ECLI:NL:PHR:2015:64

Nr. Hoge Raad: 14/02808 [X] Nrs. Gerechtshof: 12/00254 t/m 12/00258 Nrs. Rechtbank: AWB 10/4857, 10/4858, 10/4860, 10/4861 en 10/6316 Derde Kamer A tegen Inkomstenbelasting/premie volksverz. 2001, 2003 2004, 2005 en 2006 Staatssecretaris van Financiën 1Inleiding 1.1 Aan [X] (hierna: belanghebbende) te [Z], exploitant van een coffeeshop, zijn voor de jaren 2001 en 2003 in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) navorderingsaanslagen en vergrijpboeten opgelegd. Voorts zijn aan de belanghebbende aanslagen IB/PVV opgelegd voor de jaren 2004, 2005 en 2006. Over alle jaren is bij afzonderlijke beschikkingen heffingsrente in rekening gebracht. 1.2 De (navorderings)aanslagen IB/PVV en de beschikkingen heffingsrente zijn na daartegen gemaakt bezwaar bij uitspraak van de Inspecteur gedeeltelijk gehandhaafd. De vergrijpboeten over de jaren 2001 en 2003 zijn door de Inspecteur vernietigd. 1.3 De belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 16 februari 2012 heeft de Rechtbank belanghebbendes beroep ongegrond verklaard. 1.4 De belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof). Bij uitspraak van 15 mei 2014 heeft het Hof belanghebbendes hoger beroep ongegrond verklaard. 1.5 De belanghebbende heeft tijdig en op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Partijen hebben afgezien van re- en dupliek. 1.6

2.1 De Rechtbank heeft de feiten waarvan in cassatie kan worden uitgegaan, als volgt vastgesteld (voor zover van belang): 2.1. Eiser drijft in de vorm van een eenmanszaak een coffeeshop. In oktober 2006 heeft de politie op verschillende plaatsen invallen gedaan. Op basis van de aangetroffen bescheiden heeft verweerder een boekenonderzoek bij eiser ingesteld. Het boekenonderzoek heeft uiteindelijk geresulteerd in een rapport met dagtekening 8 juni 2010. De bevindingen uit het boekenonderzoek hebben geleid tot de thans in geschil zijnde (navorderings)aanslagen. 2.2 Na afronding van het boekenonderzoek werd een uitvoerig rapport opgesteld. In het rapport is onder meer opgenomen: "Van het jaar 2001 zijn geen onderliggende administratieve bescheiden (meer) aanwezig. De boekhouding staat wel op een USB-stick. Van de jaren 2001 en 2002 zijn geen (dagelijkse) (klad)omzetstaten softdrugs (meer) aanwezig. Er werd per dienst geen aparte verkooplijst van de softdrugs bijgehouden. Het personeel van de 2e dienst ging verder met het aanwezige kasgeld en de lijst van de 1e dienst. Er vond geen kas- en voorraad controle plaats tijdens de wisseling van de diensten." (uit onderdeel 3.1) "Uit de in het kasboek genoteerde inkoop softdrugs is gezien bovenstaande door gemachtigde gegeven toelichting op geen enkele wijze de juiste inkoop van normale en/of dubbele zakjes in aantal en soort te herleiden en daarmee de aansluiting met een dagelijkse in- en verkoopadministratie." (uit onderdeel 3.2) 5.2 De administratie moet worden verworpen De aangegeven omzet is te laag en dient te worden verhoogd a. op grond van gebreken in de administratie, b. op grond van de te lage brutowinstpercentages van de softdrugs c. op grond van vermogensvergelijkingen/privé-kasopstellingen. 5.3 Gebreken in de administratie 1. Daar de omzet geheel in contanten wordt genoten, van de inkoop softdrugs geen inkoopbescheiden aanwezig zijn en er personeel in dienst is, is het voor een goed overzicht van de geldstroom binnen het bedrijf van essentieel belang dat er een goede, controleerbare en sluitende dagelijkse kasadministratie wordt gevoerd waarbij alle kas inkomsten en uitgaven op de juiste datum in de kas worden geboekt en er regelmatig een vergelijk plaatsvindt tussen het kassaldo volgens het kasboek en het daadwerkelijk aanwezig kasgeld. Kasverschillen dienen te worden genoteerd. Bij het in onderzoek zijnde bedrijf neemt een sluitende kasadministratie een cruciale plaats in. Nu hier geen sprake van is, kan de verantwoorde kasadministratie geen betrouwbare basis vormen voor de winstberekening. (…). 2. Door belanghebbende werd aan de hand van o.a. de kasafslagen, de dagelijkse verkooplijsten/kladjes softdrugs en uitgaven een kasboek bijgehouden. Tot en met het jaar 2003 gebeurde dit handmatig. Vanaf het jaar 2004 werd door belanghebbende een kasboek opgemaakt in Excel. De indruk bestaat dat het in Excel opgemaakt kasboek achteraf werd opgemaakt en naar bevind van zaken aangepast. Zo zijn er in 2004 maar liefst 5 uitdraaien van een Excel-kasboek beschikbaar. De cijfers en lay-out van deze vijf uitdraaien verschillen. (…). Ook worden de inkopen van de softdrugs i.v.m. de "extra verkoop zakjes" aangepast. Tevens zijn er wijzigingen aangebracht in de privé-opnames van uitdraai 3 en 4. Aan de betrouwbaarheid van de in het kasboek opgenomen cijfers kan dan ook weinig waarde worden toegekend. (…). 3. De handgeschreven kasbladen tot en met 2003 (die van 2001 ontbreken geheel) maken eveneens een achteraf opgemaakte indruk. Zij zijn geschreven met één blauwe pen, in één regelmatig handschrift en werden gesaldeerd in potlood. Zo is ook te constateren dat van 1 januari 2002 tot en met 6 januari 2002 wel de omzet koffie volgens de kasafslag in het kasboek werd genoteerd maar dat de regels omzet softdrugs niet werden ingevuld. Achteraf werd op 6-1-2002 in de computerkasadministratie door de boekhouder voor deze periode één bedrag € 3.733,00 aan omzet softdrugs ingeboekt zonder dat hier onderliggende bescheiden van zijn of vermelding in het oorspronkelijk kasboek waaruit deze achterafboeking blijkt. 4. Hoe de in 2001 en 2002 aangegeven dagelijkse omzet softdrugs is bepaald is voor de fiscus oncontroleerbaar. Er zijn geen (klad)bescheiden (per dienst) aanwezig die de specificatie van deze omzet aantonen. Zie ook punt 12. 5. (…) 6. Er is door de fiscus geen aansluiting te maken tussen de inkopen (zakjes) softdrugs volgens de kasboeken en de voorraad- en dagelijkse verkoopstaten van de softdrugs terwijl dit essentieel is in verband met het ontbreken van inkoopbescheiden. Geconstateerde gebreken in de voorraadadministratie softdrugs per jaar: 2001: Alleen boekhouding op USB-stick. Verder geen primaire administratieve bescheiden aanwezig. 2002: Van de in het kasboek van 2002 genoteerde inkoop zakken en mix softdrugs (niet gespecificeerd in soort en aantal) zijn geen bescheiden en overige notities. Er is geen sluitende dagelijkse voorraadadministratie per soort en aantal (zakjes of grammen) softdrugs met inkoopprijzen aanwezig met beginvoorraad + bijvullingen - eindvoorraad = verkoop. 2003: Per dag is een handgeschreven kladje aanwezig met een specificatie per soort softdrugs met vermelding van de beginvoorraad + bijvulling - eindvoorraad = verkoop. De op deze kladjes vermelde bijvullingen sluiten niet aan op de in het kasboek genoteerde inkoop zakjes. grammen en mix softdrugs (niet gespecificeerd in soort). Er is geen met het kasboek sluitende dagelijkse voorraadadministratie per soort en aantal/grammen softdrugs met inkoopprijzen aanwezig met vermelding van beginvoorraad + bijvullingen - eindvoorraad = verkoop. Inkoop van (voorgedraaide joints) komen niet in het kasboek voor. 2004: Zie 2003 en punt 8. (…) 7. Belanghebbende verklaarde tijdens het onderhoud op 2 april dat hij de werkelijke inkopen softdrugs bijhield op zgn. privé inkooplijsten. Vanuit deze inkopen werd de winkel bevoorraad. Deze "privé" inkooplijsten werden ten onrechte niet bij de administratie bewaard. Daar van de inkopen softdrugs geen bescheiden zijn en deze lijsten derhalve essentieel zijn voor de fiscus om de dagelijkse voorraad- en verkoopadministratie op zijn juistheid te kunnen beoordelen, werden deze ondanks de bewaarplicht conform art. 52 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna AWR) niet bij de administratie bewaard. Zie hoorverslag van 2-4-2009 en het schriftelijk commentaar van 24-6-2009 hierop door gemachtigde. 8. Aan de betrouwbaarheid van de geboekte inkoop softdrugs in 2004 volgens het kasboek kan ook worden getwijfeld. Op de aanwezige dagelijkse "net" kladjes van de omzet softdrugs staat ook indien deze plaatsvond (zie als voorbeeld het omzetkladje van 26-2-2004) de inkoop softdrugs vermeld. Bij het vergelijken van de inkoop softdrugs volgens de 3e en 4e kasuitdraai met de genoteerde inkoop softdrugs op de "net" staatjes, blijkt dat er nagenoeg geen aansluiting is met vermelde inkoop softdrugs volgens het kasboek. Zie hieronder genoemde opstelling. [...] Uit bovenstaande opstelling blijkt het volgende; a. er zijn verschillen met in de kas geboekte inkopen softdrugs tussen de 3e en 4e uitdraai, b. de inkopen softdrugs zoals deze genoteerd staan op de aanwezige dagelijkse "net" omzet staatjes van de softdrugs sluiten tot 23-8-2004 niet/nagenoeg niet aan op de in het kasboek geboekte inkopen zowel in bedrag als datum. c. Vanaf 23-8-2004 stemmen de inkopen volgens de omzetbriefjes wel overeen met het kasboek. d. I.v.m. de "extra" omzet softdrugs zijn ook weer "extra" inkopen softdrugs geboekt zonder dat dit uit een voorraadadministratie blijkt. e.

3.1 De belanghebbende stelt in cassatie vijf middelen voor, die samengevat als volgt luiden. 3.2 Middel 1 (extrapolatie): het Hof heeft in r.o. 4.1.4 t/m 4.1.6 ten onrechte geoordeeld dat op basis van de gebreken in de administratie van de belanghebbende (het voeren van een dubbele boekhouding) in de jaren 2005 en 2006, de Inspecteur tevens het bewijs heeft geleverd dat de belanghebbende in de jaren 2001, 2003 en 2004 niet heeft voldaan aan de administratieplicht (extrapolatie). De geconstateerde gebreken in laatstgenoemde jaren zijn daarnaast onvoldoende om kunnen te spreken van ernstige en systematische tekortkomingen in de administratie, zodat de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast ten onrechte is toegepast. 3.3 Middel 2 (kwade trouw): het Hof heeft in r.o. 4.2 ten onrechte geoordeeld dat nu (door middel van een bewijsvermoeden; zie 2.5) vaststaat dat de belanghebbende (ook) in de jaren 2001 en 2003 een dubbele boekhouding voerde, de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de belanghebbende te kwader trouw was ter zake van de feiten die aanleiding hebben gegeven tot het opleggen van de navorderingsaanslagen IB/PVV 2001 en 2003. Hetgeen de Inspecteur heeft gesteld bewijst niet dat belanghebbende opzettelijk heeft gehandeld. Hoewel in het fiscale recht feiten met vermoedens aannemelijk kunnen worden gemaakt, dienen deze vermoedens wél gebaseerd te zijn op vaststaande feiten, en dat wat in het ene jaar is vastgesteld (2005 en 2006) heeft niet zonder meer te gelden voor een ander jaar (2001 en 2003). 3.4 Middel 3 (redelijke schatting): het Hof heeft in r.o. 4.6.1 ten onrechte geoordeeld dat de bestreden aanslagen over de jaren vóór 2006 berusten op een redelijke schatting van de belastbare inkomens van de belanghebbende. Als onderbouwing van een correctie van de omzet deze jaren kan immers niet worden volstaan met rekenwerk dat betrekking heeft op eind 2005 en 2006, nu deze extrapolatie leidt tot onwaarschijnlijke en willekeurige correcties. 3.5 Middel 4 (verbeurd verklaarde middelen): het Hof heeft in r.o. 4.5.7 ten onrechte geoordeeld dat de belanghebbende niet heeft doen blijken dat hij een hoger bedrag dan € 100.000 als (tijdelijk overtollig) kasgeld van de onderneming mocht aanmerken, zodat het overige (€ 1.300.270) moet worden aangemerkt als privévermogen (waarvoor geen voorziening kan worden gevormd). Indien het Hof aanneemt dat maar 20% van de werkelijke winst is verantwoord, dan heeft belanghebbende ook vijf keer meer softdrugs moeten inkopen; handel die louter plaatsvindt met contant geld. Anders dan het Hof oordeelt, is er aldus sprake van overtollige liquide middelen c.q. een buffer. 3.6 Middel 5 (vormen voorziening): het Hof oordeelt in r.o. 4.5.8 ten onrechte dat er voor het jaar 2006 geen voorziening kan worden gevormd, nu er eind 2006 geen redelijke mate van zekerheid was dat de strafrechter op vordering van het Openbaar Ministerie zou beslissen tot verbeurdverklaring van het in beslag genomen kasgeld en dat deze beslissing in rechte zou standhouden. Bij de huiszoeking op 16 oktober 2006 is het litigieuze bedrag (€ 1.400.720) gevonden, waarna het in beslag werd genomen ter verbeurdverklaring dan wel ontneming ex art. 94(1)(2) van het Wetboek van Strafvordering, zodat er sprake was van een redelijke mate van zekerheid dat het bedrag zou worden verbeurdverklaard c.q. ontnomen. De kans dat de verbeurdverklaring zou plaatsvinden, was groter dan de kans dat dit niet zou gebeuren. Anders dan het Hof oordeelt, meent de belanghebbende dat de voorziening óók kon worden gevormd in de jaren vóór 2006, nu het gedrag waaruit de verbeurdverklaring voortvloeit heeft plaatsgevonden vóór balansdatum en kon worden toegerekend aan dezelfde perioden als waarover de inkomsten uit dat gedrag worden belast.

A. Schending administratieplicht: (verdeling) bewijslast en bewijsvermoedens 4.1 De bewijslast dat de belanghebbende niet heeft voldaan aan de aan hem ex art. 52 AWR opgelegde administratieve verplichtingen ligt bij de Inspecteur: hij zal feiten moeten stellen dan wel – bij betwisting hiervan – aannemelijk moeten maken dat de belanghebbende zijn administratieplicht heeft geschonden. Feteris schrijft (originele voetnoten opgenomen voor zover van belang): In de art. 25, zesde lid, [thans derde lid; RN] en 27e AWR zijn limitatief de gevallen opgesomd waarin op grond van een gebrek aan medewerking van de belastingplichtige omkering van de bewijslast optreedt. Dat één van die gevallen zich voordoet zal wel op basis van de normale bewijsregels moeten vaststaan, dus aannemelijk moeten zijn, als daarover een geschil bestaat. Wanneer de inspecteur bijvoorbeeld stelt dat de belastingplichtige een zodanig bedrag heeft verzwegen dat hij de vereiste aangifte niet heeft gedaan (…), zal de inspecteur dat aannemelijk moeten maken als de belastingplichtige die verzwijging betwist. De enkele stelling van de inspecteur dat er een aanzienlijke fout is gemaakt, is dus niet voldoende om te kunnen concluderen dat de bewijslast is omgekeerd. 4.2 Een feit wordt door de rechter als vaststaand aangemerkt indien dat feit is gesteld door een partij en door de andere partij niet is weersproken. Betwist een partij een door de andere partij gesteld feit, dan dient de rechter zich te buigen over de verdeling van de bewijslast en/of het bewijsrisico. 4.3 Inzake de verdeling van de bewijslast tussen partijen bestaan geen algemene geschreven regels. In de literatuur is aan de hand van jurisprudentie een aantal vuistregels gegeven betreffende een redelijke verdeling van de bewijslast. Koopman vat de leer inzake de redelijke verdeling van de bewijslast als volgt samen: 1. Wie stelt draagt het bewijsrisico. Deze regel brengt onder meer met zich mee dat de inspecteur belastingplichtscheppende feiten moet bewijzen en belanghebbende belastingverhinderende feiten en belastingverminderende feiten moet bewijzen. 2. Wie de schijn tegen zich heeft moet bewijzen. Deze regel kan meebrengen dat degene bij wie op grond van regel 1 de bewijslast rust, van deze last wordt bevrijd doordat aan bepaalde feiten of omstandigheden het, door de andere partij te ontzenuwen, vermoeden wordt ontleend dat zijn stelling juist is. 3. Indien de bewijsnood is veroorzaakt door onbehoorlijk handelen van een partij, kan deze partij bij wijze van sanctie de bewijslast toegedeeld krijgen. 4. Indien toepassing van regel 1 door bijzondere omstandigheden tot een onredelijk resultaat leidt, moet van die regel worden afgeweken. 4.4 Tenzij de wet anders bepaalt zal de rechter een feit bewezen achten indien het feit aannemelijk is gemaakt door één der partijen (HR BNB 1983/90). Feteris begrijpt onder het begrip ‘aannemelijk’: Aannemelijk houdt in dat een bepaalde toedracht de meest waarschijnlijke is. Overtuigend bewijs, dat iedere redelijke twijfel uitsluit, is dus niet nodig. Als gekozen moet worden uit twee mogelijkheden, is een waarschijnlijkheid van meer dan 50% mijns inziens voldoende. 4.5 In het belastingrecht geldt de vrije bewijsleer. De keuze van de bewijsmiddelen alsmede de waarde die een belastingrechter aan een bewijsmiddel wil toekennen, zijn vrij. 4.6 Indien de rechter een feit niet gebleken c.q. aannemelijk acht, maar hij wel het vermoeden heeft dat het feit zich heeft voorgedaan, kan hij (toch) van de juistheid van het gestelde van een partij uitgaan indien door de andere partij onvoldoende wordt gesteld om dit vermoeden te ontzenuwen. 4.7 De Hoge Raad omschrijft een bewijsvermoeden als ‘een gevolgtrekking (…) verbonden aan vaststaande feiten en omstandigheden’ (HR BNB 1991/218). Koopman schrijft over het gebruik van bewijsvermoedens door de rechter: Indien in een geding een feitelijk twistpunt onopgehelderd blijft, in die zin dat de rechter niet kan concluderen dat de juistheid van de stellingname van een der partijen hem is gebleken, betekent dat nog niet dat hij in het geheel geen aanwijzingen heeft verkregen omtrent de juistheid van die stellingname. Regelmatig komt het voor dat de rechter aan vaststaande feiten of omstandigheden het vermoeden kan ontlenen dat de stelling van de ene of de andere partij juist is, zonder dat die juistheid is komen vast te staan. In die gevallen kan de rechter deze vermoedens laten meewegen bij de beslissing omtrent de toedeling van het bewijsrisico. In wezen legt hij daarbij het bewijsrisico bij de partij wiens visie op de feiten het minst waarschijnlijk of geloofwaardig is. 4.8 Volgens Koopman moeten de vermoedens gegrond worden op andere feiten die wél (al) vaststaan: Bewijs door vermoedens speelt vooral een belangrijke rol waar bewijs verlangd wordt van feiten die nauwelijks objectief waarneembaar zijn. (…) Deze vermoedens moeten wel gegrond zijn op vaststaande feiten of omstandigheden. Door enkel vermoedens en veronderstellingen te uiten kan een partij niet zijn stelling waarschijnlijker of geloofwaardiger maken. De vermoedens omtrent de rechtens relevante feiten moeten dus afgeleid kunnen worden uit andere vaststaande, maar niet rechtstreeks relevante, feiten of omstandigheden. (…) 4.9 Het door de rechter gebruikmaken van een bewijsvermoeden heeft niet een verschuiving van de bewijslast tot gevolg; wel verschuift het bewijsrisico naar de andere partij. Voor het ontzenuwen van een bewijsvermoeden is ingevolge HR BNB 2003/14 niet vereist dat de onjuistheid c.q. de onaannemelijkheid van het vermoeden wordt bewezen. Doorslaggevend is of met hetgeen de wederpartij stelt redelijke twijfel ontstaat over de juistheid van het vermoeden: 3.2.1. De klacht dat het Hof in die rechtsoverweging de bewijslast zou hebben omgekeerd, mist feitelijke grondslag. Het Hof heeft aldaar aan een aantal door hem opgesomde feiten en verklaringen het vermoeden ontleend dat de stellingen van de Inspecteur, die door deze moesten worden bewezen, juist waren. Het Hof heeft daaraan met juistheid toegevoegd dat het alsdan aan belanghebbende is dat vermoeden te ontzenuwen. (…) 3.2.4. Opmerking verdient nog dat, anders dan het Hof heeft geoordeeld, voor ontzenuwing van het vermoeden niet is vereist dat belanghebbende aannemelijk maakt dat de ten name van C gerestitueerde bedragen hem niet ten goede zijn gekomen; voldoende is dat op grond van hetgeen belanghebbende aanvoert, redelijkerwijs moet worden betwijfeld of hij die bedragen heeft ontvangen. Nu de bewijslast niet is omgekeerd, is immers het bewijsrisico blijven berusten bij de Inspecteur, hetgeen inhoudt dat twijfel blijft werken ten gunste van belanghebbende. Opmerking verdient voorts nog dat tegenbewijs niet noodzakelijkerwijs behoeft te bestaan in nieuwe gegevens; denkbaar is ook dat het wordt geput uit passages uit het proces-verbaal van de FIOD, die het Hof niet in zijn uitspraak heeft genoemd. 4.10 Ook blijkt uit het arrest dat indien een rechter voornemens is een bewijsvermoeden te gebruiken, de belanghebbende in staat moet worden gesteld tegenbewijs te leveren: 3.2.2. Vervolgens klaagt belanghebbende dat het Hof hem ter zitting rauwelijks ermee heeft geconfronteerd dat hij tegenbewijs moest leveren tegen evenbedoeld vermoeden, en dat het hem, ondanks een verzoek daartoe, niet in de gelegenheid heeft gesteld dat alsnog te doen. De klacht vindt feitelijke grondslag in de uitspraak, waar deze als ter zitting ingenomen standpunt van belanghebbende vermeldt: 'Naar zijn inzicht dient de Inspecteur te bewijzen dat de correcties op zijn aangifte juist zijn.

5.1 In zijn tweede middel stelt de belanghebbende dat het Hof niet kon oordelen dat met betrekking tot de jaren 2001 en 2003 sprake is van kwade trouw, nu dit oordeel (slechts) gebaseerd is op het vermoeden dat – evenals in de jaren 2005 en 2005 – in de jaren 2001 en 2003 een dubbele boekhouding is gevoerd. 5.2 Voor een uitgebreid overzicht van wetgeving, jurisprudentie en literatuur op het gebied van art. 16 AWR verwijs ik naar de conclusies van A-G IJzerman van 10 december 2012 (nr. 12/01060) en 9 juli 2014 (nr. 12/05865). 5.3 Ingevolge artikel 16(1) van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) kan navordering onder meer plaatsvinden indien wegens kwade trouw van de belastingplichtige een aangifte tot een te laag bedrag is vastgesteld: 1. Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. 5.4 De Hoge Raad oordeelde in BNB 1997/384 dat sprake is van kwade trouw ‘indien de belastingplichtige ten aanzien van dat feit de Inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt’. 5.5 Uit het voorgaande volgt dat om over de jaren 2001 en 2003 te kunnen navorderen de Inspecteur aannemelijk zal moeten maken dat (i) de belanghebbende over deze jaren opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt c.q. juiste inlichtingen heeft onthouden waardoor (ii) de aangiften van de belanghebbende in deze jaren tot te lage bedragen zijn vastgesteld. 5.6 Het Hof heeft aannemelijk geacht dat in 2001 en 2003 een dubbele boekhouding is gevoerd (zie middel 1). Vervolgens heeft het Hof gemotiveerd geoordeeld dat, vanwege deze dubbele dagstaten, de belanghebbende zich ervan bewust was dat de door hem ingediende aangifte onjuist was en dat, indien de aangifte zou worden gevolgd, de aanslag tot een laag bedrag zou worden opgelegd, ertoe leidende dat de belanghebbende te kwader trouw heeft gehandeld. Dit oordeel geeft, gezien hetgeen hiervoor is overwogen, geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is voorts niet onbegrijpelijk en/of onvoldoende gemotiveerd. Het tweede middel faalt.

6.1 Het Hof heeft gemotiveerd geoordeeld dat, gezien de aard en omvang van belanghebbendes onderneming, het bepaald onaannemelijk is dat het tijdens de huiszoeking aangetroffen bedrag van ruim € 1,4 miljoen voor meer dan € 100.000 functioneerde als vermogen van de onderneming. 6.2 In cassatie stelt de belanghebbende dat het branche-eigen is dat een hogere buffer wordt aangehouden dan in andere branches gebruikelijk is en dat het Hof miskent dat, indien slechts 20% van de omzet zou zijn aangegeven, de belanghebbende ook vijfmaal meer softdrugs zou moeten inkopen en, nu deze handel enkel in contanten plaatsvindt, de belanghebbende daardoor een hoog bedrag aan kasmiddelen in bezit had. 6.3 Het Hof acht, wegens de verhouding tussen het bij de belanghebbende aangetroffen bedrag enerzijds en de aard en de omvang van de belanghebbendes onderneming anderzijds, de belanghebbende niet geslaagd in het bewijs dat de aangetroffen kasmiddelen ten dienste stonden van belanghebbendes onderneming. Dit oordeel is voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk. Voor het overige vergen belanghebbendes stellingen een beoordeling van feitelijke aard waarvoor in cassatie geen plaats is. 6.4 Het vierde cassatiemiddel van de belanghebbende faalt.

7.1 Belanghebbendes vijfde cassatiemiddel komt op tegen ’s Hofs oordeel dat geen voorziening kan worden gevormd voor de inbeslaggenomen en verbeurd verklaarde liquide middelen van de belanghebbende met een waarde van ruim € 1,4 miljoen. Nu belanghebbendes vierde cassatiemiddel faalt, is het geschil beperkt tot de vraag of een voorziening kan worden gevormd voor het door het Hof als ondernemingsvermogen aangemerkte bedrag van € 100.000. 7.2 Ingevolge het Baksteenarrest kan een voorziening worden gevormd indien (i) de voorziene uitgaven hun oorsprong vinden in feiten of omstandigheden die zich vóór balansdatum voordeden (oorsprongvereiste), (ii) zij ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend en (iii) een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zullen voordoen. 7.3 Anders dan de belanghebbende in cassatie meent, heeft het Hof terecht geoordeeld dat, nu de gebeurtenis die tot de eventueel te vormen voorziening aanleiding heeft gegeven plaatsvond in oktober 2006 (i.e. de politie-inval en de daarop gevolgde inbeslagname van de middelen), in ieder geval geen voorziening kan worden gevormd in de jaren vóór 2006. 7.4 Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat de belanghebbende geen bewijs bijeen heeft gebracht van feiten en omstandigheden dat per 31 december 2006 een redelijke mate van zekerheid bestond dat de middelen, nadat zij in beslag waren genomen, door de strafrechter verbeurd zouden worden verklaard. De belanghebbende heeft in cassatie geen gronden aangevoerd die kunnen leiden tot vernietiging van ‘s Hofs oordeel. Het vijfde cassatiemiddel faalt.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Rb. Haarlem 16 februari 2012, nrs. AWB 10/4857, 10/4858, 10/4860, 10/4861 en 10/6316. Hof Amsterdam 15 mei 2014, nrs. 12/00254 t/m 12/00258, NTFR 2014/2350 met commentaar Van Daal. Hof Amsterdam 15 mei 2014, nrs. 12/00254 t/m 12/00258, NTFR 2014/2350 met commentaar Van Daal. De belanghebbende wijst op het Besluit van de Staatssecretaris van 6 augustus 2010, nr. DGB2010/3706M, Stcrt. 2010, 12741 en het arrest van de Hoge Raad van 25 juni 2010, nr. 08/03864. Zie ook Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Algemeen Deel, aantekening 7.1.3 (Verzwaring van de bewijslast bij: Algemene wet inzake rijksbelastingen), artikel 25, online geraadpleegd (bijgewerkt tot 10-12-2014). M.W.C. Feteris, Formeel Belastingrecht (Fiscale Handboeken), Deventer: Kluwer 2007, blz. 310-311. Voetnoot in origineel: Dit is af te leiden uit HR 25 oktober 2002, BNB 2003/13 (m.b.t. de vraag of de vereiste aangifte is gedaan). Zie ook Hof ’s-Gravenhage 2 mei 2005, V-N 2005/43.6 (onder 4.7) m.b.t. de vraag of voldaan is aan de administratieplicht. L.A. de Bliek, P.J. Van Amersfoort, J. de Blieck, E.A.G van der Ouderaa, R.J. Koopman, S.C.W. Douma Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2013, blz. 366-367. R.J. Koopman, Bewijslast in belastingzaken, Deventer: Kluwer 1996, blz. 80. Zie ook L.A. de Bliek, P.J. Van Amersfoort, J. de Blieck, E.A.G van der Ouderaa, R.J. Koopman, S.C.W. Douma, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2013, blz. 366-367. HR 26 januari 1983, nr. 21 507, ECLI:NL:HR:1983:AW8992, BNB 1983/90 met noot Den Boer, V-N 1983/443.17 met aantekening van de redactie, FED 1983/1811 met aantekening Wasch. M.W.C. Feteris, Formeel Belastingrecht (Fiscale Handboeken), Deventer: Kluwer 2007, blz. 302. Zie ook E.B. Pechler, Belastingprocesrecht (Fiscale Monografie nr. 107), Deventer: Kluwer 2009, blz. 151-152 HR 17 april 1991, nr. 26 718, ECLI:NL:HR:1991:ZC4555, na conclusie Van Soest, BNB 1991/218 met noot Van Dijck. R.J. Koopman, Bewijslast in belastingzaken, Deventer: Kluwer 1996, blz. 43. R.J. Koopman, Bewijslast in belastingzaken, Deventer: Kluwer 1996, blz. 43. Voetnoot in origineel: Vergelijk Hof Den Haag 14 november 1967, BNB 1968/192. HR 25 oktober 2002, nr. 36 898, ECLI:NL:HR:2002:AE9354, BNB 2003/14 met noot Van Soest, V-N 2002/57.7 met aantekening van de redactie, NTFR 2002, 1651 met commentaar Niessen-Cobben. Zie ook HR 23 december 1981, nr. 20 904, ECLI:NL:HR:1981:AW9316, BNB 1982/155 met noot Van Brunschot. In die zin ook E.B. Pechler, Belastingprocesrecht (Fiscale Monografie nr. 107), Deventer: Kluwer 2009, blz. 151-152 en L.A. de Bliek, P.J. Van Amersfoort, J. de Blieck, E.A.G van der Ouderaa, R.J. Koopman, S.C.W. Douma, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2013, blz. 366-367. E.B. Pechler, Belastingprocesrecht (Fiscale Monografie nr. 107), Deventer: Kluwer 2009, blz. 151. Voetnoot in origineel: Zie ook de noot van P.J. Wattel bij HR 9 juni 1993, BNB 1993/253-255. M.W.C. Feteris, Formeel Belastingrecht (Fiscale Handboeken), Deventer: Kluwer 2007, blz. 303-304. Voetnoot in origineel: Aldus ook G.J.M.E. de Bont, WFR 2003/6531, blz. 882, R.J. Happé, noot in BNB 2004/392, Koopman, diss. blz. 109, G.F. Pieters, NTB 1996, blz. 50 e.v. (§ 3.5), J.C.J. van Vucht, Preadvies NOB 1984, nr. 3, blz. 74, en P.J. Wattel, noot in BNB 1993/255 (bij grote bedragen). Vgl. ook de slotalinea van § 4.1, het slot van § 4.3.6 i.v.m. de omkering van de bewijslast, en in meer algemene zin Hoofdstuk X, § 4.19.4. R.J. Koopman, Bewijslast in belastingzaken, Deventer: Kluwer 1996, blz. 45-46 e.v. Voetnoot in origineel: Zie hieromtrent nader mijn bijdrage aan de Verburgbundel, Opstellen over vennootschap en belasting, Deventer 1994, getiteld: 'De verworpen boekhouding in de winstsfeer', blz. 103 t/m 110. Voetnoot in origineel: Th.S. IJsselmuiden, Bewijzen in het belastingrecht, RM Themis-2 (1994), blz. 64. Voetnoot in origineel: HR 16 februari 1927, B. 4006. Voetnoot in origineel: Hof Den Haag 14 juli 1960, BNB 1961/157, Hof Arnhem 7 juni 1974, BNB 1975/57, Hof Amsterdam 22 augustus 1989, V-N 1990, blz. 774, allen over aan anonieme personen betaalde aanbrengprovisies, commissies of steekpenningen. Voetnoot in origineel: Hof Amsterdam 13 mei 1968, FED AWR art. 47:2. M.W.C. Feteris, Formeel Belastingrecht (Fiscale Handboeken), Deventer: Kluwer 2007, blz. 303. Voetnoot in origineel: Zie hierover de uitgebreide bijlage bij de conclusie van A-G Niessen in de zaken nrs. 39 866 e.a., V-N 2005/474. Hij maakt een uitzondering voor heffingen die ten laste moeten komen van te individualiseren derden zoals loon- en omzetbelasting. Aldus ook Hof Amsterdam 22 september 2003, V-N 2003/49.4 t.a.v. de omzetbelasting. Zie over het gebruik van steekproeven tevens C.P.M. van Houte, WFR 2006/6670, blz. 535 e.v. R.J. Koopman, Bewijslast in belastingzaken, Deventer: Kluwer 1996, blz. 47. Voetnoot in origineel: Zie bijvoorbeeld HR 7 mei 1969, BNB 1969/127, HR 30 september 1953, BNB 1953/267 en HR 8 april 1959, BNB 1959/182. HR 18 september 1985, nr. 23 008, ECLI:NL:HR:1985:AW8191, BNB 1985/287, FED 1985/587, V-N 1985/2099.9 met aantekening van de redactie. HR 21 november 1956, nr. 12 970, ECLI:NL:HR:1956:AY1504. R.J. Koopman, Bewijslast in belastingzaken, Deventer: Kluwer 1996, blz. 46. Voetnoot in origineel: HR 18 september 1985, BNB 1985/287. NDFR Deel Formeel Belastingrecht, Administratie- en informatieverplichtingen, artikel 52 AWR, aantekening 8.1.1 (bijgewerkt tot 2 november 2014). Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 12 april 1996, AFZ 95/4121M, V-N 1996, blz. 1884. Ingevolge het Tellerbesluit zijn belastingplichtigen verplicht de tellerstanden van hun speelautomaten te registreren. HR 12 juli 2002, nr. 39 209, ECLI:NL:HR:2002:AE5224, BNB 2002/324. De Hoge Raad oordeelde in gelijke zin in HR 21 oktober 2005, nr. 39 994, ECLI:NL:HR:2005:AU2720, na conclusie A-G De Wit, BNB 2006/176 met noot Van Kesteren. HR 14 maart 2008, nr. 69 866, ECLI:NL:HR:2008:AU0838, na conclusie Niessen, BNB 2008/157 met noot Essers, V-N 2008/14.5 met aantekening van de redactie, NTFR 2008/549 met commentaar Thomas. HR 14 maart 2008, nr. 40 474, ECLI:NL:PHR:2008:AU0840, na conclusie Niessen, BNB 2008/169 met noot Van Zadelhoff, V-N 2008/14.6 met aantekening van de redactie, NTFR 2008/548 met commentaar Thomas. HR 14 maart 2008, nr. 40 806, ECLI:NL:HR:2008:AU0837, na conclusie A-G Niessen, BNB 2008/144 met noot Meussen, V-N 2008/16.3 met aantekening van de redactie.

V-N 2008/14.5. NTFR 2008/547. J.W. Zwemmer, ‘De guldensteekproef’, NTFR Beschouwingen 2008/24. CRvB 20 december 2007, nrs. 06/6954 CSV, 06/6962 CSV, 06/6969 CSV, 06/6976 CSV en 06/6982 CSV, ECLI:NL:CRVB:2007:BC1477, V-N 2008/17.6 met aantekening van de redactie, RSV 2008, 56. In cassatie (HR BNB 2010/86) was onderstaand punt niet (meer) in geschil. HR 12 februari 2010, nr. 08/02376, ECLI:NL:HR:2010:BL3641, V-N 2010/17.3 met aantekening van de redactie. V-N 2010/17.3. Hof Arnhem-Leeuwarden 16 juli 2013, nr. 12/00544 t/m 12/00548, ECLI:NL:GHARL:2013:5304, NTFR 2013/1754 met aantekening Thijssen.

De sanctie geldt in de bezwaar- (art. 25(3) AWR), beroeps- (art. 27e AWR) en de hoger-beroepsfase (art. 27j(2) AWR). Zie bijv. HR BNB 1983/248. Zie ook M.W.C. Feteris, Formeel Belastingrecht (Fiscale Handboeken), Deventer: Kluwer 2007, blz. 311. Zie voor een voorbeeld waarin de sanctie gerechtvaardigd werd geacht HR 27 januari 2006, nr. 39 104, ECLI:NL:HR:2006:AR6478, na conclusie Wattel, BNB 2006/191 met noot De Bont. Hof Amsterdam 5 november 2003, nr. 01/2970, ECLI:NL:GHAMS:2003:AV3682, V-N 2004/50.6 met aantekening van de redactie. Handelingen II 1992/93, 83, blz. 6050. R.J. Koopman, Bewijslast in belastingzaken, Deventer: Kluwer 1996, blz. 45-46. Voetnoot in origineel: Zie de Wet van 29 juni 1994, Stb. 499, in werking getreden op 14 juli 1994. Voetnoot in origineel: Aldus, impliciet, HR 2 januari 1980, BNB 1980/47. HR 15 juni 1983, nr. 21 149, ECLI:NL:HR:1983:AW8860, na conclusie Van Soest, BNB 1983/248 met noot Simons, V-N 1983/1412.23 met aantekening van de redactie, FED 1983/4130 met aantekening Van Sikkelerus. HR 19 augustus 1997, nr. 31 621, ECLI:NL:HR:1997:AA2257, BNB 1997/343. HR 14 juni 2000, nr. 33 862, ECLI:NL:HR:2000:AA6199, BNB 2000/267 met noot Simons, V-N 2000/29.11met aantekening van de redactie, NTFR 2000/895 met commentaar Nieuwenhuizen. Zie bijvoorbeeld HR 29 december 1954, nr. 12 051, ECLI:NL:HR:1954:AY2378, BNB 1955/51. HR 29 september 1993, nr. 28 202, ECLI:NL:HR:1993:ZC5466, na conclusie A-G Van Soest, BNB 1993/330.

HR 11 juni 1997, nr. 32 399, ECLI:NL:HR:1997:AA2160, BNB 1997/384 met noot Happé. HR 26 augustus 1998, nr. 33 417, ECLI:NL:HR:1998:AA2555, BNB 1998/409, met noot De Vries, V-N 1998/51.15, met aantekening redactie, FED 1999/154 met noot Cornelisse.

in de 4e kasuitdraai is er voor € 6.600,00 meer inkopen softdrugs geboekt zonder dat dit met bescheiden en voorraadadministratie wordt aangetoond. f. Uit bovenstaande opstelling blijkt dat er voor € 10.121,00 meer inkopen softdrugs zijn geboekt dan volgens de genoteerde inkopen op de dagelijkse omzetbriefjes. Uit onderstaande specificatie blijkt de oorspronkelijk in het kasboek van 2004 geboekte inkoop softdrugs, de eerste voorlopige aanpassing hiervan in de 3e kasuitdraai en een tweede definitieve aanpassing hiervan volgens de 4e kasuitdraai. (…) 9. Bij de woningdoorzoekingen op 17-10-2006 werd ± 15 à 16 kilo aan softdrugs gevonden waarvan [X] bij diverse verhoren door de politie verklaarde hiervan de eigenaar te zijn. Deze inkoop is in geen enkele inkoop-, voorraad- en crediteurenadministratie van de softdrugs terug te vinden. 10. Dat aan de juistheid van de in het Excel-kasboek opgenomen (omzet en/of inkoop)cijfers kan worden getwijfeld blijkt o.a. ook uit de in de 3e Excel-kasuitdraai te constateren negatieve kassen, (…). 13. De gehele primaire administratie ontbreekt van het jaar 2001 alsmede de dagomzetbriefjes/kladlijsten van de omzetten softdrugs van 2002. Wel is de boekhouding (op USB-stick) aanwezig. De dagelijks genoteerde omzet softdrugs en periodiek genoteerde inkoop softdrugs volgens de grootboekrekeningen maken een willekeurig geschatte/afgeronde indruk. Dit wordt bevestigd door de uitkomst van de Chi-kwadraatmethode. (…). 14. Er is niet voldaan aan de administratie- en bewaarplicht conform art. 52 AWR. Bij de hieronder genoemde gehouden Waarnemingen Ter Plaatse (hierna WTP) is belanghebbende schriftelijk op de hoogte gesteld van zijn administratieve verplichtingen (o.a. de voorraadadministratie van de softdrugs) en bewaarplicht conform art. 52 AWR. (…). 15. De bij de politie-inval in beslag genomen administratieve bescheiden doen ernstig vermoeden dat slechts ± 20% van de werkelijk genoten omzet softdrugs in het Excel-kasboek werd genoteerd. Uit de kladgegevens blijkt dat er per dag een dubbele omzetverantwoording van de softdrugs werd bijgehouden. Zo is te constateren dat op diverse data de eindvoorraad van de "extra" omzetstaten aansluiten op de beginvoorraad van de "extra" omzetstaat van de volgende dag. 16. De indruk dat de in het kasboek genoteerde omzetbedragen softdrugs gefingeerd zijn wordt ondersteund door de uitkomst van de Chi-kwadraatmethode. (…). 17. De indruk dat de in het kasboek van 2001 genoteerde dagomzet softdrugs systematisch is verantwoord wordt mede ondersteund door het grote aantal genoteerde dezelfde (afgeronde) omzetbedragen, bijvoorbeeld; (…). 18. Gebleken is dat de administratie, o.a. een deugdelijke dagelijkse kasadministratie, geen sluitende inkoop-, voorraad- en verkoopregistratie softdrugs en bewaarplicht, niet voldoet aan de eisen van art. 52 AWR, art. 31 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting en art. 34 Wet omzetbelasting. (…). 5.6 Omzet softdrugs Uit bovenstaande opstellingen en de later door de belanghebbende gecorrigeerde omzet softdrugs (zie punt 5), is aannemelijk dat slechts ± 20% van de werkelijk gerealiseerde omzet softdrugs in de jaarstukken 2001 t/m 2005 werd aangegeven. In 2006 werd dit deels voor de periode 19-6-2006 t/m 1-10-2006 (achteraf) in het Excel-kasboek en jaarstukken aangegeven. Dat de aangegeven omzet fictief is blijkt ook uit bij de inval in beslag genomen dagelijkse verkooplijsten van de softdrugs. Zo zijn er op diverse dagen meerdere verkoopstaten van softdrugs aanwezig. Uit deze verkoopstaten blijkt o.a. dat er grote verschillen bestaan tussen de genoteerde beginvoorraad, eindvoorraad en aantal verkochte zakjes en joints. 2.3 Het Hof heeft aan bovenstaande feiten nog toegevoegd: 2.9. Bij zijn nader stuk van 1 maart 2013 heeft de inspecteur kopieën overgelegd van de door de Politie Amsterdam-Amstelland (Dienst Centrale Recherche) opgestelde laboratoriumrapporten ter zake van de op 17 oktober 2006 in beslag genomen materialen waarvan werd vermoed dat zij verdovende middelen bevatten. (…). 2.10.1. (…). Bij arrest van 21 december 2012 heeft het gerechtshof Amsterdam (strafkamer) – voor zover hier van belang – het volgende overwogen omtrent dit hoger beroep: “Naar aanleiding van een anonieme melding op 26 augustus 2006 dat in coffeeshop [E] aan de [a-straat] te [Z], waarvan de verdachte eigenaar is, grote partijen drugs worden verkocht en harddrugs worden bewaard, is een onderzoek gestart. Vervolgens hebben huiszoekingen plaatsgevonden (...). Bij deze doorzoekingen is een grote hoeveelheid softdrugs en contant geld in beslag genomen. De totale waarde van het contante geld dat op diverse plaatsen in de woning aan de [b-straat] te [Z] werd aangetroffen bedroeg ruim 1,4 miljoen euro. (…) Het hof acht dus bewezen dat de verdachte het aangetroffen geldbedrag heeft witgewassen. Gerechtshof Amsterdam 15 mei 2014 2.4 Het Hof oordeelde dat nu over de jaren 2005 en 2006 dubbele dagstaten zijn gevonden, de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de belanghebbende in deze jaren niet aan zijn administratieplicht ex art. 52 AWR heeft voldaan: 4.1.4. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur op grond van de tijdens het boekenonderzoek gedane constateringen, zoals weergegeven in paragraaf 5.3 (punt 5) en paragraaf 5.6 van het controlerapport, aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende in de jaren 2005 en 2006 een dubbele boekhouding heeft gevoerd (er zijn 'nette' ("net-" c.q. "binnen") en werkelijke ("klad c.q. "buiten") dag(omzet)staten en kasboeken aangetroffen) en dat belanghebbende op deze wijze slechts ongeveer 20% van de in werkelijkheid gerealiseerde omzet aan softdrugs in zijn administratie heeft verantwoord. Zoals in het controlerapport (paragraaf 5.3 en 5.6) is aangegeven, zijn ter zake van 48 dagen dergelijke 'dubbele' dagstaten aangetroffen, over een periode gelegen tussen 2 juni 2005 en 1 oktober 2006, waarbij de in de administratie (op basis van de 'nette' dagstaten) verantwoorde omzet softdrugs gemiddeld ongeveer 20% heeft bedragen van de tijdens die dagen in werkelijkheid gerealiseerde omzet. Hierbij tekent het Hof aan dat de inspecteur al deze dagstaten heeft meegebracht naar de zitting in hoger beroep en ter inzage heeft aangeboden, van welk aanbod belanghebbende geen gebruik heeft gemaakt, zodat belanghebbende in de gelegenheid is gesteld de in het controlerapport uit deze dagstaten getrokken cijfermatige conclusies te verifiëren. Het standpunt van belanghebbende dat deze conclusies uit het controlerapport voor hem niet verifieerbaar zijn, wordt derhalve verworpen. Reeds op deze grond heeft de inspecteur terecht gesteld dat belanghebbende niet heeft voldaan aan zijn administratieplicht en dat sprake is van dermate ernstige gebreken, dat deze toepassing van de sanctie van artikel 27e AWR (omkering en verzwaring van de bewijslast) rechtvaardigen.

Hij had zich op andere wijze verweerd indien hij had geweten dat de bewijslast in dezen op hem rustte.' 3.2.3. De klacht slaagt in zoverre dat uit de bestreden uitspraak niet blijkt dat het Hof, zoals het behoorde te doen, zich ervan heeft vergewist of 's Hofs onverwachte mededeling dat het aanleiding zag om te zijnen nadele een vermoeden aan te nemen, belanghebbende aanleiding gaf zich te beraden op zijn mogelijkheden tegenbewijs te leveren, in welk geval het Hof hem de gelegenheid daartoe had moeten bieden. 4.11 Pechler schrijft over het leveren van tegenbewijs: Ook hier geldt dat de rechter niet zonder meer voorbij mag gaan aan een bewijsaanbod (zie hierboven). Als de rechter, bijvoorbeeld op de zitting, aangeeft dat hij zich van een vermoeden wil bedienen en de partij ten nadele van wie het vermoeden strekt aanbiedt tegenbewijs te leveren, moet hij haar daartoe de gelegenheid bieden. Het vervelende is echter dat de betrokken partij vaak pas in de uitspraak van de feitenrechter met de vermoedensconstructie wordt geconfronteerd. Is dat een rechtbankuitspraak, dan krijgt zij in de appelprocedure nog de kans om bewijs te leveren. Is het een hofuitspraak, dan is er geen gelegenheid meer om bewijs te leveren. In dit geval zou een bewijsopdracht uitkomst kunnen bieden, waarin de rechter kan aangeven wat hij van de belastingplichtige verwacht. 4.12 Volgens Feteris dient de rechter terughoudend te zijn met het gebruik van bewijsvermoedens: Bij het gebruik van vermoedens bevindt men zich wel aan de grens van wat bewijsrechtelijk aanvaardbaar is. De rechter zou het gebruik van deze bewijsconstructie mijns inziens moeten beperken tot gevallen waarin rechtstreeks bewijs in redelijkheid niet geleverd kan worden. Hij zou er ook goed aan doen om degene tegen wie een vermoeden is gerezen daarvan op de hoogte te stellen, en gelegenheid te bieden dat vermoeden te weerleggen. 4.13 In belanghebbendes geval acht het Hof op grond van een bewijsvermoeden bewezen dat, evenals in de jaren 2005 en 2006, ook in de jaren 2001, 2003 en 2004 een dubbele administratie is gevoerd en (hierdoor) niet aan de administratieplicht is voldaan. Over het gebruik van bewijsvermoedens voor de beoordeling van de vraag of aan de administratieplicht is voldaan schrijft Koopman: Net als de aangifte vormt de administratie een belangrijk bewijsmiddel in de fiscale procedure. Dit geldt uiteraard voor de administratie in de ruime zin van het woord, waaronder tevens moet worden verstaan de door de belastingplichtige bewaarde originele bescheiden die betrekking hebben op de aan de belastingheffing onderworpen activiteiten. Maar ook kunnen vermoedens worden ontleend aan de administratie in enge zin, dat wil zeggen aan de vastlegging van die activiteiten in bijvoorbeeld de balans, het grootboek en de verlies- en winstrekening. De stelling van IJsselmuiden dat deze administratie in enge zin zelf geen bewijsmiddel is, deel ik in haar algemeenheid niet. Met name bij grotere ondernemingen met een sterke administratieve organisatie, waarin functiescheidingen en interne controle consequent zijn doorgevoerd, meen ik dat in veel gevallen belangrijk bewijs aan deze administratie kan worden ontleend. Ofschoon de rechter op grond van oude jurisprudentie niet verplicht is aan deze administratie in enge zin een vermoeden van juistheid te ontlenen, speelt dit vermoeden in de praktijk een grote rol. In feite is dit vermoeden van juistheid vaak nog sterker dan dat van de aangifte. Immers, terwijl het opnemen van een aftrekpost in de aangifte niet geldt als een omstandigheid waaruit een vermoeden van juistheid kan worden geput, blijkt uit rechtspraak van verschillende hoven dat aan het feit dat een kostenpost in de boekhouding is verwerkt het vermoeden kan worden ontleend dat die kosten ook gemaakt zijn. Onder omstandigheden kan echter worden geëist dat de boekingen worden gedekt door onderliggende bescheiden. B. Extrapolatie winst- en branchegegevens 4.14 De rechter kan uit vaststaande feiten afleiden dat andere feiten ook aannemelijk zijn. Feteris schrijft hierover: De rechter is ook vrij om uit bepaalde vaststaande feiten af te leiden dat andere feiten eveneens aannemelijk zijn. Aldus bestaat de mogelijkheid dat bewijs wordt ontleend aan gegevens in een ander belastingtijdvak, waarin zich een vergelijkbare situatie voordeed, of aan de uitkomsten van een representatieve steekproef. 4.15 Volgens Koopman kan in bepaalde gevallen aan kennis uit het verleden een vermoeden omtrent de huidige situatie worden ontleend (originele voetnoten opgenomen voor zover van belang): Een bijzondere plaats wordt ingenomen door de rechtspraak op grond waarvan degene die stelt dat een toestand zoals die in het verleden bestond gewijzigd is, de bewijslast draagt. Deze rechtspraak lijkt te berusten op de gedachte dat het een algemene ervaringsregel is dat eenmaal waargenomen verschijnselen of objecten niet snel plegen te veranderen. Deze weinig dynamische levensvisie moge van enige realiteitszin hebben getuigd voor een magistraat uit de vorige eeuw, thans lijkt zij mij in haar algemeenheid niet meer te gelden. Wel moet gezegd worden dat in een aantal gevallen aan kennis omtrent het verleden een vermoeden omtrent de huidige situatie kan worden ontleend. Dit geldt vooral wanneer men deze kennis koppelt aan gegevens omtrent de gebruikelijke ontwikkeling met betrekking tot de desbetreffende zaken over de relevante periode. Zo kan aan de waarde van een onroerende zaak twee jaar geleden, gekoppeld aan de gemiddelde prijsontwikkeling voor soortgelijke zaken, een vermoeden omtrent de huidige waarde worden ontleend. Extrapolatie branchegegevens 4.16 Uit HR BNB 1985/287 volgt dat indien het aangegeven brutowinstpercentage van een exploitant van een café-restaurant in belangrijke mate afwijkt van het percentage dat verwacht mag worden bij een normaal geëxploiteerd café-restaurant, de inspecteur de aanslag van de exploitant kan opleggen rekening houdend met het ‘gebruikelijke’ brutowinstpercentage, indien de exploitant voor het (aanzienlijke) verschil geen toereikende verklaring kan geven: 4.2. Het Hof heeft met juistheid geoordeeld dat het enkele feit dat een uit een boekhouding blijkend bruto-winstpercentage lager is dan normaal niet behoeft te leiden tot het verwerpen van die boekhouding als deugdelijke basis voor de winstberekening doch dat wel mag worden verwacht dat een belastingplichtige, wanneer het om een aanzienlijk verschil gaat, een redelijke verklaring geeft voor een dergelijke afwijking. (…) De omstandigheid dat belanghebbende voor een gedeelte van dit verschil een door het Hof aanvaarde verklaring heeft gegeven belette het Hof niet om op basis van het niet verklaarde – naar 's Hofs klaarblijkelijke oordeel in de gegeven omstandigheden nog steeds een aanzienlijk verschil uitmakende – gedeelte van dit verschil het door belanghebbende aan zijn winstberekening ten grondslag gelegde bedrag aan ontvangsten te herzien. 4.17 Uit het arrest volgt (ook) dat louter een verschil in brutowinstpercentage tussen de aangegeven winst en de normale winst in beginsel niet leidt tot verwerping van de boekhouding (thans: schending van de administratieplicht). Uit HR BNB 1957/7 blijkt dat ingeval er verschillen bestaan tussen de brutowinstpercentages en bovendien geen geen kascontrole heeft plaatsgevonden, de boekhouding wél kan worden verworpen.

Met het achteraf (en bovendien per abuis foutief, zoals in paragraaf 5.3, punt 6 van het controlerapport is beschreven) alsnog inboeken van de uit de "klad-"omzetstaten blijkende werkelijke omzet voor de periode van 19 juni tot 1 oktober 2006 heeft belanghebbende de fundamentele onbetrouwbaarheid van de door hem gevoerde administratie niet ongedaan gemaakt. 2.5 Aan deze vaststelling ontleent het Hof vervolgens het vermoeden dat de belanghebbende ook in de jaren 2001, 2003 en 2004 een dubbele administratie heeft gevoerd, zodat ook in deze jaren de administratieplicht is geschonden: 4.1.5. Aan de omstandigheid dat de in de coffeeshop geëxploiteerde onderneming al vanaf 1996 op dezelfde locatie door dezelfde ondernemer (belanghebbende) wordt gedreven, ontleent het Hof het bewijsvermoeden dat belanghebbende ook in de voorgaande jaren (2001 tot en met 2004) op deze wijze zijn administratie "dubbel" heeft gevoerd en een vergelijkbaar aanzienlijk deel van de gerealiseerde omzet aan softdrugs buiten de administratie van de coffeeshop heeft gehouden. Dit bewijsvermoeden baseert het Hof mede op de anders volstrekt onverklaarbare "omzetexplosie" (ongeveer een vervijfvoudiging van de omzet) die zich dan enkel in de jaren 2005 en 2006 zou hebben voorgedaan; de verklaring van belanghebbende dat 2006 een incidenteel 'goed jaar' was, is hiervoor volstrekt ontoereikend, evenals de overige hiervoor gegeven verklaringen, te weten, dat de omzet een extra impuls werd gegeven (zoals vermeld onder 4.1.2) door middel van een aantal eenvoudige maatregelen (uitbreiding aantal zitplaatsen coffeeshop, ruimere openingstijden, zelf aanzienlijk meer uren in de coffeeshop gewerkt), dat hierdoor de omzet in het jaar 2006 hoger is uitgevallen en dat daarbij een hoog brutowinstpercentage is gerealiseerd. Voor 2004 zijn bovendien vijf verschillende uitdraaien van een kasboek aangetroffen, zonder dat belanghebbende daar een aannemelijke verklaring voor heeft gegeven. Ook met hetgeen hij voor het overige heeft aangevoerd, heeft belanghebbende dit bewijsvermoeden niet kunnen ontzenuwen. 4.1.6. Reeds vanwege hetgeen onder 4.1.5 is overwogen, is het Hof van oordeel dat de inspecteur het bewijs heeft geleverd dat belanghebbende ook in de jaren 2001, 2003 en 2004 niet heeft voldaan aan de ingevolge artikel 52 AWR op hem rustende administratieplicht en dat de gebreken in de administratie dermate ernstig zijn, dat ook voor deze jaren toepassing van de sanctie van artikel 27e AWR gerechtvaardigd is. 2.6 Het Hof oordeelde vervolgens dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de belanghebbende door middel van het voeren van een dubbele administratie te kwader trouw heeft gehandeld ter zake van de feiten die hebben geleid tot de navorderingsaanslagen 2001 en 2003: 4.2. Het onder 4.1 opgenomen oordeel van het Hof leidt tot de conclusie dat belanghebbende (ook) in de jaren 2001 en 2003 een dubbele boekhouding voerde en in zijn 'officiële' administratie en zijn daarop gebaseerde aangiften slechts ongeveer 20% van zijn in werkelijkheid genoten winst ter zake van softdrugs verantwoordde. Reeds op deze grond heeft de inspecteur aannemelijk gemaakt dat belanghebbende te kwader trouw was ter zake van de feiten die aanleiding hebben gegeven tot het opleggen van de navorderingsaanslagen IB/PVV 2001 en 2003 (te weten: de tijdens de huiszoeking van 17 oktober 2006 ontdekte 'dubbele dagstaten' en de daarop gebaseerde bevindingen tijdens het hierop gevolgde boekenonderzoek). Belanghebbende wist vanwege de door hem gevoerde 'dubbele' boekhouding ten tijde van het doen van de aangiften IB/PVV 2001 en 2003 immers dat, indien deze op de winstverantwoording in de 'officiële' administratie van de coffeeshop gebaseerde aangiften zouden worden gevolgd, de aanslagen IB/PVV 2001 en 2003 tot een te laag bedrag zouden worden opgelegd. Of de inspecteur voor de jaren 2001 en 2003 beschikte over een nieuw feit kan in het midden blijven. 2.7 Volgens het Hof berusten de (navorderings)aanslagen IB/PVV over de jaren vóór 2006 op redelijke schattingen van de belastbare inkomens van de belanghebbende: 4.6.1. Omtrent het geschilpunt of de bestreden aanslagen berusten op een redelijke schatting van de belastbare inkomens van belanghebbende (volgens belanghebbende heeft de inspecteur de in 2006 behaalde omzet en brutowinstpercentage ten onrechte geëxtrapoleerd naar de andere gecorrigeerde jaren), oordeelt het Hof als volgt. Het Hof is evenals de rechtbank van oordeel dat de inspecteur voor zijn schatting bij alle in geschil zijnde jaren tot uitgangspunt mocht nemen dat belanghebbende slechts 20% van de daadwerkelijk gerealiseerde omzet heeft verantwoord, gelet op de geconstateerde verschillen tussen de verantwoorde omzet in de "net" c.q. "binnen"- dagomzetlijsten en de "klad"- c.q. "buiten"- omzetlijsten, zoals beschreven in paragraaf 5.3 van het controlerapport. Zoals reeds onder 4.1.5 overwogen, acht het Hof de verklaring van belanghebbende dat hij alleen in het jaar 2006 een dergelijke hoge omzet heeft gerealiseerd, onaannemelijk. Ook de tegenwerping van belanghebbende dat de door de inspecteur geschatte omzetten onrealistisch zijn, omdat hij dan alle dagen van het jaar gedurende de gehele openingsduur omgerekend elke drie minuten een zakje softdrugs van € 15 had moeten verkopen dan wel elke vijf minuten een zakje softdrugs van € 25, wordt verworpen. Op de dagen waarvan de hiervoor bedoelde "dubbele" omzetlijsten zijn aangetroffen, zoals gespecificeerd in paragraaf 5.6 van het controlerapport – het betreft 48 verschillende dagen in een periode tussen 2 juni 2005 en 30 september 2006 – heeft belanghebbende gemiddeld wél een dergelijke omzet kunnen realiseren. Daar komt bij dat het Hof het niet uitgesloten acht dat belanghebbende, zoals de inspecteur heeft gesteld, grotere hoeveelheden verhandelde dan uitsluitend de door hem gestelde zakjes softdrugs van € 15 dan wel € 25 per stuk. De bij de invallen in oktober 2006 gevonden hoeveelheid softdrugs (in totaal 32,9 kg) wijst daar ook op; de verklaring van belanghebbende dat het hier grotendeels slechts afvalproducten (snijverlies) en "miskopen" zou betreffen, verwerpt het Hof als volstrekt onaannemelijk, gelet op de onder 2.9 vermelde laboratoriumrapporten ter zake van de in beslag genomen softdrugs. Voorts acht het Hof het aannemelijk, gelet op hetgeen de inspecteur daarover heeft aangevoerd, dat dergelijke omzetten voor (wat betreft grootte en ligging) vergelijkbare coffeeshops niet ongebruikelijk zijn. De inspecteur heeft zijn schatting (gelet op de daaraan inherente marge) van de door belanghebbende wél aangegeven omzet kunnen afronden op 20% in plaats van op 22%, zoals belanghebbende subsidiair heeft verdedigd. 2.8 Het Hof oordeelde dat van de bij de belanghebbende in beslaggenomen en verbeurd verklaarde middelen met een waarde van € 1,4 miljoen, (slechts) een bedrag van € 100.000 kan worden aangemerkt als (tijdelijk overtollig) kasgeld van de onderneming: 4.5.7. Ook indien de door belanghebbende vermelde bijzondere aard van de onderneming in aanmerking wordt genomen, die meebrengt dat inkoop van softdrugs met contant geld geschiedt, en veronderstellenderwijs ervan uitgaand dat (daardoor) een hogere buffer aan contant geld wordt aangehouden dan in andere branches gebruikelijk is, heeft belanghebbende tegenover de betwisting door de inspecteur niet doen blijken dat de in beslag genomen en door het gerechtshof Amsterdam (strafkamer) verbeurd verklaarde geldbedragen van in totaal € 1.400.720 voor hun volledige bedrag tot de kasmiddelen van de onderneming hebben behoord.

4.18 Over het herzien van de brutowinst van een belastingplichtige wegens afwijkende branchegegevens schrijft Koopman: Overigens kan ook zonder dat de administratie wordt verworpen aan branchegegevens een vermoeden worden ontleend omtrent de juistheid van de aangifte. Als het bijvoorbeeld gaat om een aangegeven brutowinst die aanzienlijk lager is dan de normale, dan kan van de belastingplichtige worden gevergd dat hij een verklaring geeft voor die afwijking. Blijft die verklaring achterwege, dan mag die brutowinst worden herzien op basis van de norm. Bij de afweging van de norm enerzijds tegenover het verantwoorde bedrag anderzijds, zal de rechter, indien hij de boekhouding niet verworpen heeft, ook rekening hebben te houden met de bewijskracht die aan de boekhouding als zodanig toekomt. Te zamen met de geloofwaardigheid van de verklaring die de belanghebbende heeft gegeven voor de lage brutowinst, zal de boekhouding een tegenwicht kunnen vormen voor de theoretische omzetberekening van de inspecteur. 4.19 Klein Sprokkelhorst schrijft: Indien bijvoorbeeld de inspecteur aannemelijk maakt dat het brutowinstpercentage (significant) afwijkt van het gebruikelijke brutowinstpercentage in de branche zonder dat hij op (ander) feilen in de administratie kan wijzen, mag hij wel om een verklaring van het lage brutowinstpercentage vragen. Als die verklaring uitblijft of slechts een deel van het verschil wordt verklaard, terwijl het onverklaarde deel nog steeds leidt tot een significante afwijking van het branchegemiddelde, is niet uitgesloten dat de rechter een correctie van de omzet toelaat. Op het gemotiveerd aannemelijk maken door de inspecteur van de significante afwijking, zal een redelijke verdeling van de bewijslast in het algemeen met zich brengen dat de belanghebbende aangeeft waardoor het verschil is te verklaren. Een eventuele correctie van de omzet op basis van een afwijkend brutowinstpercentage behoeft dus niet per definitie te worden voorafgegaan door het verwerpen van de boekhouding. Extrapolatie winst speelautomaten 4.20 Toen na de invoering van het Tellerbesluit in 1996 de omzet van een groot aantal exploitanten van speelautomaten significant steeg ten opzichte van tijdvakken vóór inwerkingtreding van het besluit, ontstond het vermoeden dat ook vóór inwerkingtreding van het besluit een hogere omzet werd behaald dan door de exploitanten in eerdere aangiften was verantwoord. Om die redenen werden bij exploitanten waarbij een zodanig verschil aan de orde was over deze eerdere jaren navorderingsaanslagen opgelegd. 4.21 In HR BNB 2002/324 achtte de Hoge Raad deze extrapolatie van gegevens uit het jaar 1996 naar eerdere jaren toegestaan, nu de belanghebbende geen verklaring kon geven voor het geconstateerde verschil in omzet: 3.1. Het eerste middel, dat klaagt over een onjuiste verdeling van de bewijslast, faalt. Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur met de significante stijging van de opbrengst uit de speelautomaten in de loop van 1996, aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende die opbrengst vóór 1 augustus 1996 niet tot de juiste bedragen heeft verantwoord, en het heeft al hetgeen belanghebbende daartegen heeft ingebracht, gemotiveerd verworpen. Aldus heeft het Hof de bewijslast niet onjuist verdeeld. Extrapolatie steekproefgegevens 4.22 In de arresten HR BNB 2008/157, HR BNB 2008/196 en HR BNB 2008/144 oordeelde de Hoge Raad over de toelaatbaarheid van extrapolatie van gegevens van een in een jaar bij een belastingplichtige getrokken steekproef naar andere belastingjaren. 4.23 HR BNB 2008/157 betrof een uitzendorganisatie die in de jaren 1993 t/m 1996 vergoedingen verstrekte aan haar naar het Verenigd Koninkrijk uitgezonden (Britse) werknemers voor aldaar gemaakte reis- en verblijfkosten, waarop geen loonheffing was ingehouden. In 1998 werd bij belanghebbende in het kader van een onderzoek naar haar aangiften loonheffing door de inspecteur een guldenssteekproef getrokken uit de door de belastingplichtige in 1996 verstrekte vergoedingen. Een aantal van de vergoedingen in dit jaar werd door de inspecteur voor een bepaald percentage bovenmatig geacht. Met inachtneming van deze steekproefgegevens uit 1998 heeft de inspecteur vervolgens navorderingaanslagen opgelegd voor de jaren 1993 t/m 1995. 4.24 In mijn conclusies bij deze arresten achtte ik het extrapoleren van winstgegevens afkomstig van een in een bepaald jaar getrokken steekproef naar andere jaren niet toelaatbaar zonder onderzoek naar de feiten in andere jaren. In de gezamenlijke bijlage bij betreffende conclusies schreef ik: 7.14 In de literatuur is gesignaleerd dat de Belastingdienst steekproefresultaten mede extrapoleert naar jaren – of andere tijdvakken – waarvan de boekhouding niet door middel van een dergelijke proef is gecontroleerd. Ook in de aan Uw Raad ter berechting voorgelegde zaken komt dat voor. Het extrapoleren van resultaten naar andere jaren is logischerwijs alleen mogelijk, indien op voorhand vaststaat dat de data in die jaren dezelfde 'juist/onjuist'-verdeling kennen als die van het onderzochte jaar. Een dergelijke omstandigheid kan zonder empirisch bewijs niet voor waar worden aangenomen; bovendien lijkt mij het optreden daarvan nogal onwaarschijnlijk. Zowel de feitelijke gebeurtenissen als de betrokken personen en hun gedragingen kunnen immers – en zullen veelal – door verandering van eigen beleid en externe omstandigheden met enige regelmaat wisselen. Feiten uit het ene tijdvak bieden dus heel weinig garantie voor het vorige of het volgende. Binnen niet te grote tijdsintervallen hoeft dat het optreden van statistische verbanden niet in de weg te staan, maar daaraan is een grens. Aangezien deze arbitrair is, ligt het mijns inziens voor de hand om hier aan te sluiten bij het interval van een (kalender)jaar dat de wetgever voor een reeks belastingen zelf als aangifte- en daarmee in feite ook als meest gebruikelijke controletijdvak heeft aangewezen. 4.25 De Hoge Raad achtte extrapolatie van verkregen (steekproef)gegevens naar andere jaren mogelijk, mits er voldoende grond is om aan te nemen dat de tijdvakken waarnaar wordt geëxtrapoleerd een constant beeld vertonen wat betreft de van belang zijnde feitelijke situatie: 3.3.3. (…) Het middel strekt er kennelijk toe te betogen dat de resultaten van de over 1996 uitgevoerde steekproef niet zonder meer geëxtrapoleerd kunnen worden naar de jaren 1993 tot en met 1995. Dat betoog is op zichzelf genomen niet onjuist. Een dergelijke extrapolatie van het resultaat van een steekproef naar andere tijdvakken is in beginsel slechts verantwoord indien er voldoende grond is om aan te nemen dat de desbetreffende tijdvakken een constant beeld vertonen wat betreft de van belang zijnde feitelijke situatie. 4.26 In het betreffende geval achtte de Hoge Raad op ándere gronden dan de steekproefgegevens bewezen dat over de kostenvergoedingen ten onrechte geen loonbelasting was ingehouden, zodat de steekproefgegevens niet nodig waren om de belastbaarheid van de kostenvergoedingen te bewijzen. Vervolgens oordeelde de Hoge Raad: Ook al zouden de resultaten van de steekproef niet kunnen bijdragen aan het bewijs van de omvang van de kostenvergoedingen waarover in de jaren 1993 tot en met 1995 ten onrechte geen loonbelasting is ingehouden, dat betekent niet dat de Inspecteur die resultaten niet kon bezigen ter motivering van zijn betwisting van de stellingen van belanghebbende noch dat hij die resultaten buiten beschouwing diende te laten bij zijn schatting van die omvang. Op belanghebbende bleef immers de last rusten te bewijzen dat de over die jaren verstrekte kostenvergoedingen ten onrechte in de belastingheffing zijn betrokken.

Het middel faalt derhalve. 4.27 Essers schrijft in zijn noot bij dit arrest in BNB 2008/157: 3. Het bijzondere van dit arrest is dat de Hoge Raad toestaat dat door de Inspecteur de resultaten van een steekproef worden gebruikt om de omvang van de te weinig betaalde belasting vast te stellen in die gevallen waarin op belanghebbende de bewijslast rust en deze niet met voldoende bewijs komt. In dat geval is zelfs extrapolatie naar andere jaren mogelijk ook als op zich genomen niet vast staat dat de steekproef voldoende bewijs kan opleveren ter zake van die jaren. (…) 8. Mijn twijfels omtrent de juistheid van deze rechtspraak worden nog groter bij de beantwoording van de vraag of extrapolatie van de resultaten van de steekproef in een bepaald jaar naar andere jaren mogelijk is. Zelfs al zouden de resultaten van de steekproef in 1996 niet kunnen bijdragen aan het bewijs van de omvang van de kostenvergoedingen in de jaren 1993 tot en met 1995, dan nog mag volgens de Hoge Raad de Inspecteur die resultaten gebruiken bij zijn schatting van de omvang van de over die jaren te weinig betaalde belasting. Op belanghebbende bleef namelijk de last rusten om tegenbewijs te leveren. (…) Naar mijn mening zou de Inspecteur de resultaten van een dergelijke steekproef slechts mogen gebruiken om nader onderzoek naar die jaren te rechtvaardigen. Het vaststellen van de omvang van de belastingschuld door een extrapolatie van de resultaten van die steekproef naar andere jaren, ook al hoeft helemaal niet vast te staan dat die steekproef tot dat bewijs kan leiden, gaat mij te ver. Dat belanghebbende over die jaren geen dan wel onvoldoende gegevens heeft verstrekt omtrent de woonplaats van haar Britse werknemers, rechtvaardigt naar mijn mening niet dat de Inspecteur de naheffing baseert op een steekproef waarvan de validiteit voor de andere jaren helemaal niet vaststaat en, sterker nog, ook helemaal niet hoeft vast te staan. Op zijn minst mag van de Inspecteur worden verwacht dat hij voor elk jaar een afzonderlijke steekproef neemt indien er onvoldoende grond bestaat om aan te nemen dat de desbetreffende tijdvakken een constant beeld vertonen wat betreft de van belang zijnde feitelijke situatie. 4.28 In het op dezelfde dag gewezen arrest HR BNB 2008/196 oordeelde de Hoge Raad voor de BTW dat steekproefgegevens gebruikt kunnen worden als bewijsmiddel voor de schatting van de omvang van niet-voldane omzetbelasting: 3.1. (…). Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat het in een belastingstelsel als dat van de belasting over de toegevoegde waarde, waarin de factuur een essentieel element vormt voor de controle en voor de uitoefening van het aftrekrecht, niet past om aan de hand van een steekproef, hoe betrouwbaar op zichzelf ook, aan te nemen dat niet aan een controle onderworpen facturen onjuist zijn. Het Hof heeft aan het voorgaande de conclusie verbonden dat in dit geval niet buiten de daadwerkelijk door de Inspecteur geconstateerde gevallen naheffing kan plaatsvinden op grond van de resultaten van de steekproef. Dit geldt, aldus het Hof, a fortiori voor de naheffing op grond van de extrapolatie naar andere boekjaren. 3.2. Voor zover middel 1 zich keert tegen het hiervoor in 3.1 omschreven oordeel van het Hof dat niet kan worden aangenomen dat niet aan een controle onderworpen facturen onjuist zijn, slaagt het. Indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat de Inspecteur door middel van een steekproef en extrapolatie van de resultaten daarvan tot een deugdelijke berekening van ten onrechte door belanghebbende niet voldane omzetbelasting kon komen, is voor het oordeel van het Hof geen steun te vinden in het recht. 4.29 Van Zadelhoff schrijft in zijn noot bij het arrest HR BNB 2008/196 dat hij geen bezwaar ziet tegen het gebruik van de steekproefgegevens als bewijsmiddel met betrekking tot de omvang van de belastingschuld, mits vaststaat dat de feitelijke gang van zaken in de betrokken jaren niet wezenlijk verschilt van de feitelijke gang van zaken in het onderzochte jaar: Ik had sympathie voor de principiële afwijzing door Hof Amsterdam van toepassing van de guldenssteekproefmethode in de BTW. De belastingschuld volgt uit de wet en kan toch niet op basis van een wiskundige berekening, hoe aannemelijk ook, worden vastgesteld. Wordt die hobbel echter genomen, zoals de Hoge Raad kennelijk doet, dan begrijp ik dat tegen die methode enkel als vorm van bewijs over de omvang van de belastingschuld geen bezwaar hoeft te bestaan. In het belastingrecht hanteren wij immers de vrije bewijsleer. Daarbij neemt de Hoge Raad ook maar direct de hobbel van de jaargrenzen. (…) Mijns inziens zal van een dergelijke extrapolatie enkel sprake kunnen zijn ingeval onvoldoende weersproken is gesteld of zelfs bewezen dat de feitelijke gang van zaken in de door extrapolatie betrokken jaren niet wezenlijk verschilt van die in het onderzochte jaar. 4.30 In HR BNB 2008/144 achtte de Hoge Raad extrapolatie van gegevens van een steekproef niet mogelijk bij de belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: BPM) nu deze verschuldigde belasting namens een derde wordt voldaan en zodoende niet individualiseerbaar is: De voldoening van BPM op aangifte geschiedt door een importeur als belanghebbende niet op eigen naam doch (…) namens elk der betrokken kentekenhouders (…). Dit brengt mee dat een constatering van het in gebreke zijn gebleven om het juiste bedrag aan BPM te voldoen, slechts kan geschieden onder aanwijzing van de kentekenhouder wiens belastingschuld het betreft. Voor een naheffingsaanslag die niet is te herleiden tot een dergelijke constatering is in het heffingsstelsel van de Wet, voor zover daarbij een rol is toegedacht aan de importeur, derhalve geen plaats. Hieruit volgt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de Inspecteur de naheffingsaanslag mocht berekenen op grond van een extrapolatie van de resultaten van de steekproef, nu in zoverre de naheffingsaanslag niet aan voormelde eis voldoet. 4.31 De redactie van de Vakstudie Nieuws schrijft over de arresten: Leggen we het arrest nr. 39866 naast de bevindingen van de A-G, dan valt op dat de Hoge Raad niets zegt over steekproeven als zodanig. De Hoge Raad beziet de (uitkomsten van de) steekproeven uitsluitend als onderdeel van de bewijslevering. Nu de inspecteur (de uitkomsten van) de steekproeven heeft ingebracht ten bewijze van de feiten waarvan hij bij de oplegging van de naheffingsaanslagen is uitgegaan, komt de rechter er slechts aan toe voor zover de inspecteur de bewijslast heeft. Brengt de redelijke verdeling van de bewijslast mee dat de belanghebbende feiten moet bewijzen, dan kan zij dit bewijs niet leveren door de uitkomsten van de steekproef aan te tasten. In het geschil dat in het arrest nr. 39866 aan de orde is, moet de belanghebbende bewijs leveren inzake de woonplaats van haar Britse werknemers. Zij doet dit in onvoldoende mate, dus wordt het ervoor gehouden dat de kostenvergoedingen in beginsel tot het loon behoren. De uitkomsten van de steekproef zijn voor dit oordeel niet van belang. Vervolgens moet de inspecteur bewijzen dat hij de kostenvergoedingen niet tot een te hoog bedrag in de heffing heeft betrokken. Omdat hij geen exacte gegevens heeft over de omvang van het belaste deel van de kostenvergoedingen, maakt hij gebruik van schattingen. Schattingen zijn niets meer of minder dan vermoedens. Bewijslevering door middel van vermoedens die aan (niet-betwiste) feiten en omstandigheden zijn ontleend, is toegestaan. In dit geval gebruikt de inspecteur een guldenssteekproef en een extrapolatie daarvan om zijn vermoedens uit de feiten te herleiden. Volgens de Hoge Raad staat deze wijze van herleiding niet aan de bruikbaarheid van het vermoeden als bewijsmiddel in de weg.

Het ligt dan op de weg van de wederpartij – de belanghebbende – om alsdus vermoedens van de inspecteur te ontzenuwen (vergelijk bijvoorbeeld HR 9 augustus 2002, nr. 32261, V-N 2002/41.8). In deze bewijslast slaagt de belanghebbende niet bij Hof Amsterdam. De beslissing dat een partij al dan niet aan de op haar rustende bewijslast heeft voldaan, is een feitelijk oordeel (P. Meyjes e.a, Fiscaal procesrecht, 4e druk, blz. 227) dat, behoudens in geval het onvoldoende is gemotiveerd, in cassatie niet kan worden aangetast. De belanghebbende in het arrest nr. 39866 meent zwakke punten in het resultaat van de steekproeven te hebben gevonden, (…). Gelet op de bevindingen van de A-G waren deze argumenten zeker niet bij voorbaat kansloos. Niettemin schieten zij volgens Hof en Hoge Raad tekort als weerlegging van de schattingen (vermoedens) die de inspecteur aan de naheffingsaanslagen voor die jaren ten grondslag heeft gelegd. Ook in het arrest nr. 40474 gaat de Hoge Raad niet inhoudelijk in op de steekproef. De redenering waarmee de Hoge Raad de (uitkomsten van) de steekproef als onderdeel van de bewijslevering door de inspecteur aanvaardt, is veel directer dan in het arrest nr. 39866. Dat komt doordat Hof Amsterdam zijn afwijzing van de bewijslevering door middel van een steekproef baseert op [de] centrale rol van de factuur in heffing van de omzetbelasting. De Hoge Raad doet aan centrale rol van de factuur niets af, maar vindt dat deze niet eraan in de weg staat dat de inspecteur de omvang van de materiële belastingschuld buiten de facturen om kan bewijzen met gebruikmaking van (extrapolaties van) steekproeven. Dat de belanghebbende de nageheven omzetbelasting niet meer vergoed kan krijgen van zijn afnemers, maakt dit niet anders. 4.32 Thomas schreef in zijn noot in bij de arresten: De bewijslast voor correcties op basis van extrapolatie naar andere jaren dient naar mijn mening altijd bij de inspecteur te berusten, zelfs indien de bewijslast in eerste instantie bij belanghebbende rust. De (feiten)rechter zal van een inspecteur mogen eisen dat hij de juistheid van de steekproef in het uitgangsjaar dient te stellen en te bewijzen. Op deze wijze wordt voorkomen dat correcties van de inspecteur op ‘drijfzand’ worden gebaseerd. 4.33 Volgens Zwemmer kunnen de steekproefgegevens voor de schatting in andere jaren worden gebruikt indien de inspecteur aannemelijk maakt dat in andere jaren vergelijkbare problematiek heeft geleid tot te weinig belastingheffing: Het toepassen van de resultaten daarvan [van de steekproef; RN] op andere jaren is – zoals de Hoge Raad het uitdrukt – in beginsel slechts verantwoord indien er voldoende grond is om aan te nemen dat de desbetreffende tijdvakken een constant beeld vertonen wat de van belang zijnde feitelijke situatie betreft. Dat betekent dat op de inspecteur de bewijslast rust aan te tonen dat een vergelijkbare problematiek ook in andere jaren speelt en dat ook in die jaren te weinig is ingehouden. In het onderhavige geval baseerde de inspecteur de naheffingsaanslag over de andere jaren op de omstandigheid dat de inhoudingsplichtige ook over die jaren ten onrechte geen dan wel onvoldoende gegevens omtrent de woonplaats van haar Britse werknemers had verstrekt met als gevolg dat alleen al op die grond ten onrechte belastingheffing over de aan hen verstrekte kostenvergoedingen achterwege was gebleven. Nu dat niet werd betwist, verzette niets zich ertegen de resultaten van de steekproef uit te breiden tot alle jaren waarin de loonadministratie geen, dan wel onvoldoende gegevens bevatte omtrent de woonplaats van de werknemers. Casuïstische jurisprudentie extrapolatie steekproefgegevens 4.34 In CRvB 20 december 2007 stond de Centrale Raad van Beroep geen extrapolatie toe van kasgegevens over 2003 naar eerdere jaren, nu vaststond dat de belanghebbenden in 2003 waren overgegaan naar een veranderde werkwijze, zodat 2003 geen representatief jaar was: De Raad kan zich vinden in het oordeel van de rechtbank dat het Uwv het jaar 2003 terecht bij de schatting buiten beschouwing heeft gelaten en onderschrijft de overwegingen die de rechtbank daaraan ten grondslag heeft gelegd. Aan de hand van de getuigenverklaringen kan worden vastgesteld dat appellanten II en IV begin 2003 zijn overgegaan op een veranderde werkwijze door de zwart uitbetaalde overwerkuren te gaan compenseren in tijd voor tijd. Het jaar 2003 is om die reden niet aan te merken als een representatief jaar. 4.35 In HR 12 februari 2010 achtte de Hoge Raad (met een beroep op art. 81 Wet RO) extrapolatie van vaststaande gegevens uit 2001 en 2002 naar eerdere jaren niet toegestaan, nu (i) de omstandigheden op grond waarvan de navorderingsaanslagen over deze jaren waren opgelegd zich (nog) niet voordeden in jaren vóór 2001 (o.a. de feitelijke omstandigheid dat gepinde bedragen op de kaslijsten dubbel werden verwerkt) en (ii) de controlemedewerker van de Belastingdienst de jaren 1999 en 2000 niet had gecontroleerd. 4.36 De redactie van de Vakstudie Nieuws schrijft bij het arrest: Dit arrest laat zien dat extrapolatie nooit een automatisme kan zijn. De partij die extrapoleert (doorgaans de fiscus), dient feiten aan te voeren en, bij betwisting door de wederpartij, aannemelijk te maken waaruit volgt dat de uitkomsten voor één of meer jaren of tijdvakken kunnen worden doorgetrokken naar andere jaren of tijdvakken. Dat vereist kennis en vaardigheden die niet aan eenieder gegeven zijn. 4.37 In Hof Arnhem-Leeuwarden 16 juli 2013 zag het Hof geen aanleiding om waarnemingen ter plaatse in 2007 in het restaurant van de belastingplichtige, waarbij werd geconstateerd dat personen in de keuken werkzaam waren die niet in de salarisadministratie waren opgenomen, te extrapoleren naar periodes vóór 2007. In mijn conclusie d.d. 23 september 2014 schreef ik hierover (ten overvloede): Volledigheidshalve merk ik in dit verband nog op dat het Hof evenzeer feitelijk en niet onbegrijpelijk heeft geoordeeld dat de waarnemingen door de arbeidsinspectie die zien op het jaar 2007, niet kunnen afdoen aan de deugdelijkheid of betrouwbaarheid van de (loon)administratie zoals deze tot die datum werd gevoerd, alsmede dat de Inspecteur niet erin is geslaagd aannemelijk te maken dat in 2005 sprake was van negatieve kassen in de kasadministratie van belanghebbende. C. Beoordeling eerste en derde middel 4.38 In dit onderdeel bespreek ik achtereenvolgens belanghebbendes eerste cassatiemiddel (nl. (i) of in de jaren 2001 en 2003 sprake is van een schending van de administratieplicht en (ii) zo ja, of de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast in deze jaren gerechtvaardigd is) en derde cassatiemiddel (nl. (iii) of de door de Inspecteur gemaakte schattingen over de jaren vóór 2006 redelijk zijn). (i) Schending administratieplicht (cassatiemiddel I) 4.39 Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende in de jaren 2005 en 2006 een dubbele boekhouding heeft gevoerd. Vervolgens oordeelt het Hof dat om die reden de administratieplicht is geschonden en dat sprake is van dermate ernstige gebreken dat omkering en verzwaring van de bewijslast ex art. 27e AWR gerechtvaardigd is. Over dit deel van ’s Hofs oordeel wordt in cassatie niet geklaagd. 4.40 Aan hetgeen vaststaat over de jaren 2005 en 2006 heeft het Hof het bewijsvermoeden ontleend dat óók in de jaren 2001, 2003 en 2004 een dubbele boekhouding is gevoerd door de belanghebbende. Hiermee acht het Hof het bewijs geleverd dat de belanghebbende (ook) in deze jaren niet aan zijn administratieplicht heeft voldaan. Deze ‘extrapolatie’ wordt door de belanghebbende in cassatie bestreden.

4.41 Nu gevolgtrekkingen c.q. vermoedens die de rechter aan vaststaande feiten verbindt feitelijk zijn, valt tegen dit oordeel van het Hof in cassatie alleen nog op te komen indien het vermoeden onredelijk dan wel onbegrijpelijk is. 4.42 Dit is mijns inziens niet het geval. Het Hof heeft voor zijn oordeel omtrent belanghebbendes gedragingen gemotiveerd verwezen naar (i) de omstandigheid dat de onderneming al vanaf 1996 op dezelfde locatie door dezelfde belanghebbende wordt gedreven, (ii) de volstrekt onverklaarbare ‘omzetexplosies’ in de jaren 2005 en 2006 ten opzichte van eerdere jaren en (iii) de vijf verschillende uitdraaien van het kasboek die voor het jaar 2004 zijn aangetroffen, waar de belanghebbende volgens het Hof geen aannemelijke verklaring voor gegeven heeft. 4.43 Het Hof heeft gemotiveerd gesteld dat de belanghebbende zijn vermoeden niet heeft kunnen ontzenuwen (aldus: geen redelijke twijfel heeft gezaaid, zie 4.10) door te stellen dat (i) 2006 een incidenteel goed jaar was en (ii) de omzet een extra impuls werd gegeven door middel van een aantal eenvoudige maatregelen, zoals een uitbreiding van het aantal zitplaatsen in de coffeeshop, ruimere openingstijden en een toename van in de coffeeshop gewerkte uren van de belanghebbende zelf. 4.44 Ingevolge het hiervoor overwogene is ’s Hofs vermoeden, dat de belanghebbende óók in de jaren 2001, 2003 en 2004 een dubbele boekhouding heeft gevoerd en (dus) zijn administratieplicht heeft geschonden, niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Nu het voor het overige een beoordeling vergt van feitelijke aard, kan het middel niet tot cassatie leiden. Het eerste middelonderdeel faalt. (ii) Omkering en verzwaring van de bewijslast: gerechtvaardigd? 4.45 De belanghebbende bestrijdt vervolgens ’s Hofs oordeel dat de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast gerechtvaardigd is. 4.46 Omkering en verzwaring van de bewijslast brengen de belanghebbende bewijsrechtelijk in een lastige positie. Ingevolge een in de jurisprudentie ontwikkeld criterium dienen omkering en verzwaring van de bewijslast dan ook achterwege te blijven indien de omissies van de belastingplichtige ter zake van de administratie niet van voldoende gewicht zijn om de sanctie te rechtvaardigen. Volgens het Hof Amsterdam dienen omkering en verzwaring van de bewijslast ‘beperkt te blijven tot gevallen waarin de administratie ernstig en/of systematisch niet in orde is’. 4.47 Volgens de medewetgever kan de sanctie worden toegepast indien een ernstig gevaar voor de juiste belastingheffing aanwezig is: Het staat dan wel niet met zoveel woorden in de wet, maar uit de rechtspraak van de belastingrechter blijkt dat dit uitgangspunt daar ook wordt gehanteerd. De belastingrechter beschouwt de omkering van de bewijslast als een ernstige sanctie, die alleen toegepast mag worden als er een ernstig gevaar voor de juiste belastingheffing aanwezig is, bijvoorbeeld door een aanzienlijk te lage aangifte. 4.48 Vóór inwerkingtreding van de administratieplicht van art. 52 AWR in 1994 leidde een gebrekkige administratie niet tot omkering en verzwaring van de bewijslast, maar kon de boekhouding wegens onbetrouwbaarheid worden verworpen. Volgens Feteris loopt dit voormalige criterium ‘(vrijwel) parallel met de thans gehanteerde maatstaf dat de administratie ernstige of systematische fouten bevat’, zodat ook de jurisprudentie van vóór 1994 van belang kan zijn voor de vraag of een belastingplichtige aan haar administratieplicht heeft voldaan. 4.49 Koopmans schrijft hierover: Sinds de administratieplicht van art. 52 AWR is ingevoerd, staat op het niet voeren van een deugdelijke administratie als sanctie de omkering van de bewijslast. Voordien (…) gold dat als de boekhouding werd verworpen als een betrouwbare grondslag voor de winstberekening, de belastingplichtige een belangrijk bewijsmiddel uit handen werd geslagen, zonder dat dit echter formeel gezien tot een omkering van de bewijslast leidde. Dit neemt niet weg dat aan een verwerping van de boekhouding voor de belastingplichtige ernstige gevolgen waren verbonden. Zo kwam hij voor aanzienlijke problemen te staan bij het aannemelijk maken van zijn bedrijfskosten aangezien de inspecteur voor al die kosten bewijsstukken - bonnetjes - kon vragen. Ook aan de opbrengstenkant kwam de belastingplichtige in de problemen als de door hem gestelde brutowinstmarge lager was dan in de branche gebruikelijk. Aan die branchegegevens kon een vermoeden worden ontleend dat de belastingplichtige diende te ontzenuwen. Aangenomen moet worden dat het voorgaande van belang blijft voor de beantwoording van de vraag welke gevolgen zijn verbonden aan een omkering van de bewijslast wegens het niet voldoen aan de administratieplicht. (…) 4.50 De volgende zaken betreffen gevallen waarin geen omkering en verzwaring van de bewijslast plaatsvond, nu de onvolkomenheden van de belastingplichtigen van te weinig gewicht c.q. niet van wezenlijk belang werden geacht om de betreffende sanctie te rechtvaardigen:  in HR BNB 1983/248 had de belanghebbende de kasontvangsten per dag niet volledig en tot de juiste bedragen in het doorschrijfkasboek verantwoord;  in HR BNB 1992/69 had de belanghebbende enkele aan haar door de Inspecteur gestelde (niet-gewichtige) vragen niet beantwoord;  in HR 1997/343 was door de belanghebbende (werkzaam als entertainer) wegens een administratieve fout op 17 van zijn optredens (op een totaal van ruim 80 optredens) geen loonheffing ingehouden;  in HR BNB 2000/267 had de belanghebbende zijn ontvangsten niet dagelijks, doch periodiek geregistreerd aan de hand van de inkopen en andere uitgaven en het kassaldo. 4.51 Het Hof heeft – op basis van de gronden genoemd in 4.42 en 4.43 – ingevolge een bewijsvermoeden aannemelijk geacht dat in de jaren 2001, 2003 en 2004 (systematisch) een dubbele boekhouding is gevoerd, en heeft dit verzuim van zodanig gewicht geacht dat het volgens het Hof een gevaar vormt voor de juiste belastingheffing. Gezien hetgeen het Hof in r.o. 4.1.5 (zie 2.5) heeft overwogen, is dit (feitelijk) oordeel van het Hof niet onbegrijpelijk en/of onvoldoende gemotiveerd. Ten overvloede merk ik op dat deze overweging van het Hof overeenstemt met ’s Hofs (onbestreden) oordeel over de jaren 2005 en 2006 (zie 2.4), waarin de gevonden dubbele dagstaten (eveneens) aanleiding gaven tot omkering en verzwaring van de bewijslast. Het eerste cassatiemiddel faalt. (iii) Schattingen navorderingsaanslagen: redelijk? (cassatiemiddel III) 4.52 De Inspecteur heeft zijn schattingen in de navorderingsaanslagen IB/PVV vóór 2006 gebaseerd op vaststaande gegevens afkomstig van eind 2005 en 2006; namelijk dat in deze jaren een dubbele administratie is gevoerd waaruit bleek dat slechts 20% van de daadwerkelijk behaalde omzet in de aangiften werd verantwoord. De Inspecteur heeft aannemelijk geacht dat ook over de jaren vóór 2006 een dubbele boekhouding is gevoerd, en heeft zodoende de navorderingsaanslagen over deze jaren opgelegd als ware slechts 20% van de omzet aangegeven. 4.53 Nu wegens de schending van de administratieplicht omkering en verzwaring van de bewijslast plaatsvindt, is het aan de belanghebbende om (overtuigend) te doen blijken dat de schattingen door de Inspecteur van de omzet onjuist zijn.