit het verslag van de Rekenkamer in 2.4 hiervoor): “De grote verschillen tussen geraamde en gerealiseerde cijfers konden ontstaan, doordat de gemeente consequent de geraamde investeringen en kapitaallasten volgens het GRP 2008-2012 in de begroting heeft opgenomen. Na het eerste jaar van uitvoering was echter al bekend dat het daadwerkelijke investeringsvolume zou achterblijven bij de ramingen volgens het GRP. De gemeente heeft deze ‘lagere verwachting’ echter niet door vertaald in de daarop volgende begrotingen door lagere investeringen en kapitaallasten op te voeren. Uit de begroting (‘Productenraming’) kan ook worden opgemaakt dat in enig jaar niet gerealiseerde kapitaallasten in het daarop volgende jaar weer terugkomen onder de noemer ‘financiële ruimte kapitaallasten’. (...)”. Daarbij is naar het oordeel van het Hof niet van belang of die overschotten in de balans van de gemeente als een voorziening of als een (bestemmings)reserve zijn verantwoord. Het blijft immers gaan om geoormerkte gelden die bij de burger zijn opgehaald voor de taak riolering, welke gelden blijkens het BBV en de toelichting daarop altijd voor het rioleringsdoel moeten worden aangewend. Dit karakter van de gelden is belangrijker dan de naamgeving aan de in de balans opgenomen bedragen. In zoverre onderscheiden winsten (andere dan efficiency- en aanbestedingsvoordelen) die worden gemaakt met een rioolheffing zich ook van winsten die worden gerealiseerd door hogere legesopbrengsten dan vooraf in redelijkheid zijn geraamd. In die gevallen gaat het niet om bestemmingsheffingen maar om betalingen voor diensten met een individualiseerbaar belang die door de gemeente worden verricht. Die winsten kunnen door de gemeenteraad vrijelijk aan een bestemmingsreserve voor een ander doel of aan de algemene reserve worden toegevoegd. Ook de gemeenteraad en de heffingsambtenaar gaan uit van dat andere karakter van de rioolheffing en de daarmee gerealiseerde overschotten. In zijn verweerschrift in eerste aanleg heeft de heffingsambtenaar immers opgemerkt: “Overschotten of tekorten worden gestort in of onttrokken aan de bestemmingsreserve riolering.” (zie ook de vastgestelde feiten onder 2.5). Tot slot blijkt dit ook uit de rapportage van de Rekenkamer en uit de reactie daarop van het college van burgemeester en wethouders in zijn brief van 11 maart 2014: “(...) De regelgeving voor de verantwoording van de kosten en baten rondom de rioolheffing is een uitermate complexe aangelegenheid. (...) De rekenkamer stelt dat de gemeente geen bestemmingsreserve riolering mag vormen om de tarieven voor rioolheffing te egaliseren, maar dat hiervoor een voorziening gevormd moet worden. (...) Wij hebben een andere interpretatie van het normenkader dan u toegepast en deze op een transparante wijze in de besluitvorming bij het GRP en jaarlijks in de begrotingen en in de jaarrekeningen gehanteerd. (...) Over uw conclusie over de systematiek en de kostendekking merken wij het volgende op. (...) Deze verantwoordingswijze is op zich vrij transparant en legt het budgetrecht van de rioolheffingen bij de raad neer omdat zij kunnen beslissen over de bestemmingsreserve riolering. Tot en met de jaarrekening 2012 zijn nagenoeg alle mutaties in de bestemmingsreserve riolering verbonden aan de exploitatie van de rioolheffing.” 4.9 Uit het voorgaande volgt dat een onttrekking in 2013 aan de BR riolering verantwoord had moeten worden in de ramingen van de rioolheffing en de lasten ter zake. Dat is echter niet gebeurd. Uit de stukken blijkt dat het overgrote deel van de BR riolering niet is ontstaan door hogere opbrengsten dan geraamd en door een gunstiger inschrijving, op de uit te voeren werken dan geraamd, maar vooral doordat kapitaallasten en de kosten achterbleven bij de jaarlijkse ramingen. Het lijdt geen twijfel dat, bij het in aanmerking nemen van een groot gedeelte van de onttrekking van € 6,8 miljoen aan de BR riolering, de baten van de rioolheffing de lasten ter zake met meer dan 10 percent zullen overschrijden. Dit leidt tot de gevolgtrekking dat de Verordening ten aanzien van belanghebbende in haar geheel onverbindend moet worden verklaard.