ECLI:NL:PHR:2016:1179

Nr. Hoge Raad: 16/01615 [X] B.V. Nr. Gerechtshof: 15/00925 t/m 15/00928 Nr. Rechtbank: AWB 14/780, 14/782, 14/783 en 14/784 Derde Kamer A tegen Wet belastingen op milieugrondslag Jaren 2008-2011 Staatssecretaris van Financiën 1Inleiding 1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 16/01615 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X] B.V., belanghebbende, tegen de uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) van 16 februari 2016. 1.2 Belanghebbende houdt zich bezig met de ontwikkeling, verkoop en distributie van hoogwaardige medische en farmaceutische producten en diensten. Belanghebbende verkoopt onder meer infuusoplossingen in infuuszakken. Ter zake van de, in de tijdvakken 2008 tot en met 2011, door belanghebbende geleverde, met infuusoplossingen gevulde, infuuszakken heeft belanghebbende geen bedragen aan verpakkingenbelasting op aangifte voldaan. De Inspecteur heeft belanghebbende daarom naheffingsaanslagen in de verpakkingenbelasting opgelegd over de tijdvakken 2008, 2009, 2010 en 2011 ten bedrage van respectievelijk € 84.498, € 122.785, € 125.985 en € 100.965. 1.3 De verpakkingenbelasting is opgenomen in de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: Wbm). Artikel 80 van de Wbm regelt het object van de verpakkingenbelasting: de belastbare verpakking. Artikel 80, onder a, ten eerste, van de Wbm bevat een vrijstelling voor verpakkingen die voldoen aan drie cumulatieve in de wet geformuleerde eisen (de zogenoemde ‘tenzij-bepaling’). Artikel 80, onder a, ten vierde, van de Wbm geeft de mogelijkheid om ‘bij ministeriële regeling aan te wijzen logistieke hulpmiddelen’ uit te zonderen van de definitie van verpakking, zodat dergelijke logistieke hulpmiddelen niet met verpakkingenbelasting worden belast. Deze ministeriële regeling (de zogenoemde ‘exotenlijst’) staat in artikel 32 van de Uitvoeringsregeling belasting op milieugrondslag (hierna de Uitv. Wbm). 1.4 De Inspecteur heeft, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraken op bezwaar met dagtekening 19 december 2013, de naheffingsaanslagen over 2008, 2010 en 2011 gehandhaafd. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar, van 2 januari 2014, de naheffingsaanslag over 2009 gehandhaafd. De Inspecteur heeft aangegeven dat de naheffingsaanslagen zijn opgelegd omdat in ‘de zienswijze van de Belastingdienst (…) op de infuuszakken en -flessen en de steriel verpakte goederen, de tenzij-bepaling van artikel 80, onderdeel a, sub 1 Belastingen op milieugrondslag niet van toepassing is.’ 1.5 Belanghebbende is tegen deze uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft belanghebbendes beroepen, bij uitspraak van 4 juni 2015, ongegrond verklaard. De Rechtbank heeft geoordeeld ‘dat een infuuszak dient te worden aangemerkt als een belaste verpakking in de zin van artikel 80 Wbm’. Daartoe heeft de Rechtbank onder meer redengevend geacht ‘dat een infuuszak als een zak ter bescherming van de inhoud en voor transport van de inhoud moet worden beschouwd.’ Overigens heeft de Rechtbank overwogen: ‘wanneer de rechtbank eiseres zou volgen in haar standpunt, dat verbruik (van de vloeistof) gecombineerd met gebruik (van de infuuszak) volstaat om onder de tenzij-bepaling te vallen, zou (…) vrijwel geen omhulsel dat direct na gebruik wordt weggegooid als verpakking gekwalificeerd kunnen worden. Voorts volgt uit de totstandkomings-geschiedenis van artikel 80 van de Wbm dat de wetgever een ruime uitleg van het begrip verpakking voor ogen heeft gestaan (HR 11 april 2014, nr. 13/03284, ECLI:NL:HR:2014:841, r.o. 3.3.2.) en daarmee een beperkte uitleg van de uitzonderingen hierop.’ 1.6 Ook heeft de Rechtbank, op basis van aan de totstandkomingsgeschiedenis van de Wbm ontleende argumenten, geoordeeld dat zij de opvatting van belanghebbende, ‘dat een infuuszak onder de exotenlijst van artikel 80, onderdeel a, sub 4, juncto artikel 32, derde lid, van de Uitvoeringsregeling [van de Wbm, A-G] valt’ niet deelt. 1.7 Tot slot heeft de Rechtbank geoordeeld ‘dat de in de exotenlijst genoemde injectiespuit niet vergelijkbaar is met een infuuszak.’ De Rechtbank heeft voorts overwogen: ‘de gedelegeerde regelgever heeft zich in redelijkheid op het standpunt kunnen stellen dat een injectiespuit iets anders is dan een infuuszak. Van een schending van het gelijkheidsbeginsel is naar het oordeel van de rechtbank dan ook geen sprake.’ De Rechtbank is tot de slotsom gekomen dat ‘het voorgaande leidt tot de conclusie dat de infuuszakken terecht zijn aangemerkt als belaste verpakking in de zin van de Wbm. De onderhavige naheffingsaanslagen zijn dan ook terecht aan eiseres opgelegd.’ 1.8 Het Hof heeft belanghebbendes hoger beroep bij uitspraak van 16 februari 2016 ongegrond verklaard. Het Hof heeft afwijzend geoordeeld over belanghebbendes stelling ‘dat de infuuszakken (…) niet als te belasten verpakkingen kunnen worden beschouwd, aangezien zij voldoen aan de criteria van de in onderdeel a, onder 1° opgenomen ‘tenzij-clausule’ en, meer in het bijzonder ten aanzien van de stelling dat ‘alle elementen bedoeld zijn om samen gebruikt, verbruikt of verwijderd te worden.’ Het Hof heeft zijn oordeel onder meer gestoeld op ‘de bedoeling van de wetgever die, naar uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 80 Wbm volgt, een ruime uitleg van het begrip verpakking voor ogen heeft gestaan (HR 11 april 2014, nr. 13/03284, ECLI:NL:HR:2014:841)’ om te vervolgen dat ‘een ruime uitleg van het begrip ‘verpakking’ (…) een enge uitleg van de uitzonderingsbepaling’ impliceert. Wanneer het voegwoord ‘of’ in de ‘tenzij-bepaling’ zou moeten worden uitgelegd als ‘en/of’, zou dit een ruime werkingssfeer van de uitzonderingsbepaling tot gevolg hebben.’ Overigens heeft ook het Hof geoordeeld dat de ‘tenzij-bepaling’ hier niet van toepassing is omdat ‘niet kan worden gezegd dat een infuuszak is bestemd om tezamen met de infuusvloeistof te worden gebruikt, verbruikt of verwijderd.’ 1.9 Ten aanzien van belanghebbendes subsidiaire standpunt, dat ‘de infuuszak is opgenomen op de zogenoemde exotenlijst (artikel 32, derde lid, van de Uitvoeringsregeling), aangezien een infuuszak als een injectiespuit dient te worden aangemerkt’, heeft het Hof geoordeeld dat moet ‘worden aangenomen dat de minister met het opnemen van injectiespuiten op de exotenlijst daarmee niet ook het oog heeft gehad op infuuszakken.’ Ook ten aanzien van belanghebbendes meer subsidiaire beroep op het gelijkheidsbeginsel heeft het Hof negatief geoordeeld omdat ‘bij infuuszakken (…), anders dan bij injectiespuiten, niet [kan, A-G] worden gezegd dat zij naar hun aard hoofdzakelijk een andere functie hebben dan een verpakkingsfunctie.’ 1.10 Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld onder aanvoering van drie middelen. 1.11 In het eerste middel stelt belanghebbende dat het Hof ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, ‘heeft geoordeeld dat de zogenoemde tenzij-bepaling (artikel 80, aanhef en letter a, onder 1e, Wbm) niet van toepassing is op infuuszakken’.

2.1 Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld: 2.1 Belanghebbende behoort tot de [X]-groep en houdt zich bezig met de ontwikkeling, verkoop en distributie van hoogwaardige medische en farmaceutische producten en diensten in Nederland. Zij levert haar producten hoofdzakelijk aan ziekenhuizen, groothandelaren, verpleegtehuizen en thuiszorginstellingen. 2.2 Belanghebbende verkoopt onder meer infuusoplossingen die zowel in glas-, polyethyleen als in non-pvc (hierna: de infuuszak) beschikbaar zijn. 2.3 Ter zake van de in de onderhavige tijdvakken (2008 tot en met 2011) door belanghebbende geleverde – met infuusoplossingen gevulde – infuuszakken heeft belanghebbende geen bedragen aan verpakkingenbelasting op aangiften voldaan. 2.4 De Inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat de infuuszakken belaste verpakkingen vormen in de zin van de verpakkingenbelasting. Daarom heeft hij de onderwerpelijke naheffingsaanslagen aan belanghebbende opgelegd. 2.5 Belanghebbende heeft deze naheffingsaanslagen in bezwaar en beroep bestreden, echter tevergeefs. Rechtbank Gelderland 2.2 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. 2.3 De Rechtbank heeft overwogen: 13. De rechtbank stelt voorop dat de aan het slot van artikel 80, onderdeel a, ten eerste, van de Wbm geformuleerde uitzondering de mogelijkheid open laat dat een product integraal deel uitmaakt van een ander product en toch als verpakking moet worden aangemerkt. De rechtbank is van oordeel dat een infuuszak als een zak ter bescherming van de inhoud en voor transport van de inhoud moet worden beschouwd. Dat een infuuszak een speciale zak is, bedoeld voor medische doeleinden en om die reden aan allerlei eisen dient te voldoen, doet daaraan niet af. Het blijft voornamelijk een omhulsel van de vloeistof, die door de patiënt niet samen met de vloeistof wordt gebruikt of verbruikt. De zak wordt evenmin samen met de vloeistof verwijderd, nu de vloeistof eerst aan de patiënt toegediend wordt, waarna de zak overblijft en vervolgens wordt weggegooid. Wanneer de rechtbank eiseres zou volgen in haar standpunt, dat verbruik (van de vloeistof) gecombineerd met gebruik (van de infuuszak) volstaat om onder de tenzij-bepaling te vallen, zou immers vrijwel geen omhulsel dat direct na gebruik wordt weggegooid als verpakking gekwalificeerd kunnen worden. Voorts volgt uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 80 van de Wbm dat de wetgever een ruime uitleg van het begrip verpakking voor ogen heeft gestaan (HR 11 april 2014, nr. 13/03284, ECLI:NL:HR:2014:841, r.o. 3.3.2.) en daarmee een beperkte uitleg van de uitzonderingen hierop. Concluderend is de rechtbank van oordeel dat een infuuszak dient te worden aangemerkt als een belaste verpakking in de zin van artikel 80 Wbm. 14. (…) Naar spraakgebruik, uiterlijk en toepassingsfunctie is de rechtbank van oordeel dat een infuuszak niet hetzelfde is als een injectiespuit, ook niet als het een voorgevulde injectiespuit betreft. Blijkens de totstandkomingsgeschiedenis van de Wet is tevens afwijzend gereageerd op de wens om infuuszakken vrij te stellen van verpakkingenbelasting (Kamerstukken 7/2008/2009, nr. 31 704, nr. 38, p. 4 en 5). Een infuuszak had ook volgens de opsteller van het wetsvoorstel voornamelijk een verpakkingsfunctie en het medische doel daarvan doet hieraan niet af. Uit de afzonderlijke bespreking in het wetgevingsproces volgt naar het oordeel van de rechtbank eveneens dat een infuuszak niet hetzelfde is als een injectiespuit. De rechtbank verwerpt dan ook de stelling van eiseres dat infuuszakken reeds op de exotenlijst zijn opgenomen onder de noemer injectiespuit. 17. Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een door deze artikelen verboden ongelijke behandeling, moet worden vooropgesteld dat niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen is verboden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Volgens vaste jurisprudentie (zie onder andere HR 10 augustus 2007, nr. 41 000, ECLI:NL:HR:2007:AZ4768) komt op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of voor de toepassing van artikel 14 van het EVRM en artikel 26 van het IVBPR gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Daarbij dient het oordeel van de lagere regelgever te worden geëerbiedigd, tenzij dat van redelijke grond ontbloot is. 18. De rechtbank is van oordeel dat de in de exotenlijst genoemde injectiespuit niet vergelijkbaar is met een infuuszak. De toedieningsfunctie van de injectiespuit was de reden om deze op de exotenlijst te plaatsen. Een gevulde injectiespuit heeft naar het oordeel van de rechtbank geen extra handeling nodig om de daarin vervatte vloeistof aan de patiënt toe te kunnen dienen en is derhalve rechtstreeks toepasbaar. Een infuuszak heeft daarentegen een extra hulpstuk en een extra handeling nodig, zoals door eiseres ter zitting is toegelicht, om de vloeistof die daarin is opgeslagen, aan de patiënt te kunnen toedienen. Een infuuszak is derhalve niet rechtstreeks toepasbaar. Anders dan bij een injectiespuit, overheerst bij een infuuszak dan ook niet de toedieningsfunctie, maar de verpakkingsfunctie. De rechtbank is niet gebleken dat een infuuszak hoofdzakelijk een andere functie dan een verpakkingsfunctie heeft. De gedelegeerde regelgever heeft zich in redelijkheid op het standpunt kunnen stellen dat een injectiespuit iets anders is dan een infuuszak. Van een schending van het gelijkheidsbeginsel is naar het oordeel van de rechtbank dan ook geen sprake. 19. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de infuuszakken terecht zijn aangemerkt als belaste verpakking in de zin van de Wbm. De onderhavige naheffingsaanslagen zijn dan ook terecht aan eiseres opgelegd. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 2.4 Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. 2.5 Het Hof heeft geoordeeld: ‘Tenzij-bepaling’ 4.5 Partijen verschillen – terecht – niet van mening dat de onderhavige infuuszakken (in beginsel) voldoen aan de in artikel 80, onderdeel a, Wbm opgenomen definitie van het begrip ‘verpakkingen’. Belanghebbende stelt zich evenwel (primair) op het standpunt dat de infuuszakken niettemin niet als te belasten verpakkingen kunnen worden beschouwd, aangezien zij voldoen aan de criteria van de in onderdeel a, onder 1° opgenomen ‘tenzij-clausule’. De Inspecteur bestrijdt zulks. De rechtsstrijd van partijen spitst zich in dit verband toe op de vraag of met betrekking tot de met infuusvloeistof gevulde infuuszakken is voldaan aan de voorwaarde dat ‘alle elementen bedoeld zijn om samen gebruikt, verbruikt of verwijderd te worden’. 4.6 Belanghebbende beantwoordt die vraag bevestigend. Zij stelt in dat kader (onder meer) ‘dat het voegwoord ‘of’ in de ‘tenzij-clausule’ moet worden uitgelegd als ‘en/of’. Aan belanghebbende kan worden toegegeven dat het voegwoord ‘of’ in een wettelijke regeling inderdaad, afhankelijk van het zinsverband, de betekenis kan hebben van ‘en/of’ (vgl. HR 24 juni 2011, nr. 09/5115, ECLI:NL:HR:2011:BN3537; zie voorts aanwijzing 63 van de “Aanwijzingen voor de regelgeving”). Niettemin ziet het Hof geen goede grond om het in de ‘tenzij-clausule’ opgenomen voegwoord ‘of’ in de door belanghebbende bepleite zin uit te leggen.

3.1 Belanghebbende voert drie middelen in cassatie aan. 3.2 Belanghebbendes eerste middel luidt: Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 80, aanhef en letter a, van de Wet belastingen op milieugrondslag (in de voor de jaren 2008 tot en met 2012 geldende tekst; hierna: ‘Wbm’) en van artikel 8:77, lid 1, aanhef en letter b, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: ‘Awb’), doordat het Hof heeft geoordeeld dat de zogenoemde tenzij-bepaling (artikel 80, aanhef en letter a, onder 1e, Wbm) niet van toepassing is op infuuszakken, zulks ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen. 3.3 Belanghebbende heeft het eerste middel als volgt toegelicht: 1. Het Hof heeft in zijn oordeel dat de tenzij-bepaling niet van toepassing is, kennelijk mede van belang geacht dat de infuuszak vooral een beschermings- en transportfunctie heeft. Het is voor de tenzij-bepaling echter irrelevant welke functie de infuuszak heeft. Getoetst dient enkel te worden of de infuuszak integraal deel uitmaakt van een ander product, het nodig is om dat product tijdens zijn levensduur te bevatten, te ondersteunen of te bewaren én alle elementen bedoeld zijn om samen gebruikt, verbruikt of verwijderd te worden. Het Hof is derhalve in zoverre van een onjuiste rechtsopvatting uitgegaan. Indien het Hof wel van een juiste rechtsopvatting is uitgegaan, is zonder nadere motivering niet begrijpelijk dat genoemde omstandigheid mee zou brengen dat de infuuszak niet wordt verbruikt, maar gebruikt (vgl. de waslagen om kaas en de velletjes rond worst). 2. Het Hof heeft in rechtsoverweging 4.8 geoordeeld dat zijn uitleg impliciet steun vindt in de wetgeschiedenis van het Belastingplan 2009, waarin de infuuszak verschillende keren expliciet aan de orde is geweest. Het debat over de infuuszak werd gevoerd in het kader van de invoering van de delegatiebepaling van artikel 80, aanhef en letter a, onder 4e, Wbm (de zogenoemde exotenlijst). Het Hof is van oordeel dat, nu het debat zich toespitste op artikel 80, aanhef en letter a, onder 4e, Wbm, de wetgever ervan uit is gegaan dat infuuszakken buiten het bereik van artikel 80, onderdeel a, onder 1e, Wbm vallen. Naar het oordeel van het Hof zou de wetgever niet aan deze discussie zijn toegekomen, indien de infuuszak reeds onder het bereik van de tenzij-bepaling zou vallen. 3. Deze oordelen geven blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het in artikel 80, aanhef en letter a, onder 4e Wbm bepaalde vormt een zelfstandige uitzondering naast het bepaalde in de tenzij-bepaling. In beide gevallen gaat het om producten die aan de wettelijke definitie van verpakking voldoen. Derhalve kan uit het feit dat de infuuszak in de wetsgeschiedenis is besproken in het licht van artikel 80, aanhef en letter a, onder 4e, Wbm, niet worden afgeleid dat de infuuszak kennelijk buiten het bereik van de tenzij-bepaling valt. Wij merken voorts op dat de inkt- en tonercartridges zijn uitgezonderd van de verpakkingenbelasting op grond van de exotenlijst die voortvloeit uit het bepaalde in artikel 80, aanhef en letter a, onder 4e, Wbm, terwijl het printerpatroon in bijlage 1 van de Verpakkingenrichtlijn wordt vermeld als uitgezonderd op grond van de tenzij-bepaling. 4. Het Hof is voorts voorbijgegaan aan de stelling van belanghebbende dat de onderhavige infuuszakken net als de infuusvloeistof, eveneens worden verbruikt, althans heeft het Hof deze stelling zonder toereikende motivering verworpen. 5. Vanaf het moment dat de infuuszak via een slangetje en een naald verbonden wordt aan de patiënt, is er sprake van een ononderbroken, aaneengesloten proces van toediening van de vloeistof, waarbij de zak collabeert naarmate de vloeistof uit de zak vloeit. Indien de toediening wordt gestopt en de naald uit de patiënt wordt verwijderd, dient op basis van de te dezen toepasselijke richtlijn van de Werkgroep Infectiepreventie ook de patiëntgebonden (infuus)zak en de eventueel nog aanwezige vloeistof direct gelijktijdig verwijderd te worden. Het is niet toegestaan de zak opnieuw te gebruiken, voor dezelfde of voor een andere patiënt, nadat de toediening van de gewenste hoeveelheid vloeistof is beëindigd. Deze feiten laten geen ander oordeel toe dan dat de zak en de vloeistof bedoeld zijn om samen te worden verbruikt. Het oordeel van het Hof dat de zak niet wordt verbruikt, maar gebruikt en vervolgens verwijderd wordt, is zoals hierboven gemotiveerd is betoogd, onjuist. De stabiliteit en de kwaliteit van de vloeistof wordt bepaald door de combinatie van zak en inhoud. De levensduur van de infuuszak is dus gelijk aan de inhoud van de infuuszak. (…). Uit de beschrijving van de ingebruikname tot aan de afkoppeling van het product blijkt dus duidelijk dat de infuuszak en de vloeistof bedoeld zijn om samen te worden verbruikt. De infuuszak is na verbruik van de infuusvloeistof (ook als de vloeistof niet volledig is verbruikt) geen infuuszak meer, omdat de infuuszak niet kan worden hergebruikt. Dit brengt mee dat wordt voldaan aan de criteria van de tenzij-bepaling. 6. Indien het Hof ervan is uitgegaan dat onder ‘verbruiken’ moet worden verstaan ‘te niet gaan’, geeft de uitspraak blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Een product wordt ook verbruikt als ieder hergebruik onmogelijk is. Indien het Hof van een juiste rechtsopvatting is uitgegaan heeft het zijn oordeel dat niet wordt voldaan aan de criteria van de tenzij-bepaling onvoldoende gemotiveerd. 7. Voor het geval uw Raad van oordeel is dat de infuuszak wordt gebruikt en niet mede verbruikt, is het volgende van belang. Het Hof heeft in rechtsoverweging 4.6 van haar uitspraak bevestigd dat het voegwoord ‘of’ in een wettelijke regeling, afhankelijk van het zinsverband, de betekenis kan hebben van ‘en/of’. 8. Het Hof legt naar het oordeel van belanghebbende echter een onjuiste maatstaf aan bij de interpretatie van het voegwoord ‘of’ in artikel 80, aanhef en letter a, onder 1e, Wbm. Het begrip verpakking dient weliswaar ruim te worden geïnterpreteerd, maar het voegwoord ‘of’ dient geïnterpreteerd te worden conform hetgeen is bedoeld in zogenoemde de Verpakkingenrichtlijn 2013/2/EU (ter wijziging van de Verpakkingenrichtlijn 94/62/EG). De wetgever heeft immers uitdrukkelijk aansluiting gezocht bij het begrippenkader van de Verpakkingenrichtlijn, zoals het Hof terecht heeft vastgesteld in rechtsoverweging 4.6. Dit blijkt zonder meer uit de parlementaire geschiedenis. Het feit dat de Verpakkingenrichtlijn geen belastingrichtlijn is doet hier niet aan af. 9. Nu duidelijk is dat artikel 80, aanhef en letter a, onder 1e, Wbm aansluit bij de tekst en het begrippenkader van de Verpakkingenrichtlijn, dient het voegwoord ‘of’ in de tekst van artikel 80, aanhef en letter a, onder 1e, Wbm te worden uitgelegd in overeenstemming met de Verpakkingenrichtlijn. Het voegwoord ‘of’ in de Verpakkingenrichtlijn kan echter niet anders dan worden uitgelegd als ‘en/of’. Dit volgt uit een aantal producten die in Bijlage 1 van de Verpakkingenrichtlijn staan genoemd, waarvan één of meerdere elementen van een product worden gebruikt terwijl een ander element van datzelfde product wordt verbruikt. De hiervoor bedoelde producten zijn onder andere kaas, worst en inkt in printerpatronen. De kaas, worst en inkt worden immers verbruikt, terwijl de waslaag om de kaas, het velletje rond de worst respectievelijk het printerpatroon worden gebruikt en vervolgens worden verwijderd. Het kan derhalve nooit de bedoeling van de Verpakkingenrichtlijn (en daarmee de Wbm) zijn geweest om het voegwoord ‘of’ in de tenzij-bepaling eng te interpreteren. 10. In dit verband wijzen wij op de uitspraak van 29 mei 2015 van Rechtbank Zeeland-West-Brabant, nrs. AWB14/44 tot en met 14/52.

6. Gelet op het voorgaande, is belanghebbende van mening dat het niet toevoegen van de infuuszakken aan de exotenlijst in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. 4 Relevante wet- en regelgeving, parlementaire behandeling, jurisprudentie en literatuur Bepalingen Verpakkingenrichtlijn 4.1 Artikel 3 van de Verpakkingenrichtlijn van de Europese Raad van 20 december 2004 (hierna: de Verpakkingenrichtlijn) luidt, voor zover thans van belang in cassatie, als volgt: 1. "verpakking": alle produkten, vervaardigd van materiaal van welke aard ook, die kunnen worden gebruikt voor het insluiten, beschermen, verladen, afleveren en aanbieden van goederen, van grondstoffen tot afgewerkte produkten, over het gehele traject van producent tot gebruiker of consument. Ook wegwerpartikelen die voor dit doel worden gebruikt, worden als verpakkingsmateriaal beschouwd. Verpakking omvat uitsluitend: a) verkoop- of primaire verpakking, dat wil zeggen verpakking die zo is ontworpen dat zij voor de eindgebruiker of consument op het verkooppunt een verkoopeenheid vormt; b) verzamel- of secundaire verpakking, dat wil zeggen verpakking die zo is ontworpen dat zij op het verkooppunt een verzameling van een aantal verkoopeenheden vormt, ongeacht of deze als dusdanig aan de eindgebruiker of consument wordt verkocht, dan wel alleen dient om de rekken op het verkooppunt bij te vullen; deze verpakking kan van het produkt worden verwijderd zonder dat dit de kenmerken ervan beïnvloedt; c) verzend- of tertiaire verpakking, dat wil zeggen verpakking die zo is ontworpen dat het verladen en het vervoer van een aantal verkoopeenheden of verzamelverpakkingen wordt vergemakkelijkt om fysieke schade door verlading of transport te voorkomen. Weg-, spoor-, scheeps- of vliegtuigcontainers worden niet als verzendverpakking beschouwd; 2. "verpakkingsafval": alle verpakking of verpakkingsmateriaal waarop de definitie van afvalstoffen in Richtlijn 75/442/EEG van toepassing is met uitzondering van produktiereststoffen; 4.2 Bij Richtlijn van de Europese Raad van 11 februari 2004, zijn de volgende paragrafen toegevoegd aan artikel 3, eerste lid, van de Verpakkingenrichtlijn: De definitie van "verpakking" is verder gebaseerd op de onderstaande criteria. De artikelen in bijlage I zijn voorbeelden ter illustratie van de toepassing van deze criteria. i) Artikelen worden als verpakking beschouwd indien zij aan de bovenstaande definitie voldoen, ongeacht andere functies die de verpakking ook kan vervullen, tenzij het artikel integraal deel uitmaakt van een product en het nodig is om dat product tijdens zijn levensduur te bevatten, te ondersteunen of te bewaren en alle elementen bedoeld zijn om samen gebruikt, verbruikt of verwijderd te worden. 4.3 In bijlage I bij de hierboven aangehaalde richtlijn staat: VOORBEELDEN TER ILLUSTRATIE VAN DE CRITERIA M.B.T. ARTIKEL 3, PUNT 1 Voorbeelden ter illustratie van criterium i Verpakking Bonbondozen Plasticfolie om een cd-doosje Geen verpakking Bloempotten die voor de gehele levensduur van de plant zijn bedoeld Gereedschapsdozen Theezakjes Waslagen om kaas Velletjes rond worst Wet- en regelgeving verpakkingenbelasting 4.4 Artikel 80 van de Wbm luidt, voor zover thans van belang in cassatie: Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder: a. verpakkingen: alle producten, vervaardigd van materiaal van welke aard ook, die kunnen worden gebruikt voor het insluiten, beschermen, verladen, afleveren en aanbieden van andere producten, van grondstoffen tot afgewerkte producten, over het gehele traject van producent tot gebruiker of consument, wegwerpartikelen die voor dit doel worden gebruikt daaronder begrepen, waarbij verpakkingen uitsluitend omvatten verkoop- of primaire verpakkingen, verzamel- of secundaire verpakkingen en verzend- of tertiaire verpakkingen en: 1°. waarbij producten als verpakking worden beschouwd indien zij aan het vorenstaande voldoen, ongeacht andere functies die de verpakking ook kan vervullen, tenzij het product integraal deel uitmaakt van een ander product en het nodig is om dat product tijdens zijn levensduur te bevatten, te ondersteunen of te bewaren en alle elementen bedoeld zijn om samen gebruikt, verbruikt of verwijderd te worden; (…) 4°. met uitzondering van bij ministeriële regeling aan te wijzen logistieke hulpmiddelen en producten die wel voldoen aan de definitie van verpakking, maar die naar hun aard hoofdzakelijk een andere functie dan een verpakkingsfunctie hebben, en mitsdien niet als verpakking worden beschouwd. De aanwijzing kan zowel individuele producten als groepen van producten betreffen. Ter zake kunnen eisen worden gesteld aan afmetingen dan wel inhoud; b. verkoop- of primaire verpakking: verpakking die zo is ontworpen dat zij voor de eindgebruiker of consument op het verkooppunt een verkoopeenheid vormt; c. verzamel- of secundaire verpakking: verpakking die zo is ontworpen dat zij op het verkooppunt een verzameling van een aantal verkoopeenheden vormt, ongeacht of deze als dusdanig aan de eindgebruiker of consument wordt verkocht, dan wel alleen dient om de rekken op het verkooppunt bij te vullen en die van het product kan worden verwijderd zonder dat dit de kenmerken ervan beïnvloedt; d. verzend- of tertiaire verpakking: verpakking die zo is ontworpen dat het verladen en het vervoer van verkoopeenheden of verzamelverpakkingen wordt vergemakkelijkt om fysieke schade door verlading of transport te voorkomen, weg-, spoor-, scheeps- of vliegcontainers niet daaronder begrepen. 4.5 Artikel 81 van de Wbm luidde in 2008: Onder de naam verpakkingenbelasting wordt een belasting geheven op verpakkingen. 4.6 Artikel 32, van de Uitv. Wbm luidde in 2008, voor zover thans in cassatie van belang: (…) 3. Als producten die wel voldoen aan de definitie van verpakking, maar die naar hun aard hoofdzakelijk een andere functie dan een verpakkingsfunctie hebben, bedoeld in artikel 80, onderdeel a, onder 4°, van de wet worden aangemerkt: a. niet-navulbare aansteker; b. injectiespuit; c. niet-navulbare pen; d. schrijfstift, daaronder begrepen markeringsstift; e. correctieroller; f. toner- en inktcartridges.; Parlementaire behandeling verpakkingenbelasting 4.7 In de parlementaire toelichting bij de introductie van de verpakkingenbelasting in de Wbm staat te lezen dat gestreefd is om, waar mogelijk, aan te sluiten bij het op dat moment reeds bestaande verpakkingenbesluit en bij de Verpakkingenrichtlijn. Wel is daarbij een kanttekening geplaatst: Ingevolge het verpakkingenbesluit zijn producenten en importeurs verantwoordelijk voor de kosten verbonden aan de gescheiden inname of nascheiding van de in huishoudens vrijkomende verpakkingen. Deze producentenverantwoordelijkheid heeft (onder meer) de vorm gekregen van een vergoeding door het bedrijfsleven aan de gemeenten die deze taak in de praktijk uitvoeren. De vergoeding wordt betaald uit een heffing die door het bedrijfsleven zelf wordt vastgesteld. De inning van de heffing geschiedt door collectieve organisaties die door het bedrijfsleven zijn opgericht.

4.19 In haar uitspraak van 29 mei 2015 heeft de rechtbank Zeeland-West-Brabant overwogen: 4.4. Met betrekking tot de cup is vervolgens de vraag of de cup onder de uitzondering van artikel 80, onderdeel a, onder 1o, van de Wbm valt, dat wil zeggen of de cup een product is waarvoor geldt dat het “integraal deel uitmaakt van een ander product en het nodig is om dat product tijdens zijn levensduur te bevatten, te ondersteunen of te bewaren en alle elementen bedoeld zijn om samen gebruikt, verbruikt of verwijderd te worden.” De rechtbank beantwoordt de vraag bevestigend en overweegt daartoe als volgt. Tussen partijen is niet in geschil dat de cup een integraal deel uitmaakt van het waxinelichtje. Verder heeft belanghebbende onderbouwd, en door de inspecteur onvoldoende gemotiveerd betwist, gesteld dat de cup noodzakelijk is voor een goed en veilig gebruik van het waxinelichtje. De cup zorgt ervoor dat het opbranden van de paraffine enigszins gecontroleerd geschiedt, dat de paraffine niet wegloopt en dat de hitte daarvan beperkt wordt. Aldus heeft de cup een essentiële functie tot en met het einde van de levensduur van het waxinelichtje. Gelet op deze feiten is de rechtbank van oordeel dat de cup nodig is om het waxinelichtje tijdens zijn levensduur te bevatten en te ondersteunen en dat de cup bedoeld is om samen met de overige elementen van het waxinelichtje gebruikt, verbruikt of verwijderd te worden. Het betoog van de inspecteur dat niet voldaan is aan die laatste voorwaarde aangezien de paraffine verbruikt wordt terwijl de cup niet verbruikt wordt maar overblijft, wordt door de rechtbank derhalve niet gevolgd. De rechtbank is van oordeel dat met het begrip ‘samen’ wordt bedoeld dat alle elementen tot en met het einde van de levensduur van het eigenlijke product (hier: het waxinelichtje) samen blijven bij het gebruik, verbruik of verwijdering ervan. Voor de beperkte uitleg van de inspecteur is bovendien onvoldoende steun te vinden in de in de wetsgeschiedenis genoemde voorbeelden van ‘geen verpakking’. De rechtbank verwijst in het bijzonder naar de voorbeelden zoals ‘bloempotten die voor de gehele levensduur van de plant zijn bedoeld’, ‘waslagen om kaas’ en ‘velletjes rond worst’. Ook die kunnen na het verbruik van het hoofdproduct resteren voor verwijdering. Literatuur 4.19 Bij conclusie van 13 juli 2016 is de Advocaat-Generaal bij het HvJ, Campos Sánchez-Bordona, ingegaan op de vragen of 1) de kartonnen rolkern in een rol toiletpapier voldoet aan de definitie ‘verpakking’ als bedoeld in artikel 3, eerste lid, van de Verpakkingenrichtlijn; en, indien de eerste vraag bevestigend dient te worden beantwoord, 2) of dan sprake is van een verpakking die ‘integraal deel uitmaakt van een product; of sprake is van een verpakking die nodig is om dat product tijdens zijn levensduur te bevatten, te ondersteunen of te bewaren en of alle elementen bedoeld zijn om samen gebruikt, verbruikt of verwijderd te worden’. In de conclusie staat onder andere te lezen: 45. De ruime definitie van verpakking in richtlijn 94/62 laat dus toe de rolkernen onder de definitie van verpakking te brengen, in overeenstemming met uitspraak van het Hof in het arrest Plato Plastik Robert Frank, dat plastic draagtassen die, gratis of tegen betaling, in een winkel aan de klanten worden verstrekt ook verpakkingen zijn. 46. Misschien moet de sleutel tot de oplossing worden gezocht in het doel van richtlijn 94/62, dat erin bestaat milieueffecten van verpakkingen en verpakkingsafval te voorkomen en te verminderen teneinde aldus een hoog niveau van milieubescherming te bereiken. Daartoe verplicht de richtlijn in het bijzonder de lidstaten een systeem op te zetten voor de inzameling en het hergebruik van verpakkingen, ook al verleent zij die lidstaten enige beleidsvrijheid bij de uitwerking van dat systeem. Indien richtlijn 94/62 overeenkomstig overweging 5 en artikel 2, lid 1, ervan in ruime zin van toepassing is op alle in de Gemeenschap in de handel gebrachte verpakkingen, dan zou een enge uitlegging van het begrip verpakking, die rolkernen van dat begrip uitsluit, tegen die doelstelling ingaan. 47. De teleologische en systematische criteria steunen dus deze uitlegging van artikel 3, punt 1, van richtlijn 94/62. Gegeven het algemene gebruik van rolkernen in producten die op grote schaal in het huishouden worden gebruikt, zou niet-erkenning ervan als verpakking betekenen dat het afval dat ze genereren niet wordt gerecycled, hetgeen in strijd zou zijn met de milieubeschermingsdoelstelling van richtlijn 94/62. (…) 49. Naast deze positief geformuleerde voorwaarden is de afbakening van het begrip verpakking van artikel 3, punt 1, van richtlijn 94/62 ook negatief geformuleerd. Hiertoe heeft richtlijn 2004/12 aan artikel 3, punt 1, van richtlijn 94/62 een nieuwe alinea toegevoegd, volgens welke de definitie van „verpakking” verder is gebaseerd op drie aanvullende „criteria”, opgenomen onder i), ii) en iii), waarvan voorbeelden ter illustratie zijn opgenomen in bijlage I. 50. Met betrekking tot de onderhavige zaak is het criterium onder i) van toepassing. Dit betekent dat een artikel dat onder de definitie van verpakking van richtlijn 94/62 valt, toch niet als zodanig wordt aangemerkt indien het cumulatief aan de volgende drie uitsluitingsvoorwaarden voldoet: – het artikel maakt integraal deel uit van het product; – het is nodig om het product tijdens zijn levensduur te bevatten, te ondersteunen of te bewaren; – het artikel is bedoeld om gebruikt, verbruikt of verwijderd te worden samen met het product waar het bij hoort. 51. Naar mijn mening voldoen de rolkernen niet aan de eerste van de drie (negatief geformuleerde) voorwaarden voor uitzondering. In concreto „maken zij niet integraal deel uit” van het product waaraan zij stevigheid verlenen, want het flexibele materiaal dat er omheen is gewikkeld, wordt bij gebruik van de rolkern afgehaald. Een rol plasticfolie bijvoorbeeld bevat het plastic dat wordt gebruikt om voedsel vers te houden, maar de rolkern binnenin is op zichzelf gezien niet geschikt voor dit doel en maakt niet integraal deel uit van het product, en er moet worden gewacht tot het product totaal is verbruikt voordat de rolkern vrijkomt. 52. De rolkernen voldoen daarentegen wel aan de tweede voorwaarde voor uitsluiting, omdat ze onontbeerlijk zijn om het product tijdens zijn levensduur te „ondersteunen”. Als ze worden verwijderd voordat het product geheel is gebruikt, wordt het product aangetast en het gebruik ervan bemoeilijkt of onmogelijk gemaakt. 53. Aan de derde uitsluitingsvoorwaarde voldoen de rolkernen evenmin, omdat ze niet „bedoeld zijn om samen gebruikt, verbruikt of verwijderd te worden” met het product dat eromheen is gewikkeld. De koker waaromheen het keukenpapier is gerold wordt niet gelijktijdig verbruikt of gebruikt met de vellen papier die ervan worden afgescheurd. Wanneer het papier wordt gebruikt, blijft de koker binnenin zitten en vormt afval dat gerecycled moet worden, wanneer de koker niet van biologisch afbreekbaar materiaal is gemaakt. Er is een duidelijk verschil met artikelen als theezakjes, koffiepads of oplosbare wasmiddelcapsules, waarvan het gebruik, verbruik en de verwijdering gelijktijdig plaatsvinden met het product dat ze bevatten. 54. Als de rolkernen niet aan alle drie in artikel 3, punt 1, derde alinea, onder i), van richtlijn 94/62 genoemde uitsluitingsvoorwaarden voldoen ondersteunt dit, de oorspronkelijke indeling als verpakking, die resulteert uit de definitie van verpakking in datzelfde artikel. De Uniewetgever heeft deze uitlegging bevestigd door richtlijn 2013/2 aan te nemen, waarin bijlage I bij richtlijn 94/62 is gewijzigd en rolkernen onder de voorbeelden van verkoopverpakkingen zijn vermeld in de bewoording die ik hierboven heb aangehaald.

Ten geleide 5.1 Het aantal bij de Hoge Raad gevoerde procedures over verpakkingenbelasting is tot nu toe beperkt geweest. Ik zet daarom eerst kort uiteen hoe de wettelijke systematiek is van de in deze procedure spelende bepalingen die het object van heffing van de verpakkingenbelasting regelen. 5.2 Artikel 80 van de Wbm regelt het object van de verpakkingenbelasting: de belastbare verpakking. In casu is in cassatie niet in geschil dat, indien op basis van voornoemde bepaling blijkt dat sprake is van een belastbare verpakking, de onderhavige naheffingsaanslagen terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. 5.3 De opzet van artikel 80 van de Wbm, brengt met zich mee dat eerst dient te worden beoordeeld of een product naar zijn aard is aan te merken als verpakking. Indien een product inderdaad is aan te merken als verpakking in wettelijke zin, dient getoetst te worden of het product valt onder één van de volgende (kennelijk specifiekere) categorieën: primaire, secundaire of tertiaire verpakkingen. Indien dit niet het geval is, is geen sprake van een met verpakkingenbelasting belastbare verpakking. In casu is niet in geschil dat de infuuszakken naar hun aard zijn aan te merken als verpakkingen. Daarnaast is (kennelijk) niet in geschil dat de infuuszakken gecategoriseerd dienen te worden onder één van de drie hiervoor genoemde categorieën. 5.4 Wel in geschil is of, nu de infuuszakken zijn aan te merken als verpakkingen in wettelijke zin, de uitzonderingsbepalingen van artikel 80, onder a, ten eerste (de zogenoemde ‘tenzij-bepaling’) en/of ten vierde (de delegatiebepaling voor de zogenoemde ‘exotenlijst’), van de Wbm, daarop van toepassing zijn. Indien (ten minste) één van deze uitzonderingen van toepassing is, worden de infuuszakken niet met verpakkingenbelasting belast. Middel 1: de ‘tenzij-bepaling’ 5.5 Het eerste middel strekt ten betoge dat rechtens onjuist dan wel onvoldoende is gemotiveerd, ‘s Hofs oordeel dat de zogenoemde ‘tenzij-bepaling’ (artikel 80, aanhef en letter a, ten eerste, van de Wbm) niet van toepassing is op infuuszakken. 5.6 Een product valt onder de ‘tenzij-bepaling’ indien 1) het product integraal deel uitmaakt van een ander product én 2) het nodig is om dat product tijdens zijn levensduur te bevatten, te ondersteunen of te bewaren én 3) alle elementen bedoeld zijn om samen gebruikt, verbruikt of verwijderd te worden. Voornoemde criteria zijn, zo blijkt uit de tekst van artikel 80, onder a, ten eerste, van de Wbm, cumulatief. 5.7 Het Hof heeft, blijkens de hieronder opgenomen overwegingen slechts getoetst of de infuuszakken voldoen aan het derde cumulatieve criterium, om vervolgens tot het oordeel te komen dat dit niet het geval is, zodat de ‘tenzij-bepaling’ in casu niet van toepassing is. Het Hof heeft, nu reeds aan één van de drie cumulatieve criteria niet is voldaan, toetsing aan de andere twee criteria achterwege gelaten: 4.7 Bij de beantwoording van de vraag of de ‘tenzij-bepaling’ te dezen van toepassing is, heeft de Rechtbank terecht benadrukt dat deze bepaling de mogelijkheid openlaat dat een product integraal deel uitmaakt van een ander product en toch als verpakking moet worden aangemerkt (HR 11 april 2014, nr. 13/03284, ECLI:NL:HR:2014:841). Anders dan belanghebbende betoogt, is het Hof met de Rechtbank en de Inspecteur van oordeel dat niet kan worden gezegd dat een infuuszak is bestemd om tezamen met de infuusvloeistof te worden gebruikt, verbruikt of verwijderd. De infuusvloeistof wordt door toediening aan de patiënt immers verbruikt, terwijl de infuuszak, die naar het oordeel van het Hof vooral een beschermings- en transportfunctie ten behoeve van de vloeistof heeft, voor die functies wordt gebruikt en vervolgens verwijderd. 4.8 Een en ander betekent dat een infuuszak als een verpakking in de zin van artikel 80, onderdeel a, Wbm moet worden aangemerkt. Deze uitleg vindt steun in de hiervóór in onderdeel 4.3 vermelde wetgeschiedenis van het Belastingplan 2009, waarbij de infuuszak verschillende keren expliciet aan de orde is geweest (Kamerstukken II, 2008-2009, nr. 31 704, nr. 8, blz. 75; nr. 38, blz. 4-5 en nr. 76, blz. 28-29). Weliswaar werd het (wetgevings)debat over de infuuszak gevoerd in het kader van de invoering van art. 80, onderdeel a, onder 4° (de delegatiegrondslag voor de zogenoemde exotenlijst), maar daaruit volgt noodzakelijkerwijs de conclusie dat de wetgever ervan is uitgegaan dat infuuszakken buiten het bereik van artikel 80, onderdeel a, onder 1°, Wbm vallen. Het primaire standpunt van belanghebbende faalt. 5.8 Dit oordeel inzake de toepasselijkheid van het derde cumulatieve criterium lijkt erop neer te komen dat nu, naar het oordeel van het Hof, de vloeistof wordt verbruikt, terwijl de infuuszak gelijktijdig wordt gebruikt, geen sprake is van óf het gelijktijdig verbruiken óf het gelijktijdig gebruiken óf het gelijktijdig verwijderen van de vloeistof en de infuuszakken. 5.9 Belanghebbende stelt hier tegenover dat het woord ‘of’ in de zinssnede ‘alle elementen bedoeld zijn om samen gebruikt, verbruikt of verwijderd te worden’ in artikel 80 van de Wbm, ‘en/of’ zou moeten betekenen. Daarnaast stelt belanghebbende dat, indien het woord ‘of’ niet als ‘en/of’ moet worden begrepen, dat de zak niet gebruikt, maar, gelijktijdig met de infuusvloeistof, verbruikt wordt. 5.10 Ik ga eerst na wat de termen ‘verbruiken’ en ‘gebruiken’ hier wettelijk inhouden. De parlementaire behandeling biedt geen uitsluitsel. Ook in het arrest van de Hoge Raad van 11 april 2014 staan geen aanwijzingen omtrent de invulling van de termen. Wel is uit de parlementaire behandeling af te leiden dat voor interpretatie van het begrip verpakkingen, zoveel mogelijk moet worden aangesloten bij de definities in de Verpakkingenrichtlijn en het verpakkingenbesluit. Mij is echter geen rechtspraak van het HvJ bekend waaruit duidelijker wordt hoe de termen ‘verbruiken’ en ‘gebruiken’ exact moeten worden geïnterpreteerd. 5.11 Dan blijft over de taalkundige interpretatie. Woordenboek Van Dale geeft als definitie van verbruiken: ‘door gebruiken opmaken’. Kennelijk kan van verbruik slechts sprake zijn bij gebruik, maar is gebruik ook mogelijk zonder verbruik. Daaruit zou kunnen worden afgeleid dat indien, zoals in casu, sprake is van twee onderdelen, en gelijktijdig één van die elementen wordt verbruikt, terwijl het andere element wordt gebruikt, gegeven is dat beide elementen gelijktijdig worden gebruikt. Het Hof heeft echter geoordeeld: 4.7 (…) Anders dan belanghebbende betoogt, is het Hof (…) van oordeel dat niet kan worden gezegd dat een infuuszak is bestemd om tezamen met de infuusvloeistof te worden gebruikt, verbruikt of verwijderd. De infuusvloeistof wordt door toediening aan de patiënt immers verbruikt, terwijl de infuuszak (…) voor die functies wordt gebruikt en vervolgens verwijderd. 5.12 Met de oordelen van het Hof dat de infuuszak wordt gebruikt en de infuusvloeistof gelijktijdig wordt verbruikt, welke afzonderlijke oordelen mij niet lijken te getuigen van een onjuiste rechtsopvatting, is, gegeven de hierboven gegeven taalkundige uitleg aan het begrip ‘verbruiken’, strijdig ’s Hofs daaraan verbonden gevolgtrekking dat de infuuszak en de vloeistof niet gelijktijdig worden gebruikt. De twee elementen worden immers in ieder geval gelijktijdig gebruikt, zodat mijns inziens voldaan is aan het derde criterium voor toepassing van de ‘tenzij-bepaling’.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 16 februari 2016, nrs. 15/00925 t/m 15/00928, ECLI:NL:GHARL:2016:1163, FutD 2015/0532. Rechtbank Gelderland 4 juni 2015, nrs. AWB 14/780, 14/782, 14/783 en 14/784, ECLI:NL:RBGEL:2015:3581, FutD 2015/1398 Voetnoot A-G: in deze conclusie opgenomen in onderdeel 4.18. De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn veelal zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven. Rechtbank Gelderland 4 juni 2015, nrs. AWB 14/780, 14/782, 14/783 en 14/784, ECLI:NL:RBGEL:2015:3581, FutD 2015/1398 Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 16 februari 2016, nrs. 15/00925 t/m 15/00928, ECLI:NL:GHARL:2016:1163, FutD 2015/0532. Voetnoot A-G: deze zaken zijn, onder de nummers 15/03419 en 15/03420, eveneens aanhangig bij de Hoge Raad. Ook in deze zaken neem ik conclusie. Richtlijn 94/62 van de Raad van 20 december 1994 betreffende verpakking en verpakkingsafval (PbEU 1994, L365/blz. 0010-0023). Richtlijn 2004/12 van de Raad van 18 februari 2004 tot wijziging van Richtlijn 94/62/EG betreffende verpakking en verpakkingsafval (PbEU 2004, L47/26). Voetnoot A-G: in deze conclusie wordt ‘punt 1’ aangehaald als ‘het eerste lid’. Kamerstukken II 2007/08, nr. 31 205, nr. 3, p. 18-19 (MvT). Kamerstukken II 2007/08, nr. 31 205, nr. 3, p. 64-65. Kamerstukken II 2007/08, nr. 31 205, nr. 3, p. 65-65. Kamerstukken II 2008/09, 31 704, nr. 2 p. 12 en 28 (Voorstel van Wet). In artikel XXIX, vijfde lid van het voorstel staat te lezen dat de aanpassing van de definitie terugwerkt tot 1 januari 2008. Kamerstukken II 2008/09, 31 704, nr. 3, p. 32. Kamerstukken II 2008/09, 31 704, nr. 3, p. 56-58. Kamerstukken II 2008/09, 31 704, nr. 3, p. 73-75. Kamerstukken II 2008/09, 31 704, nr. 38, p. 5. Thans op grond van artikel 19 VEU het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie’. De afkorting ‘HvJ’ wordt in deze conclusie gehanteerd voor zowel arresten (respectievelijk beschikkingen) die zijn gewezen toen het Hof van Justitie nog ‘van de Europese Gemeenschappen’ was, als voor arresten en beschikkingen die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen. HvJ 29 april 2004, C-341/01, ECLI:EU:C:2004:254. Hoge Raad 17 augustus 1998, nr. 33 078, ECLI:NL:HR:1998:AA2286, BNB 1999/122 met noot Van Zadelhoff (opgenomen in BNB 1999/123). Hoge Raad 18 oktober 2013, nr. 13/01116, ECLI:NL:HR:2013:917, BNB 2013/263 met noot Monsma. Hoge Raad 22 november 2013, nr. 13/01622, ECLI:NL:HR:2013:1211, met conclusie van mijn hand (ECLI:NL:PHR:2013:861), BNB 2014/30 met noot Happé. Hoge Raad 11 april 2014, nr. 13/03284, BNB 2014/129. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 29 mei 2015, nrs. AWB 14/44 tot en met 14/52, ECLI:NL:RBZWB:2015:3621.

De verpakkingenbelasting is ingetrokken en beëindigd per 1 januari 2013. Zie onderdeel 4.4 van deze conclusie, waarin de wettelijke bepaling, voor zover relevant, is opgenomen. Zie 1.3. Zie voor de uitgebreide beschrijving van deze opzet ook de parlementaire behandeling die is opgenomen in 4.8 en 4.9. Abstraherend van hetgeen is bepaald in artikel 80, onder a, ten tweede en ten derde, van de Wbm. Deze bepalingen spelen in het onderhavige geschil geen rol. Artikel 80, onder a, eerste gedeelte, van de Wbm definieert deze aard: ‘alle producten, vervaardigd van materiaal van welke aard ook, die kunnen worden gebruikt voor het insluiten, beschermen, verladen, afleveren en aanbieden van andere producten, van grondstoffen tot afgewerkte producten, over het gehele traject van producent tot gebruiker of consument, wegwerpartikelen die voor dit doel worden gebruikt daaronder begrepen (…).’ Het tweede gedeelte van artikel 80, onder a, van de Wbm luidt: ‘(…) waarbij verpakkingen uitsluitend omvatten verkoop- of primaire verpakkingen, verzamel- of secundaire verpakkingen en verzend- of tertiaire verpakkingen (…)’. Zie in vergelijkbare zin r.o. 50 van het in 4.14 opgenomen arrest van het HvJ van 29 april 2004. Zie r.o. 4.5 van het oordeel van het Hof, zoals opgenomen in 2.5, waaruit blijkt dat dit bij het Hof reeds niet in geschil was. Dat blijkt mij uit het feit dat slechts nog de toepassing van de zogenoemde tenzij-bepaling en van de uitzonderingen op de ‘exotenlijst’ in geschil zijn. Dit blijkt ook uit rechtsoverweging 3.3.2 van het in 4.18 opgenomen arrest van de Hoge Raad van 11 april 2014. Zie ook 2.5. Ik leid uit het oordeel van het Hof, nu het Hof zich heeft geconcentreerd op het verbruik/gebruik van de elementen, af dat de infuusvloeistof en de infuuszakken in ieder geval niet gelijktijdig worden verwijderd. Partijen klagen hier verder in cassatie niet over. Dit lijkt mij juist. De infuusvloeistof verdwijnt immers gedurende een tijdspanne uit de infuuszak, terwijl pas op het einde de infuuszak wordt verwijderd. Zie 4.18. Zie 4.7 en 4.8. Dit geldt bijvoorbeeld ook heel sterk voor de in de parlementaire behandeling als onder de ‘tenzij-bepaling’ vallende waslagen om kaas. Zie 4.8. Zie 4.19. Zie het in 4.18 opgenomen arrest van de Hoge Raad van 11 april 2014, waarin deze brede interpretatie wordt genoemd alsmede de parlementaire behandeling opgenomen in 4.8. Het Hof staat een dergelijke enge benadering, mijns inziens overigens terecht, als volgt voor in r.o. 4.6 ‘Een ruime uitleg van het begrip ‘verpakking’ impliceert vervolgens een enge uitleg van de uitzonderingsbepaling’. Welke gedeeltelijk in deze conclusie is opgenomen in 4.13. Zie de parlementaire behandeling in 4.10. Waarbij aangetekend zij dat A-G Campos Sánchez-Bordona, in diens conclusie van 13 juli 2016, hier opgenomen in 4.19, bij de interpretatie van de gelijkluidende zinssnede in de Verpakkingenrichtlijn voorstander lijkt te zijn van de door belanghebbende verdedigde ‘en/of’-benadering, welke benadering ook strookt met de door het Hof in r.o. 4.6 aangehaalde gebruikelijke interpretatie van het woord ‘of’ in wetteksten. De A-G meent: ‘53. Aan de derde uitsluitingsvoorwaarde voldoen de rolkernen evenmin, omdat ze niet „bedoeld zijn om samen gebruikt, verbruikt of verwijderd te worden” met het product dat eromheen is gewikkeld. De koker waaromheen het keukenpapier is gerold wordt niet gelijktijdig verbruikt of gebruikt met de vellen papier die ervan worden afgescheurd. Wanneer het papier wordt gebruikt, blijft de koker binnenin zitten en vormt afval dat gerecycled moet worden, wanneer de koker niet van biologisch afbreekbaar materiaal is gemaakt.’ Zie 5.6. Duidelijk mag zijn dat ik belanghebbendes de in onderdeel 12 van zijn eerste middel opgenomen kennelijke opvatting dat dit reeds vaststaat, niet deel. Zie 3.3. Het lijkt mij veilig te stellen dat dit een feit is van algemene bekendheid. Zie 4.8, waarin deze zaken worden genoemd als voorbeelden. Zie 4.19. Deze conclusie acht ik belangwekkend gezien het feit in de parlementaire behandeling aansluiting is gezocht bij de definities in de Verpakkingenrichtlijn. Zie 4.7 en 4.8. Zie 5.17. In de in 4.7 opgenomen passage uit de parlementaire behandeling staat: ‘De verpakkingenbelasting strekt ertoe – naast het genereren van opbrengst voor de schatkist – de mate van milieuvervuiling in de marktprijs tot uitdrukking te laten komen en waar mogelijk de hoeveelheid verpakkingen terug te dringen (…)’.

Zulks zou immers niet stroken met de bedoeling van de wetgever die, naar uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 80 Wbm volgt, een ruime uitleg van het begrip verpakking voor ogen heeft gestaan (HR 11 april 2014, nr. 13/03284, ECLI:NL:HR:2014:841). Een ruime uitleg van het begrip ‘verpakking’ impliceert vervolgens een enge uitleg van de uitzonderingsbepaling. Wanneer het voegwoord ‘of’ in de ‘tenzij-bepaling’ zou moeten worden uitgelegd als ‘en/of’, zou dit een ruime werkingssfeer van de uitzonderingsbepaling tot gevolg hebben. Dat de ratio van de zogenoemde Verpakkingenrichtlijn 2013/2/EU (als opvolger van de Verpakkingenrichtlijn 94/62/EG), die overigens geen belastingrichtlijn is, zou nopen tot uitleg van het in artikel 80, onderdeel a, onder 1°, Wbm opgenomen voegwoord ‘of’ in ‘en/of’, vermag het Hof niet in te zien, ook al heeft de wetgever bij de regeling van de verpakkingenbelasting aansluiting willen zoeken bij het begrippenkader van de Verpakkingenrichtlijn (vgl. HR 21 februari 2014, nr. 12/04850, ECLI:NL:HR:2014:342 en Kamerstukken II 2007-2008, 31 205, nr. 3, blz. 64). 4.7 Bij de beantwoording van de vraag of de ‘tenzij-bepaling’ te dezen van toepassing is, heeft de Rechtbank terecht benadrukt dat deze bepaling de mogelijkheid openlaat dat een product integraal deel uitmaakt van een ander product en toch als verpakking moet worden aangemerkt (HR 11 april 2014, nr. 13/03284, ECLI:NL:HR:2014:841). Anders dan belanghebbende betoogt, is het Hof met de Rechtbank en de Inspecteur van oordeel dat niet kan worden gezegd dat een infuuszak is bestemd om tezamen met de infuusvloeistof te worden gebruikt, verbruikt of verwijderd. De infuusvloeistof wordt door toediening aan de patiënt immers verbruikt, terwijl de infuuszak, die naar het oordeel van het Hof vooral een beschermings- en transportfunctie ten behoeve van de vloeistof heeft, voor die functies wordt gebruikt en vervolgens verwijderd. 4.8 Een en ander betekent dat een infuuszak als een verpakking in de zin van artikel 80, onderdeel a, Wbm moet worden aangemerkt. Deze uitleg vindt steun in de hiervóór in onderdeel 4.3 vermelde wetgeschiedenis van het Belastingplan 2009, waarbij de infuuszak verschillende keren expliciet aan de orde is geweest (Kamerstukken II, 2008-2009, nr. 31 704, nr. 8, blz. 75, nr. 38, blz. 4-5 en nr. 76, blz. 28-29). Weliswaar werd het (wetgevings)debat over de infuuszak gevoerd in het kader van de invoering van art. 80, onderdeel a, onder 4° (de delegatiegrondslag voor de zogenoemde exotenlijst), maar daaruit volgt noodzakelijkerwijs de conclusie dat de wetgever ervan is uitgegaan dat infuuszakken buiten het bereik van artikel 80, onderdeel a, onder 1°, Wbm vallen. Het primaire standpunt van belanghebbende faalt. Exotenlijst 4.9 Belanghebbende heeft subsidiair aangevoerd dat de infuuszak is opgenomen op de zogenoemde exotenlijst (artikel 32, derde lid, van de Uitvoeringsregeling), aangezien een infuuszak als een injectiespuit dient te worden aangemerkt. 4.10 Naar algemeen spraakgebruik kan niet worden gezegd dat onder inspectiespuiten ook infuuszakken dienen te worden begrepen. Gelet op de hiervóór vermelde totstandkomingsgeschiedenis inzake de wettelijke grondslag voor de exotenlijst (artikel 80, onderdeel a, onder 4°, Wbm) is de wetgever ervan uitgegaan dat injectiespuiten wel maar infuuszakken niet dienen te worden opgenomen op de exotenlijst. Nu de minister zijn regelgevende bevoegdheid met betrekking tot de exotenlijst ontleent aan de door de wetgever gecreëerde grondslag in artikel 80, onderdeel a, onder 4°, Wbm, moet – nu de minister is gehouden zijn regelgevende bevoegdheid uit te oefenen binnen het door de formele wetgever gegeven kader – worden aangenomen dat de minister met het opnemen van injectiespuiten op de exotenlijst daarmee niet ook het oog heeft gehad op infuuszakken. Het subsidiaire standpunt van belanghebbende faalt eveneens. Gelijkheidsbeginsel 4.11 Meer subsidiair heeft belanghebbende de stelling betrokken dat door het niet opnemen van infuuszakken op de exotenlijst het gelijkheidsbeginsel is geschonden. Er is, aldus belanghebbende, geen materieel verschil tussen een infuuszak en een injectiespuit. Beide hebben, aldus nog steeds belanghebbende, naar hun aard hoofdzakelijk een andere functie dan een verpakkingsfunctie. 4.12 Ook deze stelling faalt. In het licht van de regeling van de verpakkingenbelastingen vormen injectiespuiten en infuuszakken immers feitelijk en rechtens geen gelijke gevallen. Naar het oordeel van het Hof staat bij de infuuszak de beschermings- en transportfunctie voorop, terwijl bij de injectiespuit de gebruiksfunctie – te weten de toedieningsfunctie – de voornaamste functie is. Anders gezegd: bij infuuszakken kan, anders dan bij injectiespuiten, niet worden gezegd dat zij naar hun aard hoofdzakelijk een andere functie hebben dan een verpakkingsfunctie.

In deze uitspraak hanteert de Rechtbank naar het oordeel van belanghebbende een juiste maatstaf bij de interpretatie van het voegwoord ‘of’ in artikel 80, aanhef en letter a, onder 1e, Wbm. Nu de paraffine wordt verbruikt en de cup wordt gebruikt, interpreteert de Rechtbank het voegwoord ‘of’ in de tenzij-bepaling kennelijk als ‘en/of’. De rechtbank vergelijkt de cups terecht met de ‘bloempotten die voor de gehele levensduur van de plant zijn bedoeld’, ‘waslagen om kaas’ en ‘velletjes rond worst’, nu ook die na verbruik van het hoofdproduct resteren voor verwijdering. De rechtbank overweegt expliciet dat met het begrip ‘samen’ in de tenzij-bepaling wordt bedoeld dat alle elementen tot en met het einde van de levensduur van het eigenlijke product (in casu: het waxinelichtje) samen blijven bij het gebruik, verbruik of verwijdering ervan. 11. Gelet op het voorgaande, dient het voegwoord ‘of’ in artikel 80, aanhef en letter a, onder 1e, Wbm als ‘en/of’ te worden gelezen. Het Hof is derhalve van een onjuiste rechtsopvatting uitgegaan. 12. Nu het geschil zich enkel toespitst op de vraag of alle elementen van de met infuusvloeistof gevulde infuuszak bedoeld zijn om samen te worden gebruikt, verbruikt of verwijderd te worden én, gelet op het voorgaande, het voegwoord ‘of’ in dit verband naar het oordeel van belanghebbende als ‘en/of’ dient te worden gelezen, kan deze vraag bevestigend worden beantwoord. 3.4 Belanghebbendes tweede middel luidt: II. Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 80, aanhef en letter a, Wbm in samenhang met artikel 32, lid 3, van de Uitvoeringsregeling belastingen op milieugrondslag en van artikel 8:77, lid 1, aanhef en letter b, van de Awb, doordat het Hof heeft geoordeeld dat een infuuszak geen ‘injectiespuit’ is als bedoeld in artikel 80, aanhef en letter a, onder 4e, Wbm in samenhang met artikel 32, lid 3, van de Uitvoeringsregeling belastingen op milieugrondslag, zulks ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen. 3.5 Belanghebbende heeft het tweede middel als volgt toegelicht: 1. Het Hof oordeelt in rechtsoverweging 4.10 dat een infuuszak naar algemeen spraakgebruik niet onder het begrip ‘injectiespuit’ valt als bedoeld in de exotenlijst. Naar de mening van belanghebbende is door het Hof aldus een onjuiste maatstaf aangelegd. 2. Voor de in artikel 80, aanhef en letter a, onder 4e, Wbm gegeven delegatie is beslissend of sprake is van een logistieke hulpmiddel of van een product dat voldoet aan de wettelijke definitie van verpakking, maar naar zijn aard hoofdzakelijk een andere functie dan een verpakkingsfunctie heeft. Dit kan niet naar het algemeen spraakgebruik worden beoordeeld, maar enkel op grond van alle omstandigheden van het geval. 3. Zoals reeds in de eerdere fasen van het geding is toegelicht, is er een grote variëteit aan infuuszakken. Het is voor belanghebbende onduidelijk welk type infuuszak aan de orde is geweest in de parlementaire geschiedenis. Daarnaast heeft de staatssecretaris naar de mening van belanghebbende geen blijk gegeven bekend te zijn met de gebruiksfuncties van de infuuszak en is derhalve onvoldoende gemotiveerd waarom de infuuszak naar zijn mening met name een verpakkingsfunctie heeft. De onderhavige infuuszakken zijn – farmaceutisch-technisch bezien – in wezen grote injectiespuiten. De door het Hof vermelde omstandigheid dat ‘de infuuszak’ als zodanig is besproken in de parlementaire geschiedenis waarbij de staatssecretaris heeft opgemerkt dat ‘een infuuszak’ naar zijn oordeel niet kwalificeert als exoot, doet hier niet aan af. Het betreft hier immers de opvatting van de staatssecretaris als (gedelegeerde) besluitgever. Dat het ook naar de mening van de staatssecretaris om een betwistbare opvatting gaat, blijkt uit zijn opmerking dat discussie over de belastbaarheid van de infuuszak mogelijk blijft. 4. Wellicht ten overvloede merken wij hierbij op dat de wijze van toepassing en toediening van medicatie bij de injectiespuit en de onderhavige infuuszak identiek is. Bij zowel de injectiespuit als de infuuszak: a. vindt de toediening op parenterale wijze plaats; b. dient de toediening van vloeistof in een onafgebroken proces plaats te vinden, dat wil zeggen dat de zak/de spuit na afkoppeling niet opnieuw kunnen worden gebruikt; c. dient de zak/de spuit na afkoppeling tezamen met het hele systeem vernietigd te worden; d. dient toediening plaats te vinden door middel van een toedieningssysteem (wij verwijzen naar de bij het Hof overgelegde fotoreportage, waarin een vergelijking is gemaakt met voorgevulde injectiespuiten; e. kan toediening van de inhoud niet direct (zonder extra handeling) worden verricht; en f. kan de toedieningssnelheid worden gereguleerd. De infuuszak en injectiespuit zijn aan dezelfde medisch-farmaceutische wetgeving onderhevig en dienen dus aan dezelfde vereisten te voldoen. Bovendien hoeft ook geen verschil te bestaan in samenstelling van de zak/de spuit en de grootte/volume. Zo zijn er kleine infuuszakken en grote injectiespuiten. Welk product in het specifieke geval wordt gebruikt, is enkel afhankelijk van de beschikbaarheid en het protocol van het ziekenhuis. Hierbij geven medisch-farmaceutische criteria meestal de doorslag bij de keuze voor het ene of het andere product, met name indien nog andere geneesmiddelen dienen te worden toegevoegd aan de injectiespuit danwel aan de infuuszak (zoals sterk werkzame geneesmiddelen of cytostatica). 5. Gelet op het voorgaande, is het Hof uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. De overwegingen van het Hof zijn zonder nadere motivering ook onbegrijpelijk, nu er geen enkel materieel verschil bestaat tussen de infuuszak en de injectiespuit en de infuuszak in wezen een grote injectiespuit is (of de injectiespuit een kleine infuuszak). 3.6 Belanghebbendes derde middel luidt: Schending van het Nederlandse recht, met name van het gelijkheidsbeginsel en van artikel 8:77, lid 1, aanhef en letter [(…)b, A-G], van de Aw[[(…)b, A-G], doordat het Hof heeft geoordeeld dat een infuuszak, inkt- en tonercartridges en een injectiespuit feitelijk en rechtens geen gelijke gevallen zijn, zulks ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen. 3.7 Belanghebbende heeft het derde middel als volgt toegelicht: 1. Belanghebbende is van mening dat de infuuszak net als de op de exotenlijst geplaatste injectiespuit en inkt- en tonercartridges hoofdzakelijk een gebruiksfunctie heeft. Deze producten vertonen namelijk voor wat betreft hun functionaliteit geen relevant verschil met de onderhavige infuuszakken. 2. Wij noemen de verschillende gebruiksfuncties van de infuuszak: a. de infuuszak zorgt voor de stabiliteit van de inhoud van de infuusvloeistof; b. de infuuszak collabeert naarmate de vloeistof uit de zak wordt verbruikt; c. de infuuszak heeft een ophangoog, een bijspuitpoort en een aanprikpoort; d. de infuuszak garandeert de steriliteit van de infuusvloeistof. 3. Er is sprake van een op elkaar afgestemd systeem, met als doel de infuusvloeistof op een juiste wijze toe te dienen. Het is – met andere woorden – niet mogelijk om de infuusvloeistof zonder de infuuszak (op een medisch verantwoorde wijze) toe te dienen. De infuuszak komt hierin overeen met de injectiespuit die eveneens hoofdzakelijk als functie heeft dat de medicatie op een juiste wijze aan de patiënt wordt toegediend. De infuuszak is ook vergelijkbaar met inkt- en tonercartridges die met hun technische eigenschappen ervoor zorgen dat de inkt op een juiste wijze op het papier wordt aangebracht.

De geïnde gelden worden door die organisaties verdeeld onder de gemeenten op basis van de door de gemeenten verrichte inspanningen op het gebied van het inzamelen en scheiden van verpakkingsafval. In het overleg met het bedrijfsleven over de nieuwe verpakkingenbelasting, bleek al snel de voorkeur van het bedrijfsleven voor een belasting die waar mogelijk aansluit bij die reeds bestaande heffing op basis van het verpakkingenbesluit en de daaraan verbonden administratieve verplichtingen. Die aansluiting bleek mogelijk. De vormgeving van de belasting op verpakkingen zoals die in het onderhavige wetsvoorstel is opgenomen, vertoont dan ook veel overeenkomsten met die heffing. (…) Overigens moet niet uit het oog worden verloren dat – ondanks de integratie van de heffingen en bijdragen in de verpakkingenbelasting – de doelstelling van de verpakkingenbelasting een andere is dan die welke wordt nagestreefd in het verpakkingenbesluit (…). De verpakkingenbelasting strekt ertoe – naast het genereren van opbrengst voor de schatkist – de mate van milieuvervuiling in de marktprijs tot uitdrukking te laten komen en waar mogelijk de hoeveelheid verpakkingen terug te dringen en een verschuiving binnen de soorten verpakkingsmateriaal te realiseren. Het verpakkingenbesluit daarentegen beoogt (kort samengevat) een grotere mate van recycling te bewerkstelligen en tegelijkertijd een zogenoemde producenten-verantwoordelijkheid te introduceren voor de inzameling en nascheiding van verpakkingen. 4.8 Over de definitie van verpakkingen (indertijd neergelegd in artikel 36s van de Wbm, thans in artikel 80 van de Wbm) staat in de memorie van toelichting bij introductie te lezen: In onderdeel a van artikel 36s is de definitie opgenomen van «verpakkingen». Dit onderdeel moet in samenhan[g] met de onderdelen b, c en d van dit artikel worden bezien. Deze definitie van verpakkingen is zoveel mogelijk ontleend aan de Europese richtlijn (hierna: de verpakkingenrichtlijn) waar het Besluit beheer verpakkingen en papier en karton (hierna: het verpakkingenbesluit) de implementatie van vormt. De verpakkingenrichtlijn verplicht de EU-lidstaten ervoor zorg te dragen dat minimaal 50% van alle verpakkingen nuttig wordt toegepast. Verder bevat de richtlijn eisen voor verpakkingen en bepalingen voor preventie en monitoring. Het verpakkingenbesluit bewerkstelligt op basis van de richtlijn dat in Nederland producenten en importeurs die verpakte producten of verpakkingen op de Nederlandse markt brengen, individueel volledig verantwoordelijk zijn voor de preventie, inzameling en recycling van het gebruikte verpakkingsmateriaal. De definitie in genoemde onderdelen a tot en met d is iets anders van opzet dan die in de verpakkingenrichtlijn en in het verpakkingenbesluit. Voorts is hier en daar een andere terminologie gebruikt met betrekking tot de woorden «product»/«goed» en «artikel». Er is echter geen inhoudelijke wijziging beoogd ten opzichte van de definities in verpakkingenrichtlijn en -besluit. De definitie sluit daarmee aan op het begrip «verpakkingen» zoals dat thans al wordt gehanteerd in de – op het verpakkingenbesluit gebaseerde – collectieve heffing van het bedrijfsleven. Kern van de definitie is dat onder «verpakkingen» worden begrepen alle producten, vervaardigd van materiaal van welke aard ook, die kunnen worden gebruikt voor het insluiten, beschermen, verladen, afleveren en aanbieden van andere producten. Met andere woorden, het gaat om alle geproduceerde materialen (verpakkingsmaterialen/verpakkings«producten») die kunnen worden gebruikt voor het insluiten en dergelijke (het verpakken) van – andere – producten. Bij de te verpakken «producten» is sprake van een ruime interpretatie: het loopt van (grond)stoffen en preparaten tot (al dan niet) afgewerkte producten. Voorts kunnen verpakkingen in het gehele traject van producent tot gebruiker of consument worden gebruikt. Verpakkingen zijn dan ook alle denkbare verkoop-, verzamel- en verzendverpakkingen, dus bijvoorbeeld flessen, flacons van kunststof, blikjes, tubes, dozen, draagtasjes, kratten, pallets of wikkelfolie. (…) De onder 1°, 2° en 3°, van artikel 36s, onderdeel a, opgenomen criteria volgend – een product moet aan een van deze criteria voldoen, wil het onder de definitie van verpakking vallen – zijn de navolgende voorbeelden van verpakkingen te noemen (het gaat hier om voorbeelden die bijna alle ter illustratie van bedoelde criteria zijn opgenomen in bijlage I van de verpakkingenrichtlijn):  (ad 1°) de navolgende producten vormen een verpakking: bonbondozen en plasticfolie om een cd-doosje (geen verpakking volgens dit criterium zijn: bloempotten die voor de gehele levensduur van de plant zijn bedoeld, gereedschapsdozen, theezakjes, waslagen om kaas en velletjes rond worst); 4.9 Over de definities van primaire, secundaire en tertiaire verpakkingen meldt de memorie van toelichting bij introductie van de verpakkingenbelasting: De onderdelen b, c en d, van artikel 36s bevatten de definities van primaire, secundaire en tertiaire verpakkingen. Verpakkingen moeten onder een van deze drie soorten verpakkingen vallen, willen ze kwalificeren als een verpakking voor de verpakkingenbelasting. 4.10 Bij het Belastingplan 2009 is de definitie van verpakkingen in de Wbm met terugwerkende kracht tot 1 januari 2008 aangepast. Over deze wijziging is in de memorie van toelichting bij het Belastingplan opgemerkt: De definitie van verpakkingen wordt aangepast, zodat aangewezen logistieke hulpmiddelen en verpakkingen die hoofdzakelijk een andere functie hebben dan een verpakkingsfunctie niet meer als verpakking voor de verpakkingenbelasting worden aangemerkt. Bij deze verpakkingen deden zich veel administratieve problemen voor. Zo was het erg lastig vast te stellen wanneer een meermalig te gebruiken pallet voor het eerst in Nederland ter beschikking wordt gesteld. Bovendien ontstond het gevoel dat deze verpakkingen ten onrechte met verpakkingenbelasting werden belast omdat zij in het spraakgebruik niet echt als verpakkingen worden aangemerkt. Door deze verpakkingen uit te zonderen worden de administratieve lasten voorkomen. Tevens wordt door de voorgestelde uitzondering de grens tussen wel of geen verpakking duidelijker getrokken. Door de wijziging van de definitie van verpakkingen komt deze definitie niet meer in zijn geheel overeen met de definitie van verpakkingen voor het Besluit verpakkingen. Hierdoor ontstaat een groep verpakkingen die niet meer met verpakkingenbelasting wordt belast maar waarvoor nog wel de verplichtingen uit het Besluit verpakkingen gelden en het ministerie van VROM daardoor een informatiebehoefte behoudt. 4.11 In de artikelsgewijze toelichting bij het Belastingplan 2009 is over de ‘exotenlijst’ opgemerkt: Met de eerste drie leden van dit onderdeel C wordt geregeld dat aan artikel 80, onderdeel a, van de Wet belastingen op milieugrondslag (Wbm) een subonderdeel (onder 4°) wordt toegevoegd. Op grond van dit nieuwe subonderdeel 4° worden twee categorieën producten van de definitie van verpakking uitgesloten. Het gaat enerzijds om logistieke hulpmiddelen (zie toelichting op definitie) en anderzijds om de producten die op grond van het overigens bepaalde in artikel 80, onderdeel a, van de Wbm in feite een verpakking zijn, maar die naar hun aard hoofdzakelijk (70%) een andere functie dan een verpakkingsfunctie hebben en mitsdien niet langer als een verpakking worden beschouwd. De verpakkingsfunctie zal daarbij meerledig kunnen zijn.

Rechtbank Zeeland-West-Brabant lijkt in zijn uitspraak van 29 mei 2016 van een soortgelijke benadering uit te gaan. 5.13 Tegen bovengenoemde uitkomst kan wellicht worden ingebracht dat dit niet strookt met de beoogde brede interpretatie van het begrip ‘verpakkingen’ en daarmee een enge interpretatie van de uitzondering daarop. Anderzijds geldt dat een enge interpretatie van de ‘tenzij-bepaling’ nog steeds mogelijk is, doordat nog moet worden getoetst aan de overige twee cumulatieve voorwaarden waaraan voldaan moet worden voor toepassing van de ‘tenzij-bepaling’. 5.14 De door het Hof gebezigde grond ter onderbouwing van zijn oordeel aangaande de ‘tenzij-bepaling’, namelijk dat uit de wetsgeschiedenis van het Belastingplan 2009, waarbij de infuuszak verschillende keren, in het kader van de invoering van art. 80, onderdeel a, ten vierde (de delegatiegrondslag voor ‘de exotenlijst’), expliciet aan de orde is geweest, noodzakelijkerwijs zou volgen dat de wetgever ervan is uitgegaan dat infuuszakken buiten het bereik van artikel 80, onderdeel a, ten eerste Wbm vallen, lijkt mij niet doorslaggevend. Eén van de doelstellingen van ‘de exotenlijst’ is immers geweest te bewerkstelligen dat ‘de grens tussen wel of geen verpakking duidelijker getrokken’ moet worden. Een andere doestelling was om in voorkomende gevallen ‘administratieve lasten [te, A-G] voorkomen.’ Kennelijk heeft de gedelegeerde besluitgever het niet nodig geacht de genoemde duidelijkheid ook te bieden in het geval van infuuszakken. Ik vermag niet in te zien waarom dit zich zou verzetten tegen de toepassing van de ‘tenzij-bepaling’ op infuuszakken. 5.15 Nu vaststaat dat aan het derde cumulatieve criterium is voldaan, kan in het midden blijven welke betekenis gegeven moet worden aan de term ‘of’ in ‘alle elementen bedoeld zijn om samen gebruikt, verbruikt of verwijderd te worden’ in artikel 80 van de Wbm. Ook behoeft geen beantwoording meer de vraag of de infuuszak al dan niet (ook) wordt verbruikt. 5.16 Wel dient, om de toepasselijkheid van de tenzij-bepaling in casu te beoordelen, onderzocht te worden of de infuuszak tevens voldoet aan de eerste twee cumulatieve voorwaarden. Getoetst dient te worden of de infuuszak 1) integraal deel uitmaakt van een ander product en 2) of de infuuszak nodig is om dat andere product tijdens zijn levensduur te bevatten, te ondersteunen of te bewaren. Het komt mij voor dat in casu aan het tweede criterium is voldaan, omdat een infuuszak onontbeerlijk is om infuusvloeistof tijdens de levensduur van het product te bevatten. 5.17 Of de infuuszak integraal onderdeel uitmaakt van een ander product is lastiger te bepalen. Het komt mij voor dat een element integraal onderdeel is van een ander element indien dat element voltallig deel is van een groter geheel. Voorbeelden uit de parlementaire behandeling waarin dit kennelijk het geval is zijn ‘bloempotten die voor de gehele levensduur van de plant zijn bedoeld, gereedschapsdozen, theezakjes, waslagen om kaas en velletjes rond worst.’ 5.18 Ook op Europees niveau wordt een gedetailleerde kwestie zo nodig niet uit de weg gegaan. In zijn conclusie van 13 juli 2016 acht de Advocaat-Generaal bij het HvJ, Campos Sánchez-Bordona, het volgende van belang bij de interpretatie van de tenzij-bepaling in de Verpakkingenrichtlijn, welke tekstueel overeenstemt met die in de verpakkingenbelasting, waarbij het erom gaat of een rolkern van een toiletrol een integraal onderdeel uitmaakt van de gehele toiletrol: 51. Naar mijn mening voldoen de rolkernen niet aan de eerste van de drie (negatief geformuleerde) voorwaarden voor uitzondering. In concreto „maken zij niet integraal deel uit” van het product waaraan zij stevigheid verlenen, want het flexibele materiaal dat er omheen is gewikkeld, wordt bij gebruik van de rolkern afgehaald. Een rol plasticfolie bijvoorbeeld bevat het plastic dat wordt gebruikt om voedsel vers te houden, maar de rolkern binnenin is op zichzelf gezien niet geschikt voor dit doel en maakt niet integraal deel uit van het product, en er moet worden gewacht tot het product totaal is verbruikt voordat de rolkern vrijkomt. 5.19 Kennelijk acht deze A-G van het HvJ van belang, voor de vraag of een element integraal opgaat in een meeromvattend product, dat dat element ten eerste (mede) geschikt is het doel van het gehele product te bewerkstelligen, en daarnaast, dat het element niet pas vrijkomt als het product totaal is gebruikt. Deze benadering strookt mijns inziens met de in de parlementaire behandeling bij de verpakkingenbelasting gegeven voorbeelden van producten die voldoen aan het ‘integraal-criterium’, zodat deze uitleg ook in casu bruikbaar is. Doorgaans zal immers ook de als voorbeeld genoemde (plastieken) pot rondom een plant, reeds zichtbaar zijn voordat de plant totaal is ‘gebruikt’, waarbij de pot tevens nodig is voor het doel, het gemakkelijk mee kunnen nemen van de (aardekluit en de) plant en eventueel in huis neerzetten zonder dat de aardekluit direct uiteen valt, van het product ‘kamerplant in pot’. 5.20 Het komt mij voor dat het voorgaande a fortiori geldt voor infuusvloeistof in infuuszakken. Ook de infuuszakken zijn steeds zichtbaar gedurende het gebruik van de infuusvloeistof. Een infuuszak is essentieel voor het doel van het gehele product, namelijk het geleidelijk toedienen van een vloeistof aan een patiënt. Dat lukt niet zonder infuuszak. Dat die na afloop wordt weggegooid, maakt volgens mij niet uit. Het voorgaande geldt ook voor injectiespuiten. 5.21 Het lijkt mij dat deze benadering strookt met de achtergrond van de verpakkingenbelasting: het tot uitdrukking brengen van de milieudruk van verpakkingen in de kostprijs van het product. Beoogd is het terugdringen van de ontstane praktijk van overdadig verpakte goederen, zoals bijvoorbeeld per stuk verpakte koekjes, welke stukverpakkingen op hun beurt weer in een zakverpakking worden vervat, zodat de koekjes wel erg goed zijn verpakt, zeg maar: te goed. Het behoeft naar mijn mening geen betoog dat een infuuszak als verpakking niet is aan te merken als overdaad of verspilling van verpakkingsmateriaal. 5.22 Een en ander voert mij tot de conclusie dat de infuuszakken onder de tenzij-bepaling vallen, zodat belanghebbende ter zake geen verpakkingenbelasting verschuldigd is. 5.23 Aldus slaagt het eerste middel van belanghebbende. In verband daarmee behoeven het tweede en derde middel geen verdere behandeling.

De verpakkingsfunctie valt uiteen in:  een beschermingsfunctie, de verpakking zorgt ervoor dat het product niet beschadigd raakt;  een marketingfunctie, de verpakking zorgt voor identificatie van het product en geeft het een bepaald imago;  een verzamelfunctie, de verpakking houdt meerdere producten bij elkaar zodat het als één product kan worden verkocht, en;  een transportfunctie, zonder de verpakking is het product niet te vervoeren, af te leveren of over te brengen van producent naar consument. De niet-verpakkingsfunctie zal vaak een gebruiksfunctie zijn. Zonder de verpakking is het product niet te gebruiken. De producten die hoofdzakelijk geen verpakkingsfunctie hebben, zullen bij ministeriële regeling worden aangewezen. Er is voor deze delegatiegrondslag gekozen omdat zo in lagere regelgeving een lijst ontstaat waarmee aan het bedrijfsleven de gewenste duidelijkheid wordt verschaft. Alleen de producten die vermeld staan op de lijst vallen buiten de verpakkingendefinitie en worden niet in de heffing betrokken. Alle andere producten wel, ook al meent een belastingplichtige dat het product als zodanig wel aan de definitie voldoet. Voorbeelden van producten die bij ministeriële regeling zullen worden aangewezen zijn: injectiespuit, niet-navulbare pen, (markerings)stiften, correctieroller en wegwerpaansteker. 4.12 In de nota naar aanleiding van het verslag bij het Belastingplan 2009 is over de bij ministeriële regeling aan te wijzen logistieke hulpmiddelen en andere vrijgestelde zaken, als bedoeld in artikel 80, eerste lid, onder a, ten eerste en ten vierde, van de Wbm, opgemerkt: De vraag van de leden van de fractie van het CDA of de binnenste rol van een rol wc-papier een wezenlijk onderdeel uitmaakt van het product wc-papier, beantwoord ik ontkennend. Op grond van artikel 80 van de Wet belastingen op milieugrondslag, waarin de definitie van «verpakkingen» is opgenomen, vallen niet onder het begrip verpakkingen: producten die integraal deel uitmaken van een ander product en waarbij het nodig is om dat product tijdens zijn levensduur te bevatten, te ondersteunen of te bewaren en alle elementen bedoeld zijn om samen gebruikt, verbruikt of verwijderd te worden. Een voorbeeld hiervan is een theezakje met thee erin. Een rol wc-papier is in die zin niet vergelijkbaar met een theezakje, omdat in geval van een rol wc-papier niet alle elementen bedoeld zijn om samen te worden gebruikt. Bovendien is het ook mogelijk wc-papier zonder rol aan te bieden via losse papiertjes (vergelijkbaar met losse papieren handdoekjes). Ik kan dan ook geen voorbeelden geven van kernen die op grond van het voorgaande niet als een verpakking gelden. (…) De leden van de fractie van het CDA vragen zich ook af hoe het is geregeld met exoten. Het gaat bij exoten om producten die wel voldoen aan de definitie van verpakking, maar die naar hun aard hoofdzakelijk een andere functie dan een verpakkingsfunctie hebben en mitsdien niet als verpakking worden beschouwd. In de artikelsgewijze toelichting op artikel IX, onderdeel C zijn enkele voorbeelden opgenomen. Een infuuszak valt hier niet onder. Immers, een infuuszak heeft toch met name een verpakkingsfunctie. Uiteraard zijn de bij een infuuszak behorende slangetjes, infuusnaalden en dergelijke geen verpakking. Wat betreft enveloppen is uitvoerig overleg gevoerd in de KAV. Daarbij is de insteek gekozen dat enveloppen die gebruikt worden voor het verzenden van producten, als een verpakking gelden en onder de verpakkingenbelasting vallen. Hierbij moet gedacht worden aan enveloppen die gebruikt worden voor het verzenden van bijvoorbeeld tijdschriften, diskettes, folders en brochures. Dit is in tegenstelling tot enveloppen die bijvoorbeeld gebruikt worden om een brief te versturen. Ook de positie van de koekjestrommels is een aandachtspunt van de leden van de fractie van het CDA. Het moge duidelijk zijn dat de «losse» verkoop van een koekjestrommel niet belast is. Immers, de koper koopt dan het product koekjestrommel. Indien de koekjestrommel tevens koekjes bevat, heeft de trommel op dat moment een verpakkingsfunctie, ook al kan de trommel door de koper daarna gebruikt worden voor het bewaren van andere koekjes. Deze situatie kan vergeleken worden met die van het mosterdglas, dat na gebruik van de mosterd als drinkglas kan worden gebruikt. De verpakkingenbelasting is een objectieve belasting. Het al dan niet belast zijn van een verpakking kan niet afhankelijk worden gemaakt door de subjectieve bedoelingen van de koper. 4.13 In een brief is de toenmalige staatssecretaris van Financiën specifiek ingegaan op de positie van infuuszakken in de verpakkingenbelasting: Wat betreft de behandeling van infuuszakken heb ik op zich begrip voor de wens van de heer Omtzigt om deze vrij te stellen van verpakkingenbelasting. Aan de andere kant heb ik moeite om in te zien wat de precieze reden hiervoor is. Met de verpakkingenbelasting is gekozen voor een brede, objectieve belasting. Alle verpakkingen worden belast zonder dat van belang is in wat voor setting ze worden gebruikt. Als infuuszakken moeten worden vrijgesteld omdat er een medisch doel mee samenhangt dan zou ook kunnen worden gesteld dat alle verpakkingen rondom medicijnen moeten worden vrijgesteld, zoals pillenstrips of poedersachetjes. Buiten de moeilijkheid om dergelijke verpakkingen af te bakenen, wat is een medicijn en wat niet, ben ik van mening dat ook bij verpakkingen, waarmee een medisch doel wordt nagestreefd, van belang is dat de milieudruk van die verpakkingen tot uitdrukking komt in de prijs. Jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie 4.14 Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft in het arrest van 29 april 2004 inzake de vraag wanneer sprake is van verpakkingen in de zin van de Verpakkingenrichtlijn, overwogen: 33. Met de eerste en de derde vraag alsmede de subsidiaire vragen bij de eerste vraag verzoekt de verwijzende rechter om uitlegging van de in artikel 3, punt 1, van richtlijn 94/62 bedoelde begrippen „verpakking" en „producent", om te beoordelen of de in het hoofdgeding aan de orde zijnde draagtassen moeten worden beschouwd als verpakkingen (…). 47. Er zij aan herinnerd dat krachtens artikel 3, punt 1, van richtlijn 94/62 als verpakking moet worden beschouwd elk product dat aan twee voorwaarden voldoet. 48. In de eerste plaats moet volgens de eerste alinea van deze bepaling sprake zijn van een product dat kan worden gebruikt voor het insluiten, beschermen, verladen, afleveren en aanbieden van goederen over het gehele traject van producent tot gebruiker of consument. In de tweede alinea van dezelfde bepaling wordt vermeld dat alle wegwerpartikelen die voor dit doel worden gebruikt, als verpakkingsmateriaal moeten worden beschouwd. 49. Zoals de advocaat-generaal in punt 41 van zijn conclusie terecht opmerkt, worden de mogelijke functies van de verpakking in artikel 3, punt 1, eerste alinea, van richtlijn 94/62 niet cumulatief opgesomd. Deze uitlegging wordt bevestigd, zoals uit de artikelen 54 tot en met 58 van het onderhavige arrest blijkt, door het doel van richtlijn 94/62. 50. In de tweede plaats moet het product behoren tot een van de in artikel 3, punt 1, tweede alinea, sub a tot en met c, van richtlijn 94/62 opgesomde en omschreven categorieën van verpakkingen, namelijk verkoopverpakking, verzamelverpakking en verzendverpakking. Sub c van deze bepaling wordt verzendverpakking omschreven als verpakking die zo is ontworpen dat het verladen en het vervoer van een aantal verkoopeenheden of verzamelverpakkingen wordt vergemakkelijkt om fysieke schade door verlading of transport te voorkomen. (…) 52.

In casu kunnen de plastic draagtassen die in een winkel aan de klant worden verstrekt, worden gebruikt om met de door hem gekochte goederen te worden gevuld, om deze goederen te beschermen en om het vervoer ervan van de winkel naar de plaats van verbruik te vergemakkelijken. Zij zijn zo ontworpen dat met name het vervoer van de verkoopeenheden wordt vergemakkelijkt om fysieke schade door verlading of transport te voorkomen. Na hun gebruik worden deze tassen normalerwijze weggeworpen, leeg of gevuld met afval. 53. Vastgesteld zij dat de plastic draagtassen die in een winkel aan de klant worden verstrekt, aan de twee voorwaarden van artikel 3, punt 1, van richtlijn 94/62 voldoen. In beginsel vallen zij dan ook onder de omschrijving van het begrip „verpakking" in artikel 3, punt 1, van deze richtlijn. 54. Deze uitlegging wordt bevestigd door de contextuele en teleologische elementen van laatstgenoemde bepaling. 55. Dienaangaande zij eraan herinnerd dat richtlijn 94/62 tot doel heeft, elk effect van verpakkingen en verpakkingsafval op het milieu van de lidstaten en derde landen te beperken en aldus een hoog milieubeschermingsniveau te waarborgen. Daartoe bepaalt de richtlijn met name dat de lidstaten een systeem van inzameling en terugwinning van verpakkingen en verpakkingsafval invoeren. 56. Overeenkomstig de vijfde overweging van de considerans en artikel 2 van richtlijn 94/62 is deze in ruime zin van toepassing op alle in de Gemeenschap in de handel gebrachte verpakkingen. 57. De uitsluiting van plastic draagtassen van het begrip „verpakking" zou evenwel indruisen tegen een ruime uitlegging van dit begrip verpakking. Voorts zou een dergelijke beperking de verwezenlijking van de doelstellingen van richtlijn 94/62 in de weg staan. Zoals de advocaat-generaal in punt 68 van zijn conclusie terecht opmerkt, kan nauwelijks worden betwist dat het alom verbreide gebruik van plastic zakken in het dagelijkse leven een bron van milieuhinder is wegens het grote aantal in omloop zijnde zakken en hun lange levensduur. Jurisprudentie Hoge Raad 4.15 De Hoge Raad heeft in het arrest van 17 augustus 1998 overwogen: 3.1. Schending van het gelijkheidsbeginsel 3.6.1. Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een door artikel 26 IVBPR verboden ongelijke behandeling – waarbij de Hoge Raad deze vraag mede zal beoordelen aan de hand van artikel 14 EVRM in verbinding met artikel 1 Protocol nr. 1 – moet worden vooropgesteld dat deze Verdragen niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij komt aan de wetgever een zekere beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van deze Verdragen als gelijk moeten worden beschouwd, en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. 3.6.2. Ter beantwoording van de vraag of het geval van belanghebbende als houder van de onderhavige auto voor de verschuldigdheid van het tarief van de belasting op één lijn gesteld moet worden met het geval van houders van auto's behorende tot een omvangrijk wagenpark, moet worden gelet op de strekking van de regeling van deze tarifering. Zoals hiervóór in 3.4 uiteengezet, is voor het verschil in tarief de inrichting van de desbetreffende auto's – hetzij voor personenvervoer, hetzij voor andere doeleinden waarbij de mogelijkheid tot personenvervoer ondergeschikt is aan het vervoer waarvoor het voertuig overigens dient – als criterium genomen. Daarbij is niet van belang geacht welk gebruik, voor zakelijke dan wel voor privé-doeleinden, van de auto in de praktijk werd gemaakt, noch of dit gebruik plaatsvond door een ondernemer dan wel door een particulier. Naar in een Evaluatierapport inzake de werking van de Wet BPM in 1997 door de Staatssecretaris van Financiën nog eens is benadrukt, is met de verruiming van het begrip personenauto per 1 januari 1994 beoogd het particuliere gebruik van auto's met een grijs kenteken terug te dringen door, met behulp van een aantal technische eisen aan de inrichting van de relevante autotypen, dit soort auto's door hun inrichting en uiterlijk minder aantrekkelijk te maken voor particulieren, en was een voorname reden voor deze aanpak, dat in geval van een keuze voor het toepassen van gebruikscriteria de uitvoering van de regels voor alle betrokkenen in een onevenredige mate zou worden gecompliceerd, en impliceert deze keuze dat het voor particulieren nog steeds mogelijk is dergelijke auto's aan te schaffen (Brief Staatssecretaris van Financiën van 3 januari 1997, PFC 96/448M, Douanebulletin 97/5, Vakstudie BPM artikel 3, aantekening 5). Omdat het gebruik van auto's met grijs kenteken door particulieren tot minder belastingopbrengst leidde (zie hiervóór in 3.4) zijn de technische inrichtingseisen voor de auto om niet als personenauto te worden aangemerkt, verscherpt; deze wetswijziging had voor alle houders van motorrijtuigen met een grijs kenteken, die op 1 januari 1995 niet voldeden aan de aangescherpte eisen, financiële consequenties, voor wat betreft de motorrijtuigenbelasting bestaande in een voor ieder motorrijtuig verschuldigd hoger bedrag aan belasting, dan wel de eenmalige kosten van ombouw van het motorrijtuig. Deze financiële consequenties golden voor alle gevallen in gelijke mate. De wetgever heeft dan ook in redelijkheid de houders van een omvangrijk wagenpark niet als ongelijk kunnen beschouwen aan de overige houders. De omstandigheid dat de financiële consequenties in absolute zin zwaarder wegen naarmate men houder is van meer door de regeling getroffen motorrijtuigen, kan, gelet op de hiervóór omschreven strekking van de bepalingen van de Wet, niet worden aangemerkt als een objectieve en redelijke rechtvaardiging om de houders van een omvangrijk wagenpark gunstiger te behandelen dan de overige houders van soortgelijke motorrijtuigen. Met de Staatssecretaris van Financiën ((…), Handelingen II, blz. 23-1709 rk) is de Hoge Raad van oordeel dat deze gunstiger behandeling niet gerechtvaardigd is om redenen van doelmatigheid of van uitvoerbaarheid van de regeling, terwijl de Hoge Raad ook buiten de wetsgeschiedenis geen gronden van fiscale of niet-fiscale aard heeft gevonden, die de onderhavige ongelijke behandeling kunnen rechtvaardigen. De voor ondernemers en instellingen met een omvangrijk wagenpark in de overgangsregeling, artikel VII van de Wet van 16 december 1993, gemaakte uitzondering kan dan ook niet anders worden gezien dan als een willekeurige bevoordeling van die groep belastingplichtigen, die in strijd is met het in de hiervóór in 3.6.1 genoemde verdragsbepalingen vervatte gelijkheidsbeginsel. Uit het vorenoverwogene volgt dat middel 1 niet tot cassatie kan leiden. 4.16 Op 18 oktober 2013 heeft de Hoge Raad arrest gewezen, waarin is overwogen: 4.1. Op grond van artikel 226, lid 1, van de Gemeentewet kan een hondenbelasting worden geheven ter zake van het houden van een hond. Van die bevoegdheid heeft de raad van de gemeente Sittard-Geleen gebruik gemaakt door in artikel 1 van de Verordening te bepalen dat onder de naam ‘hondenbelasting’ een belasting wordt geheven ter zake van het houden van een hond binnen de gemeente. Het onderscheid dat daarmee in de Verordening wordt gemaakt tussen houders van honden en andere personen, stemt overeen met het onderscheid dat op dit punt wordt gemaakt in artikel 226, lid 1, van de Gemeentewet, een wet in formele zin. Gelet op het bepaalde in artikel 120 van de Grondwet kan dit onderscheid daarom niet worden getoetst aan het discriminatieverbod dat is neergelegd in artikel 1 van de Grondwet (vgl. HR 11 december 1991, nr. 27107, BNB 1992/129). Het middel is daarom gegrond voor zover het erover klaagt dat het Hof heeft getoetst aan artikel 1 van de Grondwet.

4.2.1. Wel kan het onderhavige onderscheid worden getoetst aan de discriminatieverboden die zijn opgenomen in artikel 26 van het IVBPR en in artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM. Daarbij dient het uitgangspunt te zijn dat aan de wetgever op fiscaal gebied een ruime beoordelingsvrijheid toekomt. Het oordeel van de wetgever dient op dit punt te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond is ontbloot. 4.2.2. De bevoegdheid tot het heffen van hondenbelasting die de wet aan gemeenten geeft, is mede ingegeven door de kosten die voor gemeenten voortvloeien uit de bevuiling van openbare wegen en plaatsen door honden. De wetgever kon daarbij in redelijkheid uitgaan van de veronderstelling dat gemeenten in het algemeen kosten zullen moeten maken als gevolg van dergelijke bevuiling. Bij andere door mensen gehouden dieren pleegt bevuiling van openbare wegen en plaatsen zich niet of in mindere mate voor te doen. Daarom heeft de wetgever met de regeling in de Gemeentewet over de hondenbelasting, en de raad van de gemeente in navolging daarvan in de Verordening, in redelijkheid een onderscheid kunnen maken tussen houders van honden en andere personen. 4.2.3. Dit neemt niet weg dat de hondenbelasting is voorzien als een algemene belasting ten behoeve van de verwerving van inkomsten door de gemeente. In het licht daarvan gaat de betekenis van de kosten die voor een gemeente aan bevuiling door honden zijn verbonden niet zo ver, dat een gemeente die hondenbelasting heft voor haar gehele grondgebied, daarbij een relatie zou moeten leggen met de kosten die voor haar worden opgeroepen door het houden van honden binnen haar grenzen in het algemeen of door de hond(en) van de individuele belastingplichtige in het bijzonder (vgl. HR 21 juni 2000, nr. 33816, ECLI:NL:HR:2000:AA6253, BNB 2000/272,). Ook een gemeentelijke wetgever die de heffing van hondenbelasting daar niet op afstemt, blijft binnen de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid als hiervoor bedoeld in 4.2.1. 4.2.4. Het Hof heeft dit miskend, doordat het ervan is uitgegaan dat heffing van een hondenbelasting ter verkrijging van algemene middelen slechts gerechtvaardigd is indien de kosten die het hondenbezit voor de gemeente meebrengt van wezenlijke betekenis zijn voor het heffen van die belasting, en de hoogte van die belasting bovendien mede is afgestemd op die kosten. 4.2.5. Het middel slaagt daarom ook in zoverre en behoeft voor het overige geen behandeling. 4.17 Bij arrest van 22 november 2013 heeft de Hoge Raad overwogen: 3.3.1. Bij de beoordeling van de tegen het oordeel van de Rechtbank gerichte middelen dient het volgende te worden vooropgesteld. Artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM, in samenhang met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM, verbieden niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Dit betekent dat alleen sprake is van discriminatie indien het gemaakte onderscheid geen gerechtvaardigde doelstelling heeft of indien er geen redelijke verhouding bestaat tussen de maatregel die het onderscheid maakt en het daarmee beoogde gerechtvaardigde doel (zie EHRM 29 april 2008, Burden tegen het Verenigd Koninkrijk, no. 13378/05, EHRC 2008/80, paragraaf 60). Hierbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. onder meer EHRM 22 juni 1999, no. 46757/99, Della Ciaja en anderen tegen Italië, BNB 2002/398), en het zojuist genoemde arrest van het EHRM in de zaak Burden, paragraaf 60). Indien het niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij het van redelijke grond ontbloot is (vgl. onder meer EHRM 12 april 2006, Stec en anderen tegen het Verenigd Koninkrijk, no. 65731/01, RSV 2007/44, paragraaf 52, en EHRM 4 november 2008, Carson en anderen tegen het Verenigd Koninkrijk, no. 42184/05, paragrafen 73 en 80). Dit laatste kan niet snel worden aangenomen. Het onderscheid moet van dien aard zijn dat de keuze van de wetgever evident van redelijke grond ontbloot is (“manifestly without reasonable foundation”, zie EHRM 7 juli 2011, Stummer tegen Oostenrijk, no. 37452/02, paragraaf 89, met verdere verwijzingen). Hetzelfde heeft te gelden met betrekking tot het verbod van discriminatie in artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM. Uit het Explanatory Report bij dit protocol (paragraaf 18) volgt dat de opstellers aan het daarin gebruikte begrip discriminatie dezelfde betekenis hebben willen toekennen als aan het gelijkluidende begrip in artikel 14 EVRM (zie EHRM 22 december 2009, Sejdić en Finci tegen Bosnië en Herzegovina, nos. 27996/06 en 34836/06, paragraaf 55). 4.18 De Hoge Raad heeft bij arrest 11 april 2014 overwogen: 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. 3.1.1. Belanghebbende produceert en verkoopt zelfklevend materiaal dat als halffabricaat wordt verkocht aan industrie, groothandel en detailhandel. Het zelfklevend materiaal wordt door de afnemers van belanghebbende gebruikt voor de productie van zelfklevende labels. Daartoe wordt het door hen van belanghebbende gekochte materiaal gesneden en bedrukt. 3.1.2. Het zelfklevende materiaal (hierna: het materiaal) bestaat uit vier lagen. De bovenste laag wordt gevormd door de ‘facestock’, de daaronder gelegen laag bestaat uit kleefemulsie, de daaronder gelegen laag bestaat uit een siliconencoating en de onderste laag is een ‘release liner’ (hierna: de liner), die de drager is van de drie andere lagen. 3.1.3. De liner maakt integraal deel uit van het materiaal en heeft als functie te voorkomen dat de kleefemulsie en de siliconencoating uitdrogen alvorens het materiaal wordt aangebracht op het object waarvoor het uiteindelijk is bestemd. De liner voorkomt tevens dat het materiaal aan zichzelf of aan andere producten blijft kleven en maakt het aldus mogelijk dat het materiaal wordt geleverd aan afnemers die het materiaal kunnen bewerken en doorverkopen. 3.1.4. Onmiddellijk voorafgaand aan het moment waarop het materiaal door de eindgebruiker wordt aangebracht op het object waarvoor het is bestemd, wordt de liner verwijderd. De liner blijft daarna over als afval. De ‘facestock’, die na het aanbrengen achterblijft op het bedoelde object, kan niet meer worden verwijderd zonder onherstelbaar te worden beschadigd en is daarom niet herbruikbaar. 3.1.5. Op de liner zijn het logo van belanghebbende alsmede productie- en typegegevens afgedrukt. 3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de liner een verpakking is als bedoeld in artikel 80, letter a, van de Wet belastingen op milieugrondslag (tekst tot 1 januari 2013; hierna: Wbm).