Rechtspraak Parket bij de Hoge Raad 2015-12-29

ECLI:NL:PHR:2015:2556

Bestuursrecht; Belastingrecht 35,017 tokens

” 10.13 Indien op grond van artikel 11, lid 6, van de Zesde richtlijn lidstaten in hun nationale wetgeving bepalen dat voor bepaalde handelingen als maatstaf van heffing de ‘normale waarde’ geldt, wordt niet langer belasting geheven over wat iemand heeft betaald, maar over wat iemand zou moeten betalen. 10.14 Het toepassingsbereik van deze ‘normale waarde’-bepaling en van het leerstuk van misbruik van recht zullen elkaar grotendeels overlappen, zeker nu het HvJ ook bij het leerstuk van misbruik van recht een verband lijkt te leggen met een abnormaal lage vergoeding ten opzichte van de marktwaarde. 10.15 De Nederlandse wetgever heeft met ingang van 1 juli 2011 van deze mogelijkheid van heffing over de normale waarde gebruik gemaakt in het kader van de belastingheffing over het privégebruik van de auto van de zaak. Artikel 27, lid 1, Zesde richtlijn 10.16 In dit verband mag niet onvermeld blijven dat er al sinds begin 2005 een wetsvoorstel ligt dat constructies beoogt te bestrijden op het gebied van verkoop en verhuur van onder meer onroerende zaken tegen een te lage prijs. Het voorstel is om onder meer voor de levering en verhuur van investeringsbedrijfsmiddelen (waaronder onroerende zaken) de normale waarde als maatstaf van heffing te hanteren wanneer de afnemer van de levering of dienst niet of nauwelijks recht heeft op aftrek van voorbelasting. De Nederlandse regering heeft hiertoe op grond van artikel 27 van de Zesde richtlijn (thans: artikel 395 van de Btw-richtlijn) een verzoek tot afwijking van artikel 11, A, lid 1, onder a, van de Zesde richtlijn gedaan. Op 27 februari 2006 heeft Nederland de benodigde machtiging (met kenmerk 2006/181/EG) ontvangen. 10.17 Dit wetsvoorstel is destijds aangehouden omdat de regering – onder meer op grond van het arrest Halifax – van mening was dat de te bestrijden constructies wellicht ook met toepassing van het leerstuk van misbruik van recht een halt kon worden toegeroepen. In deze zaak is dat niet gelukt. Resumerend 10.18 Nu te dezen geen sprake is van misbruik en Nederland geen relevante anti-misbruikwetgeving heeft ingevoerd, is naar mijn mening in beginsel elke vergoeding die tussen onafhankelijke partijen wordt overeengekomen een ‘bezwarende titel’ en mag voor het bepalen of een vergoeding symbolisch is niet worden gekeken naar hetgeen onafhankelijke partijen als normaal te achten prijs plegen af te spreken. Ook een (hele) lage vergoeding, kan als een bezwarende titel worden beschouwd. Anders zou het leerstuk van misbruik van recht bij een hele lage vergoeding immers niet aan de orde kunnen komen. De lat voor de symbolische vergoeding ligt wat mij betreft dus heel laag. 10.19 Terug naar de onderhavige zaak. 10.20 Uit de jurisprudentie leid ik af dat voor de beoordeling of sprake is van een symbolische vergoeding niet relevant is dat de vergoeding niet kostendekkend is. Maar wat is dan wel relevant? 10.21 Blijkens HR BNB 2005/223 kan, zoals gezegd, de vergoeding die in het maatschappelijk verkeer voor soortgelijke prestaties wordt bedongen van belang zijn bij de beoordeling of sprake is van vrijgevigheid. 10.22 Van Norden vat deze rechtsoverweging van de Hoge Raad zo op dat het erop lijkt dat een normale waarde geïntroduceerd wordt om te bepalen of sprake is van een economische activiteit. Die gevolgtrekking kan mijns inziens niet juist zijn. De vergelijking met soortgelijke prestaties staat immers op gespannen voet met de subjectieve maatstaf van heffing die we kennen in de btw. Ik meen dat uit dit arrest slechts kan worden afgeleid dat indien door marktpartijen voor soortgelijke prestaties een soortgelijke vergoeding wordt bedongen, geen sprake is van vrijgevigheid. In dat geval zit men dus zeker goed. 10.23 De moeilijkheid van een vergelijking met vergoedingen van soortgelijke prestaties is bovendien om vast te stellen welke prestaties soortgelijk zijn. Zijn dat prestaties die bestaan uit de levering van scholen door andere gemeenten aan aldaar gevestigde schoolbesturen? Uit de reeks van arresten over scholenconstructies en de wetgeving op het gebied van financiering van schoolgebouwen leid ik af dat het vrij gangbaar is dat een lage of zelfs geen vergoeding wordt gevraagd voor de bouw van een nieuwe school. Vergelijk ik de onderhavige vergoeding met de vergoeding voor deze soortgelijke prestaties, dan is geen sprake van vrijgevigheid omdat de bedongen vergoeding in lijn ligt met de vergoedingen die door gemeenten elders in het land worden bedongen voor soortgelijke prestaties. 10.24 In de onderhavige zaak heeft het Hof met betrekking tot de vraag of al dan niet sprake is van een symbolische vergoeding, als volgt geoordeeld: “6.6. (…) Het Hof is van oordeel dat een vergoeding van € 326.307,52 inclusief btw, zowel absoluut als relatief (de koopsom bedraagt een tiende van de stichtingskosten) niet als symbolisch is aan te merken. (…).” 10.25 Uit HR BNB 2008/254 leid ik af dat een dergelijke toets volgens de Hoge Raad onjuist is. In dat arrest oordeelde de Hoge Raad (met mijn cursivering) namelijk: “Het Hof heeft zijn oordeel dat deze diensten niet zijn aan te merken als economische activiteiten en dat belanghebbende mitsdien in het onderwerpelijke tijdvak in het geheel geen economische activiteiten verrichtte, gebaseerd op de omstandigheid dat het verschil tussen de totale kosten die waren gemoeid met de door haar voor de dochtervennootschap en de v.o.f. verrichte activiteiten en de door haar ontvangen vergoeding van de v.o.f. zowel absoluut als relatief buitengewoon groot is en daarom de vergoeding die van de v.o.f. is bedongen als symbolisch van aard moet worden beschouwd. Aldus heeft het Hof een onjuiste maatstaf aangelegd. In het onderhavige geval had het Hof dienen te onderzoeken welke prestaties belanghebbende jegens de v.o.f. tegen vergoeding verrichtte en met betrekking tot deze prestaties dienen te beoordelen of sprake is geweest van vrijgevigheid van de zijde van belanghebbende.” 10.26 Maar welke toets is wel juist? 10.27 In de literatuur wordt wel verdedigd dat voor de beoordeling of een vergoeding symbolisch is, niet de hoogte van de vergoeding doorslaggevend is, maar de bedoeling van de presterende (rechts)persoon. Van vrijgevigheid is dan alleen sprake als een presterende (rechts)persoon de bedoeling heeft zijn afnemer te bevoordelen. Ik ben het niet met deze auteurs eens. Het HvJ heeft onder meer in de arresten Optigen en Halifax overwogen dat het begrip ‘belastingplichtige’ een ruime werkingssfeer en een objectief karakter heeft. Uit BLP Group weten we bovendien dat een verplichting voor de belastingadministratie om te onderzoeken wat de belastingplichtige met zijn handelingen precies voorheeft, zou ingaan tegen de doelstellingen van het btw-stelsel, namelijk de rechtszekerheid te garanderen en de heffing van de btw te vergemakkelijken door, uitzonderingsgevallen daargelaten, af te gaan op de objectieve aard van de betrokken handeling. 10.28 Gelet op het voorgaande denk ik bij de symbolische vergoeding met name aan prestaties in de privé-/hobbysfeer: vrienden en familie die elkaar helpen met allerhanden soorten klussen en daarvoor een kleine vergoeding of geschenk ontvangen. Ook denk ik daarbij aan prestaties die worden verricht tegen de spreekwoordelijke vergoeding van één euro en vergelijkbare extreem lage vergoedingen. Dát zijn naar mijn mening prestaties die buiten de heffing van omzetbelasting dienen te blijven. Waar de ondergrens precies ligt, valt moeilijk te bepalen. De onderhavige vergoeding van € 274.208 (excl.