ECLI:NL:PHR:2016:1036

2.1 Belanghebbende is [in] 1990 opgericht. De aandelen in belanghebbende worden gehouden door [A] Beheer B.V. Belanghebbende heeft twee dochtermaatschappijen: [B] B.V., die een drietal amusementscentra exploiteert in [Z] , [Q] en [R] en [C] B.V., die een amusementscentrum exploiteert in [T] . Belanghebbende vormt met haar moedermaatschappij en haar twee dochtermaatschappijen een fiscale eenheid voor de omzetbelasting, en, zonder haar moedermaatschappij, een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. 2.2 Het bedrijf van belanghebbende bestaat uit onder meer de exploitatie van speelautomaten. Daartoe beschikt zij over een vergunning als bedoeld in artikel 30h van de Wet op de kansspelen. Bij belanghebbende werken ongeveer 27 personen. 2.3 Belanghebbende stelt de haar in eigendom toebehorende speelautomaten op basis van een exploitatieovereenkomst tegen een vergoeding ter beschikking aan uitbaters van horecaondernemingen (hierna: de mede-exploitanten). Het merendeel van de door belanghebbende geëxploiteerde speelautomaten bestaat uit kansspelautomaten. Op grond van de exploitatieovereenkomsten ontvangt belanghebbende voor de kansspelautomaten in de meeste gevallen een resultaatafhankelijke vergoeding, die bestaat uit een percentage van het verschil tussen de inworpen en de uitgekeerde geldprijzen (hierna: het bruto spelresultaat). In de meeste gevallen komt aan belanghebbende 50% van het bruto spelresultaat toe. In een deel van de overige gevallen brengt belanghebbende aan de mede-exploitanten een vaste exploitatievergoeding in rekening. 2.4 Tot en met 30 juni 2008 werd de omzet van kansspelautomaten in de heffing van omzetbelasting betrokken, waarbij het bruto spelresultaat werd aangemerkt als omzet inclusief omzetbelasting. Dit betekende dat belanghebbende en de mede-exploitanten ieder 19/119 (ofwel 15,96%) aan omzetbelasting verschuldigd waren over hun aandeel in het bruto spelresultaat. Met ingang van 1 juli 2008 is – kort gezegd – de exploitant van kansspelautomaten 29% kansspelbelasting verschuldigd over het gehele bruto spelresultaat. 2.5 Belanghebbende heeft op 28 augustus 2008 over het tijdvak juli 2008 € 72.723 kansspelbelasting voldaan. Op diezelfde dag heeft zij bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 13 augustus 2009 het bezwaar ongegrond verklaard. 2.6 Een rapport – met dagtekening 6 augustus 2009 – van een door de Belastingdienst bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek vermeldt onder meer het volgende: “2.3 Bedrijfsactiviteiten De ondernemingsactiviteit bestaat uit de exploitatie van speelautomaten in de horeca. [Belanghebbende] plaatst bij de horeca ondernemers speelautomaten en de opbrengst wordt grotendeels gesplitst in de verhouding 50%-50%. In de meeste gevallen is de verdeling vastgelegd in een partage-overeenkomst. (...) 2.3.1 Partage overeenkomsten en verstrekte leningen Voor 95% van de speelautomaten geplaatst bij de horeca zijn contracten afgesloten. Het opmaken van een contract hangt namelijk samen met een economische tegenprestatie; lening. Er zijn horeca ondernemers die een lening nodig hebben om investeringen te kunnen doen of omdat ze moeilijk zitten, of ze willen een zaak overnemen met een al aanwezige schuld. (...) Bij verstrekken van een lening wordt in ieder geval een contract opgemaakt en wordt getracht de ondernemer te binden voor een periode van 5 jaar, soms 10 jaar maar dat is het maximum. Sinds de wetswijziging van 1 juli 2008 zijn er al enkele nieuwe contracten afgesloten. Voor de horeca ondernemers die niet om leningen hebben verzocht worden er geen contracten opgesteld. Dus hiervan is niets vastgelegd, betreft mondelinge afspraken. Van de speelautomaten geplaatst bij de horeca is in 99% van de gevallen overeengekomen met de horeca ondernemer dat de splitsing geschiedt op basis van 50%-50%. (...) 3. Kansspelbelasting 3.1. Algemeen (...) [Belanghebbende] heeft ondervonden dat niet iedere horeca ondernemer zich neerlegt bij de kansspelbelasting. Voorheen was het geen probleem om de omzet te splitsen en droeg ieder zijn deel van de verschuldigde omzetbelasting af. Nu wordt het hogere tarief van de kansspelbelasting niet in dank afgenomen. De horeca ondernemers zijn in 3 categorieën te verdelen: - zij die het begrijpen en verder niet moeilijk doen; - zij die morren maar over de streep gehaald zijn met het argument dat [belanghebbende] het geld nodig heeft om de procedure te kunnen bekostigen waar zij ook bij gebaat zijn; - zij die houden aan de 50% verdeling voordat de kansspelbelasting in mindering wordt gebracht. Inmiddels is er een rechterlijke uitspraak waarbij is bepaald dat de kansspelbelasting verdeeld kan worden als kosten over beide partijen waarna pas verdeling van 50% dient plaats te vinden. Echter hiermee krijgt belastingplichtige nog steeds niet de laatste categorie over de streep.” 2.7 Voorts heeft de Inspecteur bij de processtukken in eerste aanleg een kopie overgelegd van een door belanghebbende opgemaakte factuur met dagtekening 9 juli 2008, welke factuur voor akkoord is ondertekend door de mede-exploitant. Blijkens deze factuur is de bruto spelopbrengst van de bij de mede-exploitant opgestelde kansspelautomaten eerst verminderd met 29% kansspelbelasting en is het resterende bedrag vervolgens tussen belanghebbende en de mede-exploitant verdeeld. Onderaan de factuur is de volgende tekst opgenomen: “De wetgever verplicht de speelautomatenexploitant tot het afdragen van kansspelbelasting over de volledige omzet van de kansspelautomaten. Hiermede vervalt voor u de plicht om over de kansspelautomatenomzet btw af te dragen. Als gevolg daarvan gaat [belanghebbende] over tot de hierboven gehanteerde berekeningssystematiek." 3De eerste cassatieronde en het geding voor het verwijzingshof Hoge Raad; eerste cassatie 3.1 In HR BNB 2014/219 was onder meer de vraag aan de orde of de keuze van de wetgever om kansspelautomaten naar dezelfde grondslag in de heffing van kansspelbelasting te betrekken als tafelspelen in een casino, strijdig is met de in artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR opgenomen discriminatieverboden. De Hoge Raad oordeelde daarover als volgt: “4.2.5. De wetgever heeft ervoor gekozen om kansspelen op fysieke automaten hetzelfde te behandelen als kansspelen in een casino teneinde een consistenter en neutraler regime voor alle kansspelen in te voeren (Kamerstukken II, 2007/08, 31 205, nr. 3, blz. 39). Alleen met betrekking tot enkele casino- of internetspelen waaraan de exploitant niet als bank of anderszins deelneemt en waarvoor hij het prijzengeld niet ter beschikking stelt (zoals bij het spel baccarat) wordt hierop in artikel 3, lid 1, letter a, Wet KSB een uitzondering gemaakt in die zin dat de heffingsgrondslag dan bestaat uit hetgeen de exploitant ontvangt voor het geven van gelegenheid tot deelneming aan dat spel (Kamerstukken II, 1978/1979, 15 358, nr. 5, blz. 20). 4.2.6. Met deze keuze heeft de wetgever een legitiem doel in het algemeen belang nagestreefd. Dat de wetgever ervoor heeft gekozen van de twee in aanmerking komende exploitanten alleen de exploitant van de automaat als belastingplichtige aan te wijzen, kan worden gerechtvaardigd door overwegingen van uitvoerbaarheid en controleerbaarheid. De wetgever heeft daarom met de wetswijziging per 1 juli 2008 de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid als bedoeld in 4.2.2 niet overschreden. De inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Rotterdam. Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten. Het beroepschrift in cassatie, gedateerd 8 september 2015, is op diezelfde dag binnengekomen bij de Hoge Raad. Hij wijst in dit kader op EHRM 19 juni 2006, Hutten-Czapska v. Poland, nr. 35014/97, ECLI:CE:ECHR:2006:0619JUD003501497, EHRC 2006/105 m.nt. Adriaansens, EHRM 12 juni 2012, Lindheim e.a. v. Norway, nrs. 13221/08 en 2139/10, ECLI:CE:ECHR:2012:0612JUD001322108, EHRC 2012/173 m.nt. Spath en NJ 2014/1 m.nt. Van Wijmen, EHRM 2 juli 2013, Nicolaas Nobel e.a. v. The Netherlands, nrs. 27126/11, 28084/12, 81046/12 en 81049/12, ECLI:CE:ECHR:2013:0702DEC002712611, NJ 2014/425 m.nt. Huydecoper en op HR 4 april 2014, nr. 12/04165, na conclusie A-G Wissink, ECLI:NL:HR:2014:826, NJ 2014/426 m.nt. Huydecoper. De Staatssecretaris verwijst naar EHRM 14 mei 2013, N.K.M. v. Hungary, nr. 66529/11, ECLI:CE:ECHR:2013:0514JUD006652911, FED 2013/79 m.nt. Pauwels, AB 2014/14 m.nt. Barkhuysen en Van Emmerik, H&I 2013/7.3 m.nt. Thomas, NJB 2013/2015, O&A 2013/85 en EHRC 2013/170 m.nt. Leijten, punten 60-62 en naar onderdeel 5.1.5. van de gemeenschappelijke bijlage bij de conclusie van A-G Van Hilten (ECLI:NL:PHR:2014:52) bij HR BNB 2014/219. De Staatssecretaris verwijst naar hof Den Bosch 15 maart 2013, nr. 11/00049, ECLI:NL:GHSHE:2013:BZ5430, punt 4.30, hof Amsterdam 30 juni 2015, nrs. 12/00313 en 12/00314, ECLI:NL:GSAMS:2015:3057, punt 4.21.1 en hof Den Haag 29 juli 2015, nr. BK-14/00769, ECLI:NL:GHDHA:2015:2118, punt 8.6.1. Gedateerd 21 december 2015. Zie punt 3.9 en verder van de uitspraak van het Hof. Artikel 2, lid 1, aanhef en onderdeel a, luidde destijds (met mijn cursivering): “1. Onder kansspelen worden verstaan gelegenheden, gegeven tot mededinging naar: a. prijzen en premies, indien de aanwijzing der winnaar geschiedt door enige kansbepaling waarop de deelnemers in het algemeen geen overwegende invloed kunnen uitoefenen, met uitzondering van (…) toestellen, ingericht voor de beoefening van een spel, dat bestaat uit een door de speler in werking gesteld mechanisch, elektrisch of elektronisch proces, waarbij het resultaat kan leiden tot de middellijke of onmiddellijke uitkering van prijzen of premies, daaronder begrepen het recht om gratis verder te spelen (speelautomaten).”. Bij Wet van 20 december 2007, houdende wijzigingen van enkele belastingwetten (Belastingplan 2008), Stb. 2007, 562. Vergelijk artikel 1, lid 1, onderdeel a en lid 2, artikel 3 en artikel 5, lid 1, van de Wet KSB (wettekst geldend op 1 juli 2008). Zie punt 4.3.4 t/m 4.3.7 van HR BNB 2014/219, geciteerd in punt 3.2 van deze conclusie. Zie punt 5.3.5 van HR BNB 2014/219, geciteerd in punt 3.3 van deze conclusie. Zie punt 8.7 van de uitspraak van het Hof. EHRM 25 juni 2013, Gáll v. Hungary, nr. 49570/11, ECLI:CE:ECHR:2013:0625JUD004957011, FED 2013/81 m.nt. Pauwels. Volgens vaste rechtspraak is bij belastingheffing sprake van de minder vergaande vorm van inmenging in het eigendomsrecht: het reguleren van eigendom. M.K.G. Tjepkema, Nadeelcompensatie op basis van het égalitébeginsel: een onderzoek naar nationaal, Frans en Europees recht (diss.), Kluwer, Deventer, 2010, blz. 638 en verder. CE: Anders dan bij onteigeningen, is een schadevergoeding bij eigendomsregulering geen noodzakelijke voorwaarde voor fair balance. EHRM 28 juli 2005, Rosenzweig and Bonded Warehouse Ltd v. Poland, nr. 51728/99, ECLI:CE:ECHR:2005:0728JUD005172899. Vindplaats: zie voetnoot 8. CE: bedoeld wordt fair balance. EHRM 19 december 1989, Mellachor e.a. v. Austria, nrs. 10522/83, 11011/84 en 11070/84, ECLI:CE:ECHR:1989:1219JUD001052283. Vindplaats: zie voetnoot 9. HR 12 augustus 2011, nr. 10/02949, ECLI:NL:HR:2011:BR4868, punt 3.3.3, BNB 2011/248 m.nt. Van Eijsden, FED 2011/86 m.nt. Oenema, NTFR 2011/1879 m.nt. Niessen-Cobben en V-N 2011/39.14. In N.K.M. ging het om de heffing van – kort gezegd – een speciaal (hoog) tarief over ontslagvergoedingen van topambtenaren. Door dit speciale tarief was het effectieve tarief drie keer zo hoog als het reguliere tarief. HR 29 januari 2016, nr. 15/00340, na conclusie A-G Wattel, ECLI:NL:HR:2016:121, BNB 2016/163 m.nt. Happé, NTFR 2016/547 m.nt. Van Mulbregt en V-N 2016/7.17. Zie in gelijke zin HR 29 januari 2016, nr. 15/03090, na conclusie A-G Wattel, ECLI:NL:HR:2016:124, BNB 2016/164 m.nt. Happé, NTFR 2016/548 m.nt. Mulbregt en V-N 2016/7.18, punt 2.6.2. J. Gerards, EVRM - Algemene beginselen, Sdu Uitgevers, Den Haag, 2011, blz. 160. Vergelijk de laatste volzin van de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad, geciteerd in punt 3.4 en punt 6.1 van deze conclusie. HR 10 september 2010, nr. 08/04653, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2010:BK3103, BNB 2011/65, m.nt. Van Brummelen, FED 2011/33, m.nt. Pauwels, FED 2012/70, m.nt. Pauwels, NTFR 2010/2189, m.nt. Rolleman. Zie bijvoorbeeld punten 71 en 76 van N.K.M. Hierin oordeelt het EHRM dat de Hongaarse heffing over ontslagvergoedingen van topambtenaren een individuele en buitensporige last oplevert in het geval van de belanghebbende in die zaak. Zie ook Gáll, punten 70, 71 en 75, voor de verwijzing zie voetnoot 19 en EHRM 2 juli 2013, R.Sz. v. Hungary, nr. 41838/11, ECLI:CE:ECHR:2013:0702JUD004183811, FED 2013/80 m.nt. Pauwels, punten 60 en 62, waarin dezelfde belastingwetgeving aan de orde is als in N.K.M. Zie Mellacher e.a., punt 55 en 56, geciteerd in punt 6.11 van deze conclusie. Zie punt 49 en punt 55 tot en met 57 van N.K.M. Zie ook J. Gerards, EVRM – Algemene beginselen, Sdu Uitgevers, Den Haag, 2011, blz. 201 en verder. EHRM 13 januari 2015, Vékony v. Hungary, nr. 65681/13, ECLI:CE:ECHR:2015:0113JUD006568113. Zie C. Backes, noot bij Megadat.com SRL in EHRC 2008/75, zie voetnoot 39. EHRM 8 april 2008, Megadat.com SRL v. Moldova, nr. 21151/04, ECLI:CE:ECHR:2008:0408JUD002115104, AB 2008/224 m.nt. Barkhuysen en Emmerik, EHRC 2008/75 m.nt. Backes. EHRM 22 juni 2004, Broniowski v. Poland, nr. 31443/96, ECLI:CE:ECHR:2004:0622JUD003144396, EHRC 2004/77 m.nt. Van der Velde. M.R.T. Pauwels, Belastingen en mensenrechtenverdragen: kroniek 2011-2013, MBB 2014/04, blz. 178. HR 16 november 2001, nr. C00/142HR, na conclusie A-G Mok, ECLI:NL:HR:2001:AD5493, NJ 2002, 469 m.nt. Alkema en Koopmans. De HR voegt daaraan toe: “In het bijzonder - maar niet uitsluitend - kan dit het geval zijn, wanneer een varkenshouder wordt getroffen in mestproductie-/varkensrechten die hij tegen betaling heeft verworven, waarbij met name van belang is in hoeverre de Staat verwachtingen heeft gecreëerd, die, bijvoorbeeld, tot uitdrukking zijn gekomen in de prijs waartegen de betrokken rechten zijn verworven.”. Hof Arnhem 17 november 2009, nr. 104.000.608, ECLI:NL:GHARN:2009: BK3304. Zie onder meer de noot van Alkema en Koopmans bij het Varkenshoudersarrest, NJ 2002,469 en T.A. van Kampen, De ontdekking van art. 1 EP EVRM: een toereikende basis voor rechtsbescherming bij aantasting van verkregen rechten?, NTB 2002, blz. 63. CE: bedoeld wordt Mellacher. M.L. Kawka, De crisisheffing: dat kan niet waar zijn, Fiscaal praktijkblad 2014/0605. Hof Amsterdam 19 juli 2012, nr. 10/00475, ECLI:NL:GHAMS:2012:BX1893, NTFR 2012/2368 en V-N 2012/44.24.9. Ook de Hoge Raad bezigt deze term in punt 5.3.3 van HR BNB 2014/219. Gedateerd 3 oktober 2014. Uit punt 8.5 zou kunnen worden afgeleid dat het Hof rekening heeft gehouden met een voorziening op uitstaande vorderingen uit hoofde van aan horecaexploitanten verstrekte leningen, maar het is mij niet duidelijk hoe. Zie ook punt 4.3 van de uitspraak van het Hof waar de Inspecteur een vergelijkbaar standpunt inneemt. Het middel faalt derhalve.” 3.2 Voorts speelde de vraag of de wetgever met de wetswijziging inbreuk maakt op artikel 1 EP, met name of de regeling al dan niet een legitiem doel ontbeert en in strijd is met het vereiste van rechtsgeldigheid (‘lawfulness’). De Hoge Raad overwoog: “4.3.4. Volgens het middel ontbeert de onderhavige regeling een legitiem doel in het algemeen belang, aangezien van de door de wetgever beoogde gelijke behandeling van exploitanten van kansspelautomaten en organisatoren van casinospelen geen sprake is. Zoals hiervoor in de onderdelen 4.2.5 en 4.2.6 is overwogen heeft de wetgever echter de hem op dit punt toekomende ruime beoordelingsmarge niet overschreden bij zijn keuze om kansspelbelasting te heffen van exploitanten van automaten op dezelfde voet als bij organisatoren van casinospelen. 4.3.5. Het middel betoogt verder dat de regeling niet voldoet aan het vereiste van rechtsgeldigheid (‘lawfulness’), omdat de wetswijziging per 1 juli 2008 voor belanghebbende niet voorzienbaar was. In dit verband stelt het middel dat de periode tussen de aanvaarding van de regelgeving en de inwerkingtreding daarvan te kort was voor belastingplichtigen om hun bedrijfsvoering aan te passen. 4.3.6. Gelet op het bepaalde in artikel 1, aanhef en letter a, Wet KSB, in verbinding met artikel 1, lid 2, Wet KSB en artikel 3, lid 1, letter a, Wet KSB kan er naar het oordeel van de Hoge Raad geen misverstand over bestaan wat het belastbare feit is, wie belastingplichtige is en wat het voorwerp van belasting is in de Wet KSB. De wetgeving is daardoor voldoende precies en voorzienbaar in de uitwerking. Anders dan waarvan het middel uitgaat, houden de vereisten van precisie en voorzienbaarheid niet in dat de fiscale wetgever bij het bepalen van het tijdstip van inwerkingtreding van nieuwe wetgeving rekening moet houden met de tijd die betrokkenen nodig hebben om schadebeperkende maatregelen te treffen. 4.3.7. Uit hetgeen hiervoor in 4.3.3 tot en met 4.3.6 is overwogen volgt dat de onderhavige heffing van kansspelbelasting een legitiem doel in het algemeen belang nastreeft en eveneens rechtsgeldig is. In zoverre faalt het middel.” 3.3 Wat betreft de vraag of sprake is van een ‘fair balance’ oordeelde de Hoge Raad dat dit op het niveau van de regelgeving het geval is. Hij overwoog: “5.3.3. Uit de hiervoor in onderdeel 5.3.2 weergegeven wetsgeschiedenis volgt dat de wetgever ervan is uitgegaan dat exploitanten van kansspelautomaten zich zullen aanpassen aan de gewijzigde regelgeving en maatregelen zullen nemen om de omzet te verhogen of de kosten te verlagen. Gelet op deze veronderstellingen van de wetgever – die niet evident van redelijke grond zijn ontbloot – kan niet worden gezegd, zoals het Hof heeft gedaan, dat de wetgever bewust het risico heeft aanvaard dat ten minste een substantieel deel van de exploitanten van kansspelautomaten als gevolg van de wetswijziging in een structureel verliesgevende positie zou komen te verkeren. 5.3.4. Het Hof heeft voor zijn oordeel dat de ‘fair balance’ is geschonden voorts van belang geacht dat slechts zuiver budgettaire overwegingen aan de wetswijziging ten grondslag liggen. Uit de hiervoor in onderdeel 4.2.5 genoemde wetsgeschiedenis volgt echter dat de wetgever kansspelautomaten onder de kansspelbelasting heeft gebracht om een consistenter en neutraler regime voor alle kansspelen in te voeren. 5.3.5. Uit hetgeen hiervoor in onderdeel 5.3.3 is overwogen volgt dat de wetgever zich rekenschap heeft gegeven van de mogelijke gevolgen van de wetswijziging en van de te verwachten effecten en reacties in de branche. Een en ander overziende is de Hoge Raad van oordeel dat de wetgever op het niveau van de regelgeving is gebleven binnen de hem toekomende ruime beoordelingsmarge en dat het hiervoor in onderdeel 5.1 bedoelde oordeel van het Hof daarom onjuist is.” 3.4 De Hoge Raad heeft de uitspraak van hof Amsterdam vernietigd en de zaak verwezen naar het Hof met de volgende verwijzingsopdracht: “6.2. Na verwijzing dient alsnog de vraag te worden beoordeeld of de onderhavige wetswijziging, hoewel deze op het niveau van de regelgeving niet heeft geleid tot een schending van artikel 1 EP, niettemin heeft geleid tot een individuele en buitensporige last in het geval van belanghebbende. Het Hof heeft zich daaromtrent niet uitgelaten. Aangezien een oordeel daaromtrent mede van feitelijke aard is, dient het verwijzingshof daarover te oordelen.” (Verwijzings)Hof 3.5 Voor het Hof is in geschil of de invoering van de kansspelbelasting voor kansspelautomaten, hoewel deze op het niveau van de regelgeving niet heeft geleid tot een schending van artikel 1 EP, niettemin leidt tot een individuele en buitensporige last in het geval van belanghebbende. Het Hof komt, op basis van door belanghebbende aangedragen gegevens, tot de conclusie dat dit het geval is. Hij overweegt in verband daarmee als volgt: “8.1. Het ligt op de weg van belanghebbende om aannemelijk te maken dat de onderhavige wetswijziging, hoewel deze op het niveau van de regelgeving niet heeft geleid tot schending van artikel 1 EP, niettemin heeft geleid tot een individuele en buitensporige last in het geval van belanghebbende. 8.2. Voor zover te dezen van belang brengt artikel 1 van het Eerste Protocol mee dat een inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom slechts is toegestaan indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist het bestaan van een redelijke verhouding ("fair balance") tussen het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. 8.3. Vast staat en door de wetgever is erkend dat de onderhavige wijziging van de fiscale positie van exploitanten van kansspelautomaten een forse lastenverzwaring mee heeft gebracht voor de sector. Het rapport van KPMG Advisory, zoals vermeld in 3.34, getuigt daarvan. 8.4. Belanghebbende heeft het navolgende overzicht overgelegd van haar geconsolideerde resultaten over de periode 2005 tot en met 2011: [X] B.V. In haar brief van 7 december 2011 (bijlage 4 bij de conclusie na verwijzing van belanghebbende) vermeldt belanghebbende dat zij op verzoek van (destijds) hof Amsterdam in een nader stuk gedeconsolideerde cijfers zal overleggen. CE: dit is ongeveer € 7.500. Nederlandse vertaling: “Artikel 41. Billijke genoegdoening. Indien het Hof vaststelt dat er een schending van het Verdrag of van de Protocollen daarbij heeft plaatsgevonden en indien het nationale recht van de betrokken Hoge Verdragsluitende Partij slechts gedeeltelijk rechtsherstel toelaat, kent het Hof, indien nodig, een billijke genoegdoening toe aan de benadeelde.”. Zie bijvoorbeeld EHRM 19 juli 2016, Jovanovic v. Serbia, nr. 21497/13 en 21907/13, ECLI:CE:ECHR:2016:0719JUD002149713 en EHRM 24 oktober 2013, Damjanac v. Croatia, nr. 52943/10, ECLI:CE:ECHR:2013:1024JUD005294310. Behalve voor de bestuursrechter, kan ook een procedure voor de civiele rechter worden gestart. De civiele rechter kan een schadevergoeding toekennen als sprake is van een onrechtmatige overheidsdaad. Anders dan de Staatssecretaris, meen ik dat belanghebbende voor het vorderen van een schadevergoeding in verband met de introductie van de kansspelbelasting voor kansspelautomaten, geen beroep hoeft in te stellen bij de civiele rechter. Belanghebbende mag kiezen of hij een schadevergoedingsprocedure voert voor de civiele of de bestuursrechter. Bij Wet van 31 januari 2013 tot aanvulling van de Algemene wet bestuursrecht met bepalingen over nadeelcompensatie en schadevergoeding bij onrechtmatige overheidsdaad (Wet nadeelcompensatie en schadevergoeding bij onrechtmatige besluiten), Stb. 2013, 50. Het besluit tot inwerkingtreding is opgenomen in Stb 2013, 162. Kamerstukken II 2010/11, 32 621, nr. 2, artikel V (blz. 8). CE: Op grond van artikel 27j, lid 1, Algemene wet inzake rijksbelastingen, is dit artikel van overeenkomstige toepassing op belastingprocedures in hoger beroep. Kamerstukken II 1992/93, 22 495, nr. 6, blz. 55-56. Dit betreft de wettekst zoals deze gold in het jaar 2015 ten tijde dat het Hof uitspraak deed in de onderhavige zaak. Voor de wijziging per 1 januari 2013 werd in het artikel gesproken over ‘rechtbank’ in plaats van ‘bestuursrechter’. De leden 3 en 4 waren iets anders geformuleerd: “3. De rechtbank kan bepalen dat de rechtsgevolgen van het vernietigde besluit of het vernietigde gedeelte daarvan geheel of gedeeltelijk in stand blijven. 4. Indien de rechtbank het beroep gegrond verklaart, kan zij: a. het bestuursorgaan opdragen een nieuw besluit te nemen of een andere handeling te verrichten met inachtneming van deze uitspraak; b. bepalen dat de voorbereiding van het nieuwe besluit niet of niet geheel overeenkomstig de eisen bedoeld in afdeling 3.4, hoeft te geschieden; c. bepalen dat haar uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde besluit of het vernietigde gedeelte daarvan.” HR 31 mei 1991, nr. 14415, na conclusie A-G Koopmans, ECLI:NL:HR:1991,ZC0261, AB 1992/290 en NJ 1993/112. HR 30 maart 2007, nr. 40633, na conclusie A-G Van Ballegooien, ECLI:NL:HR:2007:BA1792, BNB 2007/242 m.nt. Happé, FED 2007 m.nt. Boxem, NTFR 2007/622 m.nt. Van de Merwe en V-N 2007/22.12. Zie ook punt 3.5 van HR 20 februari 2009, nr. 07/12314, na conclusie A-G Wattel, ECLI:NL:HR:2009:BD5468, BNB 2009/262 m.nt. Burgers, FED 2009/65 m.nt. Smit, NTFR 2009/468 m.nt. Douma en V-N 2009/11.9 en R.H. Happé, ‘Algemeen fiscaal bestuursrecht’, Kluwer, Deventer, 2013, blz. 401. Voorts laat ook het EHRM in N.K.M. de (excessieve) heffing over de ontslagvergoeding in stand en komt belanghebbende tegemoet door het toekennen van een schadevergoeding. HvJ 5 maart 1996, Brasserie du Pêcheur en Factortame, C-46/93 en C-48/93, na conclusie A-G Tesauro, ECLI:EU:C:1996:79. Dat onder ‘particulieren’ niet alleen natuurlijke personen, maar ook rechtspersonen dienen te worden verstaan, volgt uit de rechtspraak van het HvJ. Hieruit blijkt dat niet alleen natuurlijke personen een beroep kunnen doen op het recht op schadevergoeding, maar ook rechtspersonen. In Brasserie du Pêcheur ging het bijvoorbeeld om een SA (Société Anonyme), een rechtsvorm vergelijkbaar met onze NV en in Factortame om een Ltd. Punt 55 van Brasserie du Pêcheur en Factortame. HvJ 7 september 2006, N, C-470/04, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2006:525, BNB 2007/22 m.nt. Burgers, NTFR 2006/1288 m.nt. Albert en V-N 2006/46.4 Zie onder meer punt 60 en 61 van N.K.M., geciteerd in punt 6.17 van deze conclusie. Zie ook onderdeel 8 van de bijlage bij de conclusie van A-G van Hilten bij HR BNB 2014/219. HR 19 februari 2016, nr. 14/03907, ECLI:NL:HR:2016:252, BNB 2016/140 m.nt. Albert, NTFR 2016/752 m.nt. E.C.G. Okhuizen, V-N 2016/13.4. HR 10 juni 2011, nr. 09/02639, na conclusie A-G Wattel, ECLI:NL:HR:2011:BO5046, BNB 2011/232 m.nt. Van Amersfoort, FED 2011/65 m.nt. Thomas, NTFR 2011/1366 m.nt. Van der Vegt en V-N 2011/31.7. Uit een arrest van de Hoge Raad van dezelfde datum (HR 10 juni 2011, nr. 09/05112, na conclusie A-G Wattel, ECLI:NL:HR:2011:BO5080, BNB 2011/233 m.nt. Van Amersfoort, FED 2011/63 m.nt. Thomas, NTFR 2011/1367 m.nt. Van der Vegt en V-N 2011/31.5.) volgt nog duidelijker dat ook bij een ongegrondverklaring van het beroep een schadevergoeding kan worden toegekend. In die zaak had hof Arnhem expliciet geoordeeld dat geen recht bestond op een schadevergoeding omdat het beroep van de belanghebbende in die zaak ongegrond was. Niettegenstaande dit feit, oordeelde de Hoge Raad dat “[m]et overeenkomstige toepassing van artikel 8:73 van de Awb (…) de inspecteur tot vergoeding van die schade [kan] worden veroordeeld.”. Zie voor een derde arrest van dezelfde datum met eveneens als onderwerp van geschil de immateriële schadevergoeding HR 10 juni 2011, nr. 09/05113, na conclusie A-G Wattel, ECLI:NL:HR:2011:BO5087, BNB 2011/234, m.nt. Van Amersfoort, FED 2011/64 m.nt. Thomas, NTFR 2011/1368 m.nt. Van der Vegt en V-N 2011/31.6. Vindplaats: zie voetnoot 64. Hof Arnhem 31 augustus 2007, nr. 00-00191, ECLI:NL:GHARN:2007:BB3047, NTFR 2007/1679 m.nt. Albert en V-N 2008/11.1.4, punt 4.16 tot en met 4.22. Vindplaats: zie voetnoot 8. Zie bijvoorbeeld Hutten-Czapska (punt 239) en EHRM 17 juli 2008, Ghigo vs. Malta, nr. 31122/05, ECLI:CE:ECHR:2008:0717JUD003112205 (punt 29). HR 11 april 2014, nr. 12/03373, na conclusie A-G IJzerman, ECLI:NL:HR:2014:836, BNB 2014/180 m.nt. Van Amersfoort, NTFR 2015/217 en V-N 2014/18.3. (geconsolideerd) - horeca en hallen 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 Eigen vermogen 2.333.084 2.643.220 3.035.537 2.116.359 1.787.221 1.343.081 864.454 Balanstotaal 5.272.049 5.823.981 7.626.274 6.545.411 6.579.929 5.455.960 4.688.292 Bedrijfsresultaat 700.994 624.682 795.199 -935.429 -377.537 -473.298 -627.040 +/+ Financieringsbaten 91.655 112.472 116.660 128.263 118.193 77.293 175.489 -/- Financieringslaten -117.962 -121.221 -186.655 -186.775 -122.843 -119.987 -95.474 Resultaat voor belastingen 674.687 615.933 725.204 -993.941 -382.187 -515.992 -547.025 +/- Vennootschapsbelasting -194.915 -175.797 -222.887 199.763 53.049 71.852 68.398 Resultaat na belastingen 479.772 440.136 502.317 -794.178 -329.138 -444.140 -478.627 Rentabiliteit (EV voor bel.) 29% 23% 24% -47% -21% -38% -63% Rentabiliteit (EV na bel.) 21% 17% 17% -38% -18% -33% -55% Omzet kansspelautomaten 4.772.789 4.702.944 5.663.262 4.878.773 3.924.756 3.904.241 3.810.586 Tevens heeft belanghebbende een berekening overgelegd van haar bedrijfsresultaten volgens het kansspelbelastingregime enerzijds en de bedrijfsresultaten voor vennootschapsbelasting onder de vooronderstelling dat het BTW-regime nog van toepassing zou zijn, anderzijds: 2008 2009 2010 2011 Totaal Bedrijfsresultaat kansspelbelastingregime -935.429 -377.537 -473.298 -627.040 -2.413.304 Bedrijfsresultaat BTW-regime -354.141 608.510 622.424 270.267 1.147.060 Lager bedrijfsresultaat -581.288 -986.047 -1.095.722 -897.307 -3.560.364 8.5. Bij de hiervoor vermelde becijferingen merkt het Hof het volgende op: - in het resultaat van het jaar 2008 is een bedrag van € 898.265 verwekt als voorziening op uitstaande vorderingen uit hoofde van aan horeca-exploitanten verstrekte leningen. - voorts omvat het resultaat mede verliezen van RMI ten bedrage van € 125.857 (2007), € 236.245 (2008), € 225.803 (2009), € 137.907 (2010) en € 227.807 (2011), in totaal derhalve € 953.619. - het verschil tussen het onder het kansspelbelastingregime behaalde resultaat en het resultaat dat zou zijn behaald onder het BTW-regime dat door belanghebbende is berekend op € 3.560.364, is als volgt uit te splitsen: 1. € 2.629.637 wegens verschil in tarief en grondslag 2. € 118.134 aan belopen verzuimboetes en kosten; 3. € 812.593 ter zake van niet langer te verrekenen BTW op kosten alsmede uit hoofde van de herzieningsregeling. 8.6. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende ter adstructie van haar standpunt terecht uitgegaan van de met haar dochter- en kleindochtermaatschappij geconsolideerde jaarcijfers. Het betreft immers 100 percent belangen in maatschappijen die in dezelfde sector werkzaam zijn en op gelijke wijze geconfronteerd zijn met de regimewijziging. Uit de gedingstukken maakt het Hof op dat nagenoeg de gehele (geconsolideerde) omzet voortkomt uit de exploitatie van kansspelautomaten. Hetgeen de Inspecteur dienaangaande heeft opgemerkt brengt het Hof niet tot een ander oordeel. 8.7. Uit de onder 8.4 vermelde overzichten, aan de juistheid waarvan het Hof geen reden heeft te twijfelen, bezien in samenhang met de daarop door belanghebbende gegeven toelichting, kan naar het oordeel van het Hof niet anders worden afgeleid dan dat de regimewijziging, inhoudende dat belanghebbende voortaan is vrijgesteld van omzetbelasting en is onderworpen aan de heffing van kansspelbelasting belanghebbende vanaf 1 juli 2008 in een structureel verliesgevende positie heeft gebracht. Dat deze verliespositie verder is verslechterd door het met ingang van 1 juli 2008 geldende rookverbod, het ongeveer gelijktijdig intreden van een economische recessie en de veranderingen in het consumentengedrag, doet hier niet aan af. Anders dan de Inspecteur stelt is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet het verwijt treft dat zij binnen de sterk gereguleerde markt waarin zij haar onderneming drijft, de gevolgen van de regimewijziging niet terstond heeft opgevangen door rationalisering, het plegen van investeringen en/of het streven naar schaalvergroting. 8.8. Al het vorenstaande in ogenschouw nemende, is het Hof van oordeel dat de wijziging van de Wet Ksb niet alleen heeft geleid tot de forse lastenverzwaring die de wetgever bij invoering van de wijziging voor de sector heeft voorzien, maar daarenboven in het geval van belanghebbende een individuele en buitensporige last van een zodanige omvang teweeg heeft gebracht dat zonder compensatie geen sprake is van een "fair balance" tussen het algemeen belang en de bescherming van de individuele rechten. De door de staatsecretaris van Financiën en zijn ambtsgenoot van Veiligheid en Justitie in het vooruitzicht gestelde en eerst medio 2011 geboden compenserende maatregelen, te weten de mogelijkheid tot “coinless” en “cashless play” en aanpassing van het Speelautomatenbesluit 2000, acht het Hof, gelet op wat partijen dienaangaande over en weer hebben aangevoerd, hiertoe onvoldoende, met name gezien de late invoering en de beperkte reikwijdte ervan. Het verzoek van belanghebbende om schadeloosstelling zal het Hof dan ook honoreren.” 3.6 Het Hof kent aan belanghebbende vervolgens een schadevergoeding toe van € 1.364.740, daartoe overwegende: “8.10.1. Het Hof stelt voorop dat een eventueel toe te kennen schadeloosstelling slechts kan strekken ter herstel van de “fair balance” tussen het algemeen belang dat met de onderhavige maatregel is beoogd en de individuele rechten van belanghebbende. Hierin ligt besloten dat niet elk door belanghebbende ondervonden nadeel van de invoering van het kansspelbelastingregime ten opzichte van het onderworpen zijn aan het btw-regime voor vergoeding in aanmerking komt doch slechts voor zover in het geval van belanghebbende de lastverzwaring is aan te merken als disproportioneel. Nu, naar onder 8.7 is overwogen, de individuele en buitensporige last eruit bestaat dat belanghebbende vanaf 1 juli 2008 in een structureel verliesgevende positie is gebracht, komt het aan een bepaald jaar toe te rekenen gedeelte van de in totaal ten gevolge van de regimewijziging geleden schade (hierna: het jaarbedrag) naar het oordeel van het Hof in beginsel slechts voor vergoeding in aanmerking indien en voor zover de daarin begrepen posten ertoe hebben geleid dat belanghebbende in het desbetreffende jaar een negatief bedrijfsresultaat heeft behaald. Het enkel niet lijden van verliezen is onvoldoende om het voortbestaan van een onderneming te verzekeren. Daarom dient het in beginsel in aanmerking te nemen jaarbedrag voldoende te zijn om belanghebbende in het desbetreffende jaar een bescheiden positief bedrijfsresultaat (“decent profit”) te laten noteren. Als dat het geval is, is naar ’s Hofs oordeel van disproportionaliteit niet langer sprake. Het Hof stelt het “decent profit”, rekening houdend met onder meer de omvang van de bedrijfsactiviteiten en de vermogenspositie van belanghebbende, schattenderwijs op € 100.000 per jaar. Hoewel, zoals onder 8.7 is overwogen, belanghebbende niet kan worden verweten dat zij de gevolgen van de regimewijziging niet terstond heeft opgevangen door rationalisering van de bedrijfsvoering, investeringen en/of schaalvergroting, mocht van haar redelijkerwijs wel worden verwacht dat zij na de regimewijziging maatregelen zou treffen om haar onderneming aan te passen aan de gewijzigde omstandigheden. Het kan immers niet zo zijn dat belanghebbende, indien zij aanpassingen van haar onderneming aan de gewijzigde omstandigheden achterwege laat en (mede) daardoor in een structureel verliesgevende positie blijft verkeren, voor onbepaalde tijd recht blijft houden op een volledige schadeloosstelling voor de achteruitgang in winst en omzet ten opzichte van de situatie waarin zij vóór de inwerkintreding van de wetswijziging verkeerde. Gelet hierop acht het Hof een geleidelijke afbouw van de schadeloosstelling redelijk en billijk. Het Hof stelt, alle feiten en omstandigheden in aanmerking nemende, de schadeloosstelling vast op 100% van het jaarbedrag voor 2008, 75% van het jaarbedrag voor 2009, 50% van het jaarbedrag voor 2010 en 25% van het jaarbedrag voor 2011. Te rekenen met ingang van het vijfde jaar (2012) acht het Hof niet langer een geldelijke compensatie geboden, enerzijds omdat in dat jaar de van overheidswege geboden compenserende maatregelen voor het eerst het gehele jaar hun effect deden gevoelen en anderzijds omdat belanghebbende in staat moet zijn geacht vanaf dat jaar haar bedrijfsvoering aan de nieuwe situatie te hebben aangepast. Alvorens tot een concrete uitwerking van het vorenoverwogene over te gaan merkt het Hof nog het volgende op. 8.10.2. Belanghebbende claimt onder punt 6 van de onder 8.9 vermelde specificatie een vergelding van het verlies dat zij in 2008 heeft genomen op de bij horeca-mede-exploitanten uitstaande vorderingen uit hoofde van aan hen verstrekte leningen. Dienaangaande acht het Hof, zoals door de Inspecteur gesteld en door belanghebbende niet dan wel onvoldoende is weersproken, aannemelijk dat het resultaat uit de exploitatie van de kansspelautomaten voor de desbetreffende horecaondernemer slechts een (beperkt) deel van zijn omzet betreft zodat de verminderde kredietwaardigheid van de horecaondernemer - wat daar van zij - voornamelijk zal zijn terug te voeren op andere oorzaken zoals de inwerkingtreding van het rookverbod en de economische crisis. Het Hof wijst de claim van belanghebbende op dit punt dan ook af wegens onvoldoende connexiteit. Tevens laat het Hof deze bijzondere last buiten aanmerking bij de bepaling van het bedrijfsresultaat van belanghebbende bij de berekening van de hoogte van de geboden compensatie voor dat jaar omdat dit onderdeel van de bedrijfsvoering losgezien dient te worden van de omzet uit de kansspelautomaten. 8.10.3. Zulks heeft tevens te gelden voor hetgeen belanghebbende claimt onder de nummers 2 en 8 van de onder 8.9 vermelde specificatie. Naar het oordeel van het Hof liggen de verzuimboetes, kosten en invorderingsrente in de risicosfeer van belanghebbende en had het belopen ervan door haar kunnen worden vermeden. Het bedrag dat belanghebbende heeft vermeld onder nummer 2 van de meergenoemde specificatie laat het Hof tevens pondspondsgewijs verdeeld over de onderscheiden jaren buiten aanmerking bij de berekening van de hoogte van de geboden compensatie. (…) 8.11. Met inachtneming van al hetgeen hiervoor onder 8.10.1 tot en met 8.10.5 is overwogen komt het Hof tot de volgende berekening van de geboden compensatie: Omschrijving 2008 2009 2010 2011 A. Vermindering bedrijfsresul- taat als gevolg van wijziging BTW-regime in kansspelregime (zie 8.4) exclusief belopen ver-zuimboetes en kosten (zie 8.10.3) 551.775 957.514 1.066.189 897.774 B. In aanmerking te nemen ge-deelte van A (100,75, 50, resp. 25 percent) (zie 8.10.1) 551.775 718.135 533.095 216.944 C. Bedrijfsresultaat (geschoond zie 8.10.2) -/- 37.164 -/- 377.537 -/- 473.298 -/- 627.040 D. “Decent profit” (zie 8.10.1) 100.000 100.000 100.000 100.000 E. Maximaal te vergoeden (C + D; zie 8.10.1) 137.164 477.537 573.298 727.040 Compensatie (laagste van B en E; zie 8.10.1) € 137.164 € 477.537 € 533.095 € 216.943 Compensatie totaal € 1.364.740 3.7 Voorts veroordeelt het Hof de Inspecteur in de door belanghebbende in beroep en hoger beroep gemaakte proceskosten. Ook dient de Inspecteur het in beroep en in hoger beroep geheven griffierecht aan belanghebbende te vergoeden. 3.8 Bij uitspraak van 29 juli 2015, nr. BK-14/00768, ECLI:NL:GHDHA:2015:2119, FutD 2015/1952, NTFR 2015/2966 m.nt. Soltysik, verklaart het Hof het beroep van belanghebbende gegrond, handhaaft de voor het tijdvak juli 2008 op aangifte voldane kansspelbelasting en kent belanghebbende een schadevergoeding toe van € 1.364.740. 4De tweede cassatieronde Beroepschrift in cassatie 4.1 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris voert drie cassatiemiddelen aan: “Middel 1; Vaststelling individuele en buitensporige last Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 1 EP en artikel 8:77 Awb, doordat het Hof in rov. 8.6 tot en met 8.8 heeft geoordeeld dat – kort gezegd – uit de door belanghebbende overgelegde overzichten (van haar geconsolideerde resultaten over de periode 2005-2011 en haar bedrijfsresultaten volgens het kansspelbelastingregime en volgens het BTW-regime), aan de juistheid waarvan volgens het Hof niet hoeft te worden getwijfeld, niet anders kan worden afgeleid dan dat de regimewijziging belanghebbende vanaf 1 juli 2008 in een structureel verliesgevende positie heeft gebracht, dat de regimewijziging in het geval van belanghebbende een individuele en buitensporige last van een zodanige omvang teweeg heeft gebracht dat zonder compensatie geen sprake is van een “fair balance” en dat het verzoek van belanghebbende om schadeloosstelling dan ook moet worden gehonoreerd, zulks ten onrechte, althans op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, zoals volgt uit de navolgende, mede in onderling verband en samenhang in aanmerking te nemen, redenen.” “Middel 2; Honorering verzoek om schadevergoeding; geen toepassing art. 8:73 Awb mogelijk Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 1 EP, artikel 8:73 Awb en artikel 8:77 Awb, doordat het Hof in rov. 8.8 heeft geoordeeld dat het verzoek van belanghebbende om schadeloosstelling moet worden gehonoreerd, zulks ten onrechte, althans op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, zoals volgt uit de navolgende, mede in onderling verband en samenhang in aanmerking te nemen, redenen.” “Middel 3; Wijze van vaststelling en hoogte van de schadevergoeding Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 1 EP, artikel 8:73 Awb en artikel 8:77 Awb, door de wijze waarop het Hof in rov. 8.10.1 tot en met 8.11 de schadevergoeding ter herstel van de “fair balance” voor een periode van 1 juli 2008 tot en met 2011 heeft berekend en doordat het Hof deze schadevergoeding heeft vastgesteld op € 1.364.740, zulks ten onrechte, althans op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, zoals volgt uit de navolgende, mede in onderling verband en samenhang in aanmerking te nemen, redenen.” 4.2 Ter toelichting op het eerste cassatiemiddel merkt de Staatssecretaris op dat het Hof enerzijds een onjuiste maatstaf heeft gehanteerd bij zijn oordeel dat in het onderhavige geval sprake is van een individuele en buitensporige last en anderzijds dat het Hof zich daarbij heeft gebaseerd op onvolledige informatie. 4.3 Wat betreft de gehanteerde maatstaf merkt de Staatssecretaris op dat een enkele disbalans tussen het algemeen belang en het individuele belang van belanghebbende nog geen schending van artikel 1 EP oplevert. Ook de gedragingen van belanghebbende zijn bij de onderhavige toets van belang. De Staatssecretaris wijst op de grote beoordelingsvrijheid van de (fiscale) wetgever, met name wat betreft de vaststelling van de tarieven. Door zijn oordeel dat sprake is van een individuele en buitensporige last enkel te baseren op de – door de Staatssecretaris bestreden – omstandigheid dat belanghebbende door de wetswijziging in een structureel verliesgevende positie is gebracht, miskent het Hof zijns inziens deze toetsingsmaatstaf en de ruime beoordelingsmarge van de wetgever. Voorts heeft het Hof, aldus de Staatssecretaris, onvoldoende gemotiveerd geoordeeld dat de regimewijziging zich bij belanghebbende sterker laat voelen dan in het algemeen. Daarnaast stelt de Staatssecretaris zich op het standpunt dat de invoering van de kansspelbelasting geen invloed heeft op de omzet, maar enkel op de kosten. De bruto omzetdaling is naar de mening van de Staatssecretaris dan ook niet te wijten aan de heffing van kansspelbelasting, maar aan (onder meer) het rookverbod, de economische recessie en een verandering van het spelgedrag van de consument. Deze factoren mogen geen rol spelen bij de beoordeling of in casu sprake is van een individuele en buitensporige last, aldus de Staatssecretaris. Deze elementen dienen te worden geëlimineerd uit de door belanghebbende gepresenteerde resultaten. Dat het Hof dit niet heeft gedaan, is onbegrijpelijk. Ook meent de Staatssecretaris dat van belanghebbende mag worden verwacht dat zij maatregelen zou treffen om haar omzet te verhogen/haar kosten te verminderen, bijvoorbeeld door de verdeling van het bruto spelresultaat aan te passen. Naar de mening van de Staatssecretaris is het Hof hieraan ten onrechte voorbijgegaan, althans heeft het Hof onvoldoende (begrijpelijk) gemotiveerd waarom het vorenstaande niet in de beoordeling is betrokken. 4.4 Met betrekking tot de (onvolledige) gegevens die het Hof ten grondslag heeft gelegd aan zijn oordeel stelt de Staatssecretaris dat het Hof ten onrechte niet is ingegaan op het verzoek van de Inspecteur belanghebbende te benaderen voor het overleggen van de niet-geconsolideerde jaarstukken (inclusief de toelichting van de accountant) over de jaren 2006-2013. Op grond van de enkelvoudige jaarrekeningen kan naar de mening van de Staatssecretaris een beter beeld worden gevormd van de invloed die de heffing van kansspelbelasting heeft gehad op het resultaat van belanghebbende. Het oordeel van het Hof dat uit de gedingstukken kan worden afgeleid dat nagenoeg de gehele omzet van belanghebbende uit de exploitatie van kansspelautomaten voortkomt, is naar de mening van de Staatssecretaris onbegrijpelijk. Hetzelfde heeft te gelden voor het oordeel van het Hof dat er geen reden is aan de juistheid van de door belanghebbende overgelegde gegevens te twijfelen. 4.5 Met betrekking tot het tweede cassatiemiddel voert de Staatssecretaris aan dat op grond van artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) alleen een schadevergoeding kan worden toegekend als het Hof het beroep gegrond verklaart. Nu het Hof de op aangifte voldane kansspelbelasting handhaaft, is het toekennen van een schadevergoeding op grond van artikel 8:73 Awb volgens de Staatssecretaris niet mogelijk. 4.6 In zijn toelichting op het derde cassatiemiddel voert de Staatssecretaris aan dat het Hof artikel 8:73 Awb verkeerd heeft toegepast en bovendien de wijze van vaststelling van de schadevergoeding onjuist/onbegrijpelijk is. 4.7 Met betrekking tot de verkeerde toepassing van artikel 8:73 Awb merkt de Staatssecretaris op dat de voldoening van kansspelbelasting over juli 2008 niet kan leiden tot een schadevergoeding ter compensatie van een individuele en buitensporige last over de periode van 1 juli 2008 tot en met 2011. Wat betreft de gevolgen van de vrijstelling van omzetbelasting is het naar de mening van de Staatssecretaris slechts mogelijk een schadevergoeding te krijgen via een civiele procedure. Voorts heeft het Hof naar de mening van de Staatssecretaris miskend dat artikel 8:73 Awb niet ziet op vergoeding van nadeelcompensatie. 4.8 Wat betreft de wijze van vaststelling van de schadevergoeding meent de Staatssecretaris dat het Hof ten onrechte ervan is uitgegaan dat bij de bepaling van een compensatie rekening dient te worden gehouden met een ‘decent profit’. Voorts heeft het Hof miskend dat bij de beoordeling of sprake is van een ‘fair balance’ de omstandigheid dat geen decent profit wordt behaald wel gewicht in de schaal legt, maar geenszins doorslaggevend is. Ook de vaststelling van de decent profit op € 100.000 per jaar is onjuist, althans onbegrijpelijk. Bovendien hebben partijen niet de mogelijkheid gehad zich hierover uit te laten waardoor het Hof het beginsel van hoor en wederhoor heeft geschonden. Daarnaast heeft het Hof bij de vaststelling van de schadevergoeding ten onrechte rekening gehouden met andere factoren dan de regimewijziging die invloed hebben op de winst (rookverbod etc.). Ook het oordeel van het Hof dat een schadevergoeding moet worden toegekend over vier jaar (en de bijbehorende percentages) acht de Staatssecretaris onjuist. De wijziging van het systeem was voorzienbaar, aldus de Staatssecretaris, waardoor van belanghebbende mocht worden verwacht dat zij haar bedrijfsvoering zou aanpassen. Ook meent de Staatssecretaris dat voor de compensatie over 2008 slechts met 50% rekening mag worden gehouden, omdat de regimewijzing pas per 1 juli 2008 in werking is getreden. Voorts acht de Staatssecretaris de wijze van vaststelling van de schadevergoeding in strijd met het verbod van willekeur. Een ondernemer die niet in een verliesgevende positie verkeert als gevolg van de regimewijziging ontvangt immers geen schadevergoeding, terwijl zijn winst minder dan € 100.000 kan bedragen. Tot slot meent de Staatssecretaris dat het Hof bij de vaststelling van de schadevergoeding ten onrechte rekening heeft gehouden met het geconsolideerde resultaat van belanghebbende, nu belanghebbende zelfstandig belastingplichtig is voor de heffing van kansspelbelasting. Verweerschrift in cassatie en incidenteel beroepschrift in cassatie 4.9 Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Met betrekking tot de door de Staatssecretaris voorgedragen cassatiemiddelen merkt belanghebbende het volgende op. Ter zake van het eerste cassatiemiddel stelt belanghebbende dat het oordeel van het Hof omtrent de individuele en buitensporige last toereikend is gemotiveerd en niet onbegrijpelijk is. Bovendien zijn de klachten van de Staatssecretaris zodanig verweven met oordelen van feitelijke aard dat deze in cassatie niet kunnen worden getoetst. Wat betreft het tweede cassatiemiddel stelt belanghebbende dat de Staatssecretaris heeft miskend dat het Hof het beroep van belanghebbende gegrond heeft verklaard en de uitspraak op bezwaar heeft vernietigd, zodat het het Hof volledig vrij stond een schadevergoeding toe te kennen. Belanghebbende meent dat het derde cassatiemiddel van de Staatssecretaris berust op een verkeerde lezing van de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad. Naar de mening van belanghebbende zijn de verschuldigdheid van kansspelbelasting en de vrijstelling voor de btw communicerende vaten en past het oordeel van het Hof volledig binnen de verwijzingsopdracht. Tot slot merkt belanghebbende op dat het door het Hof gehanteerde begrip ‘decent profit’ rechtstreeks voortvloeit uit de rechtspraak van het EHRM en dat het Hof zonder schending van enige rechtsregel invulling heeft gegeven aan dit begrip. De wijze waarop het Hof dit heeft gedaan is zodanig verweven met waarderingen van feitelijke aard, dat zijn oordeel in cassatie niet op juistheid kan worden getoetst, aldus belanghebbende. 4.10 In hetzelfde geschrift heeft belanghebbende incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende voert één incidenteel cassatiemiddel aan: “Schending althans onjuiste toepassing van het recht, in het bijzonder van de artikelen 4:101 en 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met de artikelen 6:83 en 6:119 van het Burgerlijk Wetboek, nu het Gerechtshof ten onrechte met betrekking tot de aan Wetsteijn toegekende schadevergoeding van € 1.364.740 heeft verzuimd aan de inspecteur op te dragen Wetsteijn te dien aanzien wettelijke rente te vergoeden, zulks ten onrechte zoals hierna zal worden toegelicht.” 4.11 Ter toelichting op haar incidentele cassatiemiddel stelt belanghebbende dat naar haar mening in het oordeel van het Hof ligt besloten dat de heffing van kansspelbelasting in haar geval onrechtmatig is. Om die reden meent zij recht te hebben op de wettelijke rente over de toegekende schadevergoeding. Belanghebbende stelt primair dat zij aanspraak maakt op de wettelijke rente vanaf het jaar waarin de onrechtmatige heffing van kansspelbelasting heeft plaatsgevonden. Subsidiair maakt zij aanspraak op de wettelijke rente vanaf de datum van de uitspraak van het Hof. Reactie op incidenteel beroep in cassatie 4.12 De Staatssecretaris heeft op 19 januari 2016 gebruik gemaakt van de hem geboden gelegenheid het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende schriftelijk te beantwoorden. Hij betoogt dat het incidentele cassatiemiddel van belanghebbende faalt omdat geen sprake is van een individuele en buitensporige last en dat, mocht hiervan wel sprake zijn, een schadevergoeding niet aan de orde is. Voorts faalt dat middel omdat belanghebbende niet eerder in de procedure aanspraak heeft gemaakt op de wettelijke rente. Bovendien meent de Staatssecretaris dat bij de vaststelling van de schadevergoeding reeds rekening is gehouden met misgelopen rendementen. Aan de vraag vanaf welk moment de wettelijke rente zou moeten worden vergoed, wordt dan ook niet toegekomen. Mocht de Hoge Raad wel aan deze vraag toekomen, dan meent de Staatssecretaris dat, nu de heffing van kansspelbelasting niet onrechtmatig is, de wettelijke rente niet begint te lopen vanaf het moment dat de heffing van kansspelbelasting heeft plaatsgevonden. Belanghebbendes beroep op artikel 4:101 Awb snijdt volgens de Staatssecretaris geen hout omdat deze bepaling niet van toepassing is op verplichtingen tot betaling die bij uitspraak van de bestuursrechter zijn opgelegd. De Staatssecretaris concludeert dat het Hof terecht de Inspecteur niet heeft opgedragen wettelijke rente te vergoeden over de toegekende schadevergoeding. 4.13 Belanghebbende heeft de Hoge Raad per brief van 10 februari 2016 verzocht in de gelegenheid te worden gesteld tot het geven van een mondelinge toelichting. De Hoge Raad heeft dit verzoek gehonoreerd. De zitting heeft plaatsgevonden op 16 maart 2016. Tijdens de zitting hebben partijen de reeds ingenomen standpunten nader toegelicht. 5Wijziging heffingsregime met betrekking tot kansspelautomaten 5.1 Nu het Hof in zijn uitspraak en A-G Van Hilten in haar conclusie voor HR BNB 2014/219 het wettelijk kader reeds (uitgebreid) hebben besproken, volsta ik hier met slechts een zeer beknopte beschrijving van de per 1 juli 2008 gewijzigde wetgeving. 5.2 Op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel l, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) zijn kansspelen in de zin van artikel 2, lid 1, van de Wet op de kansspelbelasting (hierna: Wet KSB) vrijgesteld van omzetbelasting. 5.3 Tot 1 juli 2008 werden kansspelautomaten uitgezonderd van het begrip kansspelen als bedoeld in artikel 2, lid 1, Wet KSB en vielen genoemde automaten dus onder het regime van de Wet OB. Per genoemde datum veranderde dit. Vanaf 1 juli 2008 vallen kansspelautomaten onder de vrijstelling van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel l, van de Wet OB, met alle gevolgen van dien: geen heffing van omzetbelasting over het bruto spelresultaat, geen aftrek van voorbelasting en herziening van reeds in aftrek gebracht omzetbelasting over investeringsgoederen. 5.4 De exploitanten van kansspelautomaten zijn per genoemde datum 29% kansspelbelasting verschuldigd over het (gehele) bruto spelresultaat. 6Artikel 1 EP: individuele en buitensporige last? 6.1 In HR BNB 2014/219 heeft de Hoge Raad zoals gezegd geoordeeld dat de regimewijziging voor kansspelautomaten ‘lawful’ is, een ‘legitimate aim’ nastreeft en op het niveau van de regelgeving niet in strijd is met het ‘fair balance’-criterium. Het Hof hoefde dan ook alleen te onderzoeken of de regimewijziging in het geval van belanghebbende in strijd is met de vereiste fair balance op de grond dat sprake is van een individuele en buitensporige last. Ik herhaal de verwijzingsopdracht: “6.2. Na verwijzing dient alsnog de vraag te worden beoordeeld of de onderhavige wetswijziging, hoewel deze op het niveau van de regelgeving niet heeft geleid tot een schending van artikel 1 EP, niettemin heeft geleid tot een individuele en buitensporige last in het geval van belanghebbende. Het Hof heeft zich daaromtrent niet uitgelaten. Aangezien een oordeel daaromtrent mede van feitelijke aard is, dient het verwijzingshof daarover te oordelen.” 6.2 Het Hof heeft op basis van door belanghebbende aangedragen gegevens, te weten de overzichten die het Hof heeft weergegeven in punt 8.4 van zijn uitspraak (geciteerd in punt 3.5 van deze conclusie) en de daarop door belanghebbende gegeven toelichting, geoordeeld dat belanghebbende door de regimewijziging in een structureel verliesgevende positie is gebracht. Dat brengt volgens het Hof mee dat de wijziging van de Wet KSB in het geval van belanghebbende een individuele en buitensporige last teweeg heeft gebracht van een zodanige omvang dat zonder compensatie geen sprake is van een fair balance tussen het algemene belang en de bescherming van de individuele rechten. 6.3 Met zijn eerste cassatiemiddel komt de Staatssecretaris op tegen dit oordeel van het Hof. Enerzijds meent de Staatssecretaris dat het Hof een onjuiste maatstaf heeft gehanteerd bij zijn oordeel dat sprake is van een individuele en buitensporige last dan wel dat hij zijn oordeel onvoldoende heeft gemotiveerd. Anderzijds is de Staatssecretaris van mening dat het Hof aan voornoemd oordeel niet de juiste gegevens ten grondslag heeft gelegd (zie meer uitgebreid de punten 4.3 en 4.4 van deze conclusie). ‘Fair balance’ 6.4 Volgens vaste rechtspraak van het EHRM dient een fair balance te bestaan tussen de eisen van het algemeen belang enerzijds en de bescherming van de fundamentele rechten van het individu anderzijds. Om in een concreet geval te beoordelen of een fair balance bestaat moet worden nagegaan of een redelijke verhouding van evenredigheid (‘proportionality’) bestaat tussen de aangewende middelen en het beoogde doel. Ik citeer uit een willekeurig gekozen zaak van het EHRM over belastingheffing, de zaak Gáll: “59. Even if it has taken place subject to the conditions provided for by law – implying the absence of arbitrariness – and in the public interest, an interference with the right to the peaceful enjoyment of possessions must always strike a “fair balance” between the demands of the general interest of the community and the requirements of the protection of the individual’s fundamental rights. In particular, there must be a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised by the impugned measure (see Scordino v. Italy (no. 1) [GC], no. 36813/97, § 93, ECHR 2006‑V); and also paragraph 41 above).” 6.5 De inmenging moet dus in een redelijke verhouding staan tot het recht op eigendom dat artikel 1 EP beoogt te beschermen. 6.6 Tjepkema onderscheidt in zijn dissertatie de volgende vier vuistregels die inzicht geven in de invulling van het fair balance-criterium: “Vuistregel [1]: Hoe ernstiger de aantasting van het eigendomsrecht, hoe eerder bij ontbrekende of ontoereikende schadevergoeding een schending van art. 1 EP zal kunnen worden aangenomen.” “Vuistregel [2]: Indien de nationale autoriteiten een redelijk aanbod tot schadevergoeding voor de inbreuk op het eigendomsrecht hebben gedaan, is de kans op het ontbreken van een ‘fair balance’ kleiner.” “Vuistregel [3]: Grote rechtsonzekerheid of schending van gerechtvaardigde verwachtingen ten aanzien van het gebruik van eigendom is bij ontbrekende of ontoereikende schadevergoeding in strijd met art. 1 EP.” “Vuistregel [4]: Het ontbreken van mogelijkheden om tegen de eigendomsinbreuk rechtsmiddelen aan te wenden, kan een schending van ‘fair balance’ met zich brengen.” 6.7 Aan de fair balance-toets is niet voldaan wanneer de heffing een individuele en buitensporige last tot gevolg heeft. In een van de vele zaken over dit onderwerp, Rosenzweig, verwoordt het EVRM dit als volgt (cursivering van mijn hand): “48. (…) An interference with the peaceful enjoyment of possessions must strike a fair balance between the demands of the general interests of the community and the requirements of the protection of the individual's fundamental rights. The concern to achieve this balance is reflected in the structure of Article 1 as a whole. The requisite balance will not be found if the person concerned has had to bear an individual and excessive burden (see, among other authorities, Sporrong and Lönnroth v. Sweden, judgment of 23 September 1982, Series A no. 52, pp. 26 and 28, §§ 69 and 73). In other words, there must be a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised (see, for instance, James and Others v. the United Kingdom, judgment of 21 February 1986, Series A. no. 98, p. 34, § 50).” 6.8 Of positief geformuleerd: indien een individu een buitensporige last moet dragen die het redelijke evenwicht tussen het algemeen en het individueel belang op bescherming van het eigendomsrecht heeft verbroken, wordt artikel 1 EP geschonden. 6.9 Wanneer is nu sprake van een dergelijke individuele en buitensporige last? Maatstaf individuele en buitensporige last 6.10 Niet ter discussie staat dat belanghebbende na de wetswijziging van 1 juli 2008 slechter af is dan daarvoor. Zij is per genoemde datum immers 29% kansspelbelasting verschuldigd over het volledige bruto spelresultaat, terwijl zij voorheen (slechts) 19% omzetbelasting was verschuldigd over ‘haar deel’ van het bruto spelresultaat en zij bovendien recht had op aftrek van voorbelasting. In die zin heeft de introductie van de kansspelbelasting overduidelijk een last voor belanghebbende opgeleverd. Volgens punt 8.4 van de hofuitspraak berekent belanghebbende deze extra last over de jaren 2008 tot en met 2011 op ruim € 3,5 mio. De enkele omstandigheid dat belanghebbende meer belasting is verschuldigd dan voorheen, brengt echter nog geen schending van de fair balance met zich. Voornoemde last moet buitensporig zijn. Ik verwijs in dit verband onder meer naar punt 167 van Hutten-Czapska(cursivering CE): “167. (…) The concern to achieve this balance is reflected in the structure of Article 1 of Protocol No. 1 as a whole. In each case involving an alleged violation of that Article the Court must therefore ascertain whether by reason of the State’s interference the person concerned had to bear a disproportionate and excessive burden (see James and Others, cited above, § 50; Mellacher and Others, cited above, § 48; and Spadea and Scalabrino v. Italy, 28 September 1995, § 33, Series A no. 315-B).” 6.11 Dat een enkele lastenverzwaring, hoe ingrijpend ook voor sommigen, niet voldoende is om te kunnen spreken van een ‘disproportionate burden’ volgt ook uit Mellacher e.a.: “55. (…) In the light of these considerations and having regard to the legitimate aims pursued by the legislation, the Court finds that it cannot be said that the measures complained of by the applicants which were taken to achieve these aims were so inappropriate or disproportionate as to take them outside the State’s margin of appreciation. 56. This conclusion is not affected by the consequences of the system in the particular cases before the Court. It is undoubtedly true that the rent reductions are striking in their amount, in particular in the cases of the applicants Mellacher and Mölk. But it does not follow that these reductions constitute a disproportionate burden. The fact that the original rents were agreed upon and corresponded to the then prevailing market conditions does not mean that the legislature could not reasonably decide as a matter of policy that they were unacceptable from the point of view of social justice.” 6.12 In punt 8.3 van zijn uitspraak wijdt het Hof enkele woorden aan de omstandigheid dat de wetswijziging een forse lastenverzwaring heeft opgeleverd voor de sector (van exploitanten van kasspelautomaten). Uit punt 8.7 van de uitspraak leid ik af dat het Hof die omstandigheid echter – gelet op het vorenstaande: terecht – niet heeft meegewogen bij de beoordeling of sprake is van een individuele en buitensporige last. 6.13 In N.K.M. spreekt het EHRM niet over een buitensporige last, maar over een onredelijke last of een fundamentele ondermijning van de financiële situatie van de belastingplichtige (met mijn cursivering): “42. (…) Moreover, an interference, including one resulting from a measure to secure payment of taxes, must strike a “fair balance” between the demands of the general interest of the community and the requirements of the protection of the individual’s fundamental rights. The concern to achieve this balance is reflected in the structure of Article 1 as a whole, including the second paragraph: there must be a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aims pursued. The question to be answered is whether, in the applicant’s specific circumstances, the application of the tax law imposed an unreasonable burden on her or fundamentally undermined her financial situation – and thereby failed to strike a fair balance between the various interests involved (see M.A. and 34 Others v. Finland (dec.), no. 27793/95, 10 June 2003; Imbert de Trémiolles v. France (dec.), nos. 25834/05 and 27815/05 (joined), 4 January 2008; Spampinato v. Italy (dec.), no. 69872/01, 29 March 2007; and Wasa Liv Ömsesidigt, Försäkringsbolaget Valands Pensionsstiftelse v. Sweden, no. 13013/87, Commission decision of 14 December 1988, Decisions and Reports 58, p. 186).” 6.14 In HR BNB 2011/248 overwoog de Hoge Raad dat voor de vaststelling of sprake is van een buitensporige last (met mijn cursivering): “[b]eslissend is de mate waarin de betrokkene in de gegeven omstandigheden getroffen wordt door de desbetreffende verplichting.” 6.15 Bij de beoordeling of sprake is van een individuele en buitensporige last is – gezien de ruime beoordelingsmarge van de lidstaten – het tarief alleen niet doorslaggevend aldus het EHRM in N.K.M. In die zaak, waarin sprake was van een in verhouding tot het normale tarief (16%) relatief zeer hoog gemiddeld tarief tussen 52 en 60%, overwoog het EHRM: “67. (…) For the Court, given the margin of appreciation granted to States in matters of taxation, the applicable tax rate cannot be decisive in itself, especially in circumstances like those of the present case.” 6.16 Zie in dit verband ook HR BNB 2016/163. In dit arrest, één van de crisisheffingsarresten, overweegt de Hoge Raad dat bij de beoordeling of sprake is van fair balance: “2.4.5 (…) in aanmerking [moet] worden genomen dat niet elke wijziging van belastingwetgeving leidt tot een door artikel 1 EP verboden inbreuk op het ongestoord genot van eigendom. Burgers kunnen er in redelijkheid niet op vertrouwen dat belastingtarieven ongewijzigd zullen blijven. (…)” 6.17 De ruime beoordelingsmarge van de lidstaten geldt niet alleen voor ‘matters of taxation’, maar meer in het algemeen voor de beoordeling of sprake is van fair balance. Zie in dit kader punt 60 en 61 van N.K.M.: “60. (…) an interference with the right to the peaceful enjoyment of possessions must always strike a “fair balance” between the demands of the general interest of the community and the requirements of the protection of the individual’s fundamental rights. In particular, there must be a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised by the impugned measure (…). 61. In determining whether this requirement is met, the Court reiterates that the State enjoys a wide margin of appreciation with regard both to choosing the means of enforcement and to ascertaining whether the consequences of enforcement are justified in the general interest for the purpose of achieving the object of the law in question (see Chassagnou and Others v. France [GC], nos. 25088/94, 28331/95 and 28443/95, § 75, ECHR 1999 III, and Herrmann v. Germany [GC], no. 9300/07, § 74, 26 June 2012). (…)” 6.18 Het EHRM preciseert in zijn jurisprudentie niet welke toets moet worden aangelegd bij de beoordeling of een last voor een individu buitensporig (of onredelijk) is. Ik leid daaruit wel af dat alle belangen die aan de orde zijn moeten worden onderzocht en gewogen (zie onder meer punt 167 van Hutten-Czapska en punt 42 van N.K.M.). Onder verwijzing naar Hutten-Czapska is volgens Gerards sprake van een ‘individual and excessive burden’ indien de individuele belangen veel zwaarder worden getroffen dan redelijk is gelet op de doelstellingen van de maatregel of het besluit in kwestie. Het EHRM overweegt in Hutten-Czapska onder meer als volgt: “223. The Chamber, in its general conclusion on the violation of Article 1 of Protocol No. 1, had regard to the following considerations (see paragraphs 185-88 of the Chamber judgment): “(…) 186. The Court once again acknowledges that the difficult housing situation in Poland, in particular an acute shortage of dwellings and the high cost of acquiring flats on the market, and the need to transform the extremely rigid system of distribution of dwellings inherited from the communist regime, justified not only the introduction of remedial legislation protecting tenants during the period of the fundamental reform of the country’s political, economic and legal system but also the setting of a low rent, at a level beneath the market value ... Yet it finds no justification for the State’s continued failure to secure to the applicant and other landlords throughout the entire period under consideration the sums necessary to cover maintenance costs, not to mention even a minimum profit from the lease of flats. 187. Some five years ago the Polish Constitutional Court found that the operation of the rent-control scheme based on the provisions necessarily and unavoidably entailing losses for landlords had resulted in a disproportionate, unjustified and arbitrary distribution of the social burden involved in the housing reform and that the reform had been effected mainly at the expense of landlords. It reiterated that statement in its subsequent judgments, clearly indicating that the failure to abolish the rent-control system by 31 December 2004 might result in a breach of the constitutional principle of the rule of law and undermine citizens’ confidence in the State. It repeatedly held that the adopted measures amounted to a continuing violation of the property rights of landlords. It stressed that the manner in which the authorities calculated increases in rent made it impossible, for purely mathematical reasons, for landlords to receive an income from rent or at least recover their maintenance costs ... In the circumstances, it was incumbent on the Polish authorities to eliminate, or at least to remedy with the requisite promptness, the situation found to have been incompatible with the requirements of the applicant’s fundamental right of property in line with the Constitutional Court’s judgments. Furthermore, the principle of lawfulness in Article 1 of Protocol No. 1 and of the foreseeability of the law ensuing from that rule required the State to fulfil its legislative promise to repeal the rent‑control scheme – which by no means excluded the adoption of procedures protecting the rights of tenants in a different manner ... 188. Having regard to all the foregoing circumstances and, more particularly, to the consequences which the operation of the rent-control scheme entailed for the exercise of the applicant’s right to the peaceful enjoyment of her possessions, the Court holds that the authorities imposed a disproportionate and excessive burden on her, which cannot be justified by any legitimate interest of the community pursued by them. ...” 224. The Grand Chamber agrees with this assessment of the impugned situation. It would, however, add that, as established above, the violation of the right of property in the present case is not exclusively linked to the question of the levels of rent chargeable but, rather, consists in the combined effect of defective provisions on the determination of rent and various restrictions on landlords’ rights in respect of the termination of leases, the statutory financial burdens imposed on them and the absence of any legal ways and means making it possible for them either to offset or mitigate the losses incurred in connection with the maintenance of property or to have the necessary repairs subsidised by the State in justified cases (see paragraphs 203, 211 and 221 above). Furthermore, the Government’s claim at the oral hearing that such a mechanism existed (see paragraph 189 above) has not been substantiated by any concrete examples from domestic law and practice. In this regard the Court would once again refer to its case-law confirming that in many cases involving limitations on the rights of landlords – which were and are common in countries facing housing shortages – the limitations applied have been found to be justified and proportionate to the aims pursued by the State in the general interest (see Spadea and Scalabrino, cited above, § 18, and Mellacher and Others, cited above, §§ 27 and 55). However, in none of those cases had the authorities restricted the applicants’ rights to such a considerable extent as in the present case. (…) 225. It is true that, as stated in the Chamber judgment, the Polish State, which inherited from the communist regime the acute shortage of flats available for lease at an affordable level of rent, had to balance the exceptionally difficult and socially sensitive issues involved in reconciling the conflicting interests of landlords and tenants. It had, on the one hand, to secure the protection of the property rights of the former and, on the other, to respect the social rights of the latter, often vulnerable individuals (see paragraphs 12-19 and 176 above). Nevertheless, the legitimate interests of the community in such situations call for a fair distribution of the social and financial burden involved in the transformation and reform of the country’s housing supply. This burden cannot, as in the present case, be placed on one particular social group, however important the interests of the other group or the community as a whole. In the light of the foregoing, and having regard to the effects of the operation of the rent-control legislation during the whole period under consideration on the rights of the applicant and other persons in a similar situation, the Court considers that the Polish State has failed to strike the requisite fair balance between the general interests of the community and the protection of the right of property. There has accordingly been a violation of Article 1 of Protocol No. 1. 6.19 In punt 3.3.3 van HR BNB 2011/248 overweegt de Hoge Raad dat het onderzoek naar het bestaan van een individuele en buitengewone last mede feitelijk van aard is. Wat mij betreft geeft de Hoge Raad de meest concrete toetsingsmaatstaf voor de beoordeling of sprake is van een individuele en buitensporige last in HR BNB 2011/65: een belanghebbende moet aannemelijk maken dat – in dit geval de regimewijziging – “zich in [haar] geval sterker liet voelen dan in het algemeen”. De Hoge Raad overwoog: “3.3.3. (…) Indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat een (bestel)auto als gevolg van een (forse) verhoging van de motorrijtuigenbelasting in waarde is verminderd, dan brengt dit niet in zijn algemeenheid mee, ook niet in samenhang met de verhoging van het belastingtarief, dat sprake is van een met het Protocol strijdige buitensporige last. Uit 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende gemotiveerd heeft aangevoerd dat de waardedaling en (de invoering van) de tariefverhoging zich in zijn geval sterker liet voelen dan in het algemeen. Gelet hierop faalt belanghebbendes klacht dat het Hof heeft verzuimd om dat effect in het bijzonder voor zijn geval te onderzoeken.” 6.20 Meussen meent dat belanghebbende vrijwel onmogelijk aan die bewijslast kan voldoen. Hij annoteerde bij HR BNB 2014/219: “12. (…). Een schrale troost voor belanghebbende lijkt mij, aangezien het naar mijn idee vrijwel onmogelijk is om te bewijzen dat er sprake is van een ‘individual and excessive burden’. Natuurlijk zal belanghebbende in haar bedrijfsvoering negatief getroffen zijn door de in het geding zijnde belastingverhoging. Ik kan mij heel goed voorstellen dat belanghebbende feitelijk niet in staat is geweest om deze belastingverhoging volledig te compenseren met een verlaagde uitworp aan prijzen uit de speelautomaten en besparingen in de kosten. Dat er sprake is van een last voor belanghebbende lijkt mij onmiskenbaar het geval. Maar het element van buitensporigheid lijkt mij vrijwel onmogelijk te bewijzen. Belanghebbende is niet ten onder gegaan aan de belastingverhoging en bovendien heeft de overheid, zij het pas per 1 juli 2011, aan de sector compenserende maatregelen geboden. Ik vrees dat belanghebbende derhalve na verwijzing uiteindelijk definitief nul op het rekest krijgt.” 6.21 Zelden heeft het EHRM (in belastingzaken) geoordeeld dat van een individuele en buitensporige last sprake is. Vanwege de ruime beoordelingsmarge die de wetgever toekomt, toetst het EHRM slechts marginaal of sprake is van fair balance en grijpt hij alleen in als de maatregel iedere redelijke grond ontbeert. Zelfs indien overduidelijk sprake is van een lastenverzwaring, gaat het EHRM voorbij aan de gevolgen voor individuen en grijpt hij alleen in als de last buitensporig is. Deze terughoudendheid kan onder meer worden verklaard doordat aan belastingwetgeving vaak sociaaleconomische en politieke beleidsoverwegingen ten grondslag liggen, die thuishoren bij de wetgever. 6.22 In extreme situaties aarzelt het EHRM evenwel niet om onderdanen van lidstaten de hand te reiken. Een interessant voorbeeld van een (niet-belasting)zaak betreffende ‘regulering van eigendom’ waarin het EHRM een individuele en buitensporige last aanwezig achtte, is de zaak Vékony. In die zaak ging het om een detailhandelaar die alcohol en tabaksproducten verkocht en daartoe over de nodige vergunningen beschikte. Met ingang van 1 juli 2013 was de verkoop van tabak een staatsmonopolie geworden. Detailhandelaren mochten met ingang van die datum alleen tabak verkopen als zij beschikten over een nieuwe vergunning. Zonder motivering werd belanghebbendes verzoek om een nieuwe vergunning afgewezen, terwijl andere aanvragers, zonder ervaring met de verkoop van tabak, soms wel vijf nieuwe vergunningen kregen toebedeeld. Naar de mening van de belanghebbende in deze zaak was sprake van vriendjespolitiek. Doordat hij geen tabak meer mocht verkopen, en de verkoop van overige producten niet winstgevend was, voelde belanghebbende zich genoodzaakt te stoppen met zijn winkel. Hij heeft hiervoor geen compensatie gekregen van de Hongaarse overheid. Op basis van alle omstandigheden van dit geval, met name het gebrek aan transparantie en de schijn van willekeur, oordeelt het EHRM dat in deze zaak sprake is van een individuele en buitensporige last. Het Hof nam bij dit oordeel de bijzondere historische omstandigheden expliciet mee. 6.23 Ik vind het lastig om uit de rechtspraak van het EHRM af te leiden op welke wijze nu precies moet worden getoetst of sprake is van een individuele en buitensporige last. Dit komt vooral omdat het EHRM de fair balance-toets toepast als overkoepelende toets waaronder alle mogelijke feitelijke, procedurele en materiele aspecten van de zaak worden geanalyseerd en gewogen. De zaak Megadat.com, ook over ‘regulering van eigendom’, illustreert dit mooi. Nadat het EHRM de specifieke omstandigheden van het geval stuk voor stuk heeft behandeld, vat hij zijn afwegingen als volgt samen: “79. The arbitrariness of the proceedings, the discriminatory treatment of the applicant company and the disproportionately harsh measure applied to it lead the Court to conclude that it has not been shown that the authorities followed any genuine and consistent policy considerations when invalidating the applicant company’s licences. Notwithstanding the margin of appreciation afforded to the State, a fair balance was not preserved in the present case and the applicant company was required to bear an individual and excessive burden, in violation of Article 1 of Protocol No. 1.” 6.24 Een andere zaak waaruit volgt dat de rechter alle in het geding zijnde belangen moet (af)wegen, is de zaak Broniowski. Het EHRM overweegt dat die rechter: “151. (…) must look behind appearances and investigate the realities of the situation complained of. That assessment may involve not only the relevant compensation terms – if the situation is akin to the taking of property – but also the conduct of the parties, including the means employed by the State and their implementation. In that context, it should be stressed that uncertainty – be it legislative, administrative or arising from practices applied by the authorities – is a factor to be taken into account in assessing the State's conduct. Indeed, where an issue in the general interest is at stake, it is incumbent on the public authorities to act in good time, in an appropriate and consistent manner (…).” 6.25 Ook Pauwels vindt het lastig de betekenis van concrete EHRM-arresten te duiden. Hij schrijft over de verschenen EHRM-arresten in de periode 2011 tot 2013 (voetnoot uit het origineel weggelaten): “Belangrijke arresten van het EHRM in deze kroniekperiode betreffen drie zaken waarin Hongaarse belastingwetgeving aan de orde was. Op basis van die wetgeving werd een ontslagvergoeding in de publieke sector belast tegen een tarief van maar liefs 98% voor zover die vergoeding een bepaald betrekkelijk laag drempelbedrag (ongeveer € 12.000) te boven ging. Het EHRM achtte in alle drie zaken art. 1 EP EVRM geschonden. Het 98%-tarief werd expliciet niet op zichzelf als doorslaggevend voor dat oordeel aangemerkt, maar leidde wel in combinatie met andere argumenten tot het oordeel dat sprake is van een ‘excessive and individual burden’ en schending van de proportionaliteitseis. Andere argumenten waren onder meer (i) gelijkheidsbeginsel-achtige argumenten, zoals het argument dat de heffing was beperkt tot ontslagvergoedingen in de publieke sector en dat op andere burgers niet een dergelijke zware last werd gelegd om de overheidsfinanciën op orde te brengen, (ii) overgangsrechtelijke argumenten zoals het argument dat de 98%-heffing onverwacht kwam en zonder overgangsperiode was ingevoerd, en dat de ontslagvergoeding zag op werk dat in het verleden is gedaan, en (iii) het argument dat een ontslagvergoeding een sociaal doel heeft. Reeds omdat het zelden gebeurt dat het EHRM in een zaak waarin de toepassing van materiële belastingwetgeving aan de orde is, oordeelt dat de proportionaliteitstoets van art. 1 EP EVRM is geschonden, zijn dit in het oog springende arresten. De betekenis van de arresten voor andere gevallen is echter lastig te duiden, omdat het EHRM zijn oordeel sterk naar de omstandigheden van dit wetgevingsgeval heeft toegeschreven.” 6.26 Wat het wat mij betreft nog lastiger maakt, is dat de Hoge Raad niet kiest voor een overkoepelende toets, waarbij alle van belang zijnde omstandigheden worden gewogen, maar – zoals ik het zie – een geheel eigen invulling geeft aan de fair balance toets. De Hoge Raad splitst de beoordeling of sprake is van fair balance immers in twee niveaus: het niveau van de regelgeving en het niveau van de belastingplichtige. Voldoet de wetgeving op regelniveau niet aan het fair balance-criterium, dan is daarmee de kous af en moet de rechter daaraan gevolgen verbinden. Is de wetgeving op regelniveau in overeenstemming met het fair balance-criterium, dan krijgt belanghebbende als het ware nog een ‘herkansing’. Hij moet dan kunnen aantonen dat de regelgeving in zijn geval leidt tot een individuele en buitensporige last. 6.27 Illustratief voor de invulling die de Hoge Raad geeft aan de fair balance toets is het Varkenshoudersarrest. In dit arrest stond onder meer de vraag centraal of (een deel van) de Wet herstructurering varkenshouderij (Whv) onverbindend moest worden verklaard of buiten werking moest worden gesteld vanwege strijd met artikel 1 EP. Kort gezegd vervielen met deze wet de latente (niet-gebruikte) mestproductierechten van varkenshouders en werden de gebruikte mestproductierechten eerst met 10% en later nog eens met 15% gekort. In dit arrest oordeelde de Hoge Raad dat niet kon worden gezegd dat de wetgever met de Whv buiten de hem toekomende (ruime) beoordelingsmarge was getreden. De Hoge Raad bood een deel van de getroffen varkenshouders echter een helpende hand door te oordelen dat, ondanks de omstandigheid dat de wetgever niet buiten zijn beoordelingsmarge was getreden, de bestreden maatregelen van de Whv voor een aantal van hen “in verband met bijzondere, niet voor alle varkenshouders geldende, feiten en omstandigheden een ‘individual and excessive burden’ vormen en de desbetreffende bepalingen van de Whv om die reden voor hen buiten toepassing moeten worden gelaten, althans zolang niet is voorzien in een adequate financiële compensatie.”. Na verwijzing oordeelde hof Arnhem dat de Staat in elk geval ten opzichte van één varkenshouder artikel 1 EP had geschonden en dat de Staat zich daardoor jegens die varkenshouder schuldig heeft gemaakt aan een onrechtmatige daad. 6.28 Hoe sympathiek deze benadering ook lijkt, ik zie daarvoor geen basis in de rechtspraak van het EHRM. Mijns inziens zou de rechter op grond van de rechtspraak van het EHRM alle omstandigheden van het geval (dus zowel op regelniveau als op individueel niveau) tegelijkertijd in ogenschouw moeten nemen en op basis daarvan een oordeel moeten geven over de eventuele schending van artikel 1 EP. 6.29 Verschillende auteurs vragen zich dan ook af of de Hoge Raad in het Varkenshoudersarrest wellicht verder gaat dan de Straatsburgse rechtspraak vereist. Ik citeer uit de noot van Alkema en Koopmans bij het Varkenshoudersarrest in NJ 2002, 469: “In het licht van die uitspraak had de HR waarschijnlijk kunnen volstaan met een abstracte toetsing van de Whv. Nu de HR toch een opdracht tot concrete toetsing heeft gegeven rijst de vraag of die opdracht is geïnspireerd door de gebleken bereidheid van de Minister tot verdere tegemoetkomingen dan wel berust op een dwingende uitleg van art. 1, 1e protocol. De verwijzing naar het Gerechtshof leidt aldus tot toetsing van de wet in formele zin aan een verdragsrechtelijke bepaling waarin uitdrukkelijk het vertrouwensbeginsel is begrepen. Het is inderdaad denkbaar dat de HR hier aan art. 1, 1e protocol, een ruimere bescherming van de eigendom toekent dan waartoe die bepaling blijkens de Europese jurisprudentie dwingt (zie reeds HR 21 maart 1986, NJ 588 noot § 3; doch ook HR 10 november 1989, NJ 1990, 628). Te meer, daar in de Europese jurisprudentie — zoals die ook in het onderhavige arrest en in de conclusie van de plv. P‑G is weergegeven — het vertrouwensbeginsel niet voorkomt. Het is misschien speculatief, maar dit zou dan betekenen dat de HR de feitenrechter opdraagt de wet toch aan een (Nederlands) algemeen rechtsbeginsel te toetsen.” 6.30 Kawka acht de Hoge Raad het beste in staat een definitie te geven van de ‘excessive burden’ “waaraan eenvoudig getoetst kan worden wanneer hier wel of geen sprake van is”. Zoals ik het zie, heeft de Hoge Raad een duidelijke definitie gegeven in HR BNB 2011/65 (zie punt 6.19 van deze conclusie): de belanghebbende moet aannemelijk maken dat de regimewijziging zich in haar geval sterker liet voelen dan in het algemeen. 6.31 In zijn uitspraak hanteert het Hof in de onderhavige casus voor de beoordeling of sprake is van een buitensporige last het criterium van de structureel verliesgevende positie. Het lijkt erop dat het Hof dit criterium heeft overgenomen uit de uitspraak van hof Amsterdam eerder in deze procedure. Hof Amsterdam oordeelde in die uitspraak (met mijn cursivering): “5.8.10. Het Hof is (…) echter van oordeel dat de wetgever ten tijde van de invoering van de kansspelbelastingheffing voor exploitanten van kansspelautomaten bij de met deze wetgeving nagestreefde doelen (…) niet de vereiste ‘fair balance’ heeft betracht tussen het algemene belang en de bescherming van de met deze wetgeving gemoeide individuele belangen van de erbij betrokken contribuabelen. Hij heeft de hem ter zake toekomende ruime beoordelingsmarge overschreden door – uitgaande van de hem bij de totstandkoming van deze wetgeving ter beschikking staande gegevens – bewust het risico te aanvaarden dat ten minste een substantieel deel van de door de nieuwe wettelijke regeling getroffen contribuabelen – met name de exploitanten van in horecagelegenheden geplaatste kansspelautomaten (hierna: het horecasegment) – met hun exploitatieactiviteiten in een structurele verliespositie zouden komen te verkeren. (…)” 6.32 Ook heeft dit criterium iets weg van een in N.K.M. genoemd criterium: de heffing “fundamentally undermined her financial situation”. 6.33 Op basis van alleen het criterium van de ‘structurele verliesgevendheid’ komt het Hof tot het oordeel dat in het geval van belanghebbende sprake is van een individuele en buitensporige last. Uit de rechtspraak van het EHRM leid ik echter af dat bij de proportionaliteitstoets álle omstandigheden van het geval moeten worden afgewogen. De structureel verliesgevende positie van belanghebbende kan één van die omstandigheden zijn. Andere omstandigheden waarmee rekening moet worden gehouden zijn onder meer de in de door Tjepkema gegeven vuistregels (zie punt 6.6 van deze conclusie) terugkomende omstandigheden zoals de ernst van de schending, (de afwezigheid van) een aangeboden schadevergoeding, rechtsonzekerheid en gerechtvaardigde verwachtingen en de mogelijkheid tot het aanwenden van rechtsmiddelen. Meer concreet kan in de onderhavige zaak worden gedacht aan de wijze waarop de nieuwe regelgeving is geïmplementeerd, de compenserende maatregelen die zijn getroffen, de reeds bestaande regulering van de kansspelautomatenbranche en de wijze waarop belanghebbende heeft gereageerd of kon reageren op de veranderde belastingheffing. 6.34 Met deze laatste omstandigheid lijkt het Hof overigens wel rekening te hebben gehouden. Het Hof komt in punt 8.7 van zijn uitspraak tot de slotsom dat “belanghebbende niet het verwijt treft dat zij binnen de sterk gereguleerde markt waarin zij haar onderneming drijft, de gevolgen van de regimewijziging niet terstond heeft opgevangen door rationalisering, het plegen van investeringen en/of het streven naar schaalvergroting”. Kennelijk acht het Hof hier bijzondere omstandigheden aanwezig welke rechtvaardigen dat belanghebbende niet direct heeft geanticipeerd op de regimewijziging. Hoewel dat oordeel sterk feitelijk van aard is, kan ik uit de uitspraak van het Hof niet opmaken wat die bijzondere omstandigheden precies inhouden en wat belanghebbende wel of niet heeft gedaan om zijn onderneming winstgevend te laten blijven. 6.35 Gelet het Varkenshoudersarrest en de daarop volgende jurisprudentie van de Hoge Raad kan belanghebbende niet volstaan met de enkele verwijzing naar de gevolgen van de invoering van de kansspelbelasting voor de gehele branche, maar moet zij aannemelijk maken dat specifiek voor haar geldende omstandigheden leiden tot een individuele en buitensporige last. Belanghebbende heeft getracht dit te doen in punt 5.4 en verder van haar conclusie na verwijzing. In die punten becijfert belanghebbende wat de gevolgen van de introductie van de kansspelbelasting voor kansspelautomaten voor haar onderneming zijn geweest. Ook wijst belanghebbende op specifieke voor haar geldende omstandigheden zoals de verliesneming op vorderingen op horecaondernemers, de afname van de verstrekking van kredieten aan horecaondernemers, de verhoging van de huur in verband met het vervallen van de optie belaste verhuur, de verlaging van het krediet door Van Lanschot Bankiers en een verhoging van de rente, het uitstellen van investeringen en beslaglegging door de fiscus. De Inspecteur is in zijn conclusie na verwijzing op deze omstandigheden ingegaan. 6.36 Met betrekking tot deze omstandigheden lees ik in punt 8.10.2 van de hofuitspraak dat het Hof het verlies dat belanghebbende in 2008 heeft genomen op de bij mede-exploitanten uitstaande vorderingen niet heeft meegenomen voor het bepalen van de hoogte van de schadevergoeding. Uit de uitspraak van het Hof kan ik echter niet opmaken of het Hof rekening heeft gehouden met de (andere) voornoemde en de in punt 6.33 van de conclusie opgenomen meer algemene omstandigheden en of het Hof mede op basis daarvan tot het oordeel is gekomen dat sprake is van een individuele en buitensporige last. De overwegingen van het Hof in punt 8.7 en punt 8.8 zijn daartoe mijns inziens onvoldoende. Ik herhaal deze overwegingen: “8.7. Uit de onder 8.4 vermelde overzichten, aan de juistheid waarvan het Hof geen reden heeft te twijfelen, bezien in samenhang met de daarop door belanghebbende gegeven toelichting, kan naar het oordeel van het Hof niet anders worden afgeleid dan dat de regimewijziging, inhoudende dat belanghebbende voortaan is vrijgesteld van omzetbelasting en is onderworpen aan de heffing van kansspelbelasting belanghebbende vanaf 1 juli 2008 in een structureel verliesgevende positie heeft gebracht. (…) 8.8. Al het vorenstaande in ogenschouw nemende, is het Hof van oordeel dat wijziging van de Wet Ksb niet alleen heeft geleid tot de forse lastenverzwaring die de wetgever bij invoering van de wijziging voor de sector heeft voorzien, maar daarenboven in het geval van belanghebbende een individuele en buitensporige last van een zodanige omvang teweeg heeft gebracht dat zonder compensatie geen sprake is van een “fair balance” tussen het algemeen belang en de bescherming van de individuele rechten. (…)” 6.37 Ook zie ik niet in dat is voldaan aan de vereiste causaliteit. Wat mij betreft kan uit de in punt 8.4 van de hofuitspraak genoemde overzichten niet meer worden afgeleid dan dat belanghebbende en haar dochtermaatschappijen vanaf 2008 tot en met 2011 forse verliezen hebben geleden. Hoewel de regimewijziging vast en zeker aan dat verlies zal hebben bijgedragen, vloeit uit die cijfers niet logischerwijs voort dat het structurele verlies is veroorzaakt door de regimewijziging. De in het eerste overzicht in punt 8.4 opgenomen cijfers geven in de genoemde jaren namelijk ook een forse daling van de ‘omzet kansspelautomaten’ te zien (na 2008 van bijna € 1 mio per jaar). De Staatssecretaris merkt mijns inziens terecht op dat de heffing van kansspelbelasting geen invloed kan hebben op die bruto omzet. De kansspelbelasting is immers een kostenpost. Het kan dan ook niet anders, zo heeft de Inspecteur ook voor het Hof aangevoerd, dan dat ook andere factoren, zoals de gelijktijdige invoering van het rookverbod, de toename van internetkansspelen en gewijzigd speelgedrag, hebben bijgedragen aan de verliezen van belanghebbende in de jaren 2008, 2009, 2010 en 2011. Deze omstandigheden, die gelden voor alle exploitanten van kansspelautomaten, mogen in mijn visie niet worden meegenomen bij de beoordeling of sprake is van een individuele en buitensporige last, tenzij belanghebbende aannemelijk maakt dat deze omstandigheden in haar specifieke situatie een grotere impact hebben gehad dan bij andere kansspelexploitanten. 6.38 Zoals ik het zie, heeft het Hof de gestelde, specifiek voor belanghebbende geldende omstandigheden niet beoordeeld, hetgeen hij in mijn ogen wel had moeten doen. Door het Hof gebruikte gegevens 6.39 Zoals ik hiervoor reeds aangaf, heeft het Hof zijn oordeel grotendeels gebaseerd op de in punt 8.4 van de uitspraak van het Hof weergegeven, door belanghebbende overgelegde, jaarcijfers. HR nr. 15/04164 Staatssecretaris van Financiën Hof nr. BK-14/00768 Derde Kamer B tegen Kansspelbelasting 1 juli 2008 – 31 juli 2008 [X] B.V. 1Inleiding 1.1 Dit is de tweede keer dat deze zaak voorligt bij de Hoge Raad. In de eerste cassatieronde (HR BNB 2014/219) oordeelde de Hoge Raad onder meer dat de introductie van de kansspelbelasting voor kansspelautomaten op het niveau van de regelgeving niet in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden. De Hoge Raad heeft de zaak verwezen naar hof Den Haag voor de beoordeling van de vraag of de introductie van de kansspelbelasting voor kansspelautomaten leidt tot een ‘individuele en buitensporige last’ voor belanghebbende. Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord en belanghebbende een schadevergoeding toegekend van (maar liefst) € 1.364.740. 1.2 In deze tweede cassatieronde verschillen partijen nog van mening over de vraag of 1) het Hof terecht en op de juiste gronden tot het oordeel is gekomen dat sprake is van een individuele en buitensporige last, 2) belanghebbende recht heeft op een schadevergoeding, 3) het Hof het bedrag van de schadevergoeding op de juiste wijze heeft vastgesteld en 4) belanghebbende recht heeft op vergoeding van wettelijke rente over het bedrag van de schadevergoeding (incidenteel beroep in cassatie). 1.3 Met betrekking tot ad 1) concludeert het Hof op basis van de verstrekte geconsolideerde jaarcijfers dat de regimewijziging, inhoudende dat belanghebbende voortaan is vrijgesteld van omzetbelasting en is onderworpen aan de heffing van kansspelbelasting, belanghebbende vanaf 1 juli 2008 in een structureel verliesgevende positie heeft gebracht en oordeelt hij dat dit voor belanghebbende een ‘individuele en buitensporige last’ oplevert. Ik leid echter uit de rechtspraak van het EHRM af dat de rechter bij de beoordeling of sprake is van een individuele en buitensporige last niet slechts rekening moet houden met een structureel verliesgevende positie, maar met alle omstandigheden van het geval. Ingevolge diezelfde rechtspraak zal niet snel sprake zijn van een individuele en buitensporige last, omdat de wetgever een ruime beoordelingsmarge toekomt waar het gaat om de vaststelling van belastingtarieven en meer in het algemeen waar het gaat om de beoordeling of sprake is van een ‘fair balance’ tussen het algemeen belang en de individuele rechten van particulieren. Uit HR BNB 2011/65 volgt dat bij de toetsing of sprake is van een dergelijke last de belanghebbende aannemelijk moet maken dat de regimewijziging zich in haar geval sterker liet voelen dan in het algemeen. 1.4 Ik kom tot de conclusie dat het oordeel van het Hof betreffende de individuele en buitensporige last niet in stand kan blijven. Indien het Hof bij zijn beoordeling of sprake is van een individuele en buitensporige last enkel de structureel verliesgevende positie van belanghebbende beslissend heeft geacht, heeft hij in mijn visie een onjuiste toets aangelegd. Het Hof had mijns inziens aan de hand van alle specifiek voor belanghebbende geldende omstandigheden moeten beoordelen of belanghebbende, in vergelijking met andere exploitanten van kansspelautomaten, onredelijk zwaar is getroffen door de regimewijziging. Of, in de bewoordingen van HR BNB 2011/65: het Hof had aan de hand van de door belanghebbende aangedragen omstandigheden moeten onderzoeken of de regimewijziging zich in belanghebbendes geval sterker liet voelen dan in het algemeen. Indien moet worden aangenomen dat het Hof dergelijke omstandigheden wel heeft meegewogen, acht ik zijn oordeel onvoldoende gemotiveerd. De zaak moet mijns inziens nogmaals worden verwezen. 1.5 Indien na verwijzing komt vast te staan dat sprake is van een individuele en buitensporige last, meen ik dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat belanghebbende aanspraak kan maken op een schadevergoeding. De wijze van vaststelling van de schadevergoeding door het Hof acht ik evenwel onvoldoende gemotiveerd, zodat in mijn visie ook op dat punt verwijzing noodzakelijk is. Tot slot heeft belanghebbende, zo zij aanspraak kan maken op een schadevergoeding, recht op een vergoeding van de wettelijke rente vanaf het moment dat de schade is ontstaan. 1.6 Zowel het principale beroep in cassatie (cassatiemiddelen 1 en 3) als het incidentele beroep in cassatie slaagt derhalve. 6.41 Indien het Hof bij zijn beoordeling of sprake is van een individuele en buitensporige last enkel beslissend heeft geacht dat belanghebbende in een structureel verliesgevende positie is beland, heeft hij in mijn visie een onjuiste toets aangelegd. Het Hof had mijns inziens aan de hand van alle specifiek voor belanghebbende geldende omstandigheden moeten beoordelen of belanghebbende, in vergelijking met andere exploitanten van kansspelautomaten, onredelijk zwaar is getroffen door de regimewijziging. Of, in de bewoordingen van HR BNB 2011/65: het Hof had aan de hand van de door belanghebbende aangedragen omstandigheden moeten onderzoeken of de regimewijziging zich in belanghebbendes geval sterker liet voelen dan in het algemeen. Indien moet worden aangenomen dat het Hof dergelijke omstandigheden wel heeft meegewogen, acht ik zijn oordeel onvoldoende gemotiveerd. Het oordeel dat sprake is van een ‘individuele buitensporige last’ volgt mijns inziens niet afdoende uit de (cijfermatige) gegevens die het Hof aan zijn oordeel ten grondslag heeft gelegd. Ik meen dat verwijzing moet volgen voor nader onderzoek op dit punt. 6.42 Het eerste cassatiemiddel van de Staatssecretaris slaagt derhalve. 7Gevolgen schending artikel 1 EP: schadevergoeding 7.1 Voor het geval (na verwijzing) komt vast te staan dat sprake is van een individuele en buitensporige last (ik ga hier in het navolgende veronderstellenderwijs vanuit), ga ik in dit hoofdstuk in op de vraag wat de gevolgen daarvan zijn, in het bijzonder of belanghebbende dan recht heeft op een schadevergoeding. Indien die vraag positief wordt beantwoord, onderzoek ik op welke wijze de hoogte van die vergoeding moet worden vastgesteld. 7.2 De Staatssecretaris komt met zijn tweede cassatiemiddel op tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbendes verzoek om schadeloosstelling moet worden gehonoreerd. 7.3 Tegen de wijze van vaststelling en de hoogte van de schadevergoeding komt de Staatssecretaris op in zijn derde cassatiemiddel. Met betrekking tot de wijze van vaststelling van de schadevergoeding is de Staatssecretaris van mening dat het Hof slechts een schadevergoeding had kunnen toekennen voor de periode juli 2008 (en niet voor juli 2008 - december 2011) en dat de schadevergoeding alleen kan zien op de heffing van kansspelbelasting en niet op de omstandigheid dat geen recht op aftrek van voorbelasting meer bestaat. Ook ziet artikel 8:73 Awb niet op schade veroorzaakt door rechtmatig handelen, aldus de Staatssecretaris. Zie meer uitgebreid de punten 4.7 en 4.8 van deze conclusie. Recht op schadevergoeding? 7.4 In N.K.M. oordeelt het EHRM dat sprake is van een schending van artikel 1 EP (zie punt 76 van het arrest). Het EHRM verbindt aan de schending zonder al te veel omhaal het gevolg dat belanghebbende recht heeft op een schadevergoeding. Het EHRM stelt deze vergoeding vast op € 11.000 (voor materiële en immateriële schade). Ik citeer en cursiveer: “87. The applicant claimed 2,365,229 Hungarian forints (HUF), that is, the amount that was deducted from her severance in tax, plus accrued interest until the delivery of the Court’s judgment (that is, twice the applicable interest of the Hungarian Central Bank), in respect of pecuniary damage, as well as 20,000 euros (EUR) in respect of non-pecuniary damage. 88. The Government found these claims excessive. 89. Having regard to the fact that, in the absence of the 98% tax rate, the entirety of the applicant’s severance would have been in all likelihood subject to the general personal income taxation, the Court awards the applicant EUR 11,000 in respect of pecuniary and non-pecuniary damage combined.” 7.5 Het EHRM ontleent de bevoegdheid om een schadevergoeding toe te kennen aan artikel 41 EVRM. Dit artikel luidt (oorspronkelijke Engelse tekst): “Article 41. Just satisfication If the Court finds that there has been a violation of the Convention or the Protocols thereto, and if the internal law of the High Contracting Party concerned allows only partial reparation to be made, the Court shall, if necessary, afford just satisfaction to the injured party.” 7.6 Dit artikel geeft het EHRM de mogelijkheid een belanghebbende een schadevergoeding toe te kennen wanneer het recht van een verdragsluitende partij slechts gedeeltelijk rechtsherstel toelaat. Hoewel het EHRM dus de mogelijkheid heeft een schadevergoeding toe te kennen, doet hij dit niet altijd. Soms volstaat het EHRM met de enkele constatering dat het EVRM en/of een van de bijhorende protocollen is geschonden en verbindt daaraan geen verdere gevolgen. Rechtsherstel is dus niet altijd geboden. 7.7 In de onderhavige zaak heeft het Hof aan de schending van artikel 1 EP de consequentie verbonden dat de Inspecteur belanghebbende een schadevergoeding moet betalen. Onduidelijk is welke (wettelijke) grondslag voor het verlenen van de schadevergoeding het Hof daarbij voor ogen heeft gehad. Wat wel duidelijk is, is dat het Hof een teruggaaf van de op aangifte voldane kansspelbelasting niet op zijn plaats achtte. Ik kan die laatste gedachtegang goed volgen. De kansspelbelasting is immers – gelet op de beslissing van de Hoge Raad in het verwijzingsarrest – in overeenstemming met de wet geheven. Het toekennen van een schadevergoeding is dan een voor de hand liggende keuze. 7.8 Artikel 41 EVRM biedt alleen het EHRM de mogelijkheid een schadevergoeding toe te kennen. Voor de Nederlandse bestuursrechter bestaan in beginsel twee gronden voor het toekennen van een schadevergoeding: het inmiddels formeel vervallen artikel 8:73 Awb en de rechtspraak van het Hof van Justitie (hierna: HvJ) betreffende de gekwalificeerde schending van het Unierecht. Aangezien belanghebbende een beroep doet op artikel 8:73 Awb, start ik met een uiteenzetting van de voorwaarden van die bepaling. Artikel 8:73 Awb (vervallen) 7.9 Per 1 juli 2013 is artikel 8:73 Awb vervallen. Per genoemde datum is een nieuwe schadevergoedingsregeling opgenomen in artikel 8:88 Awb. Op grond van het overgangsrecht, geldt deze nieuwe bepaling niet voor geschillen die zien op andere belastingen dan de vennootschapsbelasting. Het vervallen artikel 8:73 Awb geldt dan ook nog steeds voor geschillen inzake de heffing van kansspelbelasting. 7.10 Artikel 8:73 Awb verleent aan de bestuursrechter een discretionaire bevoegdheid een belanghebbende een schadevergoeding toe te kennen indien het beroep gegrond wordt verklaard. De laatste wettekst (30 juni 2013) luidde als volgt: “Artikel 8:73 1. Indien de bestuursrechter het beroep gegrond verklaart, kan hij, indien daarvoor gronden zijn, op verzoek van een partij het bestuursorgaan veroordelen tot vergoeding van de schade die die partij lijdt. 2. (…)” 7.11 Toekenning van een schadevergoeding kan op grond van deze bepaling dus alleen geschieden als aan de volgende vier voorwaarden is voldaan: 1) het beroep van belanghebbende wordt gegrond verklaard; 2) belanghebbende heeft schade geleden; 3) er zijn gronden aanwezig voor het toekennen van een schadevergoeding en 4) belanghebbende heeft daartoe een verzoek ingediend. 7.12 Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de bestuursrechter, bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een aanspraak op schadevergoeding, dezelfde criteria hanteert als de civiele rechter bij de beoordeling of sprake is van een onrechtmatige overheidsdaad. Belangrijk onderdeel van de beoordeling of sprake is van een onrechtmatige overheidsdaad, is causaliteit (vergelijk artikel 6:162, lid 1, en artikel 6:98 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW)). De conclusie strekt ertoe dat zowel het beroep in cassatie van de Staatssecretaris als het incidentele beroep van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard. Verwijzing moet volgen voor een nieuwe beoordeling van de vraag of in het geval van belanghebbende als gevolg van de regimewijziging sprake is van een individuele en buitensporige last. Indien komt vast te staan dat van een dergelijke last sprake is, dient de schadevergoeding door het verwijzingshof opnieuw te worden vastgesteld en dient aan belanghebbende bovendien de wettelijke rente te worden vergoed. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal In de samenhangende zaak die bij de Hoge Raad is geregistreerd onder zaaknr. 15/04187 neem ik heden eveneens conclusie. HR 27 juni 2014, nr. 12/04122, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2014:1523, BNB 2014/219 m.nt. Meussen en V-N 2014/35.6. Protocol bij het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden van 20 maart 1952, Trb. 1990, 157, zoals laatstelijk gewijzigd op 11 mei 1994, Trb. 1994, 165 (inwerkingtreding 1 november 1998). Dit artikel luidt: “Voor zover het bestuursorgaan uitstel van betaling heeft verleend of de rechter de verplichting tot betaling heeft geschorst, is de schuldenaar over de termijn van uitstel of schorsing wettelijke rente verschuldigd, tenzij bij het uitstel of de schorsing anders is bepaald.”. Uit blz. 2 van het proces-verbaal van de zitting van 16 maart jongstleden volgt dat nog niet alle kansspelbelasting is ingevorderd. 7.13 De Staatssecretaris komt in zijn tweede cassatiemiddel op tegen het oordeel van het Hof inhoudende dat in casu het beroep van belanghebbende gegrond is verklaard. Ik lees het tweede cassatiemiddel van de Staatssecretaris zo dat nu het rechtsgevolg ((van) de op aangifte voldane kansspelbelasting) in stand is gebleven, volgens de Staatssecretaris niet ‘echt’ sprake is van een gegrond beroep van belanghebbende. Uit het in stand laten van de heffing van kansspelbelasting lijkt de Staatssecretaris af te leiden dat geen sprake is van onrechtmatig handelen van de Inspecteur. Dientengevolge is, zo meent de Staatssecretaris, geen sprake van een causaal verband tussen het handelen van de Inspecteur en de door belanghebbende geleden schade. Ik deel deze mening van de Staatssecretaris niet. Ik licht dit onderstaand toe. 7.14 Ten eerste ben ik van mening dat – indien komt vast te staan dat de introductie van het kansspelbelastingregime leidt tot een individuele en buitensporige last bij belanghebbende – sprake is van een ongerechtvaardigde inbreuk op artikel 1 EP, hetgeen impliceert dat sprake is van onrechtmatig overheidshandelen jegens belanghebbende. 7.15 Ten tweede heeft het Hof het hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur vernietigd (zie punt 8.12 van de uitspraak van het Hof en hetgeen in de hofuitspraak is vermeld onder het kopje ‘Beslissing’) en de op aangifte voldane kansspelbelasting gehandhaafd. Vanuit Awb-perspectief en de rechtspraak van de Hoge Raad kan de bestuursrechter in een dergelijk geval, anders dan de Staatssecretaris meent, overgaan tot het verlenen van een schadevergoeding ex artikel 8:73 Awb. Ik licht dit toe. 7.16 In artikel 8:72 Awb staan de (mogelijke) gevolgen van een gegrondverklaring van het beroep. Blijkens lid 3, onder a is het het Hof toegestaan de uitspraak op bezwaar te vernietigen en de rechtsgevolgen daarvan in stand te laten: “Artikel 8:72 1. Indien de bestuursrechter het beroep gegrond verklaart, vernietigt hij het bestreden besluit geheel of gedeeltelijk. 2. Vernietiging van een besluit of een gedeelte van een besluit brengt vernietiging van de rechtsgevolgen van dat besluit of van het vernietigde gedeelte daarvan mee. 3. De bestuursrechter kan bepalen dat: a. de rechtsgevolgen van het vernietigde besluit of het vernietigde gedeelte daarvan geheel of gedeeltelijk in stand blijven, of b. zijn uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde besluit of het vernietigde gedeelte daarvan. 4. De bestuursrechter kan, indien toepassing van het derde lid niet mogelijk is, het bestuursorgaan opdragen een nieuw besluit te nemen of een andere handeling te verrichten met inachtneming van zijn aanwijzingen. Daarbij kan hij: a. bepalen dat wettelijke voorschriften over de voorbereiding van het nieuwe besluit of de andere handeling geheel of gedeeltelijk buiten toepassing blijven; b. het bestuursorgaan een termijn stellen voor het nemen van het nieuwe besluit of het verrichten van de andere handeling. (…)” 7.17 Volgens vaste rechtspraak van zowel de burgerlijke rechter als de bestuursrechter is met de (gehele of gedeeltelijke) vernietiging van een besluit door de rechter (artikel 8:72, lid 1, Awb) de onrechtmatigheid van het besluit gegeven. Uit punt 3.11 van HR BNB 2007/242 leid ik af dat een schadevergoeding op grond van artikel 8:73 Awb kan worden toegekend indien de rechtsgevolgen van het vernietigde besluit in stand blijven. De Hoge Raad oordeelt in dat punt: “3.11. (…) Indien na verwijzing wordt geoordeeld dat bij het doen van de uitspraak op bezwaar is gehandeld in strijd met artikel 10:3, lid 3, Awb, zal het verwijzingshof, gelet op het hiervoor in 3.10 overwogene, de uitspraak op bezwaar moeten vernietigen en daarbij op grond van artikel 8:72, lid 3, Awb bepalen dat de rechtsgevolgen van het vernietigde besluit voor wat de daarbij gehandhaafde naheffingsaanslag betreft, in stand blijven. Het verwijzingshof zal dan opnieuw moeten beslissen of er gronden zijn voor een schadevergoeding als bedoeld in artikel 8:73 Awb (…). Indien het verwijzingshof oordeelt dat artikel 10:3, lid 3, Awb niet is geschonden, is het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar ongegrond; in dat geval is vergoeding van schade op grond van artikel 8:73 Awb niet mogelijk. (…)” 7.18 Ook indien de rechtsgevolgen van de uitspraak op bezwaar in stand blijven, kan dus recht bestaan op vergoeding van geleden schade. Ondanks, of eigenlijk dankzij, de instandlating van de rechtsgevolgen van de uitspraak op bezwaar lijdt belanghebbende in de onderhavige zaak schade. 7.19 Indien vast komt te staan dat de heffing van kansspelbelasting in het geval van belanghebbende in strijd is met artikel 1 EP, is anders dan de Staatssecretaris meent, wel degelijk sprake van een causaal verband tussen het onrechtmatige handelen van de Inspecteur en de schade van belanghebbende. 7.20 Uit de rechtspraak van de Hoge Raad op het gebied van de immateriële schadevergoeding volgt zelfs dat artikel 8:73 Awb van overeenkomstige toepassing kan zijn, indien (een beginsel dat ten grondslag ligt aan) het Unierecht in het geding is en een (hoger) beroep van een belanghebbende ongegrond wordt verklaard. Zie punt 7.34 en verder van deze conclusie. 7.21 Zoals gezegd doet de instandhouding van de rechtsgevolgen van de uitspraak op bezwaar mijns inziens niet af aan de gegrondverklaring van het hoger beroep van belanghebbende. Ik meen dan ook dat het Hof tot de conclusie kon komen dat belanghebbende, zo sprake is van een individuele en buitensporige last, recht heeft op een schadevergoeding. Het tweede cassatiemiddel van de Staatssecretaris faalt dan ook. Rechtspraak HvJ gekwalificeerde schending EU-recht 7.22 Artikel 8:73 Awb is niet de enige grond voor het toekennen van een schadevergoeding. Ook kan ingevolge de rechtspraak van het HvJ op het gebied van de gekwalificeerde schending van het Unierecht aanspraak worden gemaakt op een schadevergoeding. 7.23 In Brasserie du Pêcheur en Factortame oordeelde het HvJ voor het eerst dat particulieren recht hebben op een schadevergoeding wanneer lidstaten het Gemeenschapsrecht (thans: Unierecht) schenden. Voor dit recht op een schadevergoeding gelden drie voorwaarden: “51. (…) te weten dat de geschonden rechtsregel ertoe strekt aan particulieren rechten toe te kennen, dat er sprake is van een voldoende gekwalificeerde schending, en ten slotte dat er een direct causaal verband bestaat tussen de schending van de op de staat rustende verplichting en de door de benadeelde personen geleden schade.” 7.24 Alvorens aan de toetsing aan deze drie voorwaarden toe te komen, dient te worden vastgesteld dat artikel 1 EP Unierecht is. Dat dit het geval is, volgt uit artikel 6 van het Verdrag betreffende de Europese Unie (VEU). In artikel 6, lid 3, VEU staat dat de fundamentele rechten en vrijheden van het EVRM onderdeel uitmaken van het Unierecht. 7.25 Nu artikel 1 EP ertoe strekt particulieren rechten toe te kennen, te weten het recht op de bescherming van eigendom, is aan de eerste voorwaarde voldaan. 7.26 Voor de beoordeling of is voldaan aan de tweede voorwaarde, dus of sprake is van een voldoende gekwalificeerde schending van het Unierecht, moet “als beslissend criterium worden gehanteerd de kennelijke en ernstige miskenning, door een Lid-Staat (…), van de grenzen waarbinnen diens discretionaire bevoegdheid dient te blijven”. Het HvJ voegt in Brasserie du Pêcheur en Factortame daaraan toe: “56. Elementen die in dit verband door de bevoegde rechterlijke instantie in de beschouwing kunnen worden betrokken, zijn onder meer de mate van duidelijkheid en nauwkeurigheid van de geschonden regel, de omvang van de beoordelingsmarge die de geschonden regel de nationale of gemeenschapsinstanties laat, de vraag of al dan niet opzettelijk een schending is begaan of schade is veroorzaakt, de vraag of een eventuele rechtsdwaling al dan niet verschoonbaar is, de omstandigheid dat de handelwijze van een gemeenschapsinstelling heeft kunnen bijdragen tot het verzuim, de vaststelling of de instandhouding van met het gemeenschapsrecht strijdige nationale maatregelen of praktijken. 57. In ieder geval is een schending van het gemeenschapsrecht kennelijk gekwalificeerd, wanneer zij verder is blijven bestaan in weerwil van de uitspraak van een arrest houdende vaststelling van de verweten niet-nakoming, van een prejudiciële beslissing of van een vaste rechtspraak van het Hof ter zake, waaruit blijkt dat de betrokken gedraging de kenmerken van een schending vertoont.” 7.27 Zie meer recent in dezelfde zin ook N. In deze Nederlandse zaak stond de vrijheid van vestiging centraal. Meer specifiek ging het in deze zaak om de zekerheid die moest worden gesteld voor het verkrijgen van uitstel van betaling voor de belasting die was verschuldigd over de latente waardeaangroei van een aandelenpakket bij verhuizing naar het buitenland. Het HvJ oordeelde in deze zaak onder meer dat de nationale rechter bij de beoordeling of sprake is van een voldoende gekwalificeerde schending van het Unierecht rekening moet houden met alle omstandigheden van het geval (punt 65). 7.28 Een van de omstandigheden die het HvJ noemt is de beoordelingsmarge die een lidstaat heeft. Het is vaste rechtspraak van het EHRM dat de lidstaten met betrekking tot de vraag of sprake is van een gerechtvaardigde inbreuk op het eigendomsrecht en meer specifiek of sprake is van een fair balance, een ruime beoordelingsmarge hebben. Om die reden meen ik dat in de onderhavige situatie niet snel sprake zal zijn van een voldoende gekwalificeerde schending van het Unierecht. 7.29 Voorts meen ik dat te dezen een (eventuele) schending van artikel 1 EP niet met opzet heeft plaatsgevonden. Ook is de schending niet in stand gebleven “in weerwil van de uitspraak van een arrest houdende vaststelling van de verweten niet-nakoming, van een prejudiciële beslissing of van een vaste rechtspraak van het Hof ter zake, waaruit blijkt dat de betrokken gedraging de kenmerken van een schending vertoont”. Sterker, de Hoge Raad heeft in HR BNB 2014/219 geoordeeld dat de introductie van de kansspelbelasting voor kansspelautomaten op het niveau van de regelgeving niet in strijd is met artikel 1 EP. 7.30 Ook overigens acht ik geen omstandigheden aanwezig op grond waarvan de schending van artikel 1 EP in de onderhavige situatie een voldoende gekwalificeerde schending is. 7.31 Wat de derde voorwaarde betreft merk ik op dat, indien – in weerwil van het voorgaande – komt vast te staan dat sprake is van een gekwalificeerde schending, in de onderhavige zaak ook het causale verband tussen de schending en de schade van belanghebbende vaststaat (zie ook punt 7.14 van deze conclusie). 7.32 Voorts oordeelt het HvJ in Brasserie du Pêcheur en Factortame: “66. De drie hierboven bedoelde voorwaarden zijn noodzakelijk en voldoende om voor particulieren een recht op schadevergoeding in het leven te roepen, wat evenwel niet uitsluit, dat naar nationaal recht de staat onder minder beperkende voorwaarden aansprakelijk kan zijn.” 7.33 De nationale rechter mag dus de nationale schadevergoedingsregels toepassen indien die minder beperkende voorwaarden stellen. Hier komt een schadevergoeding krachtens artikel 8:73 Awb in beeld. Een greep uit de nationale jurisprudentie : artikel 8:73 Awb van overeenkomstige toepassing? 7.34 De discretionaire bevoegdheid van de nationale bestuursrechter om op grond van artikel 8:73 Awb een schadevergoeding toe te kennen is in het voorgaande al uitgebreid aan de orde geweest. Uit de jurisprudentie inzake de immateriële schadevergoeding volgt echter dat een schadevergoeding – in weerwil van de letterlijke tekst van voornoemd artikel – ook kan worden toegekend als een (hoger) beroep ongegrond wordt verklaard. De Hoge Raad verklaart artikel 8:73 Awb in die situaties van overeenkomstige toepassing. Zie meest recent het zogenoemde overzichtsarrest HR BNB 2016/140: “d) Gevolgen van overschrijding van de redelijke termijn 3.9.1. In belastingzaken wordt, indien de redelijke termijn is overschreden, behoudens bijzondere omstandigheden verondersteld dat de belanghebbende immateriële schade heeft geleden in de vorm van spanning en frustratie (zie de arresten BNB 2011/232 en BNB 2014/200). Het bestuursorgaan respectievelijk de Staat (de Minister van Veiligheid en Justitie) kan door de belastingrechter tot vergoeding van die schade worden veroordeeld. Betreft een procedure zowel een belastingaanslag als een daarmee samenhangende boete, dan worden de immateriële schadevergoeding en de boetevermindering wegens overschrijding van de redelijke termijn naast elkaar toegepast (zie HR 10 juni 2011, nr. 09/05113, ECLI:NL:HR:2011:BO5087, BNB 2011/234; hierna: het arrest BNB 2011/234). 3.9.2. De omstandigheid dat het (hoger) beroep of het beroep in cassatie ongegrond is staat aan toekenning van een dergelijke schadevergoeding niet in de weg (vgl. HR 30 november 2012, nr. 11/03462, ECLI:NL:HR:2012:BX4029, BNB 2013/167).” 7.35 De reden dat de Hoge Raad artikel 8:73 Awb van overeenkomstige toepassing verklaart in geval van de overschrijding van de redelijke termijn lijkt te zijn de omstandigheid dat een op het Unierecht gebaseerd beginsel in het geding is. Ik citeer uit HR BNB 2011/232(cursivering van mijn hand): “3.3.1.(…) In het midden kan blijven of het geschil de 'determination of civil rights and obligations' in de zin van artikel 6, lid 1, van het EVRM betreft. Immers, de rechtszekerheid als algemeen aanvaard rechtsbeginsel dat aan artikel 6 van het EVRM mede ten grondslag ligt, geldt evenzeer binnen de nationale rechtsorde en evenzeer los van die verdragsbepaling. Dit beginsel noopt ertoe dat belastinggeschillen binnen een redelijke termijn worden beslecht, in voorkomend geval na behandeling door een onafhankelijk en onpartijdig gerecht. Aangezien dit vereiste berust op een rechtsbeginsel dat ten grondslag ligt aan artikel 6 van het EVRM, wordt aansluiting gezocht bij de jurisprudentie over dat artikel van het EHRM (onder meer het arrest van 29 maart 2006, nr. 62361/00, Riccardi Pizzati tegen Italië, JB 2006/134). Uit die jurisprudentie volgt dat bij overschrijding van de redelijke termijn, behoudens bijzondere omstandigheden, spanning en frustratie als grond voor vergoeding van immateriële schade worden verondersteld. Met overeenkomstige toepassing van artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) kan de heffingsambtenaar tot vergoeding van die schade worden veroordeeld (vgl. de in de onderdelen 10.2, 10.5 en 10.7 van de conclusie van de Advocaat-Generaal genoemde rechtspraak van andere hoogste bestuursrechters).” 7.36 Van Amersfoort uit in zijn noot bij HR BNB 2011/232 zijn twijfel over de door de Hoge Raad ingeslagen weg: “5. De overeenkomstige toepassing van art. 8:73 Awb ter effectuering van de schadevergoedingsplicht wegens overschrijding van de redelijke termijn doet overigens gewrongen aan. Naar zijn bewoordingen komt dat artikel namelijk enkel voor toepassing in aanmerking als het beroep gegrond wordt bevonden en door een partij een verzoek om schadevergoeding is gedaan. Het wordt nu voor schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn overeenkomstig toegepast, indien het beroep ongegrond wordt bevonden en/of de rechter van ambtswege oordeelt dat schadevergoeding op haar plaats is. Voor zaken die worden beheerst door art. 6 EVRM is wat te zeggen voor die overeenkomstige toepassing, omdat aldus een effective remedy als verlangd door art. 13 EVRM wordt gerealiseerd. Voor zaken die niet worden beheerst door art. 6 EVRM, zoals (zuivere) belastingzaken, blijft het de vraag waar de rechter de legitimatie vandaan haalt art. 8:73 Awb overeenkomstig toe te passen. De enkele constatering dat het rechtszekerheidsbeginsel is geschonden, lijkt mij daarvoor niet voldoende. (…)” 7.37 In HR BNB 2009/262, betreffende de vergoeding van de kosten van een zekerheidsstelling (vervolg N.), oordeelde de Hoge Raad dat hof Arnhem de rechtsgevolgen van de vernietigde aanslag in stand had moeten laten en belanghebbende een schadevergoeding had moeten toekennen voor de kosten van de zekerheidstelling. Hof Arnhem was tot de slotsom gekomen dat de belanghebbende geen recht had op een schadevergoeding omdat geen sprake was van een voldoende gekwalificeerde schending van het Unierecht. De Hoge Raad oordeelde evenwel dat: “4.1. (…) het Hof ter zake van de kosten van de zekerheidstelling overeenkomstige toepassing [had] moeten geven aan artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht (…).” 7.38 Net als in voornoemde zaken over de immateriële schadevergoeding verklaart de Hoge Raad hier artikel 8:73 Awb van overeenkomstige toepassing. 7.39 Uit deze jurisprudentie volgt dat in gevallen van schending van een door het EVRM beschermd beginsel de Nederlandse bestuursrechter nog een derde mogelijkheid heeft een schadevergoeding toe te kennen, te weten het van overeenkomstige toepassing verklaren van artikel 8:73 Awb. Wijze vaststelling en hoogte schadevergoeding 7.40 Uit het arrest N.K.M. volgt niet alleen dát een schadevergoeding kan worden toegekend wanneer sprake is van een schending van artikel 1 EP, maar ook hoe die schadevergoeding door het EHRM wordt vastgesteld, althans dat het EHRM bij de vaststelling van de schadevergoeding rekening houdt met de belastingheffing zoals die zou hebben plaatsgevonden zonder toepassing van de regeling die strijd oplevert met artikel 1 EP (zie punt 89 van N.K.M.). 7.41 Naar analogie van N.K.M. zou in de onderhavige zaak – indien sprake is van een ongerechtvaardigde schending van artikel 1 EP en wordt overgegaan tot het toekennen van een schadevergoeding – aan belanghebbende dus een schadevergoeding kunnen worden toegekend waarbij rekening wordt gehouden met het verschil tussen de kansspelbelasting die belanghebbende moet betalen en de omzetbelasting die belanghebbende zou zijn verschuldigd (rekening houdend met het recht op aftrek) als het kansspelbelastingregime niet van toepassing was. 7.42 Het vergoeden van het verschil tussen de verschuldigde kansspelbelasting en de omzetbelasting die verschuldigd zou zijn als het kansspelbelastingregime niet van toepassing was, komt in de nationale rechtspraktijk wellicht wat vreemd voor. Normaliter wordt een te hoge belastingheffing gecorrigeerd door een vermindering van de verschuldigde belasting. Een dergelijke vermindering is nu niet aan de orde. Allereerst omdat het Hof heeft gekozen voor rechtsherstel in de vorm van een schadevergoeding en niet in de vorm van een vermindering, ten tweede omdat sprake is van twee verschillende belastingmiddelen en in de derde plaats omdat de verschuldigde kansspelbelasting voortvloeit uit de Wet KSB en de Wet KSB op zichzelf niet onrechtmatig is. Enkel de toepassing van de Wet KSB pakt in het geval van belanghebbende onrechtmatig uit. Deze tegenstrijdigheid brengt mee dat een vermindering niet voor de hand ligt. 7.43 Het vergoeden van het verschil tussen de verschuldigde kansspelbelasting en de omzetbelasting die verschuldigd zou zijn als het kansspelbelastingregime niet van toepassing was, is een geheel andere benadering dan de benadering die het Hof in de onderhavige zaak heeft gekozen. Het Hof geeft een tegemoetkoming voor de afname van het resultaat van belanghebbende in de periode na invoering van de kansspelbelasting. Bij de vaststelling van de hoogte van de schadevergoeding hanteert het Hof een ‘decent profit’ van € 100.000 per jaar en kent het Hof bovendien een schadevergoeding toe over een periode die vele malen langer is (juli 2008 – december 2011) dan het onderhavige tijdvak (juli 2008). 7.44 Ik merk op dat de term ‘decent profit’ waarnaar het Hof verwijst, ook door het EHRM wordt gebezigd, onder meer in de (Nederlandse) zaak Nicolaas Nobel e.a.In deze zaak – en andere zaken waarin deze term terugkomt – gaat het steeds om vastgoedeigenaren die claimen niet genoeg opbrengst te kunnen genereren door huurbeperkende maatregelen. In een zuivere belastingzaak ben ik de term decent profit (nog) niet tegengekomen. Bovendien wordt belanghebbende door de introductie van het kansspelbelastingregime geenszins beperkt met betrekking tot door haar te genereren bruto opbrengst. 7.45 Een ander verschil met de onderhavige zaak is dat het EHRM de vraag of sprake is van een decent profit behandelt in het kader van de toets of sprake is van een fair balance en niet bij de vraag op welk bedrag een eventuele schadevergoeding moet worden vastgesteld. Ik ga dan ook ervan uit dat de afwezigheid van een decent profit alleen een rol kan spelen bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een fair balance tussen het algemeen belang en de bescherming van de rechten van het individu en niet bij de vaststelling van de hoogte van een eventuele schadevergoeding. Ik vind hiervoor althans geen aanknopingspunten in de rechtspraak van het EHRM. 7.46 Zoals de Staatssecretaris mijns inziens terecht opmerkt in zijn beroepschrift in cassatie, heeft de afname van het resultaat niet als enige oorzaak de verhoging van de belasting, maar tevens de daling van de omzet (zie ook punt 6.37 van deze conclusie). Ik meen dan ook dat – alleen al op die grond – de wijze waarop het Hof de schadevergoeding heeft berekend onjuist is. Tussen de introductie van de kansspelbelasting en de afname van de omzet heeft het Hof geen causaal verband vastgesteld, zodat eventuele schade als gevolg van de afname van de omzet niet voor vergoeding op grond van artikel 8:73 Awb in aanmerking komt. 7.47 Hetzelfde heeft mijns inziens te gelden voor de schade die belanghebbende claimt over andere perioden dan het onderhavige belastingtijdvak en voor de schade die belanghebbende claimt welke feitelijk ziet op de schade van haar dochtermaatschappijen. Tussen die twee schadeposten en het in geding zijnde onrechtmatig handelen van de Inspecteur (het heffen van kansspelbelasting in het tijdvak juli 2008 bij belanghebbende) bestaat geen causaal verband. Hoewel ik het voordeel inzie van de proceseconomische benadering van het Hof om een schadevergoeding over de gehele relevante periode toe te kennen, biedt artikel 8:73 Awb naar mijn mening daarvoor geen grondslag. Mijns inziens dient per tijdvak en per belastingplichtige te worden beoordeeld of en in hoeverre recht op schadevergoeding bestaat. 7.48 Gezien het voorgaande, slaagt het derde cassatiemiddel van de Staatssecretaris. 8Vergoeding wettelijke rente 8.1 In haar incidentele beroep in cassatie heeft belanghebbende de stelling ingenomen dat zij recht heeft op vergoeding van wettelijke rente over haar schadevergoeding, primair vanaf het jaar waarin het onrechtmatige overheidshandelen heeft plaatsgevonden en subsidiair vanaf de datum van de uitspraak van het Hof. 8.2 Zoals ik hiervoor reeds opmerkte (zie punt 7.12 van deze conclusie), dient de bestuursrechter bij de vaststelling of sprake is van een aanspraak op een schadevergoeding, zich aan te sluiten bij de criteria die de civiele rechter hanteert bij de vaststelling of sprake is van een onrechtmatige overheidsdaad. Uit HR BNB 2014/180 leid ik af dat ook voor wat betreft de vergoeding van wettelijke rente dient te worden aangesloten bij het civiele recht en dat daarvoor – anders dan de Staatssecretaris voorstaat – geen apart verzoek hoeft te worden gedaan. In punt 3.4 van HR BNB 2014/180 wijst de Hoge Raad naar de punten 6.32 tot en met 6.35 van de conclusie van A-G IJzerman. Ik citeer uit voornoemde conclusie (zonder dat ik de voetnoten overneem): “6.32. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 8:73 Awb blijkt dat bij de beoordeling van een op dit artikel gebaseerd verzoek moet worden aangesloten bij het algemene civielrechtelijke schadevergoedingsrecht. Daarin is als uitgangspunt tot uitdrukking gebracht: ‘[met de] regeling wordt geen wijziging beoogd van het geldende, materiële, schadevergoedingsrecht’ en ‘[d]e criteria die de administratieve rechter zal hanteren bij de beantwoording van de vraag of er aanspraak op schadevergoeding bestaat, zijn dezelfde als de criteria die de civiele rechter hanteert bij de afdoening van geschillen ter zake van onrechtmatige overheidsdaad.’ 6.33. Ik merk op dat daaraan slechts kan worden afgedaan indien ten aanzien van een bepaalde schadepost specifieke wettelijke regels gelden, zoals een wettelijke regeling omtrent vergoeding van invorderingsrente of heffingsrente. In casu was echter geen sprake van enige toepasselijke afwijkende wettelijke regeling. Dat betekent dat hier van toepassing is de algemene civielrechtelijke regeling omtrent het verschuldigd worden van de wettelijke rente. 6.34. Ingevolge artikel 6:119, lid 1, BW bestaat de schadevergoeding, verschuldigd wegens vertraging in de voldoening van een geldsom, in de wettelijke rente van die som over de tijd dat de schuldenaar met de voldoening daarvan in verzuim is geweest. 6.35. In casu gaat het om een verbintenis uit de wet (dus niet uit overeenkomst), namelijk op grond van onrechtmatige (overheids)daad. Alsdan treedt verzuim reeds in zonder ingebrekestelling. Uit artikel 6:83 BW volgt dat het verzuim intreedt zonder ingebrekestelling, voorzover hier van belang, wanneer de verbintenis voortvloeit uit onrechtmatige daad of strekt tot schadevergoeding. In dat geval treedt het verzuim terstond in en begint de termijn waarover wettelijke rente vergoed moet worden meteen te lopen na het ontstaan van de schade. Derhalve niet pas nadat in gebreke is gesteld, in casu in de vorm van een verzoek tot vergoeding van de wettelijke vertragingsrente.” 8.3 De artikelen 6:83 BW en 6:119 BW luiden (voor zover van belang) als volgt: “Artikel 6:83 Het verzuim treedt zonder ingebrekestelling in: a. (…) b. wanneer de verbintenis voortvloeit uit onrechtmatige daad of strekt tot schadevergoeding als bedoeld in artikel 74 lid 1 en de verbintenis niet terstond wordt nagekomen; c. (…).” “Artikel 6:119 1. De schadevergoeding, verschuldigd wegens vertraging in de voldoening van een geldsom, bestaat in de wettelijke rente van die som over de tijd dat de schuldenaar met de voldoening daarvan in verzuim is geweest. 2. Telkens na afloop van een jaar wordt het bedrag waarover de wettelijke rente wordt berekend, vermeerderd met de over dat jaar verschuldigde rente. 3. Een bedongen rente die hoger is dan die welke krachtens de vorige leden verschuldigd zou zijn, loopt in plaats daarvan door nadat de schuldenaar in verzuim is gekomen.” 8.4 Uit het voorgaande leid ik af dat – indien belanghebbende recht heeft op een schadevergoeding – de Inspecteur in verzuim is vanaf het moment van het onrechtmatig handelen, c.q. het moment waarop de schade is ontstaan en dat de wettelijke rente vanaf dat moment begint te lopen. 8.5 Het vermeende onrechtmatig handelen als gevolg waarvan belanghebbende recht heeft op een schadevergoeding heeft plaatsgevonden in augustus 2008 (zie punt 2.5 van deze conclusie). Vanaf dat moment begint dan ook de wettelijke rente te lopen. 8.6 Artikel 4:101 Awb waarop belanghebbende subsidiair een beroep doet is niet van toepassing. 8.7 Voor het geval komt vast te staan dat belanghebbende recht heeft op een schadevergoeding die ziet op een langere periode dan het onderhavige belastingtijdvak, dient voor ieder tijdvak te worden vastgesteld 1) of sprake is van schade, c.q. of de kansspelbelasting door belanghebbende is voldaan en 2) op welke datum de kansspelbelasting is voldaan. 8.8 Veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat in het geval van belanghebbende sprake is van een individuele en buitensporige last als gevolg waarvan zij recht heeft op een schadevergoeding, heeft zij tevens recht op vergoeding van wettelijke rente en slaagt haar incidentele beroep in cassatie. 9Recapitulatie 9.1 Met zijn eerste cassatiemiddel komt de Staatssecretaris op tegen het oordeel van het Hof dat in het geval van belanghebbende de introductie van het kansspelbelastingregime, leidt tot een individuele en buitensporige last. De Staatssecretaris meent dat het Hof enerzijds een onjuiste maatstaf heeft gehanteerd bij de beoordeling van de vraag of in het onderhavige geval sprake is van een individuele en buitensporige last en anderzijds dat het Hof zich bij dit oordeel heeft gebaseerd op onvolledige informatie. Het middel slaagt. Het oordeel berust hetzij op een onjuiste rechtsopvatting, hetzij is het onvoldoende gemotiveerd. Voorts meen ik met de Staatssecretaris dat het Hof zijn oordeel dat sprake is van een individuele en buitensporige last heeft gebaseerd op onjuiste, c.q. onvolledige cijfermatige gegevens. 9.2 Tegen de toekenning van een schadevergoeding komt de Staatssecretaris op met zijn tweede cassatiemiddel. De Staatssecretaris is van mening dat niet aan alle voorwaarden van artikel 8:73 Awb is voldaan, meer specifiek dat het beroep van belanghebbende niet gegrond is verklaard. Dit middel faalt. Het Hof heeft het beroep van belanghebbende wel degelijk gegrond verklaard. Daaraan doet niet af dat het Hof de heffing van kansspelbelasting in stand laat. Artikel 8:73 Awb is (van overeenkomstige) toepassing. 9.3 Met zijn derde cassatiemiddel bestrijdt de Staatssecretaris de wijze waarop het Hof de schadevergoeding heeft vastgesteld en de hoogte daarvan. Dit middel slaagt. Onjuist is dat het Hof een schadevergoeding toekent over een langere periode dan het onderhavige tijdvak en voor schade die niet is geleden door belanghebbende maar door haar dochtermaatschappijen.