ECLI:NL:PHR:2015:308

3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Het College van Burgemeester en Wethouders van de gemeente Amsterdam heeft een verweerschrift ingediend. 3.2 Belanghebbende heeft vier cassatiemiddelen voorgesteld. 3.3 Het eerste cassatiemiddel luidt als volgt: Schending van het recht in het bijzonder van artikel 11 juncto artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en/of verzuim van vormen waar het Hof heeft geoordeeld dat het herroepen van de aanslag geen vernietiging ervan inhield en er dus geen sprake is van een nieuwe navorderingsaanslag, zulks ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen. 3.4 Ter toelichting op dit middel voert belanghebbende het volgende aan: Onder verwijzing naar de arresten van uw Raad van 6 december 1922, B3158,17 december 1980, nr. 20 184, BNB 1981/24, en 26 maart 2010, nr.09/02804, BNB 2010/181, is belanghebbende van mening dat met de term herroepen niets anders bedoeld kan zijn dan dat de aanslag is vernietigd c.q. verminderd tot nihil. Belanghebbende is van mening dat de heffingsambtenaar met de herroeping van de (navorderings)aanslag heeft beoogd een nieuwe (navorderings)aanslag tot stand te doen komen. Die aanslag moet vernietigd worden omdat een nieuw feit daarvoor ontbreekt. Het Hof heeft geoordeeld dat geen nieuwe navorderingsaanslag tot stand is gekomen doch dat slechts sprake is van een vermindering van de bestaande navorderingsaanslag. Het Hof is tot dat oordeel gekomen mede op grond van de veronderstelling dat deze door het Hof aan de heffingsambtenaar toegerekende bedoeling van de ambtenaar door belanghebbende ook zo moet zijn begrepen, aangezien zij beroep bij de rechtbank heeft ingesteld in plaats van bezwaar te maken. Deze overweging gaat eraan voorbij dat belanghebbende een goede reden had om beroep in te stellen, nu de uitlatingen van de heffingsambtenaar zijn opgenomen in een uitspraak op bezwaar waartegen alleen beroep openstaat. De heffingsambtenaar deelde kennelijk de visie van belanghebbende, aangezien hij het bezwaarschrift van 9 juni 2011 met betrekking tot de aanslag met kenmerk [002] heeft doorgezonden aan de rechtbank. De rechtbank is eveneens in deze gedachtegang meegegaan. Zij heeft dit 'bezwaarschrift' aangemerkt als gericht tegen de uitspraak op bezwaar en die uitspraak vernietigd voor zover daarin naar aanleiding van de aanvraag van 21 augustus 2009 een bedrag van € 17.773,68 is geheven. Indien en voor zover belanghebbende ten onrechte beroep heeft ingesteld, had het Hof moeten doen wat de rechtbank heeft nagelaten en het beroepschrift van belanghebbende moeten doorzenden naar de heffingsambtenaar (vgl. art. 6:15 Awb). Belanghebbende heeft in de motivering van het hoger beroep voorts expliciet erop gewezen dat rekening moet worden gehouden met de mogelijkheid dat de heffingsambtenaar bewust de oorspronkelijke aanslagen heeft herroepen en vervolgens heeft beoogd een nieuwe aanslag op te leggen, omdat hij er - ten onrechte - van uitging dat het opleggen van een tweede primitieve aanslag rechtens mogelijk en op grond van de Awb zelfs verplicht zou zijn. In dat geval berustte de handelwijze van de heffingsambtenaar op een onjuiste opvatting omtrent het formele recht, die niet is aan te merken als een vergissing die ertoe heeft geleid dat de wil van deze ambtenaar niet overeenstemde met datgene wat in de uitspraak is vastgelegd (zie ook rechtsoverweging 3.3.4 van de uitspraak van de Hoge Raad van 26 maart 2010, nr.09/02804,BNB 2010/181). Dat de heffingsambtenaar heeft gedwaald, volgt reeds uit de omstandigheid dat hij in de uitspraak op bezwaar zowel met betrekking tot de onderhavige aanslag als met betrekking tot de aanslagen die zijn opgelegd naar aanleiding van het in behandeling nemen van de aanvraag van 21 augustus 2009, spreekt van het herroepen van die aanslagen en het nemen van een (nieuw) besluit tot vaststelling van het alsnog te heffen bedrag. Er is geen reden om aan te nemen dat de heffingsambtenaar in het eerste geval met 'herroepen' iets anders heeft bedoeld dan in het tweede geval. Indien in het tweede geval sprake is van het herroepen van het eerdere besluit en het nemen van een nieuw besluit is dat kennelijk ook in het eerste geval de bedoeling geweest. Dat de heffingsambtenaar (impliciet) heeft erkend dat hij heeft gedwaald omtrent het formele recht, blijkt naar de mening van belanghebbende ook uit het feit dat de heffingsambtenaar geen hoger beroep heeft ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank voor zover die uitspraak ziet op de aanslag die is opgelegd naar aanleiding van de herziene aanvraag van 20 augustus 2009, met kenmerk [002]). Het Hof heeft in zijn overwegingen een en ander onbesproken gelaten. De uitspraak is derhalve in zoverre niet naar de eis der wet met redenen omkleed. 3.5 Het tweede cassatiemiddel luidt als volgt: Schending van het recht in het bijzonder van artikel 217 van de Gemeentewet en van artikel 104 van de Grondwet juncto artikel 139 van de Gemeentewet en/of verzuim van vormen waar het Hof heeft geoordeeld dat de verwijzing in de belastingverordening naar de NEN-norm 2631 voor de bepaling van de bouwkosten niet tot gevolg heeft dat deze NEN-norm moet worden gepubliceerd c.q. met de verordening bekendgemaakt moet worden, zulks ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen. 3.6 Ter toelichting op dit middel voert belanghebbende het volgende aan: Het Hof volgt de rechtbank in haar oordeel dat de NEN norm 2631 niet bij de verordening gepubliceerd hoefde te worden, nu de kenbaarheid van deze NEN-norm voldoende is verzekerd. Het Hof en de rechtbank baseren dit oordeel op uitspraken van diverse gerechtelijke instanties, waarin is beslist dat de NEN-normen geen algemeen verbindende voorschrift zijn, zodat daarop niet de wettelijke bekendmakingsvoorschriften van toepassing zijn. Deze uitspraken zien echter niet op verwijzingen naar NEN-normen in de fiscale wetgeving. Het is derhalve de vraag of de uitkomst van die uitspraken ook in zaken als de onderhavige kan worden gevolgd. Belanghebbende is primair van mening dat, nu de verordening verwijst naar de NEN-norm 2631, die norm deel uitmaakt van de verordening en daarop de wettelijke bekendmakingsvoorschriften mede van toepassing zijn. De omstandigheid dat de NEN norm 2631 op zichzelf bezien geen algemeen verbindend voorschrift is, doet daaraan niet af. In artikel 217 van de Gemeentewet is voorts het volgende bepaald: Een belastingverordening vermeldt, in de daartoe leidende gevallen, de belastingplichtige, het voorwerp van de belasting, het belastbare feit, de heffingsmaatstaf, het tarief, het tijdstip van ingang van de heffing, het tijdstip van beëindiging van de heffing en hetgeen overigens voor de heffing en de invordering van belang is. Dit voorschrift strekt ertoe dat voor de belastingplichtige kenbaar is, welk bedrag aan belasting hij verschuldigd is geworden. Naar de mening van belanghebbende zou hij na bestudering van de verordening daaruit het bedrag dat hij op het moment van het zich voordoen van het belastbaar feit potentieel verschuldigd is geworden, moeten kunnen afleiden. De rechtszekerheid brengt mee dat hij daarbij ook kennis moet kunnen nemen van de NEN-norm 2631. Daarom kan naar de mening van belanghebbende niet worden volstaan met een enkele verwijzing naar elders ter inzage liggende normen, daargelaten dat in dat geval bij de publicatie van de verordening op zijn minst ook expliciet had moeten worden gewezen op deze inzagemogelijkheid. Dat is niet gebeurd. In de beroepsfase is feitelijk vast komen te staan dat belanghebbende eerst in de bezwaarfase een afschrift van de NEN-norm heeft ontvangen van de gemeente. Het lag voor de hand dat een dergelijk afschrift ten laatste bij het opleggen van de aanslag zou zijn verstrekt. 3.7 Het derde cassatiemiddel luidt als volgt: Schending van het recht in het bijzonder van artikel 7:11 van de Algemene wet bestuursrecht en/of verzuim van vormen waar het Hof heeft geoordeeld dat de hoogte van de materiële belastingschuld in bezwaar ex nunc op grond van een andere heffingsmaatstaf dan de op het moment van het zich voordoen van het belastbaar feit geldende heffingsmaatstaf kan worden bepaald, zulks ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen. 3.8 Ter toelichting op dit middel voert belanghebbende het volgende aan: Door belanghebbende is in 2007 een aanvraag gedaan voor een vergunning als bedoeld in artikel 40, eerste lid, van de Woningwet. Het belastbare feit is volgens de legesverordening het in behandeling nemen van die aanvraag in 2007. Op grond van artikel 1 jo. artikel 5 van de legesverordening is de aanvrager belastingplichtig op het moment van de ontvangst van de aanvraag door de gemeente. Op dat moment ontstaat dus tevens de materiële belastingschuld. Tussen partijen is niet in geschil dat op het moment van het ontstaan van de materiële belastingschuld er nog geen aanneemovereenkomst gesloten was voor de bouw (van onderdelen) van de terminal. Bij ontbreken van een aanneemsom moeten de bouwkosten op basis van de verordening worden geraamd met inachtneming van het normblad NEN 2631. Het Hof heeft in overweging 4.4.2 de in 4.4.1 geciteerde overwegingen van de rechtbank tot de zijne gemaakt. In de door het Hof geciteerde overweging 4.5.3 heeft de rechtbank terecht vooropgesteld dat de heroverweging in bezwaar in beginsel ex nunc plaatsvindt. Met inachtneming van dit uitgangspunt heeft de rechtbank geoordeeld dat aanneemsom van de eerst per 11 juni 2010 gesloten aanneemovereenkomsten als heffingsmaatstaf moeten worden genomen. Naar de mening van belanghebbende worden doel en strekking van de toetsing ex nunc miskend, indien deze ertoe leidt dat achteraf een andersluidende invulling wordt gegeven aan de ten tijde van het zich voordoen van het belastbaar feit geldende omschrijving van de heffingsmaatstaf. De materiële belastingschuld moet immers kunnen worden bepaald op het moment dat het belastbaar feit zich voordoet. De ruime toepassing die door rechtbank en Hof wordt gegeven aan het principe van de toetsing ex nunc is derhalve in strijd met de rechtszekerheid die de verordening beoogt te geven. 3.9 Het vierde cassatiemiddel luidt als volgt: Schending van het (bewijs)recht in het bijzonder de regels van de bewijslastverdeling waar het Hof heeft geoordeeld dat de in de vijf aanneemovereenkomsten opgenomen kosten nagenoeg integraal behoren tot de bouwkosten in de zin van de verordening, zulks ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen. 3.10 Ter toelichting op dit middel voert belanghebbende het volgende aan: Volgens het Hof is komen vast te staan dat er een aanvraag is gedaan om een terminal te bouwen. Om die reden moeten alle projectkosten tot de voor de legesheffing relevante bouwkosten worden gerekend. Deze oordelen zijn naar de mening van belanghebbende niet juist, althans niet begrijpelijk. Op het aanvraagformulier voor de bouwvergunning is weliswaar vermeld dat het project een terminal betreft, maar er is op een dergelijk formulier geen ruimte om veel meer dan een generieke omschrijving van het project te geven. Uit de in datzelfde formulier door belanghebbende opgegeven relevante bouwkosten moet echter duidelijk zijn geweest dat naar de mening van belanghebbende niet de volledige projectkosten tot de heffingsgrondslag kunnen worden gerekend. In overweging 4.5.5 van zijn uitspraak heeft het Hof geoordeeld dat het op de weg van belanghebbende lag de kosten die behoren tot inrichtingskosten als bedoeld in 3.3 van de NEN-norm 2631 te specificeren. Dit oordeel is naar de mening van belanghebbende onjuist, althans niet begrijpelijk. Ter onderbouwing en ter illustratie van haar standpunt heeft belanghebbende zowel in bezwaar als in beroep in eerste aanleg een uitsplitsing van de bouwkosten overgelegd. Belanghebbende verwijst naar bijlage G bij de motivering van het beroep in eerste aanleg. Daarnaast zijn de aanneemovereenkomsten en het bestek integraal overgelegd. Tevens is door belanghebbende een onvoorwaardelijk bewijsaanbod gedaan om de bouwkosten nader te (laten) onderbouwen. Het Hof heeft voorts de regels voor de verdeling van de bewijslast onjuist toegepast, nu het bij een aanslagbelasting als de onderhavige heffing van leges in de eerste plaats op de weg ligt van de gemeente om de hoogte van de heffingsmaatstaf te onderbouwen, indien deze, zoals in het onderhavige geval, gemotiveerd wordt bestreden. Het is zonder nadere motivering niet begrijpelijk dat het Hof in zijn uitspraak op grond van de door belanghebbende aangedragen stellingen, feiten en omstandigheden slechts één element uit de bouwkosten heeft geëlimineerd, te weten de inrichtingskosten van het kantoor, terwijl die kosten in de procedure expliciet als voorbeeld van de mate van overkill in de heffingsmaatstad van de legesheffing (…). Dit in weerwil van, zoals ook uit proces-verbaal van de zitting in hoger beroep volgt, de omstandigheid dat het Hof ter zitting te kennen heeft gegeven dat na weging van de formele gronden er mogelijkerwijs een vragenbrief en nadere zitting zouden moeten volgen, ter nadere toetsing van de heffingsmaatstaf. 4Relevante regelgeving, jurisprudentie en literatuur Wetgeving 4.1 Artikel 1, 3 en 5 van de Legesverordening luiden als volgt: Artikel 1 Belastbaar feit Onder de naam leges worden rechten geheven ter zake van door of vanwege de gemeente verleende diensten, vermeld in deze verordening en de daarbij behorende tarieventabel. Artikel 3 Tarieven 1. De leges worden geheven naar de maatstaven en de tarieven, opgenomen in de bij deze verordening behorende tabel vermeld in de kolom van jaartal 2007. (…). Artikel 5 Belastingplicht 1. De leges worden geheven van degene op wiens aanvraag dan wel ten behoeve van wie een in deze verordening omschreven dienst wordt verricht of aan wie een in deze verordening genoemd stuk wordt afgegeven. 2. Tenzij in deze verordening anders is bepaald, vangt, in afwijking van het ter zake bepaalde in de Algemene wet bestuursrecht, het moment van het in behandeling nemen van een aanvraag aan op het moment dat de aanvraag door de gemeente is ontvangen. 4.2 Artikel 7:11 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) luidt: 1. Indien het bezwaar ontvankelijk is, vindt op grondslag daarvan een heroverweging van het bestreden besluit plaats. 2. Voor zover de heroverweging daartoe aanleiding geeft, herroept het bestuursorgaan het bestreden besluit en neemt het voor zover nodig in de plaats daarvan een nieuw besluit. 4.3 Artikel 11 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) luidt: 1. De aanslag wordt vastgesteld door de inspecteur. 2. De inspecteur kan bij het vaststellen van de aanslag van de aangifte afwijken, zomede de aanslag ambtshalve vaststellen. 3. De bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag vervalt door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Indien voor het doen van aangifte uitstel is verleend, wordt deze termijn met de duur van dit uitstel verlengd. 4. Voor de toepassing van het derde lid wordt belastingschuld, waarvan de grootte eerst kan worden vastgesteld na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, geacht te zijn ontstaan op het tijdstip waarop dat tijdvak eindigt. 4.4 Artikel 16 AWR luidt: 1. Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. (…). 4.5 Artikel 139 van de Gemeentewet luidde (in 2007) als volgt: 1. Besluiten van het gemeentebestuur die algemeen verbindende voorschriften inhouden, verbinden niet dan wanneer zij zijn bekendgemaakt. 2. De bekendmaking geschiedt door plaatsing in het gemeenteblad, dan wel, bij gebreke daarvan, door opneming in een andere door de gemeente algemeen verkrijgbaar gestelde uitgave. 3. Bij de bekendmaking van een besluit dat aan goedkeuring is onderworpen, wordt de dagtekening vermeld van het besluit waarbij die goedkeuring is verleend of wordt de mededeling gedaan van de omstandigheid dat ingevolge artikel 10:31, vierde lid, van de Algemene wet bestuursrecht (http://wetten.overheid.nl/BWBR0005537/Hoofdstuk10/Titel102/Afdeling1021/Artikel1031/geldigheidsdatum_30-05-2007) een besluit tot goedkeuring wordt geacht te zijn genomen. 4.6 Artikel 217 van de Gemeentewet luidt: Een belastingverordening vermeldt, in de daartoe leidende gevallen, de belastingplichtige, het voorwerp van de belasting, het belastbare feit, de heffingsmaatstaf, het tarief, het tijdstip van ingang van de heffing, het tijdstip van beëindiging van de heffing en hetgeen overigens voor de heffing en de invordering van belang is. 4.7 Artikel 104 van de Grondwet luidt: Belastingen van het Rijk worden geheven uit kracht van een wet. Andere heffingen van het Rijk worden bij de wet geregeld. Jurisprudentie Hoge Raad 4.8 Bij arrest van 17 december 1980 heeft de Hoge Raad overwogen: O. ambtshalve: dat zich onder de gedingstukken bevindt een resultatennota van een op 31 maart 1978 aan belanghebbende voor het jaar 1977 wegens het genot krachtens zakelijk recht van een als ,,bouwterrein'' omschreven onroerend goed aan de a-laan nummer 1 te Haren opgelegde aanslag in de onroerend-goedbelastingen van de gemeente Haren ten bedrage f 80 alsmede een beschikking van Burgemeester en Wethouders van die gemeente van 25 mei 1978 waarbij die aanslag is verminderd tot nihil, en voorts een resultatennota van een op 31 oktober 1978 wederom aan belanghebbende wegens genot krachtens zakelijk recht van het perceel a-laan nummer 1 te Haren opgelegde aanslag in voormelde belastingen voor het jaar 1977, thans tot een bedrag van f 484; dat beide bovenvermelde aanslagen klaarblijkelijk betrekking hebben op hetzelfde onroerend goed; dat hieruit volgt dat de tweede, in dit geding aan de orde zijnde - en door het Hof kennelijk als een primitieve aanslag aangemerkte - aanslag ten onrechte is opgelegd; dat Burgemeester en Wethouders immers door het opleggen van de eerste aanslag van hun aan de Verordening ontleende bevoegdheid tot heffing van belasting wegens genot krachtens zakelijk recht van het onderhavige onroerend goed hebben gebruik gemaakt en die bevoegdheid - behoudens de onder bepaalde voorwaarden geopende mogelijkheid tot navordering - daarmede is uitgeput; 4.9 Bij arrest van 22 juli 1985 heeft de Hoge Raad overwogen: 5. Ambtshalve aanwezig bevonden grond voor cassatie 5.1. Artikel 270 van de gemeentewet bepaalt dat een gemeentelijke belastingverordening in de daartoe leidende gevallen de in die bepaling genoemde gegevens moet vermelden. Met de woorden ,,in de daartoe leidende gevallen'' is blijkens de memorie van toelichting (bladzijde 23, linker kolom) behorende bij het wetsontwerp dat heeft geleid tot evenvermelde bepaling, beoogd tot uitdrukking te brengen dat de desbetreffende gegevens slechts in de verordening behoeven te worden opgenomen voor zover zulks met het oog op de aard van de belasting mogelijk en nodig is. 5.2. Wat betreft het tarief brengt zulks mede, dat de verordening niet - zoals artikel 269 (oud) van de gemeentwet voorschreef - het bedrag van de belasting behoeft te vermelden, maar dat ook op andere wijze kan worden aangegeven tot welke belastingverplichtingen het belastbare feit leidt, mits daarbij op voldoende duidelijke wijze aan de belastingplichtige inzicht wordt gegeven in het beloop van het van hem te heffen bedrag. 5.3. Artikel 32, aanhef en onder 5 en 6, van de Legesverordening houdt in dat tot de leges verschuldigd voor de in artikel 32, aanhef en onder 1 tot en met 4, vermelde diensten tevens behoren de aldaar nader omschreven - door de gemeente ten behoeve van de aanvrager van de vergunning gemaakte - publikatiekosten en kosten van externe adviezen. Deze bepalingen laten de belastingplichtige die een hinderwetvergunning wil aanvragen, in het onzekere omtrent de vraag tot welk bedrag door de gemeente publikatiekosten zullen worden gemaakt en of in zijn geval een extern adviesbureau zal worden ingeschakeld en, zo ja, welke omvang de adviesaanvraag zal hebben en welke kosten daaraan zullen zijn verbonden. Zij stelt de belastingplichtige mitsdien niet in staat de omvang van de voor het afgeven van de vergunning verschuldigde leges te leren kennen en is daarom niet in overeenstemming met het bepaalde in artikel 270 van de gemeentewet. 5.4. Aan het vorenoverwogene onder 5.3 doet de in de memorie van antwoord (bladzijde 19, linker kolom) bij meerbedoeld wetsontwerp voorkomende opmerking dat kosten van deskundigen bij hinderwetvergunningen door de gemeenten volledig aan de belanghebbenden kunnen worden doorberekend, niet af omdat daarbij niet kan zijn gedacht aan een wijze van doorberekening die de belastingplichtige op de zojuist bedoelde wijze in het onzekere laat omtrent de omvang van zijn verplichtingen. 4.10 Bij arrest van 18 september 1991 heeft de Hoge Raad overwogen: 4.6. Op de datum, waarop belanghebbende geacht moet worden de vestigingsvergunning te hebben aangevraagd, te weten op 19 april 1988, was ingevolge artikel 6 van de Legesverordening 1979 in verbinding met Hoofdstuk I, sub E, van de bij de Verordening behorende tabel, voor een vergunning als de onderhavige aan leges verschuldigd f 15,85. Dit bedrag werd belanghebbende toen verschuldigd. Het door de Gemeente in rekening gebrachte bedrag van f 2500 berust op Hoofdstuk I, lid I-1, welk nieuw lid werd toegevoegd bij besluit van de gemeenteraad van 10 mei 1988 (goedgekeurd bij Koninklijk Besluit van 28 juni 1988, nummer 6) en ingevolge welk lid dit bedrag verschuldigd is voor de afgifte van een vestigingsvergunning huisartsen. Aangezien op het tijdstip van indienen van de aanvraag voor een vergunning ter zake daarvan reeds leges verschuldigd was en aan het besluit tot wijziging van de Verordening een overgangsbepaling ontbreekt brengt een redelijke wetstoepassing mede dat Hoofdstuk I, sub E, van de Tabel toepassing blijft vinden. De klacht onder 3 behoeft verder geen bespreking. 4.7. De Hoge Raad kan de zaak zelf afdoen. De door belanghebbende verschuldigde leges behoort te worden vastgesteld op f 15,85. 4.11 Bij arrest van 8 augustus 2003 heeft de Hoge Raad overwogen: 3.5. Artikel 16, lid 1, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen behelst de hoofdregel dat indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting kan navorderen. De tweede volzin van dit artikellid bevat een uitzondering op die hoofdregel: een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Indien echter een aanslag te laag is vastgesteld niet als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht, maar als gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd, zoals bijvoorbeeld een schrijf-, reken-, overname-, of intoetsfout, en het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt - waarbij niet van belang is of tevens kenbaar was waarin de fout bestond -, is overeenkomstig de hoofdregel navordering toegestaan. Op aan het aanslagbiljet te ontlenen vertrouwen kan een belastingplichtige zich in een dergelijk geval niet met vrucht beroepen. 4.12 Bij arrest van 26 maart 2010 heeft de Hoge Raad overwogen: 3.3.1. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat de bestreden aanslagen in stand kunnen blijven als navorderingsaanslagen. Daartoe heeft het onder meer overwogen dat het in de onjuiste volgorde intoetsen van gegevens is aan te merken als een vergissing die gelijk is te stellen met een schrijf- of tikfout. (…) 3.3.2. Met zijn in 3.3.1 weergegeven oordeel heeft het Hof kennelijk aangenomen dat de wil van de heffingsambtenaar niet overeenstemde met datgene wat in de verminderingsbeschikkingen is vastgelegd. Hiervan kan echter niet worden uitgegaan in geval van fouten die het gevolg zijn van een onjuiste gegevensverwerking welke voortvloeit uit een bepaalde werkwijze waarvoor gekozen is. In dat geval moet de heffingsambtenaar worden geacht de gevolgen van die werkwijze voor zijn rekening te hebben willen nemen. Van een fout die voortvloeit uit een bepaalde werkwijze waarvoor is gekozen, is sprake indien gegevens in de onjuiste volgorde worden ingetoetst in een geautomatiseerd aanslagsysteem, en het de heffingsambtenaar ten tijde van dat intoetsen bekend is dat het voor een juiste gegevensverwerking door het systeem essentieel is dat de gegevens in een bepaalde volgorde worden ingetoetst, maar een daartoe strekkende instructie voor degenen die de gegevens invoeren achterwege is gelaten. 3.3.3. Door te oordelen dat sprake is van een vergissing die gelijk is te stellen met een schrijf- of tikfout, zonder in te gaan op de in 3.1.7 vermelde stellingen van belanghebbende, is het Hof derhalve uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting of heeft het zijn oordeel onvoldoende gemotiveerd. 3.3.4. Daarbij verdient opmerking dat, gelet op de in 3.1.5 weergegeven stelling van de heffingsambtenaar, rekening moet worden gehouden met de mogelijkheid dat deze ambtenaar bewust de oorspronkelijke aanslagen heeft verminderd tot nihil en vervolgens de bestreden aanslagen heeft opgelegd, omdat hij er - ten onrechte - van uitging dat het opleggen van een tweede primitieve aanslag rechtens mogelijk en op grond van de Awb zelfs verplicht zou zijn. In dat geval berustte de handelwijze van de heffingsambtenaar op een onjuiste opvatting omtrent het formele recht, die niet is aan te merken als een vergissing die ertoe heeft geleid dat de wil van deze ambtenaar niet overeenstemde met datgene wat in de verminderingsbeschikkingen is vastgelegd. 4.13 Bij arrest van 22 juni 2012 heeft de Hoge Raad overwogen: 3.4 Het hof heeft in rov. 7 vooropgesteld - in cassatie niet met concrete klachten bestreden - dat NEN-normen als volgt tot stand komen: nadat is gesignaleerd dat aan een norm op een bepaald gebied behoefte is, wordt een NEN-norm ontworpen door een normcommissie, bestaande uit vertegenwoordigers van organisaties die belang hebben bij de totstandkoming van die norm, zoals producenten, handelaren, gebruikers, overheden of consumentenorganisaties. NNI bemiddelt bij het afwegen van de verschillende belangen, zorgt voor neutrale procesbegeleiding en bewaakt de consistentie met de reeds bestaande normen. Het ontwerp van de norm wordt gepubliceerd voor een openbare kritiekronde. Na verwerking van eventuele kritiek wordt de NEN-norm door de normcommissie op basis van consensus vastgesteld. NNI beheert de vastgestelde normen en verzorgt de terbeschikkingstelling van de NEN-normen aan belanghebbenden tegen betaling en onder voorbehoud van auteursrecht. Van de NEN-normen kunnen belangstellenden bovendien in de bibliotheek van NNI kennisnemen. (…) 3.7 Onderdeel 1b betreft de kern van het geschil. Het klaagt dat het oordeel van het hof dat een verwijzing naar NEN-normen in een algemeen verbindend voorschrift deze NEN-normen weliswaar maakt tot publiekrechtelijk algemeen geldende normen, maar niet tot algemeen verbindende voorschriften in de (beperkte) zin van de Grondwet of de Bekendmakingswet, onjuist is en betoogt dat de NEN-normen waarnaar in het Bouwbesluit of de Regeling Bouwbesluit wordt verwezen, althans de relevante gedeelten daarvan, door die verwijzing een onlosmakelijk onderdeel worden van de desbetreffende algemeen verbindende voorschriften in de zin van de Grondwet en de Bekendmakingswet, en dat ingevolge art. 1.4 van het Bouwbesluit hetzelfde geldt voor NEN-normen die op grond van de Europese richtlijn bouwproducten zijn vervangen door NEN-EN normen (die afkomstig zijn van een Europees Normalisatie Instituut). 3.8 De klacht is ongegrond. De in art. 89 lid 4 Grondwet en art. 3 en 4 Bekendmakingswet bedoelde algemeen verbindende voorschriften zijn naar buiten werkende, de burgers bindende, regels die uitgaan van een orgaan dat de bevoegdheid tot die regelgeving aan de wet in formele zin ontleent. Art. 2 Woningwet voorziet erin dat bij of krachtens algemene maatregel van bestuur technische voorschriften worden gegeven omtrent, onder meer, het bouwen van een bouwwerk. Art. 3 Woningwet voegt daaraan toe dat bij of krachtens een algemene maatregel van bestuur als bedoeld in art. 2 kan worden verwezen naar, onder meer, normen of delen van normen. Art. 3 beoogt hiermee, zoals bevestigd wordt door de parlementaire geschiedenis als geciteerd in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder nrs. 3.16-3.18, niet het instituut dat die normen opstelt, bevoegd te maken tot het vaststellen van algemeen verbindende voorschriften. Waar NNI ook anderszins niet bij of krachtens de wet bevoegd is tot het vaststellen van algemeen verbindende regels, kunnen de NEN-normen niet worden aangemerkt als algemeen verbindende voorschriften als bedoeld in art. 89 lid 4 Grondwet en art. 3 en 4 Bekendmakingswet, ook niet voor zover het Bouwbesluit en de Regeling Bouwbesluit ernaar verwijzen. Het oordeel van het hof dat die verwijzing de desbetreffende NEN-normen niet tot algemeen verbindende voorschriften in de (beperkte) zin van de Grondwet of de Bekendmakingswet maakt, die eerst van kracht worden na publicatie als geregeld in de Bekendmakingswet, is dus juist. (…).. (…) 3.12 Onderdeel 1e klaagt dat het hof ten onrechte de vordering (onder 1 subsidiair) dat voor recht zal worden verklaard dat de NEN-normen waarnaar is verwezen, voor de geadresseerden niet algemeen verbindend zijn, heeft afgewezen. Het onderdeel is ongegrond. Het hof heeft, met juistheid, geoordeeld dat er algemeen geldende normen zijn die niet tevens "algemeen verbindend voorschrift" zijn in de zin van de Bekendmakingswet, en dat het in deze zaak om zodanige normen gaat. In het verlengde daarvan heeft het hof terecht de onder 1 subsidiair ingestelde vordering afgewezen. 4.14 Bij arrest van 27 juni 2014 heeft de Hoge Raad overwogen: 2.3.1. Uit de parlementaire behandeling van het in artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR opgenomen voorschrift, zoals weergegeven in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 4.2 tot en met 4.6, moet worden afgeleid dat het begrip ‘fout’ in deze bepaling neutraal en ruim is bedoeld, en dat daaronder moet worden verstaan elke misslag die bij de Belastingdienst optreedt in verband met de aanslagregeling, zoals schrijf-, reken-, overname- en intoetsfouten maar ook andere fouten zoals “fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften”, indien het gevolg daarvan is dat de belastingschuld op een te laag bedrag is vastgesteld. De wetgever heeft met de introductie van deze regeling echter niet willen breken met de voorheen ontwikkelde rechtspraak over beoordelingsfouten van de inspecteur (zie de memorie van toelichting, weergegeven in onderdeel 4.2 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Die rechtspraak houdt in dat herstel door middel van navordering niet mogelijk is indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht (zie HR 8 augustus 2003, nr. 37570, ECLI:NL:HR:2003:AI0921, BNB 2003/345). Een dergelijke beoordelingsfout kan niet op basis van artikel 16, lid 2, letter c, AWR worden hersteld, ook niet indien zij voor de belastingplichtige kenbaar was. 4.15 Bij arrest van 27 juni 2014 heeft de Hoge Raad eveneens overwogen: 2.3.4. Uit de memorie van toelichting bij deze bepaling [art. 16, tweede lid, sub c, AWR; RIJ], weergegeven in onderdeel 4.2 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, blijkt dat de wetgever met de introductie van deze regeling over navordering in geval van fouten niet heeft willen breken met de voorheen ontwikkelde rechtspraak over beoordelingsfouten van de inspecteur. Die rechtspraak houdt in dat herstel door middel van navordering niet mogelijk is indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht (zie HR 8 augustus 2003, nr. 37570, ECLI:NL:HR:2003:AI0921, BNB 2003/345). Een dergelijke beoordelingsfout kan niet met toepassing van artikel 16, lid 2, letter c, AWR worden hersteld, ook niet indien zij voor de belastingplichtige kenbaar was. Zodanige fouten kunnen daarom ook niet worden hersteld in gevallen waarin de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent bedraagt van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting, in welke gevallen op grond van artikel 16, lid 2, letter c, AWR de kenbaarheid van de fout (bij wege van fictie) wordt verondersteld. Het Hof is hiervan in onderdeel 4.10 van zijn uitspraak ook uitgegaan; daarover wordt door het middel terecht niet geklaagd. 4.16 Bij arrest van 28 november 2014 heeft de Hoge Raad overwogen: 2.3. De middelen 1 en 2 richten zich tegen ’s Hofs oordeel dat de nadere aanslagen 2006 mogen worden geconverteerd in rechtsgeldig opgelegde navorderingsaanslagen. 2.4.1. Het tweede middel betoogt dat het Hof ten onrechte en onbegrijpelijk heeft geoordeeld dat de betwiste aanslagen als navorderingsaanslagen in stand kunnen blijven, omdat naar ’s Hofs oordeel sprake is van een discrepantie tussen wil en feitelijk handelen van de heffingsambtenaar als gevolg van een vergissing en niet op grond van een onjuist inzicht in het recht. 2.4.2. Het middel slaagt. De aanvankelijke aanslagen 2006 zijn opgelegd in verband met het verlenen van de door belanghebbende aangevraagde reguliere bouwvergunningen eerste fase. Daarbij is een onjuist tarief toegepast, te weten het tarief voor het verlenen van een reguliere bouwvergunning. Naar aanleiding van belanghebbendes bezwaren behoorden die aanslagen te worden verminderd naar aanslagen berekend naar het juiste tarief. De heffingsambtenaar heeft zich evenwel op het standpunt gesteld dat de aanvankelijke aanslagen moesten worden verminderd tot nihil en dat nieuwe (primitieve) aanslagen ter zake van het verlenen van de aangevraagde bouwvergunningen eerste fase moesten worden opgelegd. Daarbij ging de heffingsambtenaar ten onrechte ervan uit dat het opleggen van een tweede primitieve aanslag ter zake van het verlenen van dezelfde vergunning mogelijk is. Die handelwijze berustte daarom op een onjuiste opvatting omtrent het formele recht. Aldus is geen sprake van een vergissing die ertoe heeft geleid dat de wil van deze ambtenaar niet overeenstemde met datgene wat in de verminderingsbeschikkingen is vastgelegd. Het middel betoogt terecht dat het Hof onder die omstandigheden een onjuiste uitleg heeft gegeven aan het arrest van de Hoge Raad van 8 augustus 2003, nr. 37570, ECLI: NL:HR:2003: AI0921, BNB 2003/345 (vgl. HR 26 maart 2010, nr. 09/02804, ECLI:NL:HR:2010:BL8877, BNB 2010/181, overweging 3.3.4). De omstandigheid dat belanghebbende aanstonds moet hebben begrepen dat de verminderingen van de aanvankelijke aanslagen 2006 tot nihil berustten op een fout, brengt niet mee dat navordering niettemin geoorloofd is. Gerechtshof 4.17 Bij uitspraak van 18 februari 2002 heeft het gerechtshof Arnhem overwogen: 4.3. Belanghebbende betoogt subsidiair, na wijziging van haar standpunt bij brief van 12 september 2000, dat de heffingsmaatstaf moet worden bepaald op ƒ 4.703.907,24, zijnde de werkelijke bouwkosten van de damwanden en keermuren en al hetgeen daarmee direct te maken heeft. Het bedrag aan bouwleges zou dan zijn ƒ 56.446,88. De Ambtenaar verdedigt dat op grond van artikel 5, eerste lid, van de Verordening, juncto onderdeel Volkshuisvesting en Milieu, Rubriek III, par. 1, van de Tarieventabel slechts de ten tijde van het doen van de aanvraag (HR 18 september 1991, BNB 1991/351) bekende aannemingssom of, zo die op dat moment niet bekend mocht zijn, een raming van de bouwkosten als heffingsmaatstaf kunnen gelden. Het Hof acht, gelet op genoemd arrest, het standpunt van de Ambtenaar juist. Reeds om die reden kan het subsidiaire standpunt geen stand houden. 4.18 Bij uitspraak van 4 juli 2003 heeft het gerechtshof Amsterdam overwogen: 6.2. Gelet op de tekst van hoofdstuk 5.1 van de tarieventabel worden in dat hoofdstuk onder kosten verstaan: de aannemingssom voor het uit te voeren werk (exclusief omzetbelasting) als bedoeld in paragraaf 1, eerste lid, van de UAV 1989, dan wel een raming van de bouwkosten (exclusief omzetbelasting) als bedoeld in het normblad NEN 2631, uitgave 1979, of zoals dit normblad laatstelijk is vervangen of gewijzigd. Uit die tekst volgt naar het oordeel van het Hof dat de genoemde raming alleen aan de orde komt voorzover een aannemingssom ontbreekt. 6.3. Hoofdstuk 5.1 van de tarieventabel verwijst voor het begrip 'aannemingssom' naar de definitie daarvan in paragraaf 1, eerste lid, van de UAV 1989. In de laatstgenoemde bepaling wordt 'aannemingssom' gedefinieerd als het bedrag waarvoor de aannemer zich heeft verbonden het werk tot stand te brengen, de omzetbelasting daarin niet begrepen. Nu het begrip 'werk' in de UAV wordt gedefinieerd als "het uit te voeren werk of de te verrichten levering", moet het er naar het oordeel van het Hof voor worden gehouden dat daarmee wordt gedoeld op de in concreto te verrichten werkzaamheden en de daarvoor overeengekomen prijs. In het onderhavige geval is een zodanige aannemingssom voorhanden, namelijk het bedrag van ƒ 103.250 exclusief omzetbelasting dat in de onder 3.4 genoemde brief wordt vermeld. Het Hof komt tot dit oordeel omdat die brief zowel door de aannemer als door belanghebbende is ondertekend en omdat de gemachtigde ter zitting onweersproken heeft verklaard dat de werkzaamheden conform de in die brief vervatte offerte zijn uitgevoerd voor de daarin vermelde prijs. Niet gesteld of aannemelijk geworden is dat het werk meer heeft omvat dan in de genoemde brief is omschreven of dat in werkelijkheid een andere prijs is overeengekomen. 6.4. Het vorenoverwogene brengt mee dat in casu leges verschuldigd zijn over een bedrag van ƒ 103.250 en dat een raming van de bouwkosten als bedoeld in het normblad NEN 2631 in het onderhavige geval niet aan de orde komt. De slotzin van Hoofdstuk 5.1 van de Verordening brengt, anders dan verweerder lijkt te stellen, in deze conclusie geen verandering. Gelet op de bewoordingen van deze slotzin en haar context is het Hof van oordeel dat zij uitsluitend betrekking heeft op de wijze waarop de raming van de bouwkosten als bedoeld in het normblad NEN 2631 dient te worden uitgevoerd. Indien een concrete aannemingssom voorhanden is, is het immers niet noodzakelijk om bijvoorbeeld nog 'uurlonen, welke gangbaar zijn in de aannemerswereld' vast te stellen. De definitie van de uitdrukking 'aannemingssom' in de UAV, waarnaar zoals gezegd in de Verordening wordt verwezen, biedt ook geen ruimte voor toepassing van de genoemde slotzin. Verweerder heeft geen stukken in het geding gebracht die tot een andere gevolgtrekking leiden. 4.19 Bij uitspraak van 2 maart 2011 heeft het gerechtshof Den Haag overwogen: 7.1.1. Ingevolge artikel 4 van de Legesverordening en artikel 5.2.2 van de bijbehorende tarieventabel wordt ter zake van het in behandeling nemen van een aanvraag tot het verkrijgen van een reguliere bouwvergunning 25,39 promille van de bouwkosten bij de aanvrager als leges in rekening gebracht. 7.1.2. Onder bouwkosten dient ingevolge artikel 5 van de tarieventabel te worden verstaan: de aannemingssom (exclusief omzetbelasting), als bedoeld in paragraaf 1, eerste lid, van de Uniforme administratieve voorwaarden voor uitvoering van werken 1989 (UAV 1989), voor het uit te voeren werk, of voor zover deze ontbreekt een raming van de bouwkosten (exclusief omzetbelasting), als bedoeld in het normblad NEN 2631, uitgave 1979, of zoals dit normblad laatstelijk is vervangen of gewijzigd. De bovenbedoelde bouwkosten worden voor de berekening van de verschuldigde legesgelden naar boven afgerond op een veelvoud van € 500. De leges worden berekend naar de bij de aanvraag om bouwvergunning over te leggen begroting van kosten van het werk, mits deze door de gemeenteambtenaar, bedoeld in artikel 231, tweede lid, onderdeel b, van de Gemeentewet is goedgekeurd. Indien bij de aanvraag om vergunning geen begroting van kosten is overgelegd, of indien de overgelegde begroting niet door deze heffingsambtenaar wordt goedgekeurd, worden de vermoedelijke kosten van het werk door deze heffingsambtenaar geschat en worden daarnaar de verschuldigde leges berekend. Bij de berekening van de kosten van materialen en arbeidsloon wordt bij de vaststelling der begrote kosten uitgegaan van de werkelijke waarde van de materialen en van de arbeid, die aan het bouwwerk moet worden besteed. 7.2.1. Het bedrag van de bouwkosten dient naar het oordeel van het Hof in het onderhavige geval te worden vastgesteld op basis van de door belanghebbende nader toegezonden raming. De oorspronkelijk ingediende raming van de bouwkosten is geschied teneinde zo spoedig mogelijk een bouwvergunning te krijgen zonder dat een aanneemovereenkomst tot stand was gekomen. Belanghebbende had een grondreserveringsovereenkomst met de gemeente gesloten waarvoor elke maand - voor de heffing van inkomstenbelasting niet-aftrekbare - rente aan de gemeente Alblasserdam moest worden betaald en wilde zo snel mogelijk de grond in eigendom verwerven. Drie weken later heeft belanghebbende met de aannemer de aannemingsovereenkomst gesloten en uit dien hoofde de bouwkosten nader geraamd op € 215.663 exclusief BTW en van dit bedrag de Inspecteur in kennis gesteld. Deze informatie dient meegenomen te worden bij het bepalen van de heffingsgrondslag van de leges. Het vasthouden aan het oorspronkelijke te hoog geraamde bedrag acht het Hof onder de hiervoor geschetste omstandigheden niet juist. Daarbij dient, naar tussen partijen niet in geschil is en het Hof gelet op artikel 5.1 van de tarieventabel rechtens juist acht, het bedrag aan verschuldigde omzetbelasting buiten beschouwing te blijven. 4.20 De redactie Vakstudie Nieuws schrijft in zijn noot onder dit arrest: Het gaat hier om een tijdstipbelasting. Ingevolge de Legesverordening van de gemeente Alblasserdam is het belastbare feit van de bouwleges het in behandeling nemen van de aanvraag tot het verkrijgen van een reguliere bouwvergunning. Op het tijdstip van het belastbare feit (het in behandeling nemen van de aanvraag) was er geen aannemingsovereenkomst met een aanneemsom tot stand gekomen. In een dergelijke geval dienen de bouwkosten te worden geraamd. Deze raming vormt een onderdeel van de vergunningaanvraag. Wat te doen ingeval later blijkt dat de werkelijke bouwkosten lager zijn dan eerder geraamd? Dat brengt geen wijziging in de belastingschuld die bij het in behandeling nemen van de aanvraag rechtstreeks uit de wet is ontstaan. Toch zoeken rechters naar mogelijkheden om, zonder art. 11 Wet AB geweld aan te doen, aan deze onredelijke uitkomst te ontkomen. Men zou kunnen zeggen dat in een dergelijk geval de bouwkosten tot een te hoog bedrag zijn aangegeven (in de bouwaanvraag) en dat de latere, juiste, gegevens tot een vermindering van het gevorderde legesbedrag moeten leiden, zolang dit niet onherroepelijk vaststaat. In dit geval overweegt het hof dat er bijzondere redenen zijn om met de later bekend geworden aanneemsom rekening te houden. Soms kiest de rechter voor een benadering die nog korter door de bocht gaat, zoals Rechtbank Almelo 12 november 2010, nr. 09/1274, Belastingblad 2011, p. 229. De rechtbank vindt dat het pas in beroep overleggen van de aannemingsovereenkomst kan leiden tot vermindering van de geheven leges. Een redelijk oordeel, dat zeker, maar ook een oordeel dat met terugwerkende kracht wijziging brengt in een rechtstreeks uit de wet voortgevloeide belastingschuld. 4.21 Bij uitspraak van 13 maart 2012 heeft het gerechtshof Arnhem overwogen: 2.1 Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld: 2.1. De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.8 van haar uitspraak de volgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin (evenals in het hierna opgenomen citaat uit deze uitspraak) aangeduid als ‘eiseres’, de heffingsambtenaar als ‘verweerder’: 2.1. Eiseres heeft een tank op- en overslagterminal in de haven van [Q] (hierna: de terminal) gerealiseerd. Naast een kantoor- c.q. controlegebouw zijn onder andere opslagtanks, tankputten, leidingwerk en laad- en losfaciliteiten gerealiseerd. De elf producttanks, met een totale opslagcapaciteit van 140.000 m³, worden gebruikt voor de export en blending van benzine en de opslag van benzinecomponenten en biobrandstoffen. De terminal is op of omstreeks 1 december 2011 in gebruik genomen. 2.2. Op 29 mei 2007 heeft eiseres een aanvraag voor een reguliere bouwvergunning ingediend voor de terminal. Deze aanvraag is door verweerder geregistreerd onder nummer [001]. Naar aanleiding hiervan is een aanslag legesheffing opgelegd ten bedrage van € 16.000. Hierbij is uitgegaan van een door eiseres bij de aanvraag opgegeven raming van de bouwkosten van € 1.000.000. Tegen deze aanslag is geen bezwaar gemaakt. 2.3. Op 21 augustus 2009 heeft eiseres een aanvraag ingediend om te bouwen in afwijking van de verleende bouwvergunning. Deze aanvraag is door verweerder geregistreerd onder nummer [002]. Hierbij heeft eiseres wederom een raming van de bouwkosten van € 1.000.000 opgegeven. 2.4. Bij brief van 29 oktober 2009 heeft eiseres op telefonisch verzoek van verweerder een kostenraming opgegeven van de volledige terminal. Deze kostenraming bedroeg in totaal € 39.000.000. 2.5. Bij brief van 5 november 2009 heeft verweerder aangegeven van mening te zijn dat er te weinig leges in rekening zijn gebracht en is aangekondigd dat aanvullende aanslagen zullen worden opgelegd, uitgaande van de kostenraming van de terminal van € 39.000.000. 2.7. Artikel 1 van de Legesverordening 2007 van de gemeente Amsterdam (hierna: de Legesverordening) luidt als volgt: “Artikel 1 Belastbaar feit Onder de naam leges worden rechten geheven ter zake van door of vanwege de gemeente verleende diensten, vermeld in deze verordening en de daarbij behorende tarieventabel.” 2.8. In de tarieventabel behorende bij de Legesverordening (hierna: de Tarieventabel) is, voor zover hier van belang, het volgende bepaald: “8. Dienst Milieu en Bouwtoezicht (…) 8.1. Het tarief bedraagt voor het in behandeling nemen van een aanvraag: om een vergunning als bedoeld in art. 40, eerste lid, van de Woningwet (reguliere bouwvergunning): voor elke € 1000 bouwkosten tot en met € 5.000.000……………(…) 16,00 doch ten minste…………………………………………………...(…) 160,00 en voor elke € 1000 bouwkosten boven € 5.000.000…………….(…) 3,20 (…) 8.1.7. Bijzondere bepalingen bij 8.1: 8.1.7.1. onder bouwkosten wordt verstaan de aannemingssom als bedoeld in paragraaf 1, eerste lid, van de Uniforme administratieve voorwaarden voor uitvoering van werken 1989 (UAV 1989), voor het uit te voeren werk of, voorzover deze ontbreekt, een raming van de bouwkosten, de omzetbelasting daarin niet begrepen, als bedoeld in het normblad NEN 2631; (…)” 2.2. Nu tegen de feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit. Het Hof voegt hieraan op grond van de gedingstukken nog de volgende feiten toe: 2.3.2. In de door de heffingsambtenaar op 29 mei 2007 ontvangen aanvraag heeft belanghebbende de volgende omschrijving gegeven van het bouwplan: “4 De bouwwerkzaamheden Het gaat om het oprichten van een tank terminal (…) De inrichting heeft als functie het op-overslaan, en behandelen van componenten voor het samenstellen van vloeibare brandstoffen en bio-ethanol (producten). De aan- en afvoer [geschiedt] hoofdzakelijk door Zeeschepen en binnenvaart. Transport met tanktruckwagens zal in mindere plaatse plaats vinden. (…) 5 Gebruik van het bouwwerk (…) Gebruiksfunctie (…) Gebruiksoppervlakte m² Vloeroppervlakte verblijfsgebied in m² (…) Industrie (…) 45.000 (…) Kantoor (…) 556 432 (…) 6 Afmetingen van het bouwwerk (…) Bebouwde oppervlakte na uitvoering van de werkzaamheden 9.400 m² (…) 8 Kosten Aanneemsom of raming van de kosten (exclusief BTW) € 1.000.000”. 2.3.3. De heffingsambtenaar is bij het doen van uitspraak op bezwaar uitgegaan van een totale aannemingssom van € 35.542.750. Dit bedrag is onder meer gebaseerd op door belanghebbende op of omstreeks 11 juni 2010 gesloten aannemingsovereenkomsten en (blijkens Bijlage 6 van bijlage G bij het beroepschrift bij de rechtbank) als volgt gespecificeerd: Omschrijving: Raming: Aanneemsom: Civiel, bouwwerken kantoor & controle gebouw 500.000 betonvloeren & platform steiger 500.000 Civiel, installaties tankputten, tankfundamenten, wegen 6.500.000 8.900.000 Mechanisch leidingwerk etc 9.000.000 8.230.000 Laad & Losinstallatie, Steiger remmingwerken, afmeerfaciliteiten 3.000.000 3.220.000 Opslagfaciliteiten, Tanks 11.000.000 8.090.000 Electra, Meet en regel E & I 3.500.000 2.945.000 Diverse apparatuur 3.000.000 Productpompen 282.000 Brandblusinstallatie Fire Pack 440.000 Laadarmen 650.000 Detonation arrestors 239.500 Level gauges 172.000 Vapour Recovery unit 1.490.000 Flowmeters 151.500 Engineering, Inkoop, Management 2.000.000 732.750 Totaal (€) 39.000.000 35.542.750 2.3.4. In de brief van de gemachtigde van 11 mei 2012 (de motivering van het hogerberoepschrift) staat onder meer het volgende vermeld: “Belanghebbende heeft (…) tevens aangegeven dat de gemeente zelfs over bureaustoelen leges heft. Hierbij hebben wij verwezen naar het bestek en de aanneemovereenkomsten. (…) In het bestek is (…) de volgende specificatie van werkzaamheden (…) opgenomen welke (…) zijn begrepen in de aanneemsom:“1.7 Stelposten 1.7.1 Ten behoeve van de inrichting van het kantoor dient de Aannemer twee stelposten op te nemen: ∙ € 10.000,- ten behoeve van meubilair, zoals bedieningsborden, centrale lessenaars e.d. in de controle kamer. ∙ € 7.000,- ten behoeve van bureaus, stoelen, in de kantoren en het laboratorium alsmede archiefkasten in de archiefruimten. ∙ € 2.500,- ten behoeve van ramen, lamellen o.g. opnemen. De definitieve keuze in overleg met de Opdrachtgever nader vast te stellen” (…) De gemeente heeft tot op heden de door haar voorgestane heffingsmaatstaf niet onderbouwd. Ook heeft zij het door belanghebbende gemaakte onderscheid niet weersproken. (…) Belanghebbende doet hierbij een bewijsaanbod om ook een externe deskundige een oordeel te laten geven over de kwalificatie van de verschillende onderdelen van de projectkosten als inrichtingskosten in de zin van de NEN-norm 2631 en de toelichting bij het aanvraagformulier bouwvergunning”. 2.3.5. De letterlijke tekst van de door de heffingsambtenaar in de uitspraak op bezwaar genomen beslissing met betrekking tot de navorderingsaanslag luidt: “Op grond van het voorgaande besluit ik: - het bezwaar van 1 december 2009 voor zover gericht tegen het besluit van 23 november 2009 waarbij een bedrag van € 172.800 aan leges is geheven, gegrond te verklaren en dit besluit te herroepen; - voor het in behandeling nemen van de aanvraag (…) een (aanvullend) legesbedrag van € 161.736,80 te heffen”. Hof 2.2 Belanghebbende heeft beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar bij de Rechtbank. Dat beroep is ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft vervolgens hoger beroep ingesteld. Het Hof heeft in zijn uitspraak de relevante delen van de uitspraak van de Rechtbank overgenomen, zodat ik nu meteen kan overgaan tot weergave van de Hofuitspraak voor zover in cassatie van belang. 2.3 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven: 3.1. Het hoger beroep betreft de volgende vragen: 3.1.1. Heeft de heffingsambtenaar in zijn uitspraak op bezwaar de navorderingsaanslag verminderd? Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de navorderingsaanslag is vernietigd en dat een nieuwe navorderingsaanslag is opgelegd waarvoor een nieuw feit ontbreekt. 3.1.2. Is de Legesverordening onverbindend? Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Legesverordening onverbindend is omdat het normblad NEN 2631 niet is gepubliceerd. 3.1.3. Is de heffingsambtenaar in zijn uitspraak op bezwaar terecht uitgegaan van de bedragen van de aannemingssommen? Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de bouwkosten op grond van de Legesverordening en de Tarieventabel moeten worden geraamd op basis van het normblad NEN 2631 omdat er ten tijde van het in behandeling nemen van de aanvraag nog geen sprake was van aannemingssommen. 3.1.4. Is de heffingsambtenaar uitgegaan van de juiste heffingsgrondslag? Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat er kosten van niet-vergunningplichtige werkzaamheden en/of inrichtingskosten zijn die niet in aanmerking moeten worden genomen. (…) 3.2.1. Belanghebbende concludeert dat het Hof in rechte zal verklaren dat de navorderingsaanslag is vernietigd, dan wel de navorderingsaanslag zal vernietigen of verminderen. 3.2.2. De heffingsambtenaar concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. 3.3. Voor de (overige) gronden waarop partijen hun standpunten doen berusten, verwijst het Hof naar de beoordeling van het geschil. 2.4 Het Hof heeft ten aanzien van het geschil overwogen: 4.1. In hoger beroep is tussen partijen niet in geschil dat de op 23 november 2009 opgelegde belastingaanslag een navorderingsaanslag is in de zin van artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en dat het hoger beroep uitsluitend op deze belastingaanslag betrekking heeft. 4.2.1. Met betrekking tot het in 3.1.1 vermelde geschilpunt heeft de rechtbank het volgende overwogen, waarbij voor ‘primitieve aanslag’ moet worden gelezen ‘navorderingsaanslag’: 4.2.3. In het onderhavige geval heeft de herroeping en heffing van (aanvullende) legesbedragen gelijktijdig plaatsgevonden bij uitspraak op bezwaar. Dit leidt er naar het oordeel van de rechtbank toe dat, voor zover deze handelwijze heeft geresulteerd in een vermindering van de primitieve aanslag, dit ook – overeenkomstig de bedoeling van verweerder – als zodanig dient te worden opgevat. Bij eiseres kan in dat geval redelijkerwijs geen misverstand hebben bestaan over de bedoeling van verweerder de aanslag te verminderen. Dit betekent dat de aanslag (…) waarbij een (aanvullend) legesbedrag van € 161.736,80 is geheven, op dit punt stand houdt. 4.2.2. Het Hof is evenals de rechtbank van oordeel dat uit de bewoordingen van de uitspraak op bezwaar voldoende blijkt dat de heffingsambtenaar heeft besloten de navorderingsaanslag te verminderen. Dat belanghebbende het kennelijk ook zo heeft begrepen blijkt mede uit de omstandigheid dat zij tegen deze uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank heeft ingesteld. 4.3.1. Met betrekking tot het in 3.1.2 vermelde geschilpunt heeft de rechtbank het volgende overwogen: 4.4.1. Tot slot stelt eiseres dat de verplichting tot bekendmaking van de Legesverordening meebrengt dat het normblad NEN 2631, dat essentieel is ter bepaling van de belastingschuld, tegelijkertijd met de Legesverordening dient te worden gepubliceerd en ter inzage dient te liggen. Nu dit niet is gebeurd, is de Legesverordening volgens eiseres op dit punt onverbindend dan wel moet deze op dit punt onverbindend worden verklaard. Verweerder betwist dat het normblad NEN 2631 dient te worden gepubliceerd of ter inzage gelegd en stelt dat artikel 8.1.7.1 van de Tarieventabel voldoende inzicht geeft in de hoogte van de verschuldigde belasting. 4.4.2. In navolging van de uitspraak van de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State van 2 februari 2011, LJN: BP2750, is de rechtbank van oordeel dat met terinzagelegging van de NEN-normen in de bibliotheek van het Nederlands Normalisatie Instituut, waar belangstellenden hiervan kennis kunnen nemen, de kenbaarheid van het normblad NEN 2631 voldoende is verzekerd. Van onverbindendheid van de Legesverordening op dit punt is derhalve geen sprake. 4.3.2. Het Hof volgt de rechtbank in dit oordeel en voegt hieraan toe dat de Hoge Raad in zijn arrest van 22 juni 2012, nr., 11/01017, ECLI:NL:HR:2012:BW0393 en het College van Beroep voor het Bedrijfsleven in zijn uitspraak van 3 april 2012, nr. AWB 09/1272, ECLI:NL:CBB:2012:BW2469, inmiddels in vergelijkbare zin hebben beslist als de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State. Indien al, zoals belanghebbende verdedigt, artikel 217 van de Gemeentewet en artikel 104 van de Grondwet tot een ander oordeel zouden moeten leiden, zou de in de Legesverordening opgenomen heffingsgrondslag slechts onverbindend zijn voor zover zij steunt op het NEN-normblad. Nu de navorderingsaanslag na de heroverweging bij uitspraak op bezwaar is gebaseerd op de aannemingssommen wordt zij door deze veronderstelde partiële onverbindendheid niet getroffen. 4.4.1. Met betrekking tot het in 3.1.3 vermelde geschilpunt heeft de rechtbank het volgende overwogen: 4.5.2. Vooropgesteld dient te worden dat de heroverweging in de bezwaarfase ingevolge artikel 7:11 van de Awb in beginsel moet geschieden met inachtneming van alle feiten en omstandigheden zoals die zijn op het tijdstip van heroverweging (ex nunc). Die heroverweging mag er niet toe leiden dat de bezwaarde slechter af is dan hij zou zijn geweest wanneer hij geen bezwaar had gemaakt (verbod op reformatio in peius). 4.5.3. Tussen partijen is niet in geschil dat op het moment van de aanvraag van de bouwvergunning de aannemingssom nog niet bekend was, maar dat deze wel bekend was vóórdat verweerder uitspraak op bezwaar deed. Voorts staat vast dat ingevolge artikel 8.1.7.1 van de Tarieventabel de bouwkosten dienen te worden gebaseerd op de aannemingssom als bedoeld in paragraaf 1, eerste lid, van de UAV 1989, en dat pas wanneer een aannemingssom ontbreekt, een raming van de bouwkosten als bedoeld in het normblad NEN 2631 aan de orde is. Naar het oordeel van de rechtbank bestaat er in het onderhavige geval geen aanleiding om van de hoofdregel dat de heroverweging ex nunc geschiedt, af te wijken. Dat de aannemingssom nog niet bekend was op het moment dat het belastbaar feit zich voordeed, leidt niet tot een ander oordeel. Het door eiseres aangevoerde arrest van de Hoge Raad van 18 september 1991, LJN: ZC4704, had betrekking op een [wijziging] van het legestarief na de datum van vergunningsaanvraag. Reeds omdat in het onderhavige geval geen wijziging van de toepasselijke regelgeving, maar een wijziging van de bekende feiten en omstandigheden aan de orde is, kan het oordeel van de Hoge Raad dat in dat geval (…) het ten tijde van de aanvraag geldende tarief moest worden toegepast, niet worden toegepast op het onderhavige geval. Voorts geldt dat eiseres door het maken van bezwaar niet slechter af is dan zij zou zijn geweest zonder dat zij bezwaar had gemaakt, omdat de eerder opgelegde aanslag van € 172.800 na bezwaar is verminderd tot € 161.736,80. Het verbod op reformatio in peius gaat naar het oordeel van de rechtbank niet zover dat indien een lager legesbedrag verschuldigd zou zijn geweest indien de bouwkosten waren geraamd op basis van het normblad NEN 2631, dan ook in de bezwaarfase slechts deze lagere raming mag worden gehanteerd. Uit het voorgaande volgt dat verweerder terecht bij de heroverweging in bezwaar aansluiting heeft gezocht bij de op dat moment bekende aannemingssom. 4.5.4. Overigens dient er naar het oordeel van de rechtbank van te worden uitgegaan dat de uitkomst van de berekening van de bouwkosten op basis van de aannemingssom dan wel op basis van het normblad NEN 2631 (ongeveer) gelijk dient te zijn, zodat het voor de hoogte van de verschuldigde leges geen of weinig verschil zou moeten maken op basis waarvan de bouwkosten zijn berekend. In dit verband wijst de rechtbank erop dat het standpunt van eiseres dat bij een raming van de bouwkosten op grond van het normblad NEN 2631 slechts de kosten van de gebouwen in de zin van artikel 1 van de Woningwet, en niet de kosten van de overige bouwwerken, in aanmerking moeten worden genomen, naar het oordeel van de rechtbank onjuist is. 4.4.2. Het Hof verenigt zich met deze oordelen van de rechtbank en maakt de daarvoor gebezigde gronden tot de zijne. 4.5.1. Met betrekking tot het in 3.1.4 vermelde geschilpunt heeft de rechtbank het volgende overwogen: 4.6.3.1. Ingevolge artikel 40, eerste lid, onder a, van de Woningwet (tekst geldend tot 1 oktober 2010), is het verboden te bouwen zonder of in afwijking van een door burgemeester en wethouders verleende bouwvergunning. 4.6.3.2. Artikel 1, onder a, van de Woningwet verstaat onder bouwen, voor zover van belang, “het plaatsen, het geheel of gedeeltelijk oprichten, vernieuwen of veranderen en het vergroten van een bouwwerk (…)”. 4.6.4. Uit het voorgaande volgt naar het oordeel van de rechtbank dat een aanvraag om een bouwvergunning ziet op de totstandbrenging van een bouwwerk als geheel. De bouwkosten waarover leges in rekening kunnen worden gebracht hebben dan ook betrekking op de bouwkosten van het gehele bouwwerk. Anders dan eiseres betoogt is de vraag of onderdelen van het bouwwerk al dan niet vergunningplichtig zijn, geen criterium. Slechts indien bepaalde onderdelen, zoals bepaalde installaties en inrichting, niet dienstbaar zijn aan de functie van het bouwwerk en om die reden niet kunnen worden aangemerkt als onderdeel van het bouwwerk waarvoor een vergunning is aangevraagd, dienen deze kosten te worden uitgezonderd van de bouwkosten waarover leges kunnen worden geheven. 4.6.5. Tussen partijen is niet in geschil dat de aanvraag voor de bouwvergunning van 29 mei 2007 ziet op de bouw van de terminal. Met betrekking tot de bouw van de terminal heeft eiseres meerdere aannemingsovereenkomsten overgelegd. Het totaalbedrag van deze aannemingsovereenkomsten is € 35.542.750. De rechtbank volgt eiseres niet in de stelling dat de overeenkomsten met [A] en [B] dienen te worden uitgezonderd van de bouwkosten, nu eiseres hiertoe slechts heeft aangevoerd dat de werkzaamheden waarop deze overeenkomsten zien, niet vergunningplichtig zijn. Dit is immers, zoals hiervoor uiteengezet, geen criterium voor de vraag of bepaalde kosten al dan niet tot de bouwkosten behoren. Het is heel goed mogelijk dat werkzaamheden op zich niet vergunningplichtig zijn, maar toch onderdeel zijn van een bouwwerk waarvoor een bouwvergunning dient te worden aangevraagd. Dat de onderdelen waarop de overeenkomsten met [A] en [B] zien geen onderdeel vormen van het bouwwerk, derhalve van de terminal, heeft eiseres niet aangevoerd en dit is overigens ook niet gebleken. Voor zover eiseres heeft aangevoerd dat de inrichtingskosten niet tot de bouwkosten dienen te worden gerekend, is de rechtbank van oordeel dat eiseres niet heeft gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, welke kosten als inrichtingskosten dienen te worden aangemerkt. De enkele – ongemotiveerde – stelling van eiseres dat zelfs over de bureaustoelen die zijn opgenomen in het bestek en die door de aannemer zijn geleverd, bouwleges worden geheven, is hiertoe onvoldoende. Gelet hierop dient in beginsel de gehele aannemingssom van in totaal € 35.542.750 als grondslag voor de legesheffing in aanmerking te worden genomen. Dat deze aannemingssom bestaat uit meerdere aannemingsovereenkomsten leidt niet tot een ander oordeel, nu deze aannemingsovereenkomsten alle betrekking hebben op (onderdelen van) het tot stand te brengen bouwwerk, de terminal. 4.5.2. Vaststaat dat de aanvraag betrekking heeft op de terminal als geheel. Uit de vaststaande feiten volgt naar het oordeel van het Hof dat de terminal een bouwkundig en functioneel geïntegreerd geheel van gebouwen en installaties is, dat ook als geheel dient te worden aangemerkt als het vergunningplichtige bouwwerk. Het Hof is derhalve evenals de rechtbank van oordeel dat de heffingsgrondslag wordt gevormd door de bouwkosten van de terminal als geheel en dat daaruit geen "niet-vergunningplichtige werkzaamheden" kunnen worden geëlimineerd. 4.5.3. In het normblad NEN 2631 staat het volgende vermeld met betrekking tot de bouwkosten: “3.2 BouwkostenBouwkosten zijn de kosten die voortvloeien uit aangegane verplichtingen ten behoeve van de realisering van een bouwproject tot en met de oplevering van het gebouw of de gebouwen, dan wel ten behoeve van verbouwingen.Bouwkosten dienen te worden onderscheiden in kosten aan:1. het gebouw of gebouwen, en2. het terrein.De bouwkosten, zowel van het gebouw of de gebouwen als van het terrein, dienen te worden verdeeld in kosten voor:- bouwkundige werken;- installaties (werktuigbouwkundige en elektrische installaties);- vaste inrichtingen.Toelichtingen1. Kosten van voorzieningen op het terrein betreffen werken die niet zijn verricht tijdens het bouwrijp maken van het terrein, bij voorbeeld:- het aanleggen van buitenriolering en water-, gas- en elektrische leidingen;- het aanbrengen van wegen, parkeerplaatsen, beplantingen en afscheidingen.2. De installaties kunnen zich bevinden in het gebouw of op het terrein, in beide gevallen geheel of gedeeltelijk ten behoeve van het gebouw en/of terrein.Ingeval de installaties zowel ten behoeve van het gebouw als van het terrein functioneren, ongeacht de plaats waar de installaties zich bevinden, verdient het aanbeveling, indien mogelijk, de kosten hiervan te onderscheiden naar de kosten voor het gebouw en voor het terrein. (…)3.3 InrichtingskostenInrichtingskosten zijn de kosten die worden gemaakt om het gebouw of de gebouwen, overeenkomstig zijn of hun bestemming, te kunnen gebruiken.Inrichtingskosten dienen te worden onderscheiden in kosten naar:1. het gebouw of de gebouwen, en2. het terrein.De inrichtingskosten, zowel van gebouw of gebouwen als van het terrein, dienen te worden verdeeld in kosten van:- bedrijfsinstallaties;- losse inrichtingen;- bouwkundige werken en/of installatietechnische werken ten behoeve van bedrijfsinstallaties en losse inrichtingen. ToelichtingInrichting omvat de middelen zoals vast en los meubilair, bedrijfsinstallaties enz. binnen en buiten het gebouw, nodig voor het functioneren van het bedrijf, voorzover niet contractueel betrekking hebben op de in 3.2 genoemde vaste inrichtingen”. 4.5.4. Volgens het primaire standpunt van belanghebbende kunnen als bouwkosten in de zin van het NEN-normblad slechts worden aangemerkt de bouwkosten van het (kantoor)gebouw. Nr. Hoge Raad: 14/00520 [X] B.V. Nr. Gerechtshof: 12/00307 Nr. Rechtbank: AWB 11/3245 Derde Kamer B tegen Leges 2007 (Gemeentewet) B & W gemeente Amsterdam 1Inleiding 1.1 Heden neem ik conclusie naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X] B.V., belanghebbende, tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof) van 12 december 2013, nr. 12/00307, ECLI:NL:GHAMS:2013:4956, Belastingblad 2014/193 met noot Bosma. 1.2 Belanghebbende heeft op 29 mei 2007 een aanvraag voor een reguliere bouwvergunning ingediend. De heffingsambtenaar van de gemeente Amsterdam (hierna: de Heffingsambtenaar) heeft met dagtekening 27 juni 2007 ter zake van het in behandeling nemen van de aanvraag een aanslag legesheffing opgelegd tot een te betalen bedrag van € 16.000. 1.3 Op 23 november 2009 heeft de Heffingsambtenaar ter zake van het in behandeling nemen van de vergunningaanvraag, wegens de aanzienlijk hoger gebleken totale aannemingssom, een navorderingsaanslag legesheffing opgelegd tot een te betalen bedrag van € 172.800. 1.4 Naar aanleiding van bezwaar tegen die navorderingsaanslag heeft de Heffingsambtenaar bij uitspraak op bezwaar ‘besloten de navorderingsaanslag te herroepen en ter zake van de aanvraag een legesbedrag van € 161.736,80 te heffen’. 1.5 Belanghebbende heeft beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar bij de rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). Dat beroep is ongegrond verklaard. Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gegaan bij het Hof. Dit heeft de aannemingssom verminderd met enige inrichtingskosten en dienovereenkomstig het te betalen bedrag licht verlaagd. Overigens heeft het Hof de processuele standpunten van belanghebbende verworpen. Die legt belanghebbende, kort gezegd, nu voor aan de Hoge Raad. 1.6 Het Hof heeft geoordeeld dat uit de bewoordingen van de uitspraak op bezwaar voldoende blijkt dat de Heffingsambtenaar heeft besloten de navorderingsaanslag te verminderen. Aldus is de bestaande navorderingsaanslag overigens in stand gebleven. Belanghebbende ziet dat in formeel opzicht anders en stelt zich in haar eerste middel op het standpunt dat met de term ‘herroepen’ niets anders bedoeld kan zijn dan dat de aanslag is vernietigd c.q. verminderd tot nihil. Belanghebbende is van mening dat de Heffingsambtenaar met de herroeping van de navorderingsaanslag heeft beoogd een nieuwe navorderingsaanslag tot stand te doen komen. Deze moet volgens belanghebbende worden vernietigd omdat een nieuw feit daarvoor ontbreekt. 1.7 Het tweede middel ziet op de stelling van belanghebbende dat de verplichting tot bekendmaking van de Legesverordening 2007 van de gemeente Amsterdam (hierna: de Legesverordening) meebrengt dat het normblad NEN 2631 tegelijkertijd met de Legesverordening had moeten worden gepubliceerd en ter inzage gelegd. Nu dat niet is gebeurd, is de Legesverordening volgens belanghebbende (deels) onverbindend. Rechtbank en Hof hebben geoordeeld dat met terinzagelegging van de NEN-normen in de bibliotheek van het Nederlands Normalisatie Instituut, waar belangstellenden hiervan kennis kunnen nemen, de kenbaarheid van het normblad NEN 2631 voldoende is verzekerd, zodat van enige onverbindendheid geen sprake is. Belanghebbende stelt daarentegen, thans in cassatie, dat nu de verordening verwijst naar de NEN-norm 2631, die norm deel uitmaakt van de verordening en daarop de wettelijke bekendmakingsvoorschriften mede van toepassing zijn. 1.8 Tussen partijen is niet in geschil dat op het moment van de aanvraag van de bouwvergunning de aannemingssom nog niet bekend was, maar dat deze wel bekend was vóórdat de Heffingsambtenaar uitspraak op bezwaar deed. De navorderingsaanslag is, bij gebreke van een aannemingssom, berekend op basis van een raming van de bouwkosten als bedoeld in het normblad NEN 2631. Bij uitspraak op bezwaar is echter uitgegaan van de inmiddels bekend geworden aannemingssom. Rechtbank en Hof hebben dat juist geacht omdat heroverweging in de bezwaarfase ex nunc dient plaats te vinden, met inachtneming van alle feiten en omstandigheden zoals die zijn op het tijdstip van heroverweging. In het derde middel komt belanghebbende daartegen op. 1.9 Het Hof heeft geoordeeld dat de bouwaanvraag betrekking heeft op de terminal als geheel en compleet bouwwerk. Dat heeft ertoe geleid dat het Hof vrijwel de gehele aannemingssom in de heffingsgrondslag heeft betrokken. Het vierde middel strekt ten betoge dat meer projectkosten buiten de heffingsgrondslag moeten worden gelaten. 1.10 De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het procesverloop weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding dat nu in cassatie voorligt in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante regelgeving, jurisprudentie en literatuur. Onderdeel 5 behelst een beschouwing en de beoordeling van de cassatiemiddelen, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Hetgeen hiervoor in 4.5.5 en 4.5.6 is overwogen brengt mee dat de navorderingsaanslag dient te worden verminderd tot een berekend naar een aannemingssom van € 35.523.250 (€ 35.542.750 - € 19.500). Uit de Tarieventabel volgt dan een te betalen bedrag van € 161.674,40 (5000 x € 16 + 30.523,25 x € 3,20 = € 177.674,40 - € 16.000). 2.5 Het Hof heeft het hoger beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar en de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, en de navorderingsaanslag verminderd tot een te betalen bedrag van € 161.674,40. 4.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de bouwkosten die van belang zijn voor het in rekening brengen van leges slechts bestaan uit de kosten van de fundering, de mast en de gondel. De overige kosten zijn, aldus belanghebbende, kosten van bedrijfsinstallaties, die op grond van de hiervoor onder 2.5 aangehaalde NEN-norm behoren tot de inrichtingskosten en niet tot de bouwkosten. 4.2. Naar het oordeel van het Hof zijn de volledige kosten van 3 miljoen euro voor de bouw van een windturbine, tot de bouwkosten als bedoeld in de Verordening te rekenen. De hiervoor onder 2.2 vermelde onderdelen zijn geen bedrijfsinstallaties; zij behoren alle tot de bouwkundige werken, de installaties en de vaste inrichtingen. De windturbine is slechts met inbegrip van deze onderdelen een compleet bouwwerk. Zonder de installatietechnische voorzieningen beantwoordt zij niet aan haar doel. Een windturbine als afgerond bouwwerk is niet denkbaar zonder de onderdelen die de turbine laten functioneren. Het tegen deze uitspraak ingestelde cassatieberoep is door de Hoge Raad onder verwijzing naar artikel 81, eerste lid, RO ongegrond verklaard. Rechtbank 4.22 Bij uitspraak van 26 oktober 2011 heeft de rechtbank ’s-Gravenhage overwogen: 16. Eiseres voert voorts aan dat de bouwkosten, waarover de leges zijn geheven, zijn berekend aan de hand van het normblad NEN 2631 (hierna: het normblad), dat het normblad geen avv is en dat het normblad niet op de voor een avv in de wet voorgeschreven wijze is vastgesteld en gepubliceerd. Eiseres verbindt hieraan de conclusie dat er voor het gevorderde bedrag geen wettelijke grondslag is. De rechtbank kan eiseres daarin niet volgen. Hierbij neemt zij het volgende in aanmerking. Niet het normblad, doch de Verordening is de wet in materiële zin op grond waarvan het gevorderde bedrag is opgelegd. De Verordening is op de in de wet voorgeschreven wijze vastgesteld en gepubliceerd. Door de verwijzing naar het normblad verschaft de Verordening, naar de eis van artikel 217 van de Gemeentewet, aan de belastingplichtige op voldoende duidelijke wijze inzicht in het beloop van het van hem te heffen bedrag. Een verdergaande eis kan op dit punt aan de Verordening niet worden gesteld (vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 22 juli 1985, nr. 22780, BNB 1985/259). Met name is daarvoor niet nodig dat het normblad door de raad wordt vastgesteld en wordt gepubliceerd als betrof het een avv. De hoogste bestuursrechters 4.23 Bij uitspraak van 2 februari 2011 heeft de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State (hierna: ABRvS) overwogen: 2.4.2. Het hoger beroep van [appellante] strekt zich niet uit tot het oordeel van de rechtbank dat de voorschriften van het Bouwbesluit 2003, voor zover daarin is verwezen naar NEN-normen, moeten worden aangemerkt als algemeen verbindende voorschriften. [partij] heeft in zijn aanvullend verweerschrift van 9 september 2010 bestreden dat NEN-normen algemeen verbindende voorschriften zijn. Gelet op de nauwe verwevenheid tussen de vraag of NEN-normen al dan niet algemeen verbindende voorschriften zijn en de vereiste wijze van bekendmaking van die normen zal de Afdeling eerst beoordelen of NEN-normen, voor zover daarnaar ingevolge artikel 3 van de Woningwet in de voorschriften van het Bouwbesluit 2003 wordt verwezen, moeten worden aangemerkt als algemeen verbindende voorschriften. 2.4.3. Algemeen verbindende voorschriften als bedoeld in artikel 89, vierde lid, van de Grondwet zijn naar buiten werkende, de burgers bindende regels, die uitgaan van een orgaan dat de bevoegdheid daartoe aan de wet in formele zin ontleent (Memorie van Toelichting bij de Bekendmakingswet, Kamerstukken II, 1985/86, 19 583, nr. 3, p. 3). Uit de tekst van artikel 3 van de Woningwet en uit de Memorie van Toelichting bij de Herziening van de Woningwet (Kamerstukken II, 1986/87, 20 066, nr. 3, p. 38) blijkt niet dat met het noemen van normen of deelnormen is beoogd de privaatrechtelijke organisatie die de NEN-normen opstelt aan te wijzen als orgaan dat bevoegd is tot het vaststellen van algemeen verbindende voorschriften. Evenmin blijkt dat uit de op artikel 3 van de Woningwet gegronde verwijzing naar de NEN-normen in afdeling 2.13 van het Bouwbesluit 2003. Voorts blijkt uit de enkele verwijzing naar normen in de Woningwet en naar NEN-normen in het Bouwbesluit 2003 niet dat beoogd is een vaststelling van die normen te laten plaatsvinden vanwege het Rijk. NEN-normen zijn en blijven door een privaatrechtelijke organisatie vastgestelde regels. Voor deze conclusie wordt steun gevonden in de hiervoor genoemde Memorie van Toelichting bij de Bekendmakingswet, waarin op p. 5 wordt gewezen op de situatie dat in een algemeen verbindend voorschrift wordt verwezen naar een geheel ander stuk. Daarover wordt in die toelichting het volgende opgemerkt: "Het kan daarbij zowel om overheidspublikaties als om bijvoorbeeld normen van particuliere normalisatie-instituten gaan. Ook al wordt door zo'n verwijzing het desbetreffende document of de desbetreffende norm op zichzelf genomen nog geen 'vanwege het Rijk vastgesteld algemeen verbindend voorschrift', het gaat op enigerlei wijze wél deel uitmaken van het recht dat voor belanghebbenden kenbaar moet kunnen zijn. Daarvoor is vereist dat bij de verwijzing vermeld wordt wat de vindplaats van het document of van de norm is." Het voorgaande leidt ertoe dat NEN-normen, voor zover daarnaar in het Bouwbesluit 2003 wordt verwezen, niet kunnen worden aangemerkt als algemeen verbindende voorschriften die vanwege het Rijk zijn vastgesteld. 2.4.4. Omdat NEN-normen, voor zover daarnaar in het Bouwbesluit 2003 wordt verwezen, geen vanwege het Rijk vastgestelde algemeen verbindende voorschriften als bedoeld in artikel 89, vierde lid, van de Grondwet zijn, is artikel 89 van de Grondwet noch de Bekendmakingswet van toepassing op de bekendmaking daarvan. (…). 2.4.5. Dat NEN-normen, voor zover daarnaar in het Bouwbesluit 2003 wordt verwezen, geen vanwege het Rijk vastgestelde algemeen verbindende voorschriften als bedoeld in artikel 89, vierde lid, van de Grondwet zijn, neemt niet weg dat de kenbaarheid daarvan niettemin verzekerd dient te zijn, daar deze NEN-normen door de verwijzing ernaar in het Bouwbesluit 2003 wel naar buiten werkende, de burgers bindende regels zijn. De wetgever heeft door middel van artikel 3 van de Woningwet de bindende kracht van deze normen bepaald. Blijkens de Memorie van Toelichting bij dit artikel 3 (Herziening van de Woningwet, Kamerstukken II, 1986/87, 20 066, nr. 3, p. 38) moet aan de in die normen gestelde eisen bij het bouwen worden voldaan. Aan de vereiste kenbaarheid, welke eis ook blijkt uit aanwijzing 190 van de Aanwijzingen voor de regelgeving en de bij die aanwijzing behorende toelichting, kan op verschillende manieren worden voldaan. 2.4.6. De kenbaarheid is in ieder geval verzekerd als de bekendmaking van deze normen geschiedt op een wijze als voorzien voor algemeen verbindende voorschriften in de Bekendmakingswet, te weten bekendmaking in de Staatscourant. Aanwijzing 190 van de Aanwijzingen voor de regelgeving gaat daarvan ook uit. De kenbaarheid is evenwel ook voldoende verzekerd als deze normen zonder belemmering door een ieder kunnen worden geraadpleegd. De kenbaarheid van NEN-normen voor bouwers, architecten, installateurs en andere bij de bouw direct betrokkenen is voldoende verzekerd, nu zij de NEN-normen tegen redelijke betaling kunnen aanschaffen. Voor burgers zal de koopprijs wellicht een belemmering vormen om daarvan kennis te nemen. Naar het oordeel van de Afdeling is de kenbaarheid ook voor de burger voldoende verzekerd als de NEN-normen voor de burger ter inzage liggen en zonder belemmering geraadpleegd kunnen worden. De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven. Gerechtshof Amsterdam, 12 december 2013, nr. 12/00307, ECLI:NL:GHAMS:2013:4956, Belastingblad 2014/193 met noot Bosma. Rechtbank Haarlem, 8 maart 2012, nrs. AWB 11/3245 en 11/3704, ECLI:NL:RBHAA:2012:649. De zaak met nr. AWB 11/3704 is door de Rechtbank gegrond verklaard. Hiertegen is geen hoger beroep ingesteld. Hoge Raad 17 december 1980, nr. 20 184, ECLI:NL:HR:1980:AW9828. Hoge Raad 22 juli 1985, nr. 22780, ECLI:NL:HR:1985:AW8220, BNB 1985/259 met noot Simons. Zie thans artikel 217 van de Gemeentewet, RIJ. Hoge Raad 18 september 1991, nr. 27 457, ECLI:NL:HR:1991:BH8250, BNB 1991/351 met noot Van Leijenhorst. Hoge Raad 8 augustus 2003, nr. 37 570, ECLI:NL:HR:2003:AI0921, BNB 2003/345 met noot Den Boer. Hoge Raad 26 maart 2010, nr. 09/02804, ECLI:NL:HR:2010:BL8877, BNB 2010/181. Hoge Raad 22 juni 2012, nr. 11/01017, ECLI:NL:HR:2012:BW0393, Belastingblad 2012/433 met noot De Bruin. Hoge Raad 27 juni 2014, nr. 13/02194, ECLI:NL:HR:2014:1529, BNB 2014/202 met noot Pechler. Hoge Raad 27 juni 2014, nr. 14/00350, ECLI:NL:HR:2014:1528, BNB 2014/203 met noot Pechler. Hoge Raad 28 november 2014, nr. 13/04286, ECLI:NL:HR:2014:3442, V-N 2014/64.3 met noot van de redactie. Gerechtshof Arnhem 18 februari 2002, nr. 98/2038, ECLI:NL:GHARN:2002:AE0487. Gerechtshof Amsterdam 4 juli 2003, nr. 01/03306, ECLI:NL:GHAMS:2003:AH9834, V-N 2011/28.20 met noot redactie. Gerechtshof Den Haag 2 maart 2011, nr. BK-10/00187, ECLI:NL:GHSGR:2011:BP7476, V-N 2011/28.20 met noot redactie. V-N 2011/28.20. Gerechtshof Arnhem 13 maart 2012, nr. 11/00466, ECLI:NL:GHARN:2012:BV9733, Belastingblad 2012/214 met noot De Bruin. Hoge Raad 1 maart 2013, nr. 12/02171, ECLI:NL:HR:2013:BZ2743, Belastingblad 2013/148. Rechtbank ’s-Gravenhage 26 oktober 2011, nr. AWB 11/3998, ECLI:NL:RBSGR:2011:BU4906, Belastingblad 2012/9 met noot De Bruin. ABRvS 2 februari 2011, nr. 201002804/1/H1, ECLI:NL:RVS:2011:BP2750, AB 2011/85 met noot De Haan. AB 2011/85. CBB 3 april 2012, nr. AWB 09/1272, ECLI:NL:CBB:2012:BW2469. M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, p. 423. Noot uit het origineel: ‘Art. 7:11, tweede lid, Awb gaat uit van een herroeping van het bestreden besluit, zo nodig gevolgd door het nemen van een nieuw besluit. Vermindering van een aanslag is daarmee in overeenstemming, zie Kamerstukken II 1990/91, 21 221, nr. 8, blz. 36 (punt 2.212).’ E.B. Pechler, Belastingprocesrecht, Deventer: Kluwer 2009, p. 145. J.A. Smit, Bezwaar in belastingzaken, Deventer: Kluwer 2010, p. 129 en p. 132. L.A. de Blieck, P.J. van Amersfoort, J. de Blieck, E.A.G. van der Ouderaa en R.J. Koopman, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2011, p. 317 – 320. Belastingblad 2012/433. Zie voor genoemd arrest 4.13. T&C Commentaar Gemeentewet Provinciewet, commentaar op artikel 217 Gemeentewet, bijgewerkt tot 1 maart 2013; online geraadpleegd. R.J. Koopman in: C.M. Bergman, R.J. Koopman, R.M.P.G. Niessen-Cobben en A.J.H. van Suilen, Fiscaal procesrecht, Deventer: Kluwer 2014, p. 98 - 100. Belastingblad 2014/193. Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Algemeen deel, Algemene wet bestuursrecht, artikelsgewijs commentaar Algemene wet bestuursrecht, artikel 7:11, aantekening 2.1.7 Heroverweging ex nunc. Het commentaar is bijgewerkt tot 11 februari 2015 c.q. BNB 2015/8 en V-N 2015/3.48. Online geraadpleegd op 18 februari 2015. Kamerstukken II 1985/86, 19 583, nr. 3, p. 3 en p. 5. Hofuitspraak r.o. 4.2.2; zie onderdeel 2.4 van deze conclusie. Toelichting op het eerste middel; zie 3.4. Zie Hofuitspraak r.o. 1.2: ‘De heffingsambtenaar heeft met dagtekening 23 november 2009 ter zake van het in behandeling nemen van de aanvraag een navorderingsaanslag legesheffing opgelegd, met een te betalen bedrag van € 172.800 (…). Bij brief van 1 december 2009 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag.’ Zie 4.16, 4.26 en 4.29. Zie 4.8. Zie 4.16. Zie bijvoorbeeld r.o. 2.1-2.2 van Gerechtshof Amsterdam 5 juli 2002, nr. 01/01174, ECLI:NL:GHAMS:2002:AE5494, r.o. 3.3-3.4 van CRvB 10 november 2010, 09/1801 WMO, ECLI:NL:CRVB:2010:BO7133 en r.o. 4.3 van Hoge Raad 10 maart 1999, nr. 33 663, ECLI:NL:HR:1999:AA2712. Zie 4.35. Idem. Zie 4.23 (met name r.o. 2.4.3). Zie ook 4.25 (met name r.o. 5.2.1). Het NNI, een stichting, is niet wettelijk aangewezen als orgaan dat bevoegd is tot het vaststellen van algemeen verbindende voorschriften, noch treedt het NNI op vanwege het Rijk. Zie 4.13 (met name r.o. 3.8), 4.23 (met name r.o. 2.4.3) en 4.25 (met name r.o. 5.2.1). Zie ook 4.24. Zie 4.23 (met name r.o. 2.4.3). Zie ook 4.24. Zie 4.35. Zie 4.13 (met name r.o. 3.8). Zie 4.25 (met name r.o. 5.2.1). Zie 4.23 (met name r.o. 2.4.5-2.4.6) en 4.25 (met name r.o. 5.2.2). Zie ook 4.35. Zie 4.23 (met name 2.4.6). Zie voor een kritische beschouwing omtrent de kenbaarheid 4.24. Zie 4.13 (r.o. 3.4), 4.23 (r.o. 2.4.6) en 4.25 (r.o. 5.2.2). Idem. Vgl. 4.30. Zie 4.31. Hofuitspraak, r.o. 2.1. Zie 5.16 - 5.18. Zie 4.9 en 4.22. Vgl. 4.9. Hofuitspraak, r.o. 4.3.2. Nu ik meen dat het derde middel faalt; zie hieronder. Dat was op 29 mei 2007. Deze bepaling verstaat onder de aannemingssom: ‘het bedrag, waarvoor de aannemer zich heeft verbonden het werk tot stand te brengen, de omzetbelasting daarin niet begrepen’. Zie 4.28 en 4.34. Zie 4.28 en 4.29. Zie 2.4, Hofuitspraak r.o. 4.4.1-4.4.2, Rechtbank r.o. 4.5.2. Belanghebbende heeft op 29 mei 2007 de vergunningaanvraag ingediend bij de gemeente. Op 27 juni 2007 is ter zake van deze vergunningaanvraag een aanslag legesheffing opgelegd ad € 16.000. Op 23 november 2009 is een navorderingsaanslag opgelegd ad € 172.800. Belanghebbende heeft op 1 december 2009 bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag. Op (of omstreeks) 11 juni 2010 zijn door belanghebbende de aanneemovereenkomsten gesloten. De Heffingsambtenaar is bij uitspraak op bezwaar d.d. 2 mei 2011 voor de heffingsmaatstaf uitgegaan van de totale (uit de aannemingsovereenkomsten blijkende) aanneemsom en heeft mitsdien de navorderingsaanslag verminderd tot een te betalen bedrag van € 161.736,80. Zie 5.24. Hierbij kan worden gedacht aan het tarief, de heffingsmaatstaf, de subjectieve belastingplicht, etc. Zie 4.19 voor de uitspraak van gerechtshof Den Haag waar in een dergelijk geval wél de (later bekend geworden) lagere heffingsmaatstaf (aanneemsom) werd toegepast. Zie de in r.o. 4.5.4 van de Hofuitspraak genoemde jurisprudentie. Zie ook 4.21. Voor dit oordeel heeft de Afdeling aansluiting gezocht bij de mogelijkheid die de Bekendmakingswet biedt om een bijlage bij een algemeen verbindend voorschrift onder omstandigheden bekend te maken door terinzagelegging. Zoals ter zitting door het college onweersproken is gesteld en wordt bevestigd in het arrest van het gerechtshof 's-Gravenhage van 16 november 2010 in zaak nrs. 200.029.693/01 en 200.031.136/01 - waarin de tegen het vonnis van 31 december 2008 ingestelde hoger beroepen zijn behandeld - vindt terinzagelegging van de NEN-normen feitelijk plaats in de bibliotheek van het Nederlands Normalisatie Instituut waar belangstellenden van de NEN-normen kunnen kennis nemen. De Afdeling gaat daarbij uit van de niet onredelijke veronderstelling dat voor de burger voldoende kenbaar is of kan zijn dat deze normen aldaar kunnen worden ingezien, voor zover deze niet al bij de gemeente zelf kunnen worden ingezien. Onder deze omstandigheden zijn de NEN-normen die zien op de beperking van uitbreiding van brand als vermeld in afdeling 2.13 van het Bouwbesluit 2003, voldoende kenbaar en konden deze derhalve door het college aan [appellante] als bindend worden tegengeworpen. Dit leidt tot het oordeel dat de rechtbank terecht, zij het op andere gronden, tot de conclusie is gekomen dat de in de procedure van belang zijnde NEN-normen verbindend moeten worden geacht. 4.24 In zijn noot onder deze uitspraak schrijft De Haan: 1. (…) Samengevat heeft de Afdeling in de onderhavige uitspraak overwogen dat de NEN-normen waarnaar in het Bouwbesluit wordt verwezen, geen algemeen verbindende voorschriften zijn die vanwege het Rijk zijn vastgesteld. Dit heeft tot gevolg dat art. 89 Grondwet noch de Bekendmakingswet van toepassing is op de bekendmaking daarvan. Niettemin dient de kenbaarheid verzekerd te zijn daar deze normen door de verwijzing ernaar in het Bouwbesluit wel naar buiten werkende, de burgers bindende regels zijn. De kenbaarheid is voor professionele partijen voldoende verzekerd nu zij deze normen tegen een redelijke betaling kunnen aanschaffen. Voor burgers kan de koopprijs een belemmering vormen om daarvan kennis te nemen. Desondanks zijn deze normen voor hen voldoende kenbaar in verband met de terinzagelegging in de bibliotheek van het Nederlands Normalisatie-Instituut (NNI), aldus de Afdeling. Het Hof Den Haag heeft in het arrest d.d. 16 november 2010 met een beperktere motivering vergelijkbaar geoordeeld in een civielrechtelijk geschil (…). Nieuw element in de uitspraak van de Afdeling ten opzichte van dit arrest van het hof is dat ook voor burgers deze normen voldoende kenbaar zijn ondanks dat de koopprijs hen ervan kan weerhouden deze normen te kopen. 2. (…). De Afdeling heeft — net zoals het Hof Den Haag — de bovengenoemde jurisprudentie van de rechtbanken dat dergelijke NEN-normen algemeen verbindende voorschriften zijn, niet gevolgd. In rechtsoverweging 2.4.3 merkt de Afdeling op dat naar buiten werkende, de burgers bindende regels, dienen uit te gaan van een orgaan dat de bevoegdheid daartoe aan de wet in formele zin ontleent (art. 89 lid 4 Grondwet en Kamerstukken II 1985/86, 19 583, nr. 3, p. 3). De wetgever heeft niet beoogd het NNI aan te wijzen als orgaan dat bevoegd is tot het vaststellen van algemeen verbindende voorschriften (art. 3 Ww en Kamerstukken II 1986/87, 20 066, nr. 3, p. 38), zie ook de MvT bij de Bekendmakingswet (Kamerstukken II 1985/86, 19 583, nr. 3, p. 5). In rechtsoverweging 2.4.5 heeft de Afdeling overwogen dat ‘deze NEN-normen door de verwijzing ernaar in het Bouwbesluit 2003 wel naar buiten werkende, de burgers bindende regels zijn.’ De Afdeling overweegt dat de wetgever door middel van art. 3 Ww de bindende kracht van deze normen heeft bepaald. De Afdeling verwijst daartoe naar de MvT bij art. 3 Herziening van de Woningwet, Kamerstukken II 1986/87, 20 066, nr. 3, p. 38: ‘Een dergelijke verwijzing heeft tot gevolg, dat een langs privaatrechtelijke weg tot stand gekomen document een publiekrechtelijk, algemeen geldend, karakter krijgt. Het verwijzen naar de in het eerste lid, onder a, bedoelde documenten heeft tot resultaat, dat bij het bouwen moet worden voldaan aan de in die normen gestelde eisen. Dit betekent, dat die eisen niet in het Bouwbesluit behoeven te worden gegeven dan wel dat die eisen in de plaats treden van in het Bouwbesluit gegeven voorschriften. In dit kader kan onder meer worden gedacht aan Nederlandse normen (NEN), die door het Nederlands Normalisatie-Instituut (NNI) worden uitgegeven.’ (…). 3. De kenbaarheid van NEN-normen dient verzekerd te zijn. De Afdeling geeft in rechtsoverweging 2.4.4 van de onderhavige uitspraak een duidelijke motivering waarom geen bekendmaking overeenkomstig de Bekendmakingswet is vereist. Aangezien NEN-normen waarnaar wordt verwezen in het Bouwbesluit geen algemeen verbindende voorschriften als bedoeld in art. 89 lid 4 Grondwet zijn, is art. 89 Grondwet noch de Bekendmakingswet van toepassing op de bekendmaking daarvan (…). Het hof heeft zich in het arrest d.d. 16 november 2010 overigens niet inhoudelijk uitgelaten waarom geen bekendmaking van de NEN-normen overeenkomstig de Bekendmakingswet dient plaats te vinden (r.o. 14). In rechtsoverweging 2.4.5 geeft de Afdeling aan dat de kenbaarheid van NEN-normen verzekerd dient te zijn aangezien deze door de verwijzing ernaar in het Bouwbesluit naar buiten werkende, de burgers bindende regels zijn. Deze vereiste kenbaarheid zou volgen uit aanwijzing 190 van de Aanwijzingen voor de regelgeving: ‘Indien in een regeling normen die niet van publiekrechtelijke aard zijn van toepassing worden verklaard, wordt tenzij de kenbaarheid van deze normen voor alle betrokkenen voldoende verzekerd is, bekendmaking van de normen in de Staatscourant voorgeschreven.’ Naar mijn mening is er geen sprake van voldoende kenbaarheid van deze normen voor alle betrokkenen. Weliswaar kan de gewone burger net zoals een professionele partij deze normen kopen, maar feit blijft dat gelet op de kosten deze burger dat niet snel zal doen. Van Ommeren merkt dan ook op dat de prijs niet bijdraagt aan de kenbaarheid van deze normen (…). Elferink schrijft in haar proefschrift dat indien deze regels niet bekend worden gemaakt, het gevaar bestaat dat slechts een deel van alle belanghebbenden op de hoogte is van het bestaan van dergelijke regels. Zij is van mening dat zonder bekendmaking ongelijke rechtsposities kunnen ontstaan (…). Ik vind het verdedigbaar dat er sprake is van een ongelijke rechtspositie tussen professionele partijen aan de ene kant — waaronder ik ook overheden schaar — en de gewone burger aan de andere kant. De Afdeling overweegt in rechtsoverweging 2.4.6 dat de kenbaarheid voor de gewone burger is gegeven door de terinzagelegging van de normen in de bibliotheek van het NNI. Het feit dat deze normen bij het NNI (en bij sommige gemeenten) ter inzage liggen, verzekert de kenbaarheid echter niet. Het NNI is niet gebonden aan deze uitspraak van de Afdeling. (…). Elferink heeft aangegeven dat deze normen weliswaar bij het NNI mogen worden ingezien, maar dat deze normen niet mogen worden gekopieerd of tegen een met kopieertarief vergelijkbare vergoeding worden meegenomen. In aanvulling daarop merkt Stuurman op dat NEN-normen ook niet verkrijgbaar zijn in openbare bibliotheken en dat de toegankelijkheid te wensen overlaat in vergelijking met andere overheidsvoorschriften (…). 4.25 Op 3 april 2012 heeft het College van Beroep voor het Bedrijfsleven (hierna: CBB) als volgt geoordeeld: 5.1 Aan de orde is of verweerder bij het bestreden besluit op goede gronden het besluit heeft gehandhaafd om aan appellante een EIA-verklaring af te geven ter hoogte van € 28.006,- voor een investering in een warmtepompsysteem voor de vestiging te Nijkerk. Het College dient in dit geschil de vraag te beantwoorden of verweerder zich terecht op het standpunt heeft gesteld dat enkele van de warmtepompen van dit systeem niet voldoen aan de in artikel 1, onder A, aanhef en sub 1.2.B, van Bijlage I bij de Uitvoeringsregeling vereiste COP, te weten = 3,6 gemeten conform NEN-EN 14511. 5.2 Appellante stelt zich in de eerste plaats op het standpunt dat NEN-EN 14511 deel uitmaakt van de Uitvoeringsregeling en om die reden conform de Bekendmakingswet bekend had moeten worden gemaakt, dan wel anderszins voldoende kenbaar moet zijn. Nu het eerste niet is gebeurd en van het tweede geen sprake is, mag NEN-EN 14511 volgens appellante niet dwingend worden voorgeschreven als de (enige) berekeningswijze waarmee wordt vastgesteld of sprake is van een warmtepomp met een COP = 3,6. Dienaangaande overweegt het College als volgt. 5.2.1 Het College stelt vast dat uit artikel 3:42, tweede lid, Wet IB 2001 volgt dat de Uitvoeringsregeling, waarin de energie-investeringen als bedoeld in deze bepaling worden aangewezen en (in Bijlage I) omschreven, een ministeriële regeling is en derhalve als een algemeen verbindend voorschrift in de zin van artikel 89, vierde lid, Grondwet kan worden aangemerkt. Voorts constateert het College dat in artikel 1, onder A, aanhef en sub 1.2.B, van Bijlage I bij de Uitvoeringsregeling voor de wijze van berekenen van de COP van een warmtepomp wordt verwezen naar NEN-EN 14511. Dat in een algemeen verbindend voorschrift wordt verwezen naar een NEN-norm, betekent naar het oordeel van het College niet dat die NEN-norm zelf een algemeen verbindend voorschrift vormt in de zin van artikel 89, vierde lid, Grondwet. Uit de Memorie van Toelichting bij de Bekendmakingswet (zie Kamerstukken II, 1985/1986, 19 583, nr. 3) kan immers worden afgeleid dat de wetgever voor ogen stond dat algemeen verbindende voorschriften als bedoeld in artikel 89, vierde lid, Grondwet naar buiten werkende, de burgers bindende regels zijn, die uitgaan van een orgaan dat de bevoegdheid daartoe aan de wet in formele zin ontleent, en ook dat door een verwijzing in algemeen verbindende voorschriften naar een ander stuk, zoals bijvoorbeeld normen van particuliere normalisatie-instituten, dat betreffende stuk op zichzelf niet een vanwege het Rijk vastgesteld algemeen verbindend voorschrift wordt. Het College overweegt voorts dat NEN-normen, waaronder ook NEN-EN 14511, worden vastgesteld door een privaatrechtelijke organisatie, te weten de Stichting Nederlands Normalisatie Instituut (hierna: NNI). Het College heeft in de regelgeving betreffende de energie-investeringsaftrek noch in de wetsgeschiedenis aanknopingspunten gevonden voor het oordeel dat met de verwijzing naar de in (Bijlage I bij) de Uitvoeringsregeling opgenomen norm NEN-EN 14511 is beoogd het NNI in dit geval aan te wijzen als orgaan dat bevoegd is tot het vaststellen van algemeen verbindende voorschriften, dan wel de vaststelling door het NNI van die norm te laten plaatsvinden vanwege het Rijk. Het College is derhalve van oordeel dat de norm NEN-EN 14511, waarnaar wordt verwezen in Bijlage I bij de Uitvoeringsregeling, niet kan worden aangemerkt als een algemeen verbindend voorschrift in de zin van artikel 89, vierde lid, Grondwet. Dit betekent dat artikel 89 Grondwet en de Bekendmakingswet niet van toepassing zijn op de bekendmaking van de in Bijlage I bij de Uitvoeringsregeling opgenomen norm NEN-EN 14511. (…). 5.2.2 Het voorgaande neemt echter niet weg dat, nu in (Bijlage I bij) de Uitvoeringsregeling voor de voorgeschreven berekeningwijze van de COP van een warmtepomp dwingend verwezen wordt naar NEN-EN 14511, die norm een naar buiten werkende, de burgers bindende regel is waarvan de kenbaarheid verzekerd dient te zijn. Appellante betwist niet dat NEN-EN 14511 kosteloos ter inzage ligt in de bibliotheek van het NNI te Delft. Zij heeft voorts verklaard dat die norm tegen betaling van een bedrag van € 287,60 ook kan worden aangeschaft. Mede gelet op de omstandigheid dat appellante een onderneming is, acht het College in dit geval de kenbaarheid van de norm NEN-EN 14511 voldoende verzekerd. De genoemde prijs vormt in dit geval geen wezenlijke belemmering om kennis te kunnen nemen van die norm. Literatuur 4.26 Feteris schrijft: De in § 3.5.2 besproken heroverweging in de bezwaarfase houdt in dat het bestuursorgaan beoordeelt of het besluit in een voor de betrokkene gunstige zin dient te worden aangepast. Dit brengt mee dat dat de inspecteur niet bevoegd is om een aanslag bij zijn uitspraak op een bezwaarschrift te verhogen, of een verleende belastingteruggaaf daarbij te verminderen. Als de inspecteur vindt dat de aanslag niet te hoog is vastgesteld, dient hij die aanslag bij zijn uitsprak op het bezwaar te handhaven. Een te lage aanslag kan hij eventueel via navordering of naheffing corrigeren. Is de inspecteur tot de conclusie gekomen dat de aanslag wel te hoog is vastgesteld, dan zal hij die aanslag verminderen of intrekken, voorzover hij dat voorheen niet reeds ambtshalve heeft gedaan. Dit dient bij of althans gelijktijdig met de uitspraak op het bezwaar te gebeuren. (…). 4.27 Pechler schrijft: De rechter moet de bewijslast naar redelijkheid verdelen. De vuistregel waarmee de praktijk zich in de meeste gevallen weet te redden, is dat de inspecteur de belastingverhogende elementen zal moeten bewijzen en de belastingplichtige de belastingverlagende elementen. Zo moet in geval van betwisting door de belastingplichtige de inspecteur aannemelijk maken dat de belastingplichtige rente-inkomsten heeft genoten en de belastingplichtige dat in zijn geval aan de voorwaarden voor een in de wet voorziene vrijstelling is voldaan. 4.28 Smit schrijft: Heroverweging van het bezwaarschrift vindt plaats ex nunc (= vanaf nu). Dit betekent dat de herbeoordeling moet plaatsvinden op basis van het op het moment van het doen van de uitspraak op bezwaar geldende recht en beleid en de alsdan bestaande feiten en omstandigheden. Deze regel is niet opgenomen in enige wet in formele zin, maar vloeit voort uit het karakter van de bezwaarfase als verlengde besluitvorming. Evenals het primair besluit is de uitspraak op bezwaar een besluit: een schriftelijke beslissing van een bestuursorgaan, inhoudende een publiekrechtelijke rechtshandeling. Hieruit volgt dat het betreffende bestuursorgaan bij het hernieuwde besluit (op bezwaar) ook rekening houdt met recht, beleid, feiten en omstandigheden, sinds het nemen van het primaire besluit. Als beperking geldt daarbij dat juridische of feitelijke wijzigingen slechts mogen meewegen voorzover ze kunnen leiden tot een voor de reclamant gunstiger beslissing. Nadelige wijzigingen in de bezwaarfase ter zake van hetzelfde besluit blijven als regel dus buiten beschouwing, behoudens wijzigingen in het kader van interne compensatie en wetswijzigingen met terugwerkende kracht (…). Indien er na het opleggen van een aanslag (…) een verandering van jurisprudentie is opgetreden ten voordele van de belastingplichtige, zal de inspecteur bij zijn uitspraak op een ingediend bezwaarschrift met de nieuwe jurisprudentie rekening moeten houden. Dit kan tot gevolg hebben dat gunstige wijzigingen leiden tot een andersluidende en voor de reclamant voordeliger beslissing, terwijl het primaire besluit toen het werd genomen rechtmatig was. In die zin heeft de bezwaarfase een voor de reclamant belangrijke meerwaarde, zeker nu hij er per saldo nooit op achteruit kan gaan. Zelfs moet het bestuursorgaan rekening houden met op het heroverwegingsmoment reeds voorzienbare, want aangekondigde en gepubliceerde, maar nog niet in werking getreden, wijzigingen van beleid en regelgeving. Indien er ontwikkelingen zijn tijdens de bezwaarfase die een ten onrechte voor de reclamant genomen negatief primair besluit kunnen rechtvaardigen, mogen deze ontwikkelingen bij het nemen van de uitspraak niet meewegen. In dat geval zou immers voor de bezwaarde een ongunstiger besluit worden genomen dan het besluit waarop hij ten tijde van de primaire besluitvorming recht had. (…) Een positief aspect van rechtsbescherming biedt de ex nunc-toetsing van het bezwaar. Bij de heroverweging mag (en moet) rekening worden gehouden met gewijzigde of aangekondigde ontwikkelingen die louter in het voordeel zijn van de reclamant vanaf het moment waarop het primaire besluit is genomen. 4.29 De Blieck e.a. schrijven: Doordat de bezwaren worden ingediend bij de inspecteur en deze een beslissing neemt, wordt als het ware in de bezwaarfase de aanslagregeling heropend, althans vindt een nadere poging plaats tot een juiste teboekstelling van de materiële belastingschuld. De inspecteur mag daarbij volgens vaste rechtspraak van de Hoge Raad de grondslag van de aanslag verbeteren, zij het dat hij de aanslag niet mag verhogen; blijkt de aanslag te laag dan staat de inspecteur geen andere weg open dan de navordering, die aan bepaalde voorwaarden is gebonden. Het staat de inspecteur derhalve vrij de elementen van de aanslag te veranderen met gebruikmaking van de hem ten dienste staande gegevens, met deze beperking slechts dat de aanslag niet mag worden vastgesteld op een hoger bedrag dan het oorspronkelijke. Het is dan ook geenszins zeker dat, indien de inspecteur de aangevoerde bezwaren erkent, hij de aanslag dienovereenkomstig vermindert. (…) In art. 7:11, tweede lid, Awb, is bepaald dat, voor zover de heroverweging daartoe aanleiding geeft, het bestuursorgaan het bestreden besluit herroept en voor zover nodig in de plaats daarvan een nieuw besluit neemt. In de praktijk blijft een expliciete herroeping van het besluit doorgaans achterwege, en wordt bijvoorbeeld een aanslag eenvoudigweg verminderd. 4.30 De Bruin annoteerde bij een arrest van 22 juni 2012: De aanleiding voor dit arrest ligt in de bouwwetgeving. Op verschillende plaatsen is verwezen naar NEN-normen. De (civiele kamer van de) Hoge Raad overweegt (…) dat die NEN-normen geen algemeen verbindende voorschriften (naar buiten werkende, de burgers bindende, regels die uitgaan van een orgaan dat de bevoegdheid tot die regelgeving aan de wet in formele zin ontleent) zijn, ook niet voor zover er in de wetgeving naar wordt verwezen. Zij vallen dan ook niet onder de werking van de Bekendmakingswet en er kunnen auteursrechten op rusten. Maar wat zijn de NEN-normen dan wel? Hof ‘s-Gravenhage heeft met betrekking tot de normen omschreven dat zij moeten worden beschouwd als algemeen geldend, maar de Bekendmakingswet is er niet op van toepassing. Van Ommeren wijst er in zijn noot in AB 2012/228 op dat door de verwijzing in de wetgeving de normalisatienormen worden getransformeerd tot publiekrechtelijk algemeen geldende normen die daarmee nog niet de status van algemeen verbindend voorschrift hebben gekregen. Is daarmee ook in fiscale (leges)procedures het laatste woord gezegd? Voor de bouwleges wordt immers verwezen naar een Nen-norm. Het gaat dan om de bepaling van de bouwkosten (als onderdeel van de heffingsmaatstaf) waarop het tarief van toepassing is. In mijn noot bij Rb ‘s-Gravenhage 26 oktober 2011, nr. AWB 11/3998, Belastingblad 2012/19 stelde ik de vraag of het überhaupt denkbaar dat op grond van een niet bekendgemaakt voorschrift dat niet van de belastingheffende overheid uitgaat, waarop een auteursrecht rust en dat slechts tegen betaling verkrijgbaar is, een materiële belastingschuld ontstaat die door een aanslag of een gevorderd bedrag geformaliseerd kan worden? Ik zal hier niet de gehele uiteenzetting herhalen. De geïnteresseerde lezer verwijs ik naar de genoemde noot. Wel vermeld ik nogmaals dat art. 217 Gemeentewet bepaalt dat ‘in de daartoe leidende gevallen’ de belastingverordening de opgesomde essentialia van de belasting dient te bevatten. In de toelichting op het in 1970 in de oude gemeentewet opgenomen artikel 270, waarvan de inhoud en strekking in grote lijnen overeenstemmen met de tekst van het huidige artikel 217 Gemeentewet, is vermeld dat “in dit artikel het beginsel is neergelegd, dat voor zover daarin niet door de wet is voorzien, de belastingverordening alles moet bevatten wat voor de heffing en de invordering van de belasting van belang is. Met de woorden “in daartoe leidende gevallen” is beoogd tot uitdrukking te brengen, dat de in de onderhavige bepaling genoemde gegevens slechts in de verordening behoeven te worden opgenomen, voor zover zulks met het oog op de aard van de belasting mogelijk en nodig is” (Kamerstukken II 1967/68, 9538, p. 23, l.k.). Uit deze passage blijkt dat in de belastingverordening niet behoeft te worden opgenomen hetgeen waarin de wet zelf voorziet. De Gemeentewet, noch een andere wet voorziet in de bekendmaking van de NEN-norm. Het lijkt mij dat belastingheffing die steunt op een niet bekendgemaakte publiekrechtelijke algemeen geldende norm, niet voldoet aan het specifieke vereiste van art. 217 Gemeentewet. 4.31 In Tekst & Commentaar bij artikel 217 van de Gemeentewet wordt opgemerkt: In het artikel is het beginsel neergelegd, dat voor zover daarin niet door de wet is voorzien, de belastingverordening alles moet bevatten wat voor de heffing en de invordering van de belasting van belang is. Met betrekking tot gemeentelijke belastingen is de belastingverordening immers de belastingwet in materiële zin, krachtens welke de burgers kunnen worden verplicht tot belastingbetaling. De belastingverordening dient derhalve alle essentialia te bevatten, waaruit de belastingschuldige de omvang van zijn belastingschuld kan afleiden, alsmede de omstandigheden waaronder hij deze verschuldigd is. 4.32 Koopman schrijft: Anders dan het burgerlijke procesrecht (…) bevat het fiscale procesrecht geen geschreven algemene regels nopens de vraag hoe de bewijslast behoort te worden verdeeld. Maar ook hier heeft de rechtspraak regels doen ontstaan. De rechter die de bewijslast niet op de juiste wijze tussen partijen verdeelt, overtreedt ongeschreven normen, met het gevolg dat zijn uitspraak blijk geeft van schending van het recht en deswege cassabel is. (…) Bij de beantwoording van de vraag hoe bij toepassing van een concrete rechtsregel de bewijslast moet worden verdeeld, spelen twee elementen een rol. In de eerste plaats is van belang in wiens belang het is dat een bepaald feit komt vast te staan. In het algemeen kan worden gezegd dat als een belanghebbende zich beroept op feiten die, indien zij vast komen te staan, zullen leiden tot een lagere belastingdruk, het niet meer dan redelijk is dat van hem verlangd wordt om die feiten te stellen, en bij betwisting, bewijs voor die stellingen te leveren. Hetzelfde geldt voor feiten die leiden tot de conclusie dat een algehele vrijstelling van toepassing is. Omgekeerd ligt het op de weg van de inspecteur om feiten te stellen, en bij betwisting aannemelijk te maken, die leiden tot een hogere belastingaanslag. Ook ligt het op de weg van de inspecteur om de feiten te stellen en zonodig aannemelijk te maken waarop zijn bevoegdheid tot het opleggen van de desbetreffende belastingaanslag is gebaseerd. In de tweede plaats speelt de inhoud en strekking van de materieelrechtelijke norm waarop een beroep wordt gedaan een rol. Een feit dat van belang is bij toepassing van een rechtsregel kan zijn geformuleerd als voorwaarde, maar ook als uitzondering. Degene die zich beroept op de toepasselijkheid van de rechtsregel moet stellen en zo nodig bewijzen, dat aan de voorwaarden voor toepassing van die regel is voldaan, maar het ligt op de weg van de wederpartij om een beroep te doen op een uitzonderingsbepaling, en bij betwisting aannemelijk te maken dat aan de voorwaarden voor toepassing van de uitzondering is voldaan. Wanneer de wetgever het woord ‘tenzij’ gebruikt, pleegt dit een dergelijke uitzondering in te leiden. Soms wordt daaraan voor alle duidelijkheid nog expliciet toegevoegd op wie de bewijslast rust. Door bij de bewijslastverdeling aan te sluiten bij de materieelrechtelijke norm die in het geding is, wordt de rechtszekerheid bevorderd. Partijen weten zo immers al voor aanvang van een juridische procedure waar het bewijsrisico ligt en kunnen daardoor hun proceskansen beter inschatten. Voorts wordt op deze wijze recht gedaan aan het primaat van de wetgever. Voor de reikwijdte en de praktische betekenis van een rechtsregel is de bewijslastverdeling van groot belang. Door kwesties rond de bewijslastverdeling te laten afhangen van de uit de desbetreffende wetsbepaling blijkende bedoeling van de wetgever, erkent de Hoge Raad dit primaat en wordt de rechtseenheid bevorderd. (…). Als achterliggend beginsel van de bewijslastverdeling naar redelijk kan men veelal onderkennen dat er uitgaande van de gelijkwaardigheid van de partijen naar gestreefd wordt de bewijslast te leggen op de partij die hem met het minste bezwaar kan dragen. Af en toe vindt men dit beginsel in een rechterlijke uitspraak uitdrukkelijk verwoord en uitgewerkt. 4.33 Bosma schrijft in een annotatie bij de uitspraak van het Hof: 2. De eerste grief van belanghebbende betreft de vraag of de in geschil zijnde navorderingsaanslag is verminderd dan wel is vernietigd onder gelijktijdige oplegging van een nieuwe navorderingsaanslag. Uit de uitspraak van het Hof wordt niet geheel duidelijk wat de heffingsambtenaar feitelijk heeft gedaan. Wel bevat de uitspraak in rov. 2.3.5. de relevante tekst uit de uitspraak op bezwaar en in rov. 4.2.2. de weergave daarvan door de Rechtbank. Kort gezegd komt het er op neer dat de heffingsambtenaar bij uitspraak op bezwaar ‘de oorspronkelijke navorderingsaanslag heeft herroepen en gelijktijdig een aanvullend legesbedrag heeft geheven’. Uit de overwegingen van Rechtbank en Hof, dat belanghebbende wel zal hebben begrepen wat verweerder heeft bedoeld, leid ik af dat de vermindering kennelijk niet geheel (of: geheel niet) volgens de formeelrechtelijke bepalingen van het belastingrecht tot stand is gekomen. Die bepalingen zijn er niet zomaar; belastingheffing op basis van de bedoeling van de heffingsambtenaar lijkt mij een gevaarlijke ontwikkeling. Een vergelijking met het strafrecht is in dit kader wellicht aardig: waar in het strafrecht aan het OM hoge eisen worden gesteld met betrekking tot procedurele zorgvuldigheid, zou dat m.i. binnen het belastingrecht voor de heffingsambtenaar niet anders moeten zijn. 3. De tweede grief van belanghebbende betreft de verbindendheid van de NEN-normen ten behoeve van de lesgesheffing [bedoeld is: legesheffing; RIJ]. In navolging van het Hof volsta ik met een verwijzing naar HR 22 juni 2012, Belastingblad 2012/433, m.nt. P. De Bruin. Ik meen dat deze vraagstelling nog niet specifiek voor het belastingrecht aan de orde is geweest, maar op basis van de gewenste ‘eenheid van recht’ laat zich wellicht raden wat het oordeel van de Hoge Raad zal zijn. Wij wachten af. 4. De derde grief van belanghebbende houdt in de vraag of de leges in het onderhavige geval bepaald dienen te worden volgens de NEN-norm dan wel op basis van de aanneemsom. Deze laatste was ten tijde van het in behandeling nemen van de aanvraag (belastbaar feit) nog niet bekend maar ten tijde van de uitspraak op bezwaar wel. Belanghebbende houdt vast aan een beoordeling ten tijde van het in behandeling nemen van de aanvraag (belastbaar feit). Rechtbank en Hof concluderen dat bij de heroverweging in bezwaar alle feiten en omstandigheden op het moment van heroverweging van belang zijn (ex nunc). Op dat moment was de aanneemsom wel bekend. Rechtbank en Hof gaan er vanuit dat het niet moet uitmaken of de leges worden bepaald op basis van de NEN-norm dan wel op basis van de aanneemsom; in beide gevallen moet het bedrag aan leges ongeveer gelijk zijn. Uitgangspunt hierbij moet dan wel zijn dat de omvang van het bouwwerk voor beide berekeningswijzen gelijk is. In casu heeft belanghebbende ná het in behandeling nemen van de aanvraag aan de gemeente verzocht om te mogen bouwen in afwijking van de (inmiddels verleende) vergunning (zie rov 2.2. en 2.3.). Afgezien van deze feitelijke omstandigheid in deze procedure, zal in de praktijk veelal toch een verschil bestaan tussen een berekening van de leges op basis van NEN-normen en een berekening van de leges op basis van aanneemsommen. NEN-normen en aanneemsommen zijn verschillende grootheden. Zo kan het voor het uiteindelijk te betalen leges bedrag uitmaken op welk moment de aannneemsom bekend is. 4.34 In de Fiscale Encyclopedie De Vakstudie staat vermeld: De heroverweging moet als regel plaatsvinden met inachtneming van alle feiten en omstandigheden zoals die zijn op het moment van heroverweging. Dit kan ertoe leiden dat een bezwaar op zichzelf gegrond is, maar toch niet leidt tot een herroeping van het besluit omdat de feiten inmiddels in voor de bezwaarde negatieve zin zijn gewijzigd. Ook het omgekeerde kan zich hier voordoen. Indien na een rechterlijke vernietiging opnieuw op het bezwaar moet worden besloten door het bestuursorgaan dient dit eveneens ex nunc te geschieden. De ex nunc-regel geldt niet alleen voor feiten en omstandigheden, maar ook voor het toe te passen recht en beleid. Dit betekent voor de van toepassing zijnde regelgeving en het beleid dat getoetst moet worden aan de (beleids-) regelgeving zoals die op het heroverwegingsmoment luiden (ABRvS 15 augustus 2001, AB 2001/334AB 2001/334), voorzover deze regels onmiddellijke werking hebben. Is voorzien in overgangsrecht, dan is dat recht bepalend. Onder omstandigheden kan het rechtszekerheidsbeginsel met zich meebrengen dat aan reeds vervallen (beleids-)regels moet worden getoetst indien deze voor de belanghebbende gunstiger zijn. Voorts moet rekening worden gehouden met nieuw verschenen jurisprudentie op het moment van heroverweging. Op de ex nunc-regel bestaan ook uitzonderingen. Deze uitzonderingen houden verband met de aard van het oorspronkelijke besluit. In dit verband kan worden gewezen op de categorie van sanctiebesluiten. Deze mogen in de bezwaarfase ex tunc worden beoordeeld, mede gezien de ingrijpende aard van deze besluiten. Gedacht kan worden aan dwangsomoplegging en bestuurlijke boeten (ABRvS 28 december 1999, AB 2000/107AB 2000/107). Onder omstandigheden moet ook hier rekening worden gehouden met (gewijzigde) feiten en (gewijzigd) recht op het heroverwegingsmoment. Parlementaire geschiedenis 4.35 In de memorie van toelichting bij de Bekendmakingswet staat: Sinds het arrest van de Hoge Raad van 10 juni 1919 (NJ 647) en de naar aanleiding daarvan ontwikkelde rechtstheorie en praktijk wordt onder wet in materiële zin verstaan een algemene, de burgers bindende regeling, die uitgaat van een orgaan dat de bevoegdheid daartoe ontleent aan de wet in formele zin. In de plaats van het begrip wet in materiële zin wordt in deze zin tegenwoordig meestal het begrip algemeen verbindend voorschrift gehanteerd, soms ook wel wettelijk voorschrift. Bij de vraag of men met zo'n voorschrift te maken heeft of niet, heeft men betrekkelijk weinig houvast aan de vorm waarin het gegoten is: weliswaar moet het schriftelijk zijn, maar het kan een wet in formele zin zijn, een algemene maatregel van bestuur, een klein koninklijk besluit, een ministeriële regeling of een besluit van een ander orgaan van de centrale overheid; en op het niveau van de lagere overheid kan het een provinciale of gemeentelijke verordening zijn, een verordening van een produktschap, en dergelijke. Wezenlijk is in ieder geval dat degene die het voorschrift vaststelt, de bevoegdheid daartoe aan de Grondwet of een andere wet in formele zin ontleent: is dat niet het geval, dan is het voorschrift als zodanig niet verbindend. (…) Van bijlagen bij een algemeen verbindend voorschrift, waarnaar meestal in datzelfde voorschrift zal moeten worden verwezen, moet worden onderscheiden de situatie dat in een algemeen verbindend voorschrift wordt verwezen naar een geheel ander stuk. Het kan daarbij zowel om overheidspublikaties als om bijvoorbeeld normen van particuliere normalisatie-instituten gaan. Ook al wordt door zo'n verwijzing het desbetreffende document of de desbetreffende norm op zichzelf genomen nog geen «vanwege het Rijk vastgesteld algemeen verbindend voorschrift», het gaat op enigerlei wijze wél deel uitmaken van het recht dat voor belanghebbenden kenbaar moet kunnen zijn. Daarvoor is vereist dat bij de verwijzing vermeld wordt wat de vindplaats van het document of van de norm is. 5Beschouwing en beoordeling Het eerste middel 5.1 Hij Het Hof heeft geoordeeld dat uit de bewoordingen van de uitspraak op bezwaar voldoende blijkt dat de Heffingsambtenaar heeft besloten de navorderingsaanslag te verminderen. Aldus is de bestaande navorderingsaanslag overigens in stand gebleven. Belanghebbende ziet dat in formeel opzicht anders en stelt in haar eerste middel ‘dat met de term herroepen niets anders bedoeld kan zijn dan dat de aanslag is vernietigd c.q. verminderd tot nihil. Belanghebbende is van mening dat de Heffingsambtenaar met de herroeping van de (navorderings)aanslag heeft beoogd een nieuwe (navorderings)aanslag tot stand te doen komen. Die aanslag moet vernietigd worden omdat een nieuw feit daarvoor ontbreekt.’ 5.2 R.o. 2.3.5 van de Hofuitspraak houdt in: De letterlijke tekst van de door de heffingsambtenaar in de uitspraak op bezwaar genomen beslissing met betrekking tot de navorderingsaanslag luidt: “Op grond van het voorgaande besluit ik: - het bezwaar van 1 december 2009 voor zover gericht tegen het besluit van 23 november 2009 waarbij een bedrag van € 172.800 aan leges is geheven, gegrond te verklaren en dit besluit te herroepen; - voor het in behandeling nemen van de aanvraag (…) een (aanvullend) legesbedrag van € 161.736,80 te heffen”. 5.3 Het ‘besluit van 23 november 2009’ is kennelijk de met die dagtekening opgelegde navorderingsaanslag. 5.4 Als een heffingsambtenaar daartoe aanleiding ziet, kan een navorderingsaanslag bij uitspraak op bezwaar worden verminderd. Artikel 7:11, lid 2, Awb gaat uit van herroeping van het bestreden besluit, zo nodig gevolgd door het nemen van een nieuw besluit. 5.5 Het komt mij voor dat in casu vermindering van de navorderingsaanslag bij uitspraak op bezwaar datgene is dat inhoudelijk in de rede lag. Het is mijns inziens ook in dat licht niet onbegrijpelijk dat het Hof in r.o. 4.2.2 heeft overwogen: Het Hof is evenals de rechtbank van oordeel dat uit de bewoordingen van de uitspraak op bezwaar voldoende blijkt dat de heffingsambtenaar heeft besloten de navorderingsaanslag te verminderen. Dat belanghebbende het kennelijk ook zo heeft begrepen blijkt mede uit de omstandigheid dat zij tegen deze uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank heeft ingesteld. 5.6 Dat lijkt mij aldus een feitelijk oordeel dat in cassatie niet nader ter toetsing kan komen. 5.7 Daaraan kan nog worden toegevoegd dat in casu de vermindering van de navorderingsaanslag blijkt uit de in één geschrift vervatte uitspraak op bezwaar. Dat is dus een ander formeel verloop dan aan de orde was in de zaken die hebben geleid tot het arrest van 17 december 1980 en het arrest van 28 november 2014. Daar was immers sprake van een separate verminderingsbeschikking tot nihil, gevolgd door oplegging van een nieuwe belastingaanslag. 5.8 Het eerste middel faalt. Het tweede middel 5.9 Het tweede middel ziet op de stelling van belanghebbende dat de verplichting tot bekendmaking van de Legesverordening meebrengt dat het normblad NEN 2631 tegelijkertijd met de Legesverordening dient te worden gepubliceerd en ter inzage dient te liggen. Nu dit niet is gebeurd, is de Legesverordening volgens belanghebbende (deels) onverbindend. Rechtbank en Hof hebben geoordeeld dat met terinzagelegging van de NEN-normen in de bibliotheek van het Nederlands Normalisatie Instituut (hierna: NNI), waar belangstellenden hiervan kennis kunnen nemen, de kenbaarheid van het normblad NEN 2631 voldoende is verzekerd, zodat van enige onverbindendheid geen sprake is. 5.10 Belanghebbende stelt daarentegen dat nu de verordening verwijst naar de NEN-norm 2631, die norm deel uitmaakt van de verordening en daarop de wettelijke bekendmakingsvoorschriften mede van toepassing zijn. Volgens belanghebbende doet de omstandigheid dat de NEN norm 2631 op zichzelf bezien geen algemeen verbindend voorschrift is, niet af aan de voornoemde publicatieplicht. 5.11 Ik merk op dat het inderdaad zo is dat een algemeen verbindend voorschrift pas in werking kan treden nadat dit op de juiste wijze bekend is gemaakt. Bij gebreke daarvan kan in een procedure een dergelijk voorschrift onverbindend worden verklaard. 5.12 Onder algemeen verbindend voorschrift is te verstaan ‘een algemene, de burgers bindende regeling, die uitgaat van een orgaan dat de bevoegdheid daartoe ontleent aan de wet in formele zin’. Bovendien is ‘wezenlijk (…) dat degene die het voorschrift vaststelt, de bevoegdheid daartoe aan de Grondwet of een andere wet in formele zin ontleent (…).’ 5.13 De NEN normen, waaronder NEN norm 2631, worden vastgesteld door het NNI. Dat is een privaatrechtelijke organisatie. De door het NNI vastgestelde NEN normen kunnen niet worden aangemerkt als algemeen verbindende voorschriften, zodat in zoverre het bekendmakingsvoorschrift van artikel 139 Gemeentewet daarop niet van toepassing is. 5.14 Belanghebbende stelt dat de NEN norm 2631 onderdeel uitmaakt van de Legesverordening, omdat daarin naar die norm wordt verwezen. Hierdoor is, aldus belanghebbende, het wettelijke bekendmakingsvoorschrift van artikel 139 Gemeentewet mede van toepassing op de NEN norm 2631. 5.15 Deze opvatting (een soort ‘meetrekregeling’) is mijns inziens onjuist. Dat blijkt naar mijn mening uit de uitspraak van de ABRvS van 2 februari 2011, uit de daar aangehaalde wetsgeschiedenis, uit het civiele arrest van de Hoge Raad van 22 juni 2012 en uit de uitspraak van de CBB van 3 april 2012. Ik zie voor de belastingrechter geen reden daar anders over te oordelen. 5.16 Dat neemt niet weg dat de kenbaarheid van de NEN norm 2361 voldoende verzekerd moet zijn, omdat die norm, vanwege de verwijzing daar naar in de Legesverordening, kan worden aangemerkt als een naar buiten werkende, de burgers bindende regel. 5.17 Die vereiste kenbaarheid is voldoende verzekerd als normen zonder belemmering door een ieder kunnen worden geraadpleegd. 5.18 Dit is hier naar mijn mening inderdaad het geval, omdat de teksten van de NEN normen kunnen worden ingezien in de bibliotheek van het NNI en tegen redelijke betaling kunnen worden aangeschaft. 5.19 In zoverre en ook overigens zie ik hier geen schending van artikel 217 van de Gemeentewet of artikel 104 van de Grondwet. De Legesverordening bevat alle essentialia waaruit de omvang van de belastingschuld kan worden afgeleid. De tarieventabel behorende bij de Legesverordening omschrijft de heffingsmaatstaf voor de bouwleges voldoende duidelijk. Dat belanghebbende voor het exacte bedrag van de heffingsmaatstaf in voorkomende gevallen te rade moet gaan bij de niet in de Legesverordening opgenomen, doch voor hem wel voldoende kenbare NEN norm 2631, doet daaraan naar mijn mening niet af. De Legesverordening verschaft belanghebbende mijns inziens op voldoende duidelijke wijze inzicht in het beloop van het van hem te heffen bedrag, nu belanghebbende in staat is om de omvang van de voor het afgeven van de vergunning verschuldigde leges ordelijk te achterhalen. 5.20 Volledigheidshalve merk ik op dat ingeval belanghebbendes klacht niettemin inhoudelijk juist zou worden geacht, de in de Legesverordening opgenomen heffingsmaatstaf slechts partieel onverbindend kan zijn, namelijk slechts voor zover de gehanteerde heffingsmaatstaf steunt op het NEN-normblad. De onderhavige navorderingsaanslag is echter na heroverweging bij uitspraak op bezwaar, niet meer gebaseerd op het NEN-normblad maar op de (feitelijke) aannemingssom. Dat betekent naar mijn mening dat na bezwaar een dergelijk beroep op partiële onverbindendheid hier hoe dan ook niet kan slagen. 5.21 Het tweede middel faalt. Het derde middel 5.22 Tussen partijen is niet in geschil dat op het moment van de aanvraag van de bouwvergunning de aannemingssom nog niet bekend was, maar dat deze wel bekend was vóórdat de Heffingsambtenaar uitspraak op bezwaar deed. De navorderingsaanslag is, bij gebreke van een aannemingssom, berekend op basis van een raming van de bouwkosten als bedoeld in het normblad NEN 2631. Bij uitspraak op bezwaar is echter uitgegaan van de inmiddels bekend geworden aannemingssom. Rechtbank en Hof hebben dat juist geacht omdat heroverweging in de bezwaarfase ex nunc dient plaats te vinden, met inachtneming van alle feiten en omstandigheden zoals die zijn op het tijdstip van heroverweging. In het derde middel komt belanghebbende daartegen op. 5.23 Het middel strekt ten betoge dat vanaf de oplegging van de navorderingsaanslag, ook in bezwaar en beroep, moet worden uitgegaan van de heffingsmaatstaven, waaronder de wijze van berekening van de bouwkosten, zoals die waren op het tijdstip van het ontstaan van de materiële belastingschuld, zijnde het tijdstip van aanvraag voor een bouwvergunning in 2007. Bij ontbreken van een aannemingssom moesten de bouwkosten destijds, op basis van de verordening, worden geraamd met inachtneming van het normblad NEN 2631. Kennelijk is belanghebbende van mening dat de rechtszekerheid vergt dat het bij oplegging van de belastingaanslag gehanteerde uitgangspunt van raming op basis van NEN 2631 zo moet blijven, ook al wordt naderhand een werkelijke aannemingssom overeengekomen. 5.24 In casu geldt dat de heffingsmaatstaf wordt bepaald op basis van de bouwkosten. Ingevolge artikel 8.1.7.1 van de tarieventabel worden onder bouwkosten verstaan ‘de aannemingssom als bedoeld in paragraaf 1, eerste lid, van de Uniforme administratieve voorwaarden voor uitvoering van werken 1989 (…), voor het uit te voeren werk’. Echter, voor zover een aannemingssom ontbreekt, is ‘een raming van de bouwkosten (…) als bedoeld in het NEN normblad 2631’ aan de orde. Zo mogelijk dient dus te worden uitgegaan van een werkelijk overeengekomen aannemingssom, maar waar die ontbreekt van die raming. 5.25 Uitgangspunt van heroverweging in de bezwaarfase is dat de materiële belastingschuld bij uitspraak op bezwaar ex nunc, met de kennis van nu, wordt vastgesteld. De ex nunc toetsing volgt uit ‘het karakter van de bezwaarfase als verlengde besluitvorming’. Echter, begrensd door het verbod op reformatio in peius. In casu is door Rechtbank en Hof dan ook terecht overwogen: ‘Die heroverweging mag er niet toe leiden dat de bezwaarde slechter af is dan hij zou zijn geweest wanneer hij geen bezwaar had gemaakt (verbod op reformatio in peius).’ 5.26 In casu is de aannemingssom tot stand gekomen na oplegging van de navorderingsaanslag maar vóór de uitspraak op bezwaar. Dat moet naar mijn mening betekenen dat de rangorde van artikel 8.1.7.1 van de tarieventabel in bezwaar aldus wordt toegepast dat de eerdere raming moet wijken voor de later gebleken realiteit. 5.27 Daarbij merk ik op dat er in casu geen sprake is van een tussentijdse wijziging in de gemeentelijke regelgeving. Dat betekent dat de nadere vaststelling van de materiële belastingschuld in bezwaar heeft plaatsgevonden op grond van de regelgeving zoals die reeds gold ten tijde van de aanslagoplegging. In zoverre lijkt mij van enige schending van rechtszekerheid geen sprake te zijn. 5.28 Ten slotte wil ik opmerken dat ik de indruk heb dat belanghebbendes opvatting er toe zou kunnen leiden dat indien een aanslag is opgelegd als geraamd op basis van de NEN-norm 2631, een later tot stand gekomen lagere aannemingssom na bezwaar niet kan leiden tot verlaging van de bouwleges. Raming voor realiteit dus; dat lijkt me niet de bedoeling van deze regelgeving. 5.29 Het derde middel faalt. Het vierde middel 5.30 Het Hof heeft geoordeeld dat de bouwaanvraag betrekking heeft op de terminal als geheel en compleet bouwwerk. In verband daarmee heeft het Hof overwogen dat onderdelen van de terminal die nodig zijn voor het kunnen functioneren als zodanig, zoals opslagtanks, tankputten, leidingwerk, laad- en losfaciliteiten en mechanische en elektrische installaties, behoren tot de vergunningplichtige bouwkundige werken, installaties en vaste inrichtingen van de terminal. Dat lijkt mij als aan te leggen maatstaf aldus juist. Daarbij teken ik aan dat de bewijslast van functioneel verband rust op de Heffingsambtenaar. 5.31 Het Hof heeft vrijwel de gehele aannemingssom in de heffingsgrondslag betrokken. Het vierde middel strekt ten betoge dat meer projectkosten buiten de heffingsgrondslag moeten worden gelaten en dat sprake is van onjuiste bewijslastverdeling. 5.32 Het Hof heeft, uitgaande van de voormelde maatstaf, de (verdere) bewijslast aldus verdeeld dat het (vervolgens) op de weg van belanghebbende ligt te specificeren welke onderdelen van de totale aannemingssom zijn aan te merken als niet tot de bouwkosten behorende inrichtingskosten. Waar belanghebbende wil komen tot vermindering van de initiële heffingsgrondslag, lijkt deze verdeling van de bewijslast mij juist. 5.33 De door het Hof vervolgens gehanteerde keuze en waardering van de bewijsmiddelen zijn mijns inziens niet onbegrijpelijk te achten zodat die zich niet lenen voor nadere toetsing in cassatie. 5.34 Aldus faalt ook het vierde middel.