ECLI:NL:PHR:2015:2256

3.1 De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van repliek. 3.2 De Staatssecretaris heeft in cassatie als middel aangevoerd: Schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder van artikel 5b van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) in verbinding met artikel 1a van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 (hierna: UR AWR) en artikel 8:77 Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende voor ten minste 90 percent het algemeen belang beoogt en dient, en mitsdien als ANBI moet worden aangemerkt, zulks op grond van het hiernavolgende ten onrechte, althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen. 3.3 Ter toelichting gaat de Staatssecretaris in op een aantal afzonderlijke elementen uit de Hofuitspraak. 3.4 De toelichting wordt hieronder per element omschreven. De kwalificatie van belanghebbende als anbi 3.5 In de toelichting op het middel wordt belanghebbende aangeduid als een ‘loketinstelling’, een instelling die geheel of gedeeltelijk als doorgeefluik fungeert c.q. een kasfunctie vervult. Onder verwijzing naar het Besluit van 19 december 2014 stelt de Staatssecretaris dat bij een pure doorgeeffunctie in feite slechts sprake is van (bancaire) dienstverlening jegens de donateurs en jegens de bij belanghebbende aangesloten instellingen. Dergelijke dienstverlening valt niet aan te merken als werkzaamheden die (nagenoeg) uitsluitend het algemeen belang dienen. Bovendien volgt zijns inziens uit de vaststaande feiten dat de overige werkzaamheden van belanghebbende slechts een faciliterende functie hebben jegens de aangesloten instellingen. 3.6 De Staatssecretaris is voorts van mening dat het Hof in r.o. 4.9.11 ten onrechte meeweegt dat belanghebbende op indirecte wijze zou bijdragen aan het generen van inkomsten van de aangesloten goede doelen. Uit het arrest HR BNB 2006/267 zou namelijk volgen dat aan de vraag of met belanghebbendes werkzaamheden om enigerlei reden (indirect) het algemeen belang is gediend, geen betekenis toekomst. 3.7 Belanghebbende kwalificeert volgens de Staatssecretaris evenmin als ‘steunstichting’ in de zin van artikel 5b, lid 3, letter m, AWR. Haar dienstverlening strekt zich namelijk niet uit tot slechts één of bepaalde anbi’s, maar in beginsel tot elke instelling de zich aanmeldt. Voorts ziet de genoemde bepaling op instellingen die fondsen werven voor anbi’s, terwijl belanghebbende slechts als doorgeefluik fungeert. Daarnaast wendt belanghebbende haar inkomsten te eigen bate aan, en niet ten behoeve van de aangesloten anbi’s. Aldus de Staatssecretaris. 3.8 Bovendien blijkt niet uit de statuten dat een eventueel batig liquidatiesaldo conform artikel 1a, lid 1, letter h, van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 (hierna: UR AWR) wordt besteed ten behoeve van een anbi met een soortgelijke doelstelling. Fondsenwervende activiteiten 3.9 Anders dan het Hof heeft geoordeeld, kan volgens de Staatssecretaris niet worden gesproken van fondsenwerving door belanghebbende. Belanghebbende werft geen gelden ter ondersteuning van haar rechtstreeks op het algemeen belang gerichte activiteiten. Zij vraagt in plaats daarvan aan de bij haar aangesloten instellingen een geldelijke bijdrage ter bekostiging van de aan hen verrichte bancaire c.q. ict-diensten. 3.10 Bovendien brengt de omstandigheid dat belanghebbendes activiteiten sinds 2008 worden gefinancierd met behulp van vergoedingen voor het gebruik van de donatiemodule niet mee dat sprake is van fondsenwervende activiteiten. Sterker nog, één en ander zou erop duiden dat de door belanghebbende verleende diensten het doel zelf vormen. Belanghebbende laat zich betalen voor haar doelactiviteiten en behaalt daarmee tevens structureel overschotten. 3.11 De door belanghebbende op de donaties ingehouden bedragen zijn niet door haar van het publiek verworven bijdragen. Van fondsenwerving ter ondersteuning van door belanghebbende verrichte goeddoelactiviteiten is geen sprake. Veeleer zou belanghebbende een tegenprestatie voor verleende ict- en loketdiensten in rekening brengen. Commercieel tarief 3.12 Het Hof is volgens de Staatssecretaris als gevolg van een onjuiste berekeningswijze ten onrechte tot de conclusie gekomen dat belanghebbende voor haar diensten geen commerciële tarieven hanteert. Door uit te gaan van een rekenkundig gemiddelde heeft het Hof een verkeerde basis voor vergelijking met de prijzen van andere marktpartijen gekozen. Veeleer ligt het voor de hand dat ten laste van de grotere aangesloten instellingen per saldo bedragen ter hoogte van het commerciële tarief worden ingehouden. Er kan van worden uitgegaan dat jaarlijks ten laste van een substantieel aantal bij belanghebbende aangesloten goede doelen een (door belanghebbende) gesteld commercieel tarief van (bijna) € 600 euro wordt ingehouden. Het Hof heeft daarnaast verzuimd de Inspecteur in de gelegenheid te stellen te reageren op de gemaakte vergelijking. 3.13 Volgens de Staatssecretaris dienen de activiteiten van belanghebbende primair een particulier belang. Belanghebbendes verdienmodel is namelijk niet alleen kostendekkend, maar resulteert ook in overschotten. Eén en ander moet daarom op één lijn worden gesteld met het in rekening brengen van min of meer commerciële tarieven. 3.14 Voorts geeft het Hof naar de mening van de Staatssecretaris blijk van een onjuiste opvatting omtrent het bepaalde in artikel 1a, lid 5 en 6, UR AWR. Het Hof heeft namelijk het oog op commerciële fondswervende activiteiten van een anbi, terwijl in de onderhavige procedure de vraag speelt of sprake is van tegen commerciële tarieven verrichte doelactiviteiten. Invulling kwantitatieve toets 3.15 ’ ’s Hofs oordeel met betrekking tot de 90%-toets is onbegrijpelijk dan wel onvoldoende gemotiveerd. Het Hof heeft volgens de Staatssecretaris ten onrechte niet meegewogen dat de door belanghebbende aan niet-anbi’s verleende diensten in elk geval niet worden aangemerkt als te zijn verricht in het algemeen belang. De Staatssecretaris acht het rechtens onjuist en tevens ongewenst dat aan niet-anbi’s gedane giften bij gevers volledig voor aftrek in aanmerking komen, terwijl belanghebbende op deze donaties geen recht heeft en slechts als doorgeefluik fungeert. 3.16 Het feit dat 90 procent van de bij belanghebbende aangesloten instellingen wél de anbi-status bezit, wil bovendien niet zeggen dat belanghebbende met haar werkzaamheden nagenoeg uitsluitend het algemeen belang dient. Belanghebbende fungeert voornamelijk als bezoldigd doorgeefluik en verleent niet zelf een bijdrage aan de aangesloten goede doelen. Tot zover de toelichting van de Staatssecretaris op het middel. 4Wetgeving, parlementaire geschiedenis, jurisprudentie, literatuur en beleid Wetgeving 4.1 Artikel 2, lid 1 en lid 3, onderdeel m, AWR bepalen (tekst 2012): 1. Deze wet verstaat onder: a. belastingwet: zowel deze wet als andere wettelijke bepalingen betreffende de heffing van de onder artikel 1 vallende belastingen; (…) 3. De belastingwet verstaat onder: (…) m. algemeen nut beogende instelling: een instelling als bedoeld in artikel 5b; (…) 4.2 De definitie van een algemeen nut beogende instelling is opgenomen in artikel 5b, AWR. Deze bepaling luidt (tekst 2012): 1. Een algemeen nut beogende instelling is: a. een instelling - niet zijnde een vennootschap met in aandelen verdeeld kapitaal, een coöperatie, een onderlinge waarborgmaatschappij of een ander lichaam waarin bewijzen van deelgerechtigdheid kunnen worden uitgegeven - die: 1° uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen nut beoogt; 2° voldoet aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden; 3° gevestigd is in het Koninkrijk, in een andere lidstaat van de Europese Unie of in een bij ministeriële regeling aangewezen staat, en 4° door de daartoe bevoegde inspecteur als zodanig is aangemerkt; (…) 3. Als algemeen nut in de zin van dit artikel wordt beschouwd: a. welzijn; b. cultuur; c. onderwijs, wetenschap en onderzoek; d. bescherming van natuur en milieu, daaronder begrepen bevordering van duurzaamheid; e. gezondheidszorg; f. jeugd- en ouderenzorg; g. ontwikkelingssamenwerking; h. dierenwelzijn; i. religie, levensbeschouwing en spiritualiteit; j. de bevordering van de democratische rechtsorde; k. een combinatie van de bovengenoemde doelen, alsmede l. het financieel of op andere wijze ondersteunen van een algemeen nut beogende instelling. (…) 4.3 De bovengenoemde bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden zijn opgenomen in artikel 1a, UR AWR. De tekst van deze bepaling luidt voor zover relevant (tekst 2012): 1. Een instelling wordt door de inspecteur aangemerkt als een algemeen nut beogende instelling indien en zolang: a. uit de regelgeving en de feitelijke werkzaamheden van de instelling blijkt dat de instelling met het totaal van haar algemeen nuttige activiteiten geen winstoogmerk heeft; b. uit de regelgeving en de feitelijke werkzaamheden van de instelling blijkt dat de instelling uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen belang dient; (…) 4.4 Tot 1 januari 2012 was de definitie van algemeen nut beogende instellingen opgenomen in artikel 6.33, eerste lid, onderdeel b, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Deze bepaling luidde (tekst 10-10-2010 tot 01-01-2012): 1. In deze afdeling en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder: (…) b. instellingen: door de inspecteur als zodanig aangemerkte uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen nut beogende instellingen, gevestigd in een lidstaat van de Europese Unie, in Aruba, Curaçao, Sint Maarten, in een bij ministeriële regeling aangewezen mogendheid of op de BES eilanden, alsmede elders gevestigde, door Onze Minister als zodanig aangemerkte instellingen, indien en zolang zij voldoen aan de door hem te stellen voorwaarden; (…) 2. Het aanmerken als een instelling bedoeld in het eerste lid, onderdeel b, eerste gedeelte, geschiedt op verzoek van de desbetreffende instelling. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking eventueel onder door hem te stellen voorwaarden. In afwijking van de eerste volzin kan de inspecteur een categorie instellingen dan wel een groep met elkaar verbonden instellingen bij één voor bezwaar vatbare beschikking aanmerken als instellingen bedoeld in het eerste lid, onderdeel b, ook zonder dat een daartoe strekkend verzoek is gedaan door die instellingen. 3. Een instelling als bedoeld in het eerste lid, onderdeel b, eerste gedeelte, wordt door de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking niet meer als zodanig aangemerkt met ingang van het tijdstip waarop deze instelling niet langer uitsluitend of nagenoeg uitsluitend een algemeen nut beogend karakter heeft dan wel niet meer is gevestigd als aangegeven in het eerste lid, onderdeel b, eerste gedeelte. Het tijdstip van intrekking kan liggen voor de datum van dagtekening van de beschikking. 4. Een instelling wordt eveneens door de inspecteur niet, of niet langer, als uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen nut beogende instelling aangemerkt indien de instelling, een bestuurder van die instelling of een persoon die feitelijk leiding geeft aan die instelling, dan wel een voor de instelling gezichtsbepalend persoon onherroepelijk is veroordeeld wegens aanzetten tot haat, aanzetten tot geweld of gebruik van geweld en nog geen vier kalenderjaren zijn verstreken sinds deze veroordeling. 5. Voor de toepassing van het tweede en derde lid kunnen bij ministeriële regeling nadere regels worden gesteld. Parlementaire geschiedenis 4.5 Artikel 5b AWR bevat de definitie van algemeen nut beogende instelling. Dit artikel is per 1 januari 2012 met de invoering van de Geefwet in werking getreden. 4.6 Van de in artikel 5b AWR genoemde eisen waaraan een instelling moet voldoen om als anbi te kunnen worden aangemerkt, zijn in casu naar mijn mening vooral van belang: het begrip algemeen nut, het zogenoemde 90%-criterium en het rechtstreeks raken of dienen van het algemeen belang. Verder acht ik van belang wat het begrip ‘steunstichting’ inhoudt. 4.7 In de memorie van toelichting is opgemerkt dat de open norm voor algemeen nut nader wettelijk is ingevuld. Een wijziging van het begrip algemeen nut zoals dat zich in de loop der tijd in (onder andere) de rechtspraak heeft ontwikkeld, zou niet zijn beoogd. De definitie van een anbi is om wetssystematische redenen opgenomen in de AWR: Het kabinet vervangt de huidige open norm voor algemeen nut door een meer ingeklede definitie daarvan. Bij deze nadere wettelijke invulling van het ANBI-begrip wordt verduidelijkt dat een vennootschap met in aandelen verdeeld kapitaal, een coöperatie, een onderlinge waarborgmaatschappij of een andere rechtsfiguur waarin bewijzen van deelgerechtigdheid kunnen worden genomen, in ieder geval niet als ANBI kan kwalificeren. Dit mede ter invulling van het criterium dat een ANBI niet het behalen van winsten tot doel mag hebben. Tevens is besloten de definitie van een ANBI over te hevelen van de Wet IB 2001 naar de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), omdat de definitie in meerdere belastingwetten gebruikt wordt en daarom beter op haar plaats is in de AWR. Het ANBI-begrip zal nader worden ingevuld door een opsomming van doelen die beschouwd worden als van algemeen nut. Een belangrijke notie is dat de verdere wettelijke invulling van de ANBI-definitie en de verplaatsing daarvan naar de AWR niet de bedoeling heeft het ANBI-begrip anders in te vullen dan nu het geval is. Wat onder algemeen nut dient te worden verstaan, is inmiddels, onder meer via de rechtspraak, voldoende uitgekristalliseerd. Dit blijkt ook uit het feit dat in de meeste jurisprudentie niet het doel zelf ter discussie staat, maar veelal de vraag voorligt of daarbij sprake is van het dienen van een algemeen belang of van een particulier belang. Wellicht ten overvloede wordt erop gewezen dat een instelling niet alleen een in de wet genoemd doel moet beogen, maar dit ook uitsluitend of nagenoeg uitsluitend (ten minste 90%), zowel statutair als feitelijk moet [dienen, A-G]. 4.8 In de memorie van toelichting bij de Geefwet is over de opsomming van goede doelen in artikel 5b, AWR opgemerkt: Om een indicatie te geven van wat moet worden verstaan onder de categorieën algemeen nut die nu in de wet worden opgenomen, volgt hierna per rubriek een korte beschrijving, overigens deels ontleend aan de Dikke Van Dale. Compleet kan die toelichting niet zijn, gelet op de diversiteit van de doelen van de instellingen, doelen die in al hun diversiteit overigens wel onder ruime, gemeenschappelijke noemers kunnen worden gevat. Het belangrijkste criterium is in feite dat vanuit de instelling bezien, het beoogde doel voor meer dan 90% ten bate van het algemeen belang moet strekken en niet ten bate van het particulier belang. Bovendien moet dat doel niet alleen volgens de statuten worden beoogd, maar ook feitelijk door de instelling worden gediend. Het is om deze reden dat bijvoorbeeld werknemers- en werkgeversverenigingen die als belangenbehartiger «pur sang» van de eigen achterban optreden, niet als ANBI kunnen kwalificeren. De Nederlandse lijst bevat de volgende doelen: (…) Tot slot wordt ook het financieel of op andere wijze ondersteunen van instellingen die één of meer van de hiervoor aangeduide doelen nastreven als algemeen nut aangemerkt. Hiermee wordt het begrip «steunstichting» ingevuld. In de praktijk komt het voor dat een instelling als doelstelling heeft:- Gelden inzamelen voor stichting x teneinde de doelstelling van stichting x te ondersteunen. Als de te ondersteunen instelling x een ANBI is kwalificeert de steunstichting ook. Ook zijn er steunstichtingen die meerdere ANBI’s (financieel) ondersteunen. 4.9 In de nota naar aanleiding van het nader verslag bij het wetsvoorstel Wijziging van de Successiewet 1956 is geschreven over steunstichtingen: De SBF vragen vervolgens of een zangkoor dat primair optreedt voor maatschappelijke organisaties, wordt gezien als een SBBI of een ANBI. Dezelfde vraag wordt gesteld met betrekking tot een «Vrienden van Museum x»-organisatie die bepaalde faciliteiten aan de Vrienden biedt, maar vooral bezig is de belangen van het Museum te bevorderen. Of een instelling als een SBBI danwel ANBI kwalificeert, is sterk afhankelijk van de feiten en omstandigheden. Om als ANBI te worden aangemerkt, zal een instelling uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen belang moeten dienen. Dit zal bij een zangkoor in het algemeen niet het geval zijn, aangezien doorgaans de particuliere belangen van de aangesloten leden voorop staan. (…). Indien veel wordt opgetreden voor maatschappelijke organisaties, dan zullen voor de beoordeling of het zangkoor kwalificeert als ANBI deze activiteiten afgewogen moeten worden tegen het particuliere belang van de leden van het koor. (…) «Vrienden van Museum x»-organisatie zullen doorgaans kunnen kwalificeren als een steunstichting van een ANBI, in dit geval Museum x. De steunstichting is ook een ANBI, indien (nagenoeg) uitsluitend de belangen van het museum worden bevorderd. 4.10 In de nota naar aanleiding van het verslag bij de Geefwet is geschreven: Vervolgens vragen de leden van de fractie van het CDA waarom geen restcategorie is opgenomen, waardoor bij een wijziging van maatschappelijke opvattingen steeds een wetswijziging nodig is. Ook de leden van de fractie van de ChristenUnie stellen deze vraag. Het antwoord hierop luidt dat het van tweeën één is: of een uiterst gedetailleerde opsomming met een restcategorie, of een aantal ruime begrippen zoals thans voorgesteld. De eerste mogelijkheid voegt niets toe aan het huidige systeem van één categorie, die – omdat die alles omvat wat naar maatschappelijke opvattingen algemeen nut is – beschouwd zou kunnen worden als één heel grote restcategorie. De thans in het ANBI-artikel opgenomen rubrieken van algemeen nuttige doelen vormen een lijst waaronder alle huidige ANBI’s vallen. De omschrijving van de deelrubrieken is met opzet algemeen gehouden en zo weinig mogelijk in deelterreinen opgesplitst, juist met het oog op het bieden van ruimte om mee te buigen met wijzigingen in maatschappelijke opvattingen. Ik geef als voorbeelden van die veranderingen dat onder welzijn 100 jaar geleden iets anders werd verstaan dan thans, en dat veel taken die vroeger door de filantropie werden opgepakt inmiddels een overheidstaak zijn geworden (drinkwater). Deze ontwikkelingen zijn tot nu toe moeiteloos opgevangen in de regelgeving zonder wetswijziging en ik verwacht dat dit in de toekomst ook zo zal zijn. 4.11 En: De leden van de fractie van de PvdA vragen naar de invulling van de ANBI-definitie en of het onderbrengen in de AWR tot doel heeft te voorkomen dat woningcorporaties de status van ANBI zouden kunnen krijgen. De invulling van de definitie van ANBI door een aantal rubrieken in de wet op te nemen die als algemeen nut beogend beschouwd worden, heeft niet tot doel het aantal bestaande ANBI’s in te perken of uit te breiden. De overbrenging naar de AWR heeft geen ander doel dan een definitiebepaling die voor verschillende belastingwetten geldt, systematisch op de juiste plaats te zetten. 4.12 Tevens is in de nota naar aanleiding van het verslag vermeld: Het antwoord op de vraag van de leden van de fractie van de SGP of alle instellingen die onder de huidige wetgeving geregistreerd zijn als ANBI onder één van de categorieën van artikel 5b, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) vallen, luidt bevestigend. Bestaande ANBI’s hoeven inderdaad niet vast te stellen in welke categorie zij vallen. De meer afgebakende definitie is dus ook geen reden om de ANBI-status af te nemen van bestaande ANBI’s. Ik kan de leden van de fractie van de SP dan ook geruststellen. 4.13 Blijkens de tekst van artikel 5b AWR, dient een anbi uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen nut te beogen. Deze voorwaarde is ontleend aan artikel 6.33 Wet IB 2001 (oud). Over dit zogenoemde 90%-criterium is in de nota naar aanleiding van het verslag bij het wetsvoorstel Wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten geschreven: De leden van de fracties van het CDA, de ChristenUnie, de VVD, Groenlinks, D66 en de Partij van de Dieren hebben de vraag gesteld waarom de regering voor de toepassing van het 90%-criterium heeft gekozen. Ik heb in mijn brief van 9 juli 2009 (Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 8) al aangegeven dat de huidige ANBI-regeling mogelijkheden biedt voor onbedoeld gebruik. Bijvoorbeeld stichtingen die deels (50%) het algemeen belang dienen en deels (50%) een particulier belang kunnen onder de huidige regeling met gebruik van de fiscale faciliteiten vermogen opbouwen en vervolgens voor privé-doeleinden uitkeren. Door de invoering van de voorwaarde dat alleen instellingen die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen nut beogen in aanmerking voor de ANBI-regeling komen, wordt dit onmogelijk gemaakt. De regeling wordt in feite beter toegesneden op de echte ANBI’s die de regering wil blijven steunen. 4.14 Over het 90%-criterium is verder in de memorie van toelichting bij de Geefwet opgemerkt: In het voorgestelde artikel 5b van de AWR wordt uitwerking gegeven aan de definitie van de ANBI. De teksten zijn grotendeels ontleend aan artikel 6.33 van de Wet IB 2001, waarin thans nog de definitie van de ANBI is opgenomen. (…) Gehandhaafd is de voorwaarde dat de instelling uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen nut moet beogen. De wijzigingen strekken voor het overige ertoe een verbetering en verduidelijking te geven met betrekking tot de invulling van het begrip algemeen nut beogende instelling. Dat betreft ten eerste de zekerstelling van de eis dat ANBI’s moeten voldoen aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden. (…) 4.15 Eveneens is in de memorie van toelichting vermeld: Het belangrijkste criterium is in feite dat vanuit de instelling bezien, het beoogde doel voor meer dan 90% ten bate van het algemeen belang moet strekken en niet ten bate van het particulier belang. Bovendien moet dat doel niet alleen volgens de statuten worden beoogd, maar ook feitelijk door de instelling worden gediend. 4.16 Over het 90%-criterium is in de nota naar aanleiding van het verslag geschreven dat het in principe een uitgaven- of bestedingentoets is. Bovendien dient zowel een kwalitatieve als een kwantitatieve toets plaats te vinden. Daarmee wordt voor de beoordeling van de vraag of de instelling (nagenoeg) uitsluitend het algemeen nut beoogt als het ware een tweetrapstoets aangelegd: De leden van de fracties van de VVD en de SP vragen of het kabinet aan kan geven hoe wordt gemeten of een instelling voor ten minste 90% het algemeen nut beoogt. De leden van de fractie van de PvdA vragen of het criterium van 90% aanwending voor een nuttig doel niet tot eindeloze procedures zal leiden. Ook vragen deze leden wat de grondslag is onder het 90%-criterium, is dat winst, omzet of anderszins? Het 90%-criterium is expliciet geen inkomenscriterium. Doelen die als algemeen nuttig worden aangemerkt, worden in dit wetsvoorstel wettelijk verankerd. Het 90%-criterium houdt in dat een instelling (nagenoeg) geheel een algemeen nuttig belang moet dienen, dit in tegenstelling tot een particulier belang dat kan worden gediend. De wijze waarop kan worden nagegaan of dit in voldoende mate gebeurt, hangt samen met het specifieke doel dat wordt beoogd. De nadruk zal hierbij met ingang van 2012 op de uitgaven liggen, op de bestedingen van een instelling. Indien met de uitgaven van een instelling (nagenoeg) geheel een algemeen belang wordt gediend, wordt in de regel voldaan aan het 90%-criterium. Indien een instelling niet een algemeen nuttig doel nastreeft door bepaalde financiële uitkeringen te doen, maar dit doet in de vorm van activiteiten, zoals een theater, een museum of een weeshuis, ligt bij het 90%-criterium de nadruk op de toets of meer dan 90% van de uitgaven worden gedaan ten behoeve van deze activiteiten. Er vindt derhalve zowel een kwalitatieve (is in de doelstelling sprake van het beogen van algemeen nut) als een kwantitatieve toets (gebeurt dat voor meer dan 90%) plaats. De beoordeling is zeer casuïstisch en afhankelijk van de feiten en omstandigheden. 4.17 En: De leden van de fractie van de VVD vragen wat de gevolgen voor de ANBI-status zijn wanneer naar de omzet van de commerciële activiteit in relatie tot de totale omzet wordt gekeken bij instellingen die hun diensten gratis beschikbaar stellen, maar die wel een beperkte commerciële activiteit ontplooien zoals een souvenirwinkeltje. Naar ik aanneem is het algemeen nuttige doel van de instelling in dit geval het gratis ter beschikking stellen van bepaalde diensten. Van een toegestane commerciële activiteit is namelijk, zoals hiervoor aangegeven, geen sprake als de activiteit niet tot een opbrengst voor het algemeen nuttige doel leidt. De hoogte van de omzet uit commerciële activiteiten in relatie tot de totale omzet is niet relevant voor de beantwoording van de vraag of een instelling (nagenoeg) geheel het algemeen nut beoogt. Met andere woorden: het 90%-criterium moet niet worden uitgelegd als een inkomenstoets. 4.18 In de nota naar aanleiding van het verslag is daarnaast vermeld dat de feitelijke werkzaamheden van een instelling primair of rechtstreeks het algemeen belang dienen te raken. Het algemeen belang mag niet slechts indirect worden gediend: Om als een ANBI aangemerkt te kunnen worden is het noodzakelijk dat de instelling statutair het algemeen belang voor meer dan 90% beoogt. De feitelijke werkzaamheden van die instelling moeten ook - zo luidt de regelgeving en jurisprudentie ter zake - rechtstreeks het algemeen belang raken. Het is niet voldoende als er een indirect belang is. (…). De leden van de fractie van de ChristenUnie hebben terecht geconstateerd dat in de in het voorgestelde artikel 5b van de AWR opgenomen lijst van algemeen nut sportbeoefening en volkshuisvesting ontbreken. De leden van de fractie van het CDA vragen hoe het kabinet aankijkt tegen goede doelen als verkeersveiligheid, lokale muziekverenigingen, sport en sociale huisvesting. Het kabinet onderkent wel degelijk het belang van verkeersveiligheid, lokale muziekverenigingen, sport en sociale huisvesting. De overheid vindt ze zo belangrijk dat zij in haar takenpakket zijn opgenomen en bij diverse ministeries zijn ondergebracht. De overheid ondersteunt ze zelfs beleidsmatig en financieel. Zowel op rijks- als op lokaal niveau. Bij het opnemen in de rubrieken die als algemeen nut worden aangemerkt, speelt echter vooral de kwestie of de instelling die het genoemde doel nastreeft daarmee in beginsel een algemeen belang of een particulier belang nastreeft. Het bevorderen van de verkeersveiligheid kan als algemeen nut worden aangemerkt. Dat betekent niet dat een goede rijschool een ANBI is. Sportbeoefening is zonder twijfel van belang, maar vooral gericht op het belang van het individu en niet van het algemeen nut. Een instelling die sportbeoefening mogelijk maakt voor haar leden dient slechts op indirecte wijze (als middel) het algemeen belang en dient vooral het particuliere belang van de leden. Om die reden kwalificeert een sportvereniging niet als ANBI. Voor woningbouwverenigingen is dit niet anders, net als voor bijvoorbeeld vakverenigingen en lokale muziekverenigingen. Het kabinet onderkent het sociaal belang van deze instellingen, maar vindt in de omstandigheid dat deze instellingen het particulier belang van de leden dienen voldoende motivering om de fiscale voordelen niet in de volle breedte te geven, maar te beperken tot de vrijstellingen voor schenk- en erfbelasting. 4.19 Eerder is in de memorie van antwoord bij het wetsvoorstel Wijziging van de Successiewet 1956 geschreven dat een indirect gunstig effect op de maatschappij niet voldoende is om als anbi te kwalificeren: De doelstelling van een ANBI mag niet gericht zijn op wat in wezen het eigen belang is van leden of bestuurders, en haar feitelijke werkzaamheden moeten in overeenstemming zijn met die doelstelling. Een ANBI moet derhalve een doel hebben dat buiten het terrein ligt van het behartigen van de belangen van haar leden of bestuurders. Een ANBI richt haar activiteiten naar buiten toe, ten behoeve van derden of van doelen die (ver) buiten de directe eigen levenssfeer liggen. De activiteiten van een ANBI moeten ook primair en rechtstreeks het algemeen belang dienen. Niet voldoende is dat van de ANBI-activiteiten indirect een gunstige werking uitgaat op de maatschappij als geheel, zoals bij de SBBI. In dit kader is het irrelevant of de bestuurders of medewerkers zelf mogelijk plezier ontlenen aan het nastreven van de doelen van de ANBI. Het doel van de ANBI is daar immers niet op gericht. In zoverre is het juist dat algemeen nut, altruïsme en persoonlijke behoeftenbevrediging elkaar niet behoeven uit te sluiten. 4.20 In de memorie van antwoord is eveneens opgemerkt: De leden van de fractie van het CDA vragen of het (…) niet voor de hand ligt dat eenmalige giften die in het nieuwe stelsel niet (meer) aftrekbaar zijn als ze aan een SBBI worden gedaan, voortaan worden overgemaakt aan de landelijke koepel, waarna deze de giften weer doorsluist naar individuele SBBI’s. Om te beginnen wordt opgemerkt dat giften aan lokale scoutinggroepen ook onder de huidige wet niet aftrekbaar zijn, omdat deze scoutinggroepen niet als ANBI kwalificeren. De in te voeren SBBI-vrijstelling betekent een verbetering van de situatie voor de lokale scoutinggroepen, omdat voor deze scoutinggroepen de vrijstelling van schenk- en erfbelasting zal gaan gelden, zoals die reeds geldt voor amateursportinstellingen en niet-commerciële dorpshuizen. Wat de door de leden van de CDA-fractie geschetste constructie betreft merk ik op dat deze constructie niet tot giftenaftrek zal leiden. Twee belangrijke kenmerken van een schenking zijn hierbij van belang. Van een schenking is sprake als de schenkende partij door de schenking verarmt en de ontvangende partij verrijkt. Bij een schenking waarbij de overkoepelende organisatie een bedrag ontvangt met een opdracht dit door te sluizen naar een andere organisatie is er geen sprake van een verrijking van de overkoepelende organisatie. De overkoepelende organisatie mag dit bedrag immers niet houden of naar eigen inzicht aanwenden. De werkelijk bevoordeelde is de door de schenker aangewezen individuele SBBI. Die SBBI is dus de daadwerkelijke ontvanger van de schenking. Voor schenkingen aan SBBI’s geldt echter geen giftenaftrek. Dat die schenking via een ANBI-doorgeefluik (loketgedachte) geschiedt doet daaraan niet af. 4.21 In de nadere memorie van antwoord is geschreven: In aanvulling hierop wil ik [bedoeld is de staatssecretaris van Financiën; A-G] nogmaals benadrukken dat er geen wijziging wordt beoogd aangaande de invulling van het begrip algemeen nut zelf. De lijnen die zijn uitgezet in de jurisprudentie zijn dan ook onverkort van kracht. Dat betekent dat het begrip algemeen nut moet worden gezien in tegenstelling tot particulier c.q individueel belang. Daarbij speelt de doelstelling van de instelling een belangrijke rol, maar omdat papier geduldig is, vindt ook een toetsing plaats van de feitelijke werkzaamheden die met de doelstelling in overeenstemming moeten zijn. Wat de doelstelling betreft gaat het om het primaire doel, dat rechtstreeks het algemeen belang moet raken. Dat van het gestelde doel tevens zijdelings een algemeen nuttig effect uit zou gaan, is niet van belang. Het is in dit licht dat mijn opmerking in de memorie van antwoord moet worden gelezen dat het in dit kader irrelevant is of de bestuurders of medewerkers zelf mogelijk plezier ontlenen aan het nastreven van de doelen van de ANBI. De daarna komende zin «Het doel van de ANBI is daar immers niet op gericht», verstaan de leden van de CDA-fractie in die zin dat deze doelstelling (het hebben van plezier) in de opvatting van de regering kennelijk ondergeschikt moet zijn (dat wil zeggen minder dan 10%) aan het doel om het algemeen belang te dienen. Daarmee wekt de regering in hun ogen de indruk dat het hebben van plezier en het dienen van het algemeen belang elkaar weliswaar niet hoeven uit te sluiten, maar dat dit wel geldt (althans voor het verkrijgen van de ANBI-status) voor het hebben van de doelstelling om zowel het algemene belang te dienen als het hebben van plezier. Naar de mening van de leden van de CDA-fractie is het enige dat hoort te tellen voor het in aanmerking komen van de ANBI-status of het algemeen nut wordt nagestreefd. Dat men daarbij twee vliegen in één klap slaat door er voor te zorgen dat dit algemeen nut wordt nagestreefd door mensen die tegelijkertijd daar ook nog plezier aan beleven doordat ze hun hobby in het openbaar kunnen beoefenen, doet aan de ANBI-status niets af, zolang het algemeen belang maar voorop blijft staan. Daarvan uitgaande, onderschrijven de leden van de CDA-fractie nadrukkelijk de opmerking van de regering in de memorie van antwoord, dat «in die gevallen waarin de doelstellingen van een instelling niet primair gericht zijn op de particuliere belangen van de leden, maar de doelstellingen (en de feitelijke activiteiten) zodanig zijn dat er sprake is van een culturele instelling, (...) de instelling nog steeds (kan) kwalificeren als ANBI». Ook hier past enige nuancering in die zin dat ik mij volledig kan vinden in de hiervoor geciteerde mening dat het enige dat hoort te tellen voor het in aanmerking komen van de ANBI-status is of het algemeen nut wordt nagestreefd. Zolang dit algemeen belang voorop staat, doet het plezier van de mensen dat zij beleven bij het nastreven van het algemeen belang, niet af aan de doelstelling van algemeen nut. Maar dat plezier mag, zoals ik in het voorgaande te kennen heb gegeven – overigens geheel in lijn met de jurisprudentie – niet een doel op zichzelf zijn, maar slechts een zijdelings effect. Bij verenigingen zal het doel van de vereniging doorgaans primair bestaan uit het behartigen van de belangen van de leden. Deze belangenbehartiging is de reden waarom de vereniging is opgericht, de bestaansreden. Juist omdat de regering aan dergelijke verenigingen wel een grote maatschappelijke waarde toekent en zij vanwege het feit dat zij niet primair een algemeen nut dienen maar het particulier belang van de leden, niet in aanmerking komen voor de ANBI status met de bijbehorende fiscale faciliteiten, is een nieuwe categorie in het leven geroepen – de SBBI – die eveneens in aanmerking komt voor de faciliteiten van de schenk- en erfbelasting. Ook voor de doorsnee muziekvereniging zal gelden dat de behartiging van de persoonlijke belangen van haar leden, bijvoorbeeld door het samen muziek maken, het voorzien in de behoefte aan vrijetijdsbesteding en het bieden van een gezellig verenigingsleven, het primaire doel is. Het maatschappelijk belang van de vereniging voor de gemeenschap is hier een zijdelings effect. Op dat punt wijkt een plaatselijke muziekvereniging of een harmonie niet af van bijvoorbeeld de biljartvereniging of de voetbalclub. Al deze verenigingen vallen onder het SBBI-regime. Bij bepaalde verenigingen kan dit echter anders liggen. Voorwaarde is dat zij, conform hun dan geldende doelstelling, veelvuldig naar buiten treden, bijvoorbeeld bij regionale en landelijke evenementen, en zich daarbij richten op een publiek buiten hun eigen ledenkring of leefgemeenschap. Bij muziekverenigingen zou het dan kunnen gaan om het geven van concerten. Dan behartigen zij wél een algemeen belang. Die activiteiten geven haar de status van culturele instelling (kwalitatief criterium). Het is voorts afhankelijk van de omstandigheden of de muziekvereniging dan uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen nut beoogt (kwantitatief criterium). In gevallen waarin de doelstellingen en de feitelijke activiteiten van de vereniging vrijwel niet gericht zijn op de particuliere belangen van de leden en het verzorgen van optredens bij de eerdergenoemde gelegenheden het belangrijkste doel van de vereniging vormt, en wel zodanig dat sprake is van een culturele instelling, kan deze nog steeds kwalificeren als ANBI. 4.22 De UR AWR is gewijzigd bij ministeriële regeling van 19 juni 2012. In de toelichting op deze ministeriële regeling fis geschreven: Artikel 1a van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 Artikel 1a van de UR AWR 1994 is gebaseerd op artikel 5b, eerste lid, onderdeel a, onder 2°, van de AWR en is grotendeels gelijkluidend aan het ingevolge de onderhavige regeling vervallen artikel 41a van de URIB 2001. Het artikel is aangevuld met enkele leden die specifiek betrekking hebben op de zogenoemde commerciële activiteiten. Hierna volgt de toelichting per lid van dit artikel. Artikel 1a, eerste lid, onderdelen a, b en c De eerste drie onderdelen van artikel 1a, eerste lid, van de UR AWR 1994 zien op de doelstelling van de ANBI. In die onderdelen zijn voorwaarden opgenomen die met het oog op de doelstelling van de ANBI aan de regelgeving en de feitelijke werkzaamheden worden gesteld. Het begrip regelgeving wordt gebruikt als verzamelbegrip voor onder meer de statuten, feitelijk en rechtens met statuten overeenkomende interne regelgeving, wettelijke organisatieregels van publieke rechtspersonen en de kerkorden van de verschillende kerkelijke instellingen. (…). Artikel 1a, eerste lid, onderdeel b, van de UR AWR 1994 bevat de voorwaarde dat uit de regelgeving en de feitelijke werkzaamheden moet blijken dat de instelling het algemeen belang dient. In de wettelijke definitiebepaling van de ANBI (artikel 5b van de AWR) is het algemeen nut nader ingevuld door een aantal categorieën met zaken die als algemeen nuttig in de zin van laatstgenoemd artikel zijn aangemerkt. Met die nuttige zaken moet het algemeen belang worden gediend. Dat het algemeen nut in het algemeen belang moet worden nagestreefd, is in de wettelijke definitiebepaling van de ANBI met ingang van 1 januari 2010 tot uiting gebracht met de woorden ‘uitsluitend of nagenoeg uitsluitend’. Uitsluitend of nagenoeg uitsluitend betekent voor 90% of meer. De algemeen nuttige doelstelling moet voor 90% of meer gericht zijn op het algemeen belang, en mag derhalve nagenoeg in het geheel niet strekken ten voordele van slechts een beperkte groep, het particuliere belang. Daarmee heeft de jurisprudentie van de zogenoemde Brassbandarresten waarin de Hoge Raad besliste dat van algemeen nut sprake is wanneer ten minste 50% van de werkzaamheden gericht waren op het algemeen belang, haar betekenis op dit punt verloren. De uitleg en invulling van het begrip algemeen belang, onderscheidenlijk van het particulier belang, blijft in eerste instantie aan de inspecteur en uiteindelijk aan de rechter. Hoewel de onderdelen a en b van artikel 1a, eerste lid, van de UR AWR 1994 verlangen dat uit de regelgeving van de instelling blijkt dat een instelling geen winstoogmerk met betrekking tot haar doelstelling heeft en dat zij uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen belang dient, komt het voor dat een instelling handelt in strijd met die regelgeving. Gedacht kan hierbij worden aan gevallen waarin de regelgeving van de instelling niet in overeenstemming is met de feitelijke bedoeling van (de oprichters van) de instelling of waarin die regelgeving door (het bestuur van) de instelling niet wordt nageleefd. Instellingen waarvan de feitelijke werkzaamheden niet in overeenstemming zijn met de doelstelling, behoren geen aanspraak te kunnen maken op de ANBI-status en daaraan verbonden fiscale voordelen. Op grond van de genoemde onderdelen a en b wordt daarom tevens verlangd dat de feitelijke werkzaamheden van de instelling gericht zijn op het dienen van het algemeen belang en dat de instelling voorts geen winstoogmerk heeft met het totaal van haar algemeen nuttige activiteiten. Jurisprudentie 4.23 De Hoge Raad heeft in enkele arresten eveneens een tweetrapstoets aangelegd om te beoordelen of een instelling als algemeen nut beogende instelling kan worden aangemerkt. 4.24 Bij arrest HR BNB 2006/267 heeft de Hoge Raad overwogen: 3.2. (…). Evenwel heeft voor alle soorten instellingen gelijkelijk te gelden dat zij slechts kunnen worden aangemerkt als een het algemeen nut beogende instelling, indien - afgezien van het hierna onder 3.4 nog aan de orde komende vereiste - komt vast te staan dat door hun werkzaamheden het algemeen belang minstens in gelijke mate als een particulier belang gediend wordt. Ook ten aanzien van belanghebbende, die als voetbalvereniging niet behoort tot één van de in artikel 24, lid 4, van de Wet specifiek vermelde categorieën van instellingen, geldt derhalve de zojuist vermelde maatstaf. In zoverre faalt mitsdien het middel. (…). 3.4. (…). Behalve dat de instelling moet voldoen aan de hiervoor in 3.2 vermelde maatstaf, is voor de toepassing van artikel 24, lid 4, van de Wet vereist dat de instelling het algemeen nut 'beoogt'; daarvan is pas sprake indien de werkzaamheden van de instelling rechtstreeks erop gericht zijn enig algemeen belang te dienen. Het gaat daarbij dus niet om de vraag of ten gevolge van die werkzaamheden om enigerlei reden (indirect) het algemeen belang gediend is. 4.25 In het arrest HR BNB 2012/89 verwijst de Hoge Raad naar het arrest HR BNB 2006/267. De HR heeft in BNB 2012/89 overwogen: 3.3.1. Voor de beoordeling van het middel wordt het volgende vooropgesteld. Voor toepassing van artikel 16 van de Wet [bedoeld is de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, A-G] is vereist dat de desbetreffende instelling het algemeen nut beoogt. Voorts is vereist dat het algemeen belang door de werkzaamheden van die instelling in minstens gelijke mate wordt gediend als een particulier belang [per 1 januari 2012 voor ten minste 90%; A-G]. 3.3.2. Aan het eerste vereiste is voldaan indien de werkzaamheden van de instelling rechtstreeks erop gericht zijn enig algemeen belang te dienen (vgl. HR 12 mei 2006, nr. 40684, LJN AT8202, BNB 2006/267). (…). 3.3.6. Wat betreft het vereiste dat het algemeen belang in minstens gelijke mate als een particulier belang door de werkzaamheden van het lichaam wordt gediend, heeft het volgende te gelden. Omdat de feitelijke werkzaamheden van de Stichting – die, naar niet in geschil is, nagenoeg geheel bestaan in de verhuur van woningen in de sociale-huursector – onlosmakelijk zijn verbonden met haar doelstelling enig algemeen belang te dienen, moet in beginsel ook met betrekking tot die feitelijke werkzaamheden worden aangenomen dat zij het algemeen belang dienen. Dat daardoor tevens het particulier belang van de individuele huurders wordt gediend, doet daaraan niet af. 4.26 Van Vijfeijken heeft bij het arrest HR BNB 2012/89 geannoteerd: 1. (…). De Hoge Raad stelt orde op zaken: voor de beantwoording van de vraag of een instelling als ANBI kwalificeert, wordt een dubbele toets aangelegd. In de eerste plaats dient te worden geoordeeld of de doelstelling en de feitelijke werkzaamheden het algemeen belang rechtstreeks raken (zie o.a. HR 13 mei 1970, nr.16.343, BNB 1970/132 en HR 4 oktober 1989, nr. 26 379, BNB 1993/59). Vervolgens dient te worden beoordeeld of de instelling het algemeen nut in voldoende mate nastreeft. De Hoge Raad overweegt dat mag worden aangenomen dat de werkzaamheden van een woningcorporatie rechtstreeks zijn gericht op het dienen van het algemene belang. (…). 2. Vervolgens komt de tweede toets aan de orde. Wordt het algemeen belang ook in voldoende mate nagestreefd (minimaal 50% in het onderhavige jaar, inmiddels is dit minimaal 90%)? 4.27 In het arrest HR BNB 2012/146 heeft de Hoge Raad onder verwijzing naar HR BNB 2012/89 overwogen: 3.3.2. Het Hof heeft ter zake van de in de Kwijtscheldingsresolutie gebruikte begrippen “werkzaam in het algemeen belang” en “ten algemene nutte te verrichten werkzaamheden” geoordeeld dat voor de uitleg van deze begrippen aangesloten dient te worden bij de uitleg van het begrip “algemeen nut beogende instellingen” in de rechtspraak. Voor zover het middel dit oordeel bestrijdt, faalt het, nu dit oordeel juist is. 3.4.1. Gelet op het hiervoor onder 3.3.2 overwogene is voor de toepassing van de Kwijtscheldingsresolutie onder meer vereist dat (i) belanghebbende met haar werkzaamheden het algemeen nut beoogt, en dat (ii) het algemeen belang door de werkzaamheden van belanghebbende in minstens gelijke mate wordt gediend als een particulier belang (zie HR 13 januari 2012, nr. 10/03464, LJN BQ0525, V-N 2012/6.12). 4.28 Ook in het arrest HR BNB 2012/228 heeft de Hoge Raad onder verwijzing naar HR BNB 2012/89 een tweetrapstoets aangelegd: 3.2. Voor het Hof was in geschil of belanghebbende kan worden aangemerkt als een het algemeen nut beogende instelling als bedoeld in artikel 6.33, lid 1, letter b, van de Wet IB 2001 (tekst 2009) in verbinding met artikel 41a van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (tekst 2009, hierna: de Uitvoeringsregeling). Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord en daartoe – onder meer – overwogen dat het door belanghebbende door onderverhuur ter beschikking stellen van ruimten het algemeen belangkarakter van belanghebbendes activiteiten niet in de weg staat, primair omdat het karakter van fondsenwerving overheersend is en daarnaast omdat geen sprake is van verhuur onder min of meer commerciële condities. Hiertegen richt zich het middel met rechts- en motiveringsklachten. 3.3.1. Bij de beoordeling van het middel wordt het volgende vooropgesteld. Van een het algemeen nut beogende instelling als bedoeld in artikel 6.33 van de Wet IB 2001 (tekst 2009) in verbinding met artikel 41a van de Uitvoeringsregeling is sprake indien de werkzaamheden van de instelling rechtstreeks erop gericht zijn enig algemeen belang te dienen. Voorts is vereist dat het algemeen belang door de werkzaamheden van die instelling in minstens gelijke mate wordt gediend als een particulier belang (vgl. HR 13 januari 2012, nr. 10/03464, LJN BV2955, BNB 2012/89). 3.3.2. Het Hof heeft – in cassatie onbestreden – geoordeeld dat de onder 3.1.3 en 3.1.4 vermelde werkzaamheden van belanghebbende rechtstreeks erop gericht zijn het algemeen belang te dienen. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat in het onderhavige geval de onderverhuur primair was gericht op fondsenwerving ten behoeve van voormelde activiteiten en dat die onderverhuuractiviteiten daarom aan het algemeenbelangkarakter van de hiervoor bedoelde activiteiten niet in de weg staan. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. In welke mate die onderverhuur onder commerciële condities plaatsvond, is in dit verband niet van belang. Het middel faalt derhalve. 4.29 Het algemeen nut wordt beoogd indien de werkzaamheden rechtstreeks erop gericht zijn enig algemeen belang te dienen. In dat verband is de interpretatie van het bijwoord ‘rechtstreeks’ in diverse arresten van de Hoge Raad impliciet aan de orde geweest. 4.30 Zo heeft de Hoge Raad in HR BNB 1960/296 (Minerva-arrest) geoordeeld dat werkzaamheden die op zichzelf slechts dienstbaar zijn aan een particulier belang niet kunnen worden aangemerkt als algemeen belang, ook niet als daar zijdelings een gunstige werking op het algemeen nut van uitgaat: dat het middel is gericht tegen 's Hofs ontkennende beantwoording van de vraag of de door belanghebbende begiftigde "Stichting voor de Leidse Studenten Gemeenschap" een het algemeen nut beogende instelling is als bedoeld in artikel 51a, lid 1, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941; dat bij de totstandkoming van artikel 51a van het Besluit naar aanleiding van een opmerking in het Voorlopig Verslag van de Tweede Kamer der Staten-Generaal in het eerste lid naast kerkelijke, charitatieve, culturele en wetenschappelijke instellingen zijn opgenomen "het algemeen nut beogende instellingen" en er geen reden is aan deze omschrijving in dit verband een van de gangbare opvatting afwijkende uitlegging te geven; dat naar spraakgebruik en maatschappelijke opvatting onder "het algemeen nut beogende instellingen" zijn te verstaan lichamen wier doelstelling een werkzaamheid betreft, welke op zichzelf rechtstreeks het algemeen belang raakt - zoals bijvoorbeeld bejaardenzorg en genezing of verpleging van zieken - en niet lichamen die ten doel hebben een werkzaamheid welke op zichzelf slechts dienstbaar is aan een particulier belang - zoals de ontspanning of het gezellig verkeer, waaraan een bepaalde kring personen behoefte heeft, - ook al moge van de voorziening in dit belang zijdelings een gunstige werking ten algemenen nutte uitgaan; dat het Hof hiermede in overeenstemming heeft gelet op de betekenis voor het algemeen belang van het doel dat de begiftigde instelling primair beoogt; 4.31 De Hoge Raad heeft in HR BNB 1979/314 overwogen: dat het Hof terecht heeft vooropgesteld, dat bij de beantwoording van de vraag of een stichting kan worden aangemerkt als een culturele, wetenschappelijke of het algemeen nut beogende instelling in de zin van artikel 47 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, niet slechts moet worden gelet op de statutaire doelstelling van de stichting, doch ook op hetgeen zij in werkelijkheid nastreeft; dat het Hof, de feitelijke werkzaamheden van de onderwerpelijke stichting en haar werkelijke streven beoordelende, niet aannemelijk heeft geoordeeld, dat de stichting een culturele of wetenschappelijke instelling is als hiervoor is bedoeld; dat het Hof daarbij niet heeft blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting; dat 's Hofs oordeel dat het door belanghebbende gestelde niet toelaat de stichting als een het algemeen nut beogende instelling aan te merken - wat er zij van de daarvoor aangevoerde gronden - juist is, omdat de in dit verband door belanghebbende gestelde, op kostenbesparing voor in hoofdzaak professionele filmers gerichte werkzaamheden van de stichting niet gezegd kunnen worden rechtstreeks het algemeen belang te dienen, terwijl van de omstandigheid dat als gevolg van zodanige kostenbesparing de subsidiëring van het werk van deze filmers van geringere omvang zal kunnen zijn, slechts zijdelings een gunstige werking ten algemene nutte vermag uit te gaan; 4.32 In zijn arrest HR BNB 1981/28 heeft de Hoge Raad als volgt geoordeeld over de activiteiten van een voetbalvereniging: dat onder de in artikel 47, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bedoelde het algemeen nut beogende instellingen zijn te verstaan lichamen wier doelstelling een werkzaamheid betreft, welke op zich zelf rechtstreeks het algemeen belang raakt; dat het Hof met zijn oordeel dat de onderwerpelijke voetbalvereniging als zodanige instelling kan worden aangemerkt, heeft blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting; dat immers de omstandigheid dat de vereniging met een groot aantal elftallen speelt in de competitie van het zaterdagmiddagvoetbal geenszins uitsluit, maar integendeel veeleer medebrengt, dat de vereniging primair ten doel heeft de bevordering van de sportbeoefening door haar leden, welke werkzaamheid op zich zelf niet rechtstreeks het algemeen belang raakt; dat de overige door het Hof voor zijn evenbedoeld oordeel aangevoerde omstandigheden evenmin de gevolgtrekking wettigen dat de vereniging een werkzaamheid ten doel heeft, welke op zich zelf rechtstreeks het algemeen belang raakt; dat die omstandigheden hoogstens erop wijzen, dat van de werkzaamheid van de vereniging ten behoeve van haar leden zijdelings een gunstige werking ten algemene nutte uitgaat; dat het middel derhalve doel treft en 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven; O. dat de Hoge Raad de hoofdzaak kan beslissen; dat een voetbalvereniging in het algemeen ten doel heeft de bevordering van de beoefening der voetbalsport door haar leden, welke werkzaamheid op zich zelf niet rechtstreeks het algemeen belang raakt; dat geen feiten door belanghebbende zijn aangevoerd of uit de gedingstukken blijken, welke reden zouden kunnen geven met betrekking tot de onderwerpelijke vereniging anders te oordelen; 4.33 Inzake een stichting die beoogde de muziekbeoefening in Nederland te bevorderen heeft de Hoge Raad in HR BNB 1986/103 (Muziekschriftarrest) overwogen: Het Hof heeft, uitgaande van de doelstelling van de Stichting de muziekbeoefening in Nederland te bevorderen, geoordeeld dat in het algemeen bij het ontwikkelen van begaafdheden die de muziekbeoefening mogelijk maken, voorop staat te voorzien in de behoeften van diegenen bij wie zodanige begaafdheden aanwezig zijn. Het heeft daaraan de gevolgtrekking verbonden dat ter verwezenlijking van die doelstelling verrichte activiteiten van de Stichting niet werkzaamheden betreffen welke op zich zelf in de zin van artikel 24, onder I, vierde alinea, van de Successiewet 1956 (tekst 1977) uitsluitend of nagenoeg uitsluitend rechtstreeks het algemeen belang raken. Zoals in het derde middel terecht wordt betoogd geeft deze gevolgtrekking blijk van een onjuiste opvatting van evengenoemd artikel. Feiten 2.1 Het Hof heeft de volgende feiten vastgesteld: 2.1. Belanghebbende is een stichting, opgericht bij notariële akte verleden op 4 juli 2001. De stichting is statutair gevestigd te [Q] en houdt kantoor op het adres [a-straat 1] te [Z] . 2.2. Op 2 november 2006 verzoekt belanghebbende de Inspecteur om als anbi aangemerkt te worden. Op 8 december 2006 stelt de Inspecteur naar aanleiding van het verzoek nadere vragen en verzoekt belanghebbende het feitelijk bestuur aan te passen. Na aanpassing van het bestuur merkt de Inspecteur op 29 januari 2007 belanghebbende als anbi aan. 2.3. Op 6 maart 2012 vindt bij belanghebbende een bedrijfsonderzoek plaats. Bij schrijven, gedagtekend 16 april 2012, kondigt de Inspecteur aan met ingang van 15 mei 2012 de anbi-beschikking in te trekken. Met dagtekening van 14 mei 2012 ontvangt belanghebbende de beschikking dat de status van anbi per 15 mei 2012 is ingetrokken. 2.4. Op 26 mei 2011 zijn de statuten van de stichting gewijzigd. Sedertdien is de statutaire doelstelling als volgt geformuleerd: ‘Doel Artikel 2. 1. De stichting stelt zich zonder winstoogmerk ten doel: om via fondsenwervende (internet)concepten goede doelen te ondersteunen en een (geldelijke) bijdrage te leveren aan deze goede doelen, alsmede om internet (gebruikers) te voorzien van informatie die gratis opvraagbaar is en voorts al hetgeen met een en ander rechtstreeks of zijdelings verband houdt of daartoe bevorderlijk kan zijn, alles in de ruimste zin van het woord. 2. De stichting tracht haar doel [onder meer, A-G] te verwezenlijken door: a. het ontplooien van fondsenwervende (internet)[concepten, A-G], waarbij donateurs geld overmaken naar goede doelen door tussenkomst van de (van het vermogen van de stichting afgescheiden) stichting: Stichting [B] , statutair gevestigd te [Z] , gemeente [...] , op te richten bij akte op heden te verlijden voor mij, notaris, en zal een daartoe strekkende overeenkomst sluiten met laatstgemelde stichting; b. het bevorderen van gratis internetdiensten; c. het bevorderen van gratis websites met gratis informatie: d. het steunen van en deelnemen in andere organisaties die zich bezighouden met (elektronische) verspreiding van informatie en al hetgeen in de ruimste zin daarmee verband houdt; e. zich in te zetten voor activiteiten welke aansluiten bij het doel van de stichting zolang ze de maatschappij dienen zonder een winstoogmerk en zonder het dienen van op winst gebaseerde organisaties en individuen; f. het samenwerken met organisaties die hetzelfde doel nastreven; g. alle andere wettige middelen. Vermogen. Artikel 3. Het vermogen van de stichting zal worden gevormd door: subsidies en donaties; schenkingen, giften, erfstellingen en legaten; sponsorgelden; eventuele baten uit website [...] .nl en of andere internetactiviteiten; privé-stortingen door de bestuurders van de stichting; alle andere verkrijgen en baten. 2. De stichting beoogt niet het maken van winst.' 2.5. In het beleidsplan 2012-2013 van belanghebbende zijn de doelstellingen als volgt beschreven: ‘3.1. Gratis te gebruiken internet diensten op basis van No Cure No Pay Doel van de stichting blijft het aanbieden van gratis te gebruiken internet diensten voor aangesloten goede doelen tegen 0,0 abonnementskosten (No Cure No Pay) en minimaal 90% uitbetaling van de ontvangen online donaties aan de aangesloten goede doelen. Belanghebbende beoogt (nagenoeg) uitsluitend het algemeen belang en heeft geen winstoogmerk. 3.1.1. Minimaal 90% uitbetaling verwerkte online donaties [X] biedt alle aangesloten goede doelen een online donatiemodule waarmee de aangesloten goede doelen sinds 2011 meer dan 1 miljoen euro per jaar weten op te halen. Via de maximale 10 % inhouding op donatiegelden vloeit er geld naar de stichting waarmee de diverse kosten gedekt worden. De kosten die gemaakt worden hebben direct betrekking op het aanbieden van de dienst via internet, de medewerkers en de eventuele marketing kosten. Ontvangen donatiegelden worden altijd binnen 1 maand doorgestort naar de goede doelen waarvoor de ontvangen donaties bestemd zijn. De ontvangen donatiegelden komen binnen op een Stichting [B] rekening zodat bij een eventueel faillissement van Stichting [X] toch de aangesloten doelen hun donatiegelden zullen ontvangen. Een batig saldo na aftrek van kosten zal toegevoegd worden aan het eigen vermogen (t.b.v. reserves waaronder een continureserve). 3.2. Het soft- en hardware donatieprogramma [C] Stichting [X] is partner in het soft- en hardware donatieprogramma [C] waarbij grote bekende I.T partners waaronder [D], [E], [F], [G], etc. software doneren aan non-profits in Nederland. [X] neemt binnen het soft- en hardware donatieprogramma de rol op zich het donatieprogramma bekend te maken onder de goede doelen in Nederland (...).' 2.6. De belangrijkste feitelijke werkzaamheden van belanghebbende bestaan uit: - het onderhouden van contacten met de aangesloten goede doelen, het verzamelen, verspreiden en delen van informatie en kennis (nieuwsbrief, lezingen, workshops); - overleg met partners; - het verrichten van administratieve werkzaamheden; - het voor de aangesloten goede doelen bieden van mogelijkheden zich op het internet te presenteren. Hiertoe biedt belanghebbende een website aan die aan een eigen domeinnaam gekoppeld kan worden; - het aanbieden van een donatiemodule die geïntegreerd kan worden met sociale netwerken, zoals Facebook en Twitter; - het aanbieden van een fondsenwervingplatform voor particulieren, scholen en bedrijven waarmee crowdfunding mogelijk wordt (www. [...] .nl); - het aanbieden van cadeaubonnen ten behoeve van non-profitinstellingen die door particulieren en goede doelen verzilverd kunnen worden; - het (doen) uitvoeren van de werkzaamheden met betrekking tot de donatiemodules, waaronder het ontvangen en uitkeren van donaties, een en ander onder inhouding van de overeengekomen inhoudingen. 2.7. Voordat een goed doel van de diensten van belanghebbende gebruik kan maken, dient het zich eerst bij belanghebbende aan te melden. Daarbij wordt getoetst of het goede doel geen activiteiten uitvoert die in strijd zijn met de voorwaarden, bijvoorbeeld discriminatie of geweld. Ongeveer 90 % van de bij belanghebbende aangesloten goede doelen heeft de anbi-status als bedoeld in artikel 5b, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), tekst per 1 januari 2012, voordien artikel 6.33 van de Wet op de Inkomstenbelasting 2001 (hierna Wet IB 2001). 2.8. Het aantal bij belanghebbende aangesloten goede doelen bedraagt ten tijde van het niet langer aanmerken van belanghebbende als anbi ruim 3.000. Belanghebbende beoogt vooral de belangen van kleinere organisaties te behartigen die niet zijn aangesloten bij brancheverenigingen in de non-profitsector. Dit vanwege het feit dat met name voor deze kleinere organisaties het lastig is om zichtbaar te worden op internet en kostbaar om het doneren zelf via internet mogelijk te maken. 2.9. Enkel voor het gebruik van de donatiemodule brengt belanghebbende aan de aangesloten goede doelen een bijdrage (middels inhouding) in rekening. Die bijdrage wordt middels een inhouding geconcretiseerd. Met het oog op die inhouding is in de Standaardovereenkomst en de daarmee samenhangende algemene voorwaarden het volgende bepaald: ‘(…)21. het aangesloten goede doel heeft minimaal IDEAL als betalingsvorm geactiveerd in de donatiemodule van Stichting [X] waarbij de betaling verloopt via tussenpersoon Stichting [X] . (...) 23. Eventuele ontvangen donaties worden aan het aangesloten goede doel gesommeerd en 1x per maand volgend op de maand waarin de donaties zijn binnen gekomen uitbetaald. Tot 10.000 euro per maand geldt een inhoudingspercentage van 10 % op online donaties. Boven de 10.000 euro per maand geldt geen inhoudingspercentage voor het totaalbedrag aan donaties inclusief de 10.000 euro. Voor deze donaties geldt de volgende inhouding: Eenmalig 500 euro en per transactie een bedrag: - iDEAL: 1 euro - 0900 helpons: 0,13 euro - CreditCard: 3 % - Wallie: 10% - DirectEBanking: 1 euro - Eenmalige machtiging mits actief via [X] : 1 euro' 2.10. Ruim 1.400 van de totaal ruim 3.000 aangesloten goede doelen maken geen gebruik van de donatiemodule, en maken derhalve zonder betaling van enige vergoeding gebruik van de diensten van belanghebbende. 2.11. Tot 2008 werd ook voor het gebruik van de donatiemodule geen bijdrage gevraagd en werden de kosten van belanghebbende onder meer gedragen door sponsoren. De gestage toename van de aangesloten goede doelen, het stijgend aantal donaties, de noodzaak om een volwaardige(r) betaalmodule aan te bieden, de als gevolg van dit alles toegenomen kosten en het stoppen van de sponsoring, noopten belanghebbende tot het verlangen van een bijdrage van de aangesloten goede doelen, hetgeen geresulteerd heeft in het inhouden van een bedrag voor het gebruik van de donatiemodule. Over de bijdragen wordt omzetbelasting afgedragen. 2.12. Voor het bedrijf [C], dat non-profitorganisaties toegang geeft tot donatieprogramma’s van technologieleveranciers, treedt belanghebbende op als partner in Nederland. In dat verband informeert zij de bij haar aangesloten goede doelen actief over de mogelijkheden om gratis hard- en software te verkrijgen. In 2010 en 2011 heeft belanghebbende voor haar activiteiten ten behoeve van [C] een marketingbijdrage ontvangen van respectievelijk € 13.000 en € 14.300, alsmede een onkostenvergoeding. In haar aanvullende beroepschrift bij de Rechtbank geeft belanghebbende ter zake het volgende aan: "Zij hebben Stichting [X] gevraagd om voor hen binnen Nederland reclame te maken. [C] betaalt daarvoor een bijdrage aan [X] . Met deze bijdrage worden de marketinguitgaven ten behoeve van [C] voldaan." 2.13. Het betalen van de bijdrage voor het gebruikmaken van de donatiemodule vindt plaats tot het moment waarop de totale kosten van belanghebbende in een jaar gedekt zijn. In december 2011 zijn alle donaties voor 100 %, derhalve zonder inhouding van de bijdrage, doorgestort aan de aangesloten goede doelen. 2.14. Belanghebbende presenteert jaarlijks een jaarverslag. Hieruit blijkt onder meer dat - ten behoeve van de aangesloten goede doelen in 2010: € 1.065.015 en in 2011: € 1.248.219 is ontvangen; - de baten (ontvangen donaties en giften verminderd met de uitbetalingen aan de aangesloten goede doelen en vermeerderd met de overige ontvangen) in 2010: € 123.373 en in 2011: € 123.743 betroffen; - de lasten (directe wervingskosten en uitvoeringskosten eigen organisatie) in 2010: € 102.920 en in 2011: € 122.329 bedroegen; het resultaat na belasting in 20.10: € 22.038 en in 2011: -/- € 288 bedroeg; - in 2010: € 29.988 is toegevoegd aan de continuïteitsreserve en € 7.950 is onttrokken aan de bestemmingsreserves en in 2011: € 10.450 is toegevoegd aan de bestemmingsreserves en € 10.738 is onttrokken aan de continuïteitsreserve; - per ultimo 2010 de continuïteitsreserve € 79.526 en de bestemmingsreserve € 39.550 (totaal € 119.076) bedroeg en in 2011 de continuïteitsreserve € 68.788 en de bestemmingsreserve € 50.000 (totaal € 118.788). 2.15. Drijvende kracht achter belanghebbende is [A] , mede initiatiefnemer tot het oprichten van belanghebbende. Tot het einde van 2009 vervulde [A] de functie van onbezoldigd voorzitter en verrichtte hij veel van de uitvoerende taken van belanghebbende. Eind 2009 heeft [A] het bestuur van belanghebbende verlaten en fungeert hij als bezoldigd directeur van belanghebbende. In de laatste hoedanigheid communiceert hij met de aangesloten goede doelen en verzorgt hij de uitbetaling van de online donaties. [A] besteedt ongeveer 25 uur per week aan de werkzaamheden voor belanghebbende en geniet ter zake een brutoloon van € 2.000 per maand. De overige inkomsten van [A] bedragen circa € 3.500 per maand voor zijn werkzaamheden gedurende drie dagen per week bij een lCT-bedrijf. Sedert eind 2009 wordt het bestuur van belanghebbende gevormd door [H], secretaris, [J], penningsmeester en [K], voorzitter. 2.2 Belanghebbende is tegen de intrekking van anbi status in bezwaar gekomen. De Inspecteur heeft dit bezwaar afgewezen en de beschikking gehandhaafd. Rechtbank 2.3 Tegen die uitspraak op bezwaar is belanghebbende in beroep gekomen bij de Rechtbank Zeeland-West Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank). 2.4 De Rechtbank heeft overwogen: 2.11. De rechtbank stelt vast dat de werkzaamheden van belanghebbende grotendeels zien op het beheren van de website [...] met een online donatiemodule voor de bij haar aangesloten goede doelen. Belanghebbende ontvangt hiervoor van de goede doelen een vergoeding van maximaal 10% van de donaties die de goede doelen via de website werven. De rechtbank merkt hierbij op dat niet alle bij belanghebbende aangesloten goede doelen anbi’s zijn. De bepaling of er sprake is van een goed doel laat belanghebbende over aan de gevers. Eenieder die fondsen wenst te werven voor een bepaald doel, welk doel dan ook, kan zich in principe bij belanghebbende aansluiten. 2.12. Naar het oordeel van de rechtbank is kenmerkend voor de activiteiten van belanghebbende dat zij tegen vergoeding diensten verleent op het gebied van ICT en internet voor fondsenwervende instellingen. Belanghebbende onderscheidt zich hiermee niet van andere dienstverlenende instellingen op het gebied van ICT of internet. Belanghebbende is opgezet door haar directeur [A] die ook de enige werknemer van belanghebbende is en voor zijn werkzaamheden een salaris van belanghebbende ontvangt. De rechtbank acht aannemelijk dat haar (voort)bestaan vooral van belang is voor (de inkomsten van) die directeur en pas in de tweede plaats voor de aangesloten instellingen. 2.13. Het enkele feit dat de diensten worden verleend jegens onder meer (en grotendeels) anbi’s, maakt belanghebbende dan nog niet zelf tot een anbi. Ook het gegeven dat belanghebbende, anders dan de meeste dienstverlenende instellingen, haar diensten verleent tegen een vergoeding die afhankelijk is van de giften die via haar worden verkregen, brengt niet mee dat belanghebbende een anbi is. Dat leidt er weliswaar toe dat instellingen die geen giften ontvangen via belanghebbende niets hoeven te betalen, wat prettig voor hen is, maar maakt de dienstverlening en het belang van belanghebbende niet anders. 2.5 De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Hof 2.6 Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. 2.7 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven: 3.1. 2.8 In zijn oordeel gaat het Hof in op zowel de ‘kwalitatieve’ als de ‘kwantitatieve’ toets die blijkens de parlementaire geschiedenis aan artikel 5b van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) ten grondslag liggen. Kwalitatieve toets 2.9 Met betrekking tot de kwalitatieve toets heeft het Hof geoordeeld: 4.9. Met inachtneming van de statutaire doelstellingen (2.4) en de feitelijke werkzaamheden (2.6.) is het Hof van oordeel dat belanghebbende zich richt op de behartiging van het algemeen belang. Door het ontsluiten van internet voor de bij belanghebbende aangesloten goede doelen, het verstrekken van informatie aan en delen van kennis met die aangesloten doelen en het aanbieden van een donatiemodule om zodoende de aangesloten doelen een (extra) mogelijkheid te geven om giften te genereren, en aldus de filantropie in brede te zin te bevorderen, ondersteunt belanghebbende (‘op andere wijze’, als bedoeld in artikel 5b, lid 3, onderdeel l van de AWR) de bij haar aangesloten goede doelen. Tussen partijen is niet in geschil dat meer dan 90 % van de bij belanghebbende aangesloten goede doelen kwalificeren als anbi. In overweging 4.9.3 en verder zal het Hof nader onderzoeken of belanghebbende in voldoende mate, dat wil zeggen voor ten minste 90%, ten behoeve van het algemeen belang werkzaam is. 2.10 In zijn verweerschrift in hoger beroep heeft de Inspecteur gesteld dat belanghebbende zich niet bezighoudt met het bevorderen van filantropie voor alle goede doelen in Nederland. Dienaangaande heeft het Hof overwogen: 4.9.2. Voor zover de Inspecteur betoogt dat belanghebbende niet als anbi kwalificeert, omdat zij niet de filantropie van alle goede doelen in Nederland bevordert dan wel dat de activiteiten van belanghebbende zijn gericht op een te beperkte groep, faalt dat betoog. Het gegeven dat feitelijk niet de belangen van alle anbi’s in Nederland worden behartigd, doet niet af aan het feit dat belanghebbende ter zake van de wél aangesloten goede doelen het algemeen belang behartigt, en bovendien de niet aangesloten goede doelen niet uitgesloten worden van de door belanghebbende verrichte activiteiten. Naar het Hof begrijpt, vormen kleinere organisaties - waarvoor, zoals door belanghebbende meermaals in de van haar afkomstige stukken (bijvoorbeeld in haar bezwaarschrift, onder Activiteiten stichting) heeft aangegeven, het erg lastig is om zichtbaar te zijn op het internet en kostbaar om het doneren via internet mogelijk maken - een belangrijke doelgroep voor belanghebbende. Ook in het geval dat veronderstellenderwijs er vanuit wordt gegaan dat belanghebbende zich richt op een beperkte groep, te weten die van de kleine(re) organisaties, is naar het oordeel van het Hof nog steeds sprake van het behartigen van een algemeen belang (vergelijk HR 18 december 1985, nr. 22 931, BNB 1986/103). Kwantitatieve toets 2.11 Met betrekking tot de kwantitatieve toets heeft het Hof onder meer overwogen: 4.9.3. De vraag of belanghebbende voor ten minste 90% werkzaam is ten behoeve van het algemeen belang beantwoordt de Inspecteur ontkennend, daarbij aanvoerend dat belanghebbende moet worden beschouwd als zakelijk dienstverlener en als zodanig haar eigen particuliere (commerciële) belang dient. Voorts dient belanghebbende, aldus de Inspecteur, de particuliere en consumptieve belangen van de aangesloten instellingen en het particuliere belang van haar directeur, [A] . 4.9.4. Het Hof hecht eraan reeds hier op te merken dat de activiteiten van belanghebbende, alhoewel in de loop der tijd gestaag toegenomen, in essentie niet afwijken van de activiteiten waarvoor in 2007 de anbi-beschikking is verleend en ten aanzien waarvan de Inspecteur kennelijk steeds geoordeeld heeft dat deze in voldoende mate ten behoeve van het algemeen belang zijn verricht. Eerst in 2008 heeft een wijziging plaatsgevonden ter zake van de financiering van de activiteiten in die zin dat vanwege de toename van het aantal aangesloten doelen en de daarmee toegenomen kosten het voor belanghebbende niet langer haalbaar bleek om de activiteiten te financieren middels sponsoren, waarna sedertdien de activiteiten gefinancierd werden door een bijdrage te verlangen bij gebruikmaking van de donatiemodule. 4.9.5. Voor zover de Inspecteur de voordelen die de aangesloten goede doelen als gevolg van de activiteiten van belanghebbende genieten (informatie, kennis, (naams)bekendheid, (extra) donaties, etc.), kwalificeert als particuliere en consumptieve belangen van die aangesloten goede doelen, is naar het oordeel van het Hof sprake van een onjuiste kwalificatie. Zoals ook reeds volgt uit het vermelde onder 4.8.1 betekent het feit dat met succes het belang van de doelgroep wordt gediend uiteraard niet dat geen sprake is van de behartiging van het algemeen belang. Dat zal enkel anders zijn indien het de behartiging van belangen betreft van een besloten groep, van oprichters of (bestuurs)leden of (rechts)personen die anderszins gelieerd zijn met belanghebbende, hetgeen in deze niet aan de orde is. 4.9.6. Voor zover de Inspecteur stelt dat belanghebbende met haar activiteiten haar eigen particuliere (commerciële) belang dient, waarbij het Hof een onderscheid zal maken tussen de voor [C] verrichte activiteiten (4.9.9) en de overige activiteiten (4.9.7 en 4.9.8), oordeelt het Hof als volgt. 2.12 Met betrekking tot de overige activiteiten van belanghebbende heeft het Hof geoordeeld: 4.9.7. Naar het oordeel van het Hof dient de van de bij belanghebbende aangesloten goede doelen verlangde bijdrage bij gebruikmaking van de donatiemodule te worden beschouwd als instrument om de activiteiten van belanghebbende te financieren. Belanghebbende heeft in dit verband gesteld dat het door haar gehanteerde tarief, zijnde in beginsel 10 % van het bedrag van de donatie, niet heeft te gelden als een commercieel tarief. In haar beroepschrift stelt belanghebbende dat de kosten van een commerciële partij voor een bescheiden module inclusief creditcard € 129 voor de jaarlijkse aansluitkosten bedragen, te vermeerderen met de abonnementskosten van € 29 per maand en de kosten per transactie van 2,7 % plus € 0,25 (kosten per jaar, inclusief BTW: € 577) ; in haar nota van repliek (Rechtbank) heeft belanghebbende aangevoerd dat in het geval een individueel goed doel zelf een site zou bouwen en de betaalmodule zelf zou implementeren de kosten voor de betaalmodule € 49, inclusief BTW, per maand zou bedragen (kosten per jaar, inclusief BTW: bijna € 600). De Inspecteur heeft hetgeen door belanghebbende is gesteld niet, dan wel onvoldoende, weersproken. Het Hof wijst er in dit verband op dat de bij belanghebbende aangesloten goede doelen die gebruik maken van de donatiemodule voor een belangrijk deel kleinere organisaties betreffen. De donaties die door deze kleinere organisaties worden ontvangen zullen relatief en absoluut bescheiden zijn, hetgeen betekent dat de inhouding per individueel aangesloten goed doel in absolute zin eveneens beperkt zal zijn. In 2011 (het laatste jaar voordat belanghebbende door de Inspecteur niet langer als anbi is aangemerkt) hebben circa 1.600 goede doelen van de donatiemodule gebruik gemaakt en is een bedrag van € 96.696 ingehouden op donaties, hetgeen een gemiddelde inhouding per goed doel oplevert van € 60,43. Het Hof is zich ervan bewust dat in de praktijk ten aanzien van de afzonderlijke goede doelen meer en minder dan genoemde € 60,43 zal zijn ingehouden, maar heeft wel de overtuiging bekomen dat de ingehouden bedragen in bijna alle gevallen ver onder de door belanghebbende gestelde commerciële tarieven zullen liggen. Voor de overige door belanghebbende verrichte diensten (waaronder informatie, kennis, de website) wordt in het geheel geen vergoeding in rekening gebracht. Indien de kosten van belanghebbende volledig zijn gedekt wordt niet langer een bijdrage voor gebruikmaking van de donatiemodule verlangd. In haar hoger beroepschrift heeft belanghebbende gesteld dat in december 2011 geen inhoudingen hebben plaatsgevonden. Ter zitting heeft belanghebbende onweersproken gesteld dat in 2008 tot en met 2012 steeds aan het einde van het jaar 100 % is uitbetaald en derhalve geen inhoudingen hebben plaatsgevonden. Het vorenstaande leidt voor het Hof tot de conclusie dat het geheel van activiteiten door belanghebbende niet tegen commerciële tarieven is verricht teneinde voor zichzelf een voordeel behalen, maar tegen een tarief benodigd om haar statutaire doelstellingen ten uitvoer te kunnen brengen. Alsdan kan niet gesteld worden dat het eigen particuliere (commerciële) belang van belanghebbende gediend wordt, maar is sprake van het dienen van het algemeen belang, zoals geformuleerd in de statutaire doelstellingen en gereflecteerd in de feitelijke gedragingen. 4.9.8. Veronderstellenderwijs er van uitgaande dat wél sprake zou zijn van activiteiten verricht tegen commerciële tarieven, heeft het volgende te gelden. Een commerciële activiteit hoeft niet in de weg te staan aan de status van anbi, zoals blijkt uit de parlementaire geschiedenis van artikel 5b van de AWR (Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 6, p. 8 en 9). 'Aangezien het kabinet van goededoeleninstellingen een meer ondernemende grondhouding verwacht, is het logisch om het uitgangspunt met betrekking tot deze activiteiten te versoepelen. In de memorie van toelichting bij dit wetsvoorstel is aangegeven dat als uitgangspunt voor het toekomstige beleid zal gelden dat commerciële activiteiten waarvan de opbrengsten ten goede komen aan het algemeen nuttige doel, niet in de weg staan aan de ANBI-status. «Opbrengsten» moet in dit kader worden gelezen als het (positieve) resultaat dat een commerciële activiteit per saldo oplevert. Indien een theater dat als ANBI is aangemerkt bijvoorbeeld ook een restaurant exploiteert, zijn de opbrengsten dus de resultaten die per saldo met dat restaurant worden behaald. Indien die resultaten worden aangewend binnen dat theater ten behoeve van het algemeen nuttige doel, zijn dit geen activiteiten die iets afdoen aan het beogen van het algemeen nuttige doel van die instelling. Dergelijke activiteiten zullen dus niet in de weg staan aan de ANBI-status. Hierbij is wel van belang dat het bij commerciële activiteiten moet gaan om activiteiten waarvan in redelijkheid kan worden verwacht dat zij leiden tot positieve resultaten, dit om te voorkomen dat geen positief resultaat wordt behaald en het algemeen nut dus uiteindelijk niet is gebaat bij die activiteiten. Ook is van belang dat de opbrengsten uit die commerciële activiteiten binnen een redelijke termijn na het verwerven ervan worden aangewend ten bate van het algemeen nuttige doel, en niet worden opgepot. Alle commerciële activiteiten die een instelling ontplooit en die voldoen aan deze randvoorwaarden, zullen in de nieuwe beleidslijn worden toegestaan bij een ANBI in die zin dat zij niet in de weg staan aan de ANBI-status.’ Naar het oordeel van het Hof wordt het veronderstelde resultaat behaald met de donatiemodule aangewend om de doelstelling van belanghebbende te realiseren. Immers, door de kosten van de organisatie van belanghebbende te dekken met het middels de donatiemodule gerealiseerde resultaat, is belanghebbende in staat om 1.400 van de ruim 3.000 aangesloten goede doelen een volledig gratis dienstenpakket aan te bieden (zie 2.6) en de overige 1.600 aangesloten goede doelen een gratis dienstenpakket aan te bieden, uitgezonderd de bijdrage die dient te worden betaald voor gebruikmaking van de donatiemodule. Met inachtneming van het vorenstaande is het Hof van oordeel dat genoemde veronderstelde verrichte commerciële activiteiten niet afdoen aan het beogen en dienen van het algemeen belang door belanghebbende. 2.13 Ten aanzien van de activiteiten verricht voor [C] heeft het Hof geoordeeld: 4.9.9. Belanghebbende brengt producten die [C] aanbiedt ten behoeve van goede-doel-lichamen onder de aandacht bij de goede doelen die bij belanghebbende zijn aangesloten en ontvangt daarvoor een marketingbijdrage (2010: € 13.000, 2011: € 14.300). Alhoewel uit de stukken niet blijkt in hoeverre de baten de met de marketingactiviteiten samenhangende lasten overtreffen, gaat het Hof er veronderstellenderwijs vanuit dat met deze activiteiten door belanghebbende per saldo een positief resultaat wordt gerealiseerd. Voornoemde marketingactiviteiten betreft een commerciële activiteit die niet het algemeen belang dient. Zoals vermeld in 4.9.8, onder verwijzing naar de eveneens aldaar vermelde parlementaire geschiedenis, hoeft een commerciële activiteit niet in de weg te staan aan de status van anbi. Naar het oordeel van het Hof vormt het positieve resultaat dat behaald wordt met de marketingactiviteiten in feite een inzameling van gelden die worden aangewend om de doelstelling van belanghebbende te realiseren. Uitgangspunt daarbij is dat belanghebbende bij de verwezenlijking van haar doelstelling haar kosten zo laag mogelijk probeert te houden, opdat zo min mogelijk van die kosten op enigerlei wijze verhaald hoeven te worden op de aangesloten goede doelen. Het positieve resultaat dat met de marketingactiviteiten wordt behaald draagt bij aan voornoemd uitgangspunt. Op basis van het vorenstaande komt het Hof tot de conclusie dat de voor [C] verrichte commerciële activiteiten niet afdoen aan het beogen en dienen van het algemeen belang door belanghebbende. 2.14 Aangaande het al dan niet dienen van het particuliere belang van belanghebbendes directeur heeft het Hof het volgende geoordeeld: 4.9.10. Voorts heeft de Inspecteur nog betoogd dat belanghebbende het particuliere belang van haar directeur [A] dient. Naar het oordeel van het Hof is van het dienen van het particuliere belang van directeur [A] geen sprake. In dit verband is van belang dat belanghebbende in beginsel vrij is om de hoogte van de beloning die zij aan haar werknemers verstrekt te bepalen. [A] is gedurende 25 uur per week in dienst bij belanghebbende en onderhoudt in die hoedanigheid de contacten met de aangesloten goede doelen, verzorgt de uitbetaling van online donaties en draagt vanuit zijn specifieke kennis oplossingen aan voor ICT-problemen. Hiervoor ontvangt [A] een vergoeding van € 2.000 bruto per maand. Deze vergoeding is bepaald niet bovenmatig, afgezet tegen de vergoeding van bruto € 3.500 die [A] als beloning ontvangt voor zijn inspanningen die hij gedurende drie dagen per week bij een ICT-bedrijf vervult. Een beloning als de onderhavige is vanuit belanghebbende bezien als zakelijk te kenschetsen en kan niet geacht worden het particuliere belang van [A] te dienen. 2.15 Omtrent de aard van de bijdrage die belanghebbende aan goede doelen levert, heeft het Hof geoordeeld: 4.9.11. De Inspecteur heeft tot slot het standpunt ingenomen dat belanghebbende niet voor 90 % of meer het algemeen belang dient, omdat belanghebbende geen geldelijke bijdrage aan de goede doelen levert. Nog daargelaten of het vereiste dat een anbi voor ten minste 90 % werkzaam dient te zijn ten behoeve van het algemeen belang impliceert dat een geldelijke bijdrage aan de goede doelen wordt geleverd, is het Hof van oordeel dat belanghebbende een dergelijke geldelijke bijdrage levert aan de bij haar aangesloten goede doelen. 5.1. Ingevolge het tot verwijzing leidende arrest diende het Hof te onderzoeken of de feitelijke werkzaamheden van de Vereniging X, hierna: de Vereniging, primair het algemene belang, althans ongeveer in gelijke mate het algemene belang en een particulier belang dienen. 5.2. Uitgaande van de daaromtrent door de Vereniging in haar conclusie na verwijzing verschafte informatie heeft het Hof geoordeeld dat het aantal verenigingsactiviteiten die (primair) een particulier belang dienen, waaronder de wekelijkse repetities en het muziekonderricht aan niet-leden, alsmede de daaraan bestede tijd verre het aantal evenementen die het algemeen belang dienen alsmede de daaraan bestede tijd overtreffen en op die grond geoordeeld dat de feitelijke werkzaamheden van de Vereniging veel meer een particulier belang dan het algemene belang dienen. 5.3. Onderdeel a van middel I richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de wekelijkse repetities, waarin niet voor het publiek muziek ten gehore wordt gebracht, behoren tot de verenigingsactiviteiten die primair een particulier belang dienen. (…) 5.6. Dat alle repetities van verenigingen als deze steeds primair het particuliere belang van de leden dienen, is niet een feit van algemene bekendheid en noch uit de uitspraak van het Hof, dat in deze verwijzingszaak zonder mondelinge behandeling uitspraak heeft gedaan, noch uit de stukken van het geding blijkt waaraan het Hof zijn wetenschap heeft ontleend dat bij de onderhavige vereniging het houden van repetities primair een particulier belang dient. Maar ook indien het bij deze repetities in de eerste plaats zou gaan om het bij wijze van vrijetijdsbesteding samen muziek maken door de leden, valt niet in te zien dat van de aan die repetities bestede tijd in het geheel niets kan worden toegerekend aan de tijd besteed voor werkzaamheden die ten algemene nutte worden verricht. 5.7. Voorts kan de vraag of de werkzaamheden van een culturele instelling ongeveer in gelijke mate het algemene en een particulier belang dienen, zodat die instelling moet worden aangemerkt als een het algemeen nut beogende instelling in de zin van artikel 24, lid 4, van de Successiewet 1956, niet worden beantwoord, zoals hier door het Hof is gedaan, door van elk uur dat aan verenigingsactiviteiten is besteed, uit te maken of primair het algemene dan wel een particulier belang wordt gediend en vervolgens de aantallen uren van beide categorieën zonder meer op te tellen en te vergelijken. Deze vraag moet ten aanzien van de activiteiten in hun totaliteit beantwoord worden. In verband met die vraag kan zeer wel een verschillend gewicht toekomen aan verschillende activiteiten en de daaraan bestede tijd. Het aanleggen van een zuiver rekenkundige maatstaf, zoals door het Hof is gedaan, is dan ook onjuist. 4.36 De Hoge Raad heeft in HR BNB 2004/30 overwogen (Scientology Kerk I): 3.3. Bij de beoordeling van het middel dient het volgende te worden vooropgesteld. In cassatie is onbestreden dat SKA is aan te merken als een kerkelijke of levensbeschouwelijke instelling in de zin van artikel 47 van de Wet. Dit brengt echter niet mee dat SKA noodzakelijkerwijs moet worden aangemerkt als een het algemeen nut beogende instelling; het heeft wel tot gevolg dat als komt vast te staan dat de werkzaamheden ongeveer in gelijke mate het algemene en een particulier belang dienen, de instelling moet worden aangemerkt als een het algemeen nut beogende instelling (HR 13 juli 1994, nr. 29 936, BNB 1994/280). 3.4. Het middel strekt onder meer ten betoge dat het Hof ten onrechte de Inspecteur heeft belast met het bewijs dat de werkzaamheden van SKA voor meer dan vijftig percent een particulier belang dienen. Het middel slaagt in zoverre. Het Hof mocht aan zijn in cassatie onbestreden oordeel dat SKA is aan te merken als een kerkelijke of levensbeschouwelijke instelling niet de gevolgtrekking verbinden dat in beginsel - behoudens tegenbewijs door de Inspecteur - mag worden aangenomen dat de werkzaamheden van SKA voor ten minste vijftig percent het algemene belang dienen. De bewijslast terzake rust op de belanghebbende (vgl. HR 9 juli 1999, nr. 33 741, BNB 1999/361). 3.5. Het middel strekt voorts ten betoge dat het Hof de stellingen van de Inspecteur, hierop neerkomende dat SKA cursussen aanbiedt die gericht zijn op het wegnemen van persoonlijkheidsstoornissen en het verbeteren van de persoonlijkheid van individuen, welke cursussen worden aangeboden tegen commerciële tarieven, alsmede dat die cursussen samen met de verkoop van boeken blijkens de jaarcijfers van SKA de voornaamste bron van inkomen van SKA vormen, onvoldoende gemotiveerd heeft verworpen. 3.6. Het Hof heeft bij zijn verwerping van die stellingen miskend dat de omstandigheid dat de feitelijke werkzaamheden van SKA in overeenstemming zijn met het kerkelijke of levensbeschouwelijke doel, niet zonder meer ertoe leidt dat de door de Inspecteur genoemde activiteiten het algemene belang dienen. Weliswaar heeft het Hof zijn beslissing gemotiveerd door erop te wijzen dat de ontwikkeling van de persoonlijkheid bij iedere religie/levensbeschouwing in mindere of meerdere mate deel kan uitmaken van de te volgen leer, dat aan ieder religieus/levensbeschouwelijk leermiddel tot spirituele/geestelijke ontwikkeling inherent kan zijn dat door die cursussen persoonlijkheidsstoornissen worden weggenomen en dat met behulp van de geleerde techniek vragen worden beantwoord en problemen worden opgelost, doch zonder nadere motivering, welke ontbreekt, is niet duidelijk waarom dit een en ander meebrengt dat de door SKA - tegen min of meer commerciële tarieven - gegeven cursussen niet primair particuliere belangen dienen. 4.37 In het arrest HR BNB 2006/267 heeft de Hoge Raad overwogen (Profclub betaald voetbal): 3.3. Het Hof heeft zijn oordeel dat belanghebbende kan worden aangemerkt als een het algemeen nut beogende instelling, met name op de navolgende overwegingen gegrond. In de eerste plaats heeft het Hof - kennelijk, en in cassatie onbestreden, belanghebbendes werkzaamheden vereenzelvigend met die van D BV - in onderdeel 4.7 van zijn uitspraak van belang geacht dat een groot deel van de Nederlandse bevolking plezier beleeft aan het kijken naar voetbalwedstrijden in het betaald voetbal, via de televisie of in een stadion. Naar het oordeel van het Hof richten de activiteiten van belanghebbende zich bijna uitsluitend op het betaald voetbal, inclusief het opleiden van jongeren tot professioneel voetballer. Het algemeen belang van betaald voetbal wordt naar het oordeel van het Hof gevormd door het verschaffen van ontspanning en een aantrekkelijke vorm van vrijetijdsbesteding aan een groot aantal Nederlanders uit alle lagen van de bevolking. Voorts heeft het Hof in onderdeel 4.9 van zijn uitspraak geoordeeld dat de door het Hof in onderdeel 4.8 vermelde particuliere belangen van belanghebbende en haar leden er niet aan in de weg staan dat het primaire belang van het betaald voetbal waaraan belanghebbende deelneemt, het verschaffen van ontspanning en vrijetijdsbesteding aan een groot deel van de Nederlandse bevolking is; dat is volgens het Hof geen bijkomstig belang, omdat de gezamenlijke belangen van de zeer grote aantallen toeschouwers veel groter zijn dan de belangen van de beperkte groep mensen die actief werkzaam zijn in het betaald voetbal. 3.4. De zojuist weergegeven oordelen van het Hof geven blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Behalve dat de instelling moet voldoen aan de hiervoor in 3.2 vermelde maatstaf, is voor de toepassing van artikel 24, lid 4, van de Wet vereist dat de instelling het algemeen nut 'beoogt'; daarvan is pas sprake indien de werkzaamheden van de instelling rechtstreeks erop gericht zijn enig algemeen belang te dienen. 5.29 Belanghebbende richt zich blijkens haar statuten op het meer algemene begrip ‘goede doelen’. Dus niet slechts op de door wettelijke maatstaven beperkte categorie van anbi’s. Daaraan doet niet af dat vast staat dat meer dan 90% van de bij belanghebbende aangesloten goede doelen in feite is aangemerkt als anbi. 5.30 Dat roept de vraag op of de Stichting voldoet aan het ingevolge artikel 5b, lid 3, onderdeel m, AWR, geldende wettelijke vereiste dat als steunstichting wordt aangemerkt een instelling die een anbi ondersteunt. 5.31 In de wettekst is hier sprake van het ‘(…) ondersteunen van een algemeen nut beogende instelling’. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat een steunstichting zich moet richten op het ondersteunen van een (of meerdere) anbi(‘s). Zo bezien is de statutaire doelstelling van de Stichting, waarin sprake is van ‘goede doelen (…) ondersteunen’, niet in overeenstemming met dat wettelijke vereiste. 5.32 Daar staat tegenover dat moet worden opgemerkt dat bij de toetsing aan artikel 5b, eerste lid, onderdeel a, ten eerste, AWR, ook de feitelijke werkzaamheden in ogenschouw moeten worden genomen. Die kunnen ook ten faveure van een belanghebbende uitpakken. 5.33 Het is in casu, als gezegd, een feit dat meer dan 90% van de bij belanghebbende aangesloten goede doelen als anbi is aangemerkt. Naar mijn mening biedt de wetsgeschiedenis wel voldoende ruimte om dan, ondanks het voornoemde statutaire manco, te aanvaarden dat de Stichting een steunstichting is als zij voor 90% of meer van haar uitgaven anbi’s ondersteunt. 5.34 Deze 90% ziet op het totaal van de uitgaven en bestedingen van een instelling. Dus niet op de inkomsten van de instelling. Opmerking verdient hierbij, dat het 90%-criterium (in beginsel) een uitgaven- of bestedingstoets is, die bovendien ten aanzien van de totale activiteiten van een instelling moet worden aangelegd. De enkele constatering dat meer dan 90% van de bij de Stichting aangesloten instellingen een anbi is, betekent dus nog niet dat de Stichting in zoverre als steunstichting kan worden aangemerkt. Eventueel zou na verwijzing nog moeten worden onderzocht of ten minste 90% van de uitgaven van de Stichting wordt gedaan ten behoeve van erkende algemeen nuttige activiteiten. Het lijkt mij evenwel niet dat het in deze procedure zal komen tot verwijzing, vanwege het volgende. Het ‘rechtstreeks’ dienen van algemeen belang 5.35 Om als anbi te kunnen worden aangemerkt, dienen instellingen in ieder geval het algemeen nut te beogen; artikel 5b, lid 1, onderdeel a, ten eerste, AWR. Van het beogen van algemeen nut is blijkens de jurisprudentie van de Hoge Raad en de parlementaire geschiedenis sprake indien de werkzaamheden van de instelling rechtstreeks erop zijn gericht enig algemeen belang te dienen. Dat is weer te beoordelen op basis van de statuten en (vooral) de feitelijke werkzaamheden. 5.36 Daarbij geldt, als gezegd, dat doel en werkzaamheden rechtstreeks moeten zijn gericht op het dienen van enig algemeen belang. Het is niet voldoende als de activiteiten van een instelling niet meer bewerkstelligen dan zijdelingse effecten of uitstralingseffecten op het algemeen belang. In zo een geval zullen andere, waaronder particuliere, belangen prevaleren, zodat de status van anbi niet kan worden bereikt. Daaraan kan dan niet afdoen dat met het dienen van die belangen mede indirect een algemeen belang wordt gediend. 5.37 Dat heeft zich in de jurisprudentie van de Hoge Raad bijvoorbeeld gemanifesteerd met betrekking tot een sportclub of een studentenvereniging. Deze dienen naast persoonlijke belangen van de leden indirect ook wel een algemeen belang, maar dat is onvoldoende om te kunnen worden aangemerkt als anbi. Zie de jurisprudentie over de activiteiten van een instelling als gericht op plezier, ontspanning, sportbeoefening, kostenbesparing of persoonlijke ontwikkeling van een min of meer besloten groep van leden, zoals sporters of professionele filmers. Over een professionele voetbalclub oordeelde de Hoge Raad dat deze ernaar streefde zoveel mogelijk wedstrijden te winnen, waarmee rechtstreeks het particuliere belang van de club zelf werd gediend. Ook is geoordeeld dat activiteiten waarvoor in beginsel een commerciële prijs wordt gerekend, in principe primair particuliere belangen dienen. Het ontwikkelen van bij individuen aanwezige muzikale begaafdheden, was daarentegen bij uitstek een werkzaamheid die het algemeen belang rechtstreeks raakt. 5.38 Ik leid uit het voorgaande af dat anbi’s hun activiteiten voorts niet mogen richten op een besloten groep. Een beperkte doelgroep lijkt daarentegen niet aan de anbi status in de weg te staan. De instelling mag zich niet richten op de eigen belangen van haar leden of bestuurders. Evenmin mogen de activiteiten zijn gericht op het belang van de instelling zelf. 5.39 In het licht van haar statutaire doelomschrijving en feitelijke werkzaamheden, meen ik dat de Stichting primair faciliterend, informerend en kostenbesparend optreedt jegens de bij haar aangesloten goede doelen. Zij fungeert als intermediair tussen enerzijds organisaties die goede doelen behartigen en anderzijds het publiek dat belangstelling heeft voor goede doelen, daarover wil worden geïnformeerd en eventueel giften wil doen. De activiteiten van de Stichting kunnen aldus bewerkstellingen dat de aangesloten goede doelen meer inkomsten verkrijgen. Dat is mijns inziens te zien als het indirect bijdragen aan algemene belangen welke worden gediend door de aangesloten goede doelen, voor meer dan 90% bestaande uit anbi’s. 5.40 Een en ander voert mij tot de conclusie dat doel en werkzaamheden van belanghebbende zelf niet rechtstreeks gericht zijn op de behartiging van het algemeen belang, ook al kunnen zij daaraan indirect wel een bijdrage leveren. Dat betekent mijns inziens dat doel en werkzaamheden van de Stichting niet de status van anbi kunnen meebrengen. 5.41 Aldus slaagt het middel van de Staatssecretaris. Het gaat daarbij dus niet om de vraag of ten gevolge van die werkzaamheden om enigerlei reden (indirect) het algemeen belang gediend is. Door te oordelen dat 'het primaire belang van het betaalde voetbal' waaraan belanghebbende deelneemt, is gelegen in het verschaffen van ontspanning en vrijetijdsbesteding aan een groot deel van de Nederlandse bevolking, heeft het Hof klaarblijkelijk slechts het oog gehad op het - naar zijn oordeel algemeen nuttige - effect van betaald voetbal; dat blijkt ook hieruit dat de redengeving voor 's Hofs oordeel dat dit 'geen bijkomstig belang' is, ligt in zijn overweging dat de gezamenlijke belangen van de zeer grote aantallen toeschouwers 'veel groter zijn' dan de belangen van de beperkte groep mensen die actief werkzaam zijn in het betaald voetbal. Aldus heeft het Hof zijn oordeel gegrond op de omstandigheid dat zeer veel mensen plezier, ontspanning en vrijetijdsbesteding vinden in het kijken naar en volgen van het betaald voetbal, echter zonder daarbij te toetsen aan de juiste maatstaf, namelijk de vraag of belanghebbendes activiteiten rechtstreeks zijn gericht op enig algemeen belang. Het middel is in zoverre gegrond. 3.5. Op grond van het zojuist overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Het middel behoeft voor het overige geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. 3.6. Van algemene bekendheid is dat een professionele voetbalclub, zoals ook belanghebbende is, er bovenal naar streeft om in nationale en internationale wedstrijden en competities zo veel mogelijk te winnen en beter te presteren dan andere clubs, ten bate van zichzelf. De activiteiten van een professionele voetbalclub (waaronder de opleiding van jeugdspelers; het aantrekken, begeleiden, (medisch) verzorgen en trainen van de profspelers; de bestuurlijke en technische ondersteuning; het spelen van oefen-, competitie- en internationale wedstrijden) zijn er dan ook primair op gericht om voornoemd doel te bereiken. In dit geding zijn door belanghebbende geen feiten of omstandigheden aangevoerd, noch blijken die uit de gedingstukken, op grond waarvan moet worden aangenomen dat het voorgaande voor belanghebbende anders ligt. Een en ander brengt mee dat de werkzaamheden van belanghebbende rechtstreeks gericht zijn op het dienen van het particuliere belang van de club zelf. Daaraan doet niet af de omstandigheid dat deze werkzaamheden mede tot effect hebben dat een groot deel van de Nederlandse bevolking plezier, ontspanning en vrijetijdsbesteding vindt in het kijken naar en volgen van de verrichtingen van belanghebbende en andere professionele voetbalclubs. Belanghebbende kan derhalve niet worden aangemerkt als een het algemeen nut beogende instelling in de zin van artikel 24, lid 4, van de Wet. Haar beroep tegen de uitspraak van de Inspecteur moet ongegrond worden verklaard. 4.38 De Hoge Raad heeft in BNB 2012/89 (Woningcorporatie) bepaald dat van een instelling die uitsluitend in het belang van de volkshuisvesting werkzaam is, in het algemeen mag worden aangenomen dat haar werkzaamheden rechtstreeks zijn gericht op het dienen van het algemeen belang. Het is aan de inspecteur om feiten te stellen, en bij betwisting aannemelijk te maken, waaruit kan blijken dat het algemeen belang niet wordt gediend: 3.3.2. (…) Van een vereniging of stichting die op de voet van artikel 70, lid 1, van de Woningwet is toegelaten als instelling die uitsluitend in het belang van de volkshuisvesting werkzaam is, mag in het algemeen worden aangenomen dat haar werkzaamheden met deze toelating in overeenstemming zijn. Dergelijke werkzaamheden, zoals nader uitgewerkt en genormeerd in het BBSH [Besluit beheer sociale-huursector; A-G], zijn rechtstreeks gericht op het dienen van het algemene belang van voldoende en goede woongelegenheid in de sociale huursector. 3.3.3. Het hiervoor in 3.3.2 overwogene brengt mee dat in beginsel moet worden aangenomen dat de Stichting, als toegelaten instelling in de zin van artikel 70, lid 1, van de Woningwet, het algemeen nut beoogt. 3.3.4. Een uitzondering op het hiervoor in 3.3.3 gestelde kan slechts worden aangenomen indien de Inspecteur feiten stelt, en bij betwisting aannemelijk maakt, die meebrengen dat de werkzaamheden van de Stichting het belang van de volkshuisvesting in de sociale-huursector niet dienen.(…) 4.39 De Hoge Raad heeft in BNB 2015/59 geoordeeld (Scientology Kerk II): 2.4.2. Anders dan het Hof tot uitgangpunt heeft genomen, geldt ook voor een kerkelijke of levensbeschouwelijke instelling dat zij voor de toepassing van artikel 6.33 van de Wet IB 2001 slechts dan als een algemeen nut beogende instelling wordt aangemerkt als haar werkzaamheden rechtstreeks erop zijn gericht enig algemeen belang te dienen en met het totaal van die werkzaamheden het algemeen belang minstens in gelijke mate als een particulier belang wordt gediend (vgl. HR 7 november 2003, nr. 38049, ECLI:NL:HR:2003:AN7741, BNB 2004/30, en HR 12 mei 2006, nr. 40684, ECLI:NL:HR:2006:AT8202, BNB 2006/267). 2.4.3. Voorts kan de omstandigheid dat de verzorging door belanghebbende van auditing en trainingen een onderdeel vormt van de religieuze beleving en een middel is om het geloof dat belanghebbende aanhangt te verspreiden, niet zonder meer tot de gevolgtrekking leiden dat de daarmee samenhangende werkzaamheden rechtstreeks erop gericht zijn enig algemeen belang te dienen. Ook in zoverre berust ‘s Hofs uitspraak derhalve op een onjuist uitgangspunt. 2.4.4. In het hiervoor in 2.4.2 vermelde arrest van 7 november 2003 heeft de Hoge Raad met betrekking tot de vraag of met de werkzaamheden van belanghebbende het algemeen belang minstens in gelijke mate als een particulier belang gediend wordt, geoordeeld dat zonder nadere motivering, welke ontbreekt, niet duidelijk is waarom de door belanghebbende – tegen min of meer commerciële tarieven – gegeven cursussen niet primair particuliere belangen dienen. 2.4.5. Het Hof heeft in zijn thans bestreden uitspraak geen beslissing gegeven over de vraag of met het totaal van belanghebbendes werkzaamheden het algemeen belang minstens in gelijke mate wordt gediend als particuliere belangen. Wel heeft het Hof aangenomen dat geen sprake is van commerciële activiteiten, kennelijk omdat de tarieven die belanghebbende in rekening brengt voor auditing en trainingen worden gevraagd voor de uitoefening van religieuze activiteiten. Indien die tarieven commercieel van aard zijn, kan echter niet worden aangenomen dat het algemeen belang met deze activiteiten minstens in gelijke mate wordt gediend als particuliere belangen. Immers, gelet op het eerder vermelde arrest van 7 november 2003 heeft als regel te gelden dat activiteiten waarvoor in beginsel een commerciële prijs wordt gerekend, zijn aan te merken als activiteiten die primair particuliere belangen dienen, ook als deze activiteiten een onderdeel vormen van de religieuze beleving. Over het (al dan niet) commerciële karakter van de door belanghebbende gehanteerde tarieven heeft het Hof zich echter niet uitgelaten. Verder heeft het Hof zijn oordeel gebaseerd op de omstandigheden (a) dat leden van belanghebbende bijeenkomsten organiseren voor auditing en trainingen waaraan zonder vergoeding kan worden deelgenomen en (b) dat belanghebbende bereid is geïnteresseerden die niet over voldoende middelen beschikken tegemoet te komen door in voorkomend geval de voor de activiteiten verschuldigde bedragen te matigen of kwijt te schelden. Die omstandigheden bieden echter onvoldoende steun voor het oordeel dat met belanghebbendes werkzaamheden het algemeen belang minstens in gelijke mate wordt gediend als particuliere belangen. Hetzelfde geldt voor de in de overwegingen van het Hof genoemde omstandigheid dat de betalingen voor auditing en trainingen eveneens zijn bedoeld om andere (kerkelijke) activiteiten te financieren. Al deze omstandigheden sluiten namelijk, ook tezamen genomen, niet uit dat de tariefstelling voor de door belanghebbende verrichte diensten commercieel is. Literatuur 4.40 Voor een beschrijving van het begrip ‘algemeen belang’ in wet en literatuur van vóór de invoering van de Geefwet verwijs ik naar onderdeel 4 van de conclusie van A-G Niessen bij HR BNB 2006/267. Zie voorts de onderdelen 4.1 tot en met 4.17 van de conclusie van A-G Wattel bij HR BNB 2012/89. En verder het boek ‘Geefwet’ van S.A. Stevens. 4.41 A-G Wattel heeft geschreven: 1.5. Wat betreft het tweede, kwantitatieve criterium: het dienen van een algemeen belang zal in het algemeen samengaan met het dienen van een bepaalde collectiviteit van particuliere belangen. Dat de Stichting met elke huurovereenkomst ook het particuliere belang van een huurder dient, is daarom niet prohibitief voor de mogelijkheid een minstens 50% algemeenbelanggehalte van de feitelijke werkzaamheden aan te nemen. (…). 4.42 Hemels heeft aandacht besteed aan zowel de tweetraptoets zoals die zou volgen uit de parlementaire geschiedenis als aan de door de Hoge Raad aangelegde toets. Over de tweetrapstoets zoals deze in de parlementaire toelichting op de Geefwet is neergelegd heeft zij geschreven: In de Nota naar aanleiding van het verslag bij de Geefwet merkte de staatssecretaris op dat om van een anbi te kunnen spreken aan een tweetal toetsen moet zijn voldaan: een kwalitatieve toets en een kwantitatieve toets. De staatssecretaris omschreef deze toetsen als volgt: 1 kwalitatief: is in de doelstelling sprake van het beogen van algemeen nut; 2 kwantitatief: gebeurt dat voor meer dan 90%? Hij merkte hierbij op dat de beoordeling zeer casuïstisch is en afhankelijk van de feiten en omstandigheden. Feit is echter dat doordat de Geefwet expliciet in de parlementaire geschiedenis is vastgelegd, er sprake is van een door de wetgever bedoelde tweetrapstoets. (…) 2.1. Kwalitatieve toets (…) Ook na de inwerkingtreding van de Geefwet blijft het algemeen nut vooropstaan. Dat begrip vulde de Hoge Raad al sinds 24 maart 1926 (PW 12.145) in door het gelijk te stellen met een beperkt belang, maar het af te zetten tegen het particulier belang. Sinds 1 januari 2012 staat de definitie van ‘algemeen nut beogende instelling’ in art. 5b Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Hierdoor geldt voor alle rijksbelastingen, met uitzondering van de Wet op de omzetbelasting 1968 waarvoor een eigen, op Europese leest geschoeid begrippenkader geldt, hetzelfde anbi-begrip. Nieuw is dat de AWR, in de woorden van de staatssecretaris, doelen die als algemeen nuttig worden aangemerkt, wettelijk verankert. Art. 5b lid 3 AWR bepaalt namelijk sinds 1 januari 2012 dat de volgende activiteiten als algemeen nuttig in de zin van art. 5b AWR worden beschouwd: 1 welzijn; 2 cultuur; 3 onderwijs, wetenschap en onderzoek; 4 bescherming van natuur en milieu, daaronder begrepen bevordering van duurzaamheid; 5 gezondheidszorg; 6 jeugd- en ouderenzorg; 7 ontwikkelingssamenwerking; 8 dierenwelzijn; 9 religie, levensbeschouwing en spiritualiteit; 10 de bevordering van de democratische rechtsorde; 11 een combinatie van de hiervoor genoemde doelen; 12 het financieel of op andere wijze ondersteunen van een algemeen nut beogende instelling. Een limitatieve opsomming in plaats van het oude, door de jurisprudentie in te vullen algemeennutbegrip wekt mogelijk de indruk dat sprake is van een breuk met het verleden. Dit zou betekenen dat de oude jurisprudentie voor de invulling van de kwalitatieve toets niet meer relevant zou zijn. Niets is echter minder waar. De staatssecretaris heeft namelijk steeds benadrukt dat hij met de nadere invulling van de definitie van het anbi-begrip niet heeft beoogd een wijziging aan te brengen in de invulling van het begrip zoals die in de loop der tijd is gevormd. De invulling van de anbi-definitie door een aantal rubrieken in de wet op te nemen die als algemeen nut beogend worden beschouwd, heeft volgens de staatssecretaris niet tot doel het aantal bestaande anbi’s in te perken of uit te breiden. De overbrenging naar de AWR heeft op grond van de parlementaire geschiedenis geen ander doel dan een definitiebepaling die voor verschillende belastingwetten geldt, systematisch op de juiste plaats te zetten. Dit betekent dat de jurisprudentie over het begrip ‘algemeen nut’ van voor de inwerkingtreding van de Geefwet, ook vanaf 2012 haar geldigheid behoudt en kan worden gebruikt bij de invulling van het begrip ‘algemeen nut’. De kwalitatieve toets heeft dus geen wijziging ondergaan per 1 januari 2012. 2.2. Kwantitatieve toets De eerste eis die art. 5b AWR stelt, is dat de instelling uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen nut beoogt. De Geefwet heeft derhalve evenmin een wijziging aangebracht in de 90% algemeen nut-eis die op 1 januari 2010 de vanaf 1994 geldende 50%-eis verving. Het was echter nooit geheel duidelijk hoe moest worden bepaald of aan die procentuele eis werd voldaan. Voor het tot 2010 geldende 50%-criterium had de Hoge Raad al bepaald dat de vraag in welke mate het algemene en het particuliere belang worden gediend, niet kan worden beantwoord door van elk uur dat aan verenigingsactiviteiten is besteed, uit te maken of primair het algemene dan wel een particulier belang wordt gediend en vervolgens de aantallen uren van beide categorieën zonder meer op te tellen en te vergelijken. Deze vraag moet volgens de Hoge Raad ten aanzien van de activiteiten in hun totaliteit worden beantwoord. Daarbij kan een verschillend gewicht toekomen aan verschillende activiteiten en de daaraan bestede tijd. Het aanleggen van een zuiver rekenkundige maatstaf was volgens de Hoge Raad onjuist. Helaas gaf de Hoge Raad geen duidelijkheid over wat dan wel een juiste maatstaf was. De staatssecretaris heeft in de nota naar aanleiding van het verslag bij de Geefwet een nadere invulling gegeven aan het 90%-criterium. Het 90%-criterium moet volgens de staatssecretaris niet worden uitgelegd als een inkomenstoets. De hoogte van de omzet uit commerciële activiteiten in relatie tot de totale omzet is daarom niet relevant voor de beantwoording van de vraag of een instelling (nagenoeg) geheel het algemeen nut beoogt. Het 90%-criterium houdt volgens de staatssecretaris in dat een instelling (nagenoeg) geheel een algemeen nuttig belang moet dienen, dit in tegenstelling tot een particulier belang dat kan worden gediend. De wijze waarop kan worden nagegaan of dit in voldoende mate gebeurt, hangt samen met het specifieke doel dat wordt beoogd. De nadruk ligt hierbij volgens de nota naar aanleiding van het verslag met ingang van 2012 op de uitgaven, op de bestedingen van een instelling. Als met de uitgaven van een instelling (nagenoeg) geheel een algemeen belang wordt gediend, wordt in de regel voldaan aan het 90%-criterium. Indien een instelling niet een algemeen nuttig doel nastreeft door bepaalde financiële uitkeringen te doen, maar dit doet in de vorm van activiteiten, zoals een theater, een museum of een weeshuis, ligt bij het 90%-criterium de nadruk op de toets of meer dan 90% van de uitgaven wordt gedaan ten behoeve van deze activiteiten. De invulling van het 90%-criterium is derhalve door de parlementaire geschiedenis van de Geefwet verduidelijkt. Deze invulling is echter niet in strijd met de oude jurisprudentie, waardoor die jurisprudentie ook voor de kwantitatieve toets haar belang behoudt. 2.3. Geen breuk met het verleden, maar voortbouwen op de oude jurisprudentie Ik concludeer dat de in de nota naar aanleiding van het verslag bij de Geefwet genoemde kwalitatieve en kwantitatieve toets geen breuk met het verleden vormen, maar voortbouwen op de oude jurisprudentie. De jurisprudentie die betrekking heeft op de wettekst van voor 2012 houdt derhalve ook na inwerkingtreding van de Geefwet haar relevantie voor de invulling van de kwalitatieve en kwantitatieve toets. Dit maakt het extra interessant om de tweetrapstoets die de Hoge Raad heeft ontwikkeld aan een nadere analyse te onderwerpen en te vergelijken met de tweetrapstoets van de wetgever in de Geefwet. 4.43 Over de tweetrapstoets zoals deze in de jurisprudentie van de Hoge Raad naar voren komt heeft zij opgemerkt: 3.3. De tweetrapstoets van de Hoge Raad In rechtsoverweging 3.3.1 van het arrest van 13 januari 2012 legt de Hoge Raad eveneens een tweetrapstoets aan: 1 Vereist is dat de instelling het algemeen nut beoogt. Aan dit eerste vereiste is, zo overwoog de Hoge Raad in r.o. 3.3.2, voldaan indien de werkzaamheden van de instelling rechtstreeks erop zijn gericht enig algemeen belang te dienen. De Hoge Raad verwees in dit kader naar HR 12 mei 2006, nr. 40.684, LJN AT8202, BNB 2006/267. 2 Voorts is vereist dat het algemeen belang door de werkzaamheden van die instelling voor minimaal 90% wordt gediend in vergelijking met een particulier belang. De Hoge Raad lichtte deze eis in r.o. 3.3.6 als volgt toe: omdat de feitelijke werkzaamheden van de instelling - die nagenoeg geheel bestonden uit activiteiten die de Hoge Raad bij de eerste toets als algemeen nuttig had aangemerkt - onlosmakelijk zijn verbonden met haar doelstelling enig algemeen belang te dienen, moet in beginsel ook met betrekking tot die feitelijke werkzaamheden worden aangenomen dat zij het algemeen belang dienen. Dat daardoor tevens het particulier belang van de particulieren die profiteren van deze activiteiten wordt gediend, doet daaraan niet af. Dat dit geen gelegenheidsbeslissing was, maar dat de tweetrapstoets ‘here to stay’ en binnen de Hoge Raad breed gedragen is, blijkt uit het feit dat de Hoge Raad deze, onder verwijzing naar het arrest van 13 januari 2012, op 17 februari 2012 nogmaals toepaste, terwijl slechts twee van de vijf raadsheren dezelfde personen waren. De Hoge Raad voegde in r.o. 3.4.1 aan het eerste criterium alleen toe dat de instelling “met haar werkzaamheden” het algemeen nut moet beogen. De frase “met haar werkzaamheden”, die zowel in het februari-arrest als in het juni-arrest staat, ontbrak in de formulering van de tweetrapstoets in r.o. 3.3.1 van het 13 januari 2012-arrest, maar het belang van de werkzaamheden kwam wel terug in de uitleg van het vereiste in r.o. 3.3.2. Naar mijn mening moet daarom aan dit onderscheid geen belang worden gehecht en is het eerder een verduidelijking dan een afwijking. Ook in het arrest van 22 juni 2012, 11/03215, LJN BW9055, dat handelde over de vraag of een buurthuis, dat voornamelijk ruimte verhuurde aan algemeen nut beogende instellingen, een anbi kan zijn, noemde de Hoge Raad de tweetrapstoets. In rechtsoverweging 3.3.1 van dat arrest overweegt de Hoge Raad: “Van een het algemeen nut beogende instelling als bedoeld in artikel 6.33 van de Wet IB 2001 (tekst 2009) in verbinding met artikel 41a van de Uitvoeringsregeling is sprake indien de werkzaamheden van de instelling rechtstreeks erop gericht zijn enig algemeen belang te dienen. Voorts is vereist dat het algemeen belang door de werkzaamheden van die instelling in minstens gelijke mate wordt gediend als een particulier belang (vgl. HR 13 januari 2012, nr. 10/03464, LJN BV2955, BNB 2012/89).” De tweetrapstoets is hiermee naar mijn mening de vaste maatstaf van de Hoge Raad geworden om te bepalen of sprake is van een anbi. 4.44 Stevens heeft geschreven: Het algemeen belang rechtstreeks behartigen De activiteiten van de instelling moeten rechtstreeks gericht zijn op de behartiging van het algemeen belang. Naar vaste jurisprudentie zijn niet alleen de statuten van belang, maar moet ook gekeken worden naar de feitelijke activiteiten. In het Minerva-arrest formuleert de Hoge Raad al de regel dat niet voldoende is dat een activiteit in ruime zin een nuttige werking heeft. De Hoge Raad overwoog: “dat het belang, hetwelk de begiftigde instelling beoogt te behartigen – de voorziening in de behoefte aan gezellig verkeer van een groep studenten – op zichzelf geen algemeen belang is en het Hof daarom terecht heeft beslist, dat de begiftigde instelling niet als een het algemeen nut beogende instelling is aan te merken, ook als hebben de gezellige omgang en het beleven van student zijn, in ruimer verband bezien, de nuttige uitwerking, welke het Hof onloochenbaar heeft genoemd; dat het middel mitsdien vruchteloos wordt voorgesteld”. Uit het NAC-arrest blijkt dat de Hoge Raad een dubbel criterium hanteert. In de eerste plaats moet met de feitelijke activiteiten het algemeen belang worden gediend. In r.o. 3.2 overweegt de Hoge Raad: “(…) Evenwel heeft voor alle soorten instellingen gelijkelijk te gelden dat zij slechts kunnen worden aangemerkt als een het algemeen nut beogende instelling, indien – afgezien van het hierna onder 3.4 nog aan de orde komende vereiste – komt vast te staan dat door hun werkzaamheden het algemeen belang minstens in gelijke mate als een particulier belang gediend wordt (…)”. In de tweede plaats moet het lichaam met deze activiteiten ook het algemeen belang beogen. De Hoge Raad overweeg in r.o. 3.4: “-3.4. De zojuist weergegeven oordelen van het Hof geven blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Behalve dat de instelling moet voldoen aan de hiervoor in 3.2 vermelde maatstaf, is voor de toepassing van artikel 24, lid 4, van de Wet vereist dat de instelling het algemeen nut ‘beoogt’; daarvan is pas sprake indien de werkzaamheden van de instelling rechtstreeks erop gericht zijn enig algemeen belang te dienen. Het gaat daarbij dus niet om de vraag of ten gevolge van die werkzaamheden om enigerlei reden het algemeen belang gediend is”. 4.45 En: De ANBI mag zich richten op een beperkte groep, maar het moet geen besloten groep zijn. Indien de activiteiten van een instelling zijn gericht op een beperkte doelgroep, staat dat de ANBI-status niet in de weg, tenzij sprake is van een besloten groep. In het onderschrift bij BNB 1963/58 inzake een stichting die zich richtte op de hele groep van studenten in de stad Tilburg schreef te staatssecretaris: “Zoals het Hof feitelijk heeft vastgesteld zal het complex, welks totstandkoming de onderwerpelijke stichting zich ten doel heeft gesteld, voor het grootste gedeelte ten dienste staan van de gehele studentengemeenschap van de Hogeschool in de vorm van mensa, faculteitsruimten en sportaccommodatie. Uitgaande van deze beslissing, die gezien haar feitelijke karakter naar mijn oordeel niet met vrucht in cassatie kan worden bestreden, heeft het Hof naar mijn oordeel terecht geconcludeerd dat de door belangh. begiftigde instelling kan worden gerangschikt onder de in art. 51a, eerste lid, IB ’41 omschreven lichamen. 4.46 Molenaar heeft de onderhavige Hofuitspraak in NTFR 2015/361 als volgt becommentarieerd: Deze online donatiemodule kan heel goed vallen onder ‘het financieel of op andere wijze ondersteunen van een algemeen nut beogende instelling’ (art. 5b, lid 3, onderdeel l, AWR), dat met de Geefwet van 2012 werd geïntroduceerd. Maar dan moeten de giften wel voor minstens 90% doorbetaald worden aan anbi’s en moet de stichting verder ook aan de voorwaarden van art. 1a Uitv.reg. AWR 1994 voldoen. Maar helaas was de Belastingdienst het daar niet mee eens en werd de anbi-status van deze stichting in mei 2012 ingetrokken. Jammer, want dit is een moderne, inventieve manier van geld werven, waarvoor de Geefwet mede bedoeld is: meer geld van particulieren krijgen, minder afhankelijk van subsidies worden. Rechtbank Zeeland-West-Brabant had met zijn uitspraak van 3 mei 2013, NTFR 2014/385 (zonder commentaar) de inspecteur nog gelijk gegeven, maar Hof Den Bosch beoordeelt het nu in het voordeel van deze stichting met de online donatiemodule. Het is een lange uitspraak geworden, waarin het hof de nieuwe criteria voor de anbi-status van de Geefwet van 2012 goed langsloopt en toepast, maar dat heeft als nadeel dat de uitspraak na de mondelinge behandeling van 26 mei 2014 ruim zes maanden op zich liet wachten. Vreemd is dat het nieuwe besluit van 19 december 2014, nr. BLKB2014/1415M (NTFR 2015/305) over giften en algemeen nut beogende instellingen na deze uitspraak niet werd aangepast. Aan het eind van onderdeel 2.4 van dat besluit staat namelijk dat zogenaamde loketinstellingen, waarvan het doel is om in opdracht geld door te betalen aan derdenbegunstigden, niet als anbi kunnen worden aangemerkt, maar in feite slechts als bank dienen. Met deze uitspraak van Hof Den Bosch is dat dus onjuist, mits aan de anbi-criteria wordt voldaan, en het besluit zal dus op dit onderdeel moeten worden aangepast. Beleid 4.47 De staatssecretaris heeft in zijn besluit van 19 december 2014 over doorbetaling van giften aan door de belastingplichtige aan te wijzen derdenbegunstigden het volgende opgemerkt: 2.4 Giften aan loketinstellingen In de praktijk komt het voor dat giften zo worden vormgegeven dat de belastingplichtige een ANBI opdraagt om de gift of de uit de gift voortvloeiende uitkeringen door te betalen aan een door de belastingplichtige aan te wijzen derdebegunstigde. De ANBI besteedt de ontvangen giften in dat geval niet vanuit haar eigen algemeen nuttige doelstelling, maar uitsluitend in opdracht van de belastingplichtige. De ANBI fungeert dan in zoverre als loketinstelling. Op deze wijze beoogt men andere giften in periodieke giften en niet aftrekbare giften in aftrekbare giften om te zetten, om zodoende op oneigenlijke wijze van de giftenaftrek te profiteren. De Belastingdienst gaat bij de beoordeling van op deze wijze vormgegeven giften aan het bestaan van de loketinstelling voorbij. Op deze wijze vindt de beoordeling plaats alsof de gift rechtstreeks is gedaan aan de derdebegunstigde en wordt derhalve zoveel mogelijk aangesloten bij de feitelijke situatie. Als blijkt dat er ruimte is voor de giftenaftrek, komt alleen het bedrag dat aan de derdebegunstigde is doorbetaald voor aftrek in aanmerking. Hieronder volgt een korte toelichting voor zowel periodieke giften aan een loketinstelling als voor andere giften aan een loketinstelling. Periodieke giften aan een loketinstelling Als de belastingplichtige een loketinstelling verplicht alle uit de gift voortvloeiende uitkeringen door te betalen aan telkens dezelfde derdebegunstigde is feitelijk sprake van een periodieke gift aan deze derdebegunstigde. De belastingplichtige kan de gedane uitkeringen dan alleen als periodieke gift in aftrek brengen (dus zonder drempel en zonder plafond) als de derdebegunstigde een ANBI of een vereniging is. Als de belastingplichtige de loketinstelling per uit de gift voortvloeiende uitkering verplicht deze door te betalen aan telkens een andere derdebegunstigde, is feitelijk geen sprake van een periodieke gift maar van meerdere andere giften. De betaalde bedragen kunnen dan alleen als andere gift in aftrek komen (met drempel en met plafond) voor zover de derdebegunstigde een ANBI of een steunstichting SBBI is. Andere giften Als de belastingplichtige de loketinstelling verplicht de andere gift door te betalen aan een derdebegunstigde is feitelijk sprake van een gift aan deze derdebegunstigde. De belastingplichtige kan de gift alleen in aftrek brengen als de derdebegunstigde(n) een ANBI of een steunstichting SBBI is. ANBI-status van loketinstellingen Een instelling kan als ANBI worden aangemerkt als zij (nagenoeg) uitsluitend het algemeen nut beoogt. Dit betekent onder meer dat het doel en de feitelijke werkzaamheden van de instelling (nagenoeg) uitsluitend het algemeen belang moeten dienen. Gelet hierop ligt het niet voor de hand dat een loketinstelling, waarvan het (feitelijke) doel is om in opdracht geld door te betalen aan derdebegunstigden, als ANBI kan worden aangemerkt. De loketinstelling fungeert in zoverre in feite slechts als een bank. 4.48 Van Vijfeijken heeft in BNB 2015/96 bij dit besluit geannoteerd: Onderdeel 2.4 van het besluit is nieuw en gaat over loketinstellingen. In dit verband roep ik mijn noot bij HR 7 juni 2002, nr. 36 559, BNB 2002/281* in herinnering waarin ik het volgende voorbeeld geef: “A schenkt aan het Rode Kruis. Het Rode Kruis zal dit bedrag besteden aan de doelen die in de statuten staan omschreven. Niemand twijfelt eraan dat het Rode Kruis de begiftigde is, ondanks de omstandigheid dat de algemeen nuttige instelling de gelden niet voor zichzelf behoudt. Sterker nog, als het Rode Kruis de gelden voor zichzelf zou behouden, zou A niet schenken aan het Rode Kruis. Hij schenkt juist omdat het Rode Kruis het geld besteedt conform haar doelstelling. Dankzij die doelomschrijving is de bevoordelingsbedoeling van A op het Rode Kruis gericht. Dit wordt naar mijn mening niet anders als A bij de schenking aan de algemeen nuttige instelling uitdrukkelijk bedingt dat de gelden aan de in de statuten omschreven doelen moeten worden besteed en evenmin indien A daaraan een termijn verbindt. Deze figuur wijkt af van het geval dat A 'schenkt' aan een instelling en daarbij bedingt dat de instelling 'het geschonkene' overmaakt aan een nader door A aangewezen persoon. In dit geval is sprake van een derdenbeding. Zodra de derde de begunstiging aanvaardt is sprake van een schenking van A aan die derde. De instelling verrijkt in dit geval niet. Zij kan de gelden niet naar eigen inzicht aan haar doelomschrijving besteden. Tot de aanvaarding door de derde behoort het geschonkene in beginsel nog tot het vermogen van A. Hij kan immers tot dat moment de begunstiging herroepen (art. 6:253, tweede lid, BW) en dus ook zichzelf als begunstigde aanwijzen.” Het is deze laatste figuur die de staatssecretaris op het oog heeft in onderdeel 2.4 van onderhavig besluit. Een loketinstelling besteedt de ontvangen middelen niet vanuit haar eigen doelstelling, maar opereert enkel op aanwijzing van de donateur. De bevoordelingsbedoeling van de donateur is niet gericht op de (loket)instelling maar op de derde. Het feit dat de instelling een vergoeding inhoudt voor de verleende dienst maakt dit niet anders. De vergoeding is een tegenprestatie voor een verleende dienst en wordt niet uit vrijgevigheid ontvangen. De gift vindt rechtstreeks plaats aan de derdebegunstigde en komt dan alleen in aftrek op het inkomen als die derdebegunstigde een ANBI of kwalificerende vereniging is. In het verleden waren er initiatieven op grond waarvan een donateur via een periodieke uitkering schonk aan een instelling, welke instelling zich vervolgens verplichtte om de ontvangen giften telkens door te sluizen naar verschillende, door de donateur aan te wijzen ANBI’s. Op die wijze kon de donateur jaarlijksbepalen welke instellingen door hem bedacht werden en toch gebruik maken van de periodiekegiftenaftrek. Voorts is de staatssecretaris van mening dat een loketinstelling geen ANBI is. Hier kan men echter vraagtekens bij zetten. Waarom zou een instelling die het doneren aan ANBI’s bevordert niet als een ANBI worden aangemerkt? Het doel van de instelling is dan toch gericht op het dienen van het algemene belang. Overigens is die vraag bij een zuivere loketinstelling niet relevant omdat de giften worden gedaan aan de derdebegunstigde. Maar als de instelling naast een loketfunctie ook nog andere activiteiten verricht kan het wel van belang worden, namelijk voor de beoordeling van de vraag of de instelling voor ten minste 90% het algemeen belang beoogt. Het begrip loketinstelling dient men niet te verwarren met een steunstichting van een ANBI. Blijkens het bepaalde in art. 5b lid 3 onderdeel m AWR beoogt een steunstichting het financieel of op andere wijze ondersteunen van een ANBI. Een steunstichting zamelt geld in ter verwezenlijking van haar eigen doelstelling, namelijk de ondersteuning van een ANBI. Op welke wijze de steunstichting dit doet kan variëren in de aanschaf van goederen die aan de ANBI ter beschikking worden gesteld of worden gedoneerd, tot de organisatie van activiteiten waarbij de ondersteunde ANBI baat heeft. Maar ook indien de steunstichting uitkeringen in geld doet aan de ondersteunde ANBI, doet zij dat op grond van haar eigen statutaire doelstelling en niet op aanwijzing van de donateur. 4.49 Uit de aantekening van de redactie van Vakstudie Nieuws bij dit besluit: Een geheel nieuw onderdeel in het besluit is ingeruimd voor de loketinstellingen. Het is begrijpelijk dat de staatssecretaris niet gecharmeerd is van bepaalde doorsluisconstructies. Bij een schenking waarbij een overkoepelende organisatie een bedrag ontvangt met een opdracht dit door te sluizen naar een andere organisatie is er feitelijk immers geen sprake van een verrijking van de overkoepelende organisatie. De Belastingdienst negeert daarom het bestaan van de loketinstelling en wil daarmee meteen voorkomen dat gewone giften worden omgezet in periodieke giften of zelfs niet-aftrekbare giften in aftrekbare giften. Van dat laatste is reeds een voorbeeld aan de orde geweest in de parlementaire geschiedenis, waarin in beeld kwam dat een landelijke koepel die als ANBI kwalificeerde bedragen doorsluisde naar plaatselijke SBBI’s (sociaal belang behartigende instellingen), Kamerstukken I 2009/10, 31930, nr. D, p. 17-18 (MvA), V-N 2010/2. Als de ANBI geen eigen zeggenschap heeft over de besteding van de ‘geschonken’ gelden, is zij niet ook niet verrijkt. Het betekent dat de Belastingdienst door de loketinstelling heenkijkt en doet alsof de gift rechtstreeks is gedaan aan de derdebegunstigde. Als dat een ANBI is, komt dat doorbetaalde bedrag voor aftrek in aanmerking. Het past ook in de – in het verleden al gehanteerde – benadering dat aftrek mogelijk is voor een gift die niet rechtstreeks aan de kerkelijke instelling maar aan geestelijken werd gedaan (…). 4.50 Hemels heeft over het besluit geschreven: Een belangrijke beperking in het besluit betreft de giften aan instellingen die de besluitgever aanduidt als ‘loketinstellingen’. Van fungeren als loketinstelling is volgens het besluit sprake als de belastingplichtige een anbi opdraagt om de gift door te betalen aan een door de belastingplichtige aan te wijzen derdebegunstigde. Volgens het besluit besteedt de anbi de ontvangen giften in dat geval niet vanuit haar eigen algemeen nuttige doelstelling, maar uitsluitend in opdracht van de belastingplichtige. De Belastingdienst ziet hierin het omzetten van andere giften in periodieke giften en niet aftrekbare giften in aftrekbare giften en vindt dat hiermee op oneigenlijke wijze van de giftenaftrek wordt geprofiteerd. De Belastingdienst gaat volgens het besluit bij de beoordeling van op deze wijze vormgegeven giften aan het bestaan van de instelling voorbij en beoordeelt de gift alsof deze rechtstreeks is gedaan aan de derdebegunstigde. Het negeren van een anbi is vrij vergaand, maar nog niet door de Belastingdienst uitgeprocedeerd. Kennelijk probeert de Belastingdienst via dit besluit belastingplichtigen hiervan te weerhouden. Bovendien vindt het besluit het niet voor de hand liggen dat een loketinstelling waarvan het (feitelijke) doel is om in opdracht geld door te betalen aan derdebegunstigden, als anbi kan worden aangemerkt. Volgens de staatssecretaris fungeert de loketinstelling in zoverre in feite slechts als een bank. Ook dit lijkt iets dat uitgeprocedeerd zou moeten worden of anders de vorm van een wetswijziging zou moeten krijgen. Een besluit is hiervoor niet het geëigende middel. Het besluit legt namelijk geen link met artikel 5b, lid 3, onderdeel m, AWR dat ‘het financieel of op andere wijze ondersteunen van een algemeen nut beogende instelling’ nadrukkelijk aanmerkt als een algemeen nut. In Kamerstukken II 2011/12, 33006, nr. 3, p. 26 staat ter toelichting op dit artikel: “Ook zijn er steunstichtingen die meerdere ANBI’s (financieel) ondersteunen.” Binnen de bestaande wet- en regelgeving kunnen instellingen die voor ten minste 90% giften doorbetalen aan andere anbi’s derhalve als anbi kwalificeren. Bovendien is niet duidelijk hoe de opmerkingen in het besluit zich verhouden tot de volgende passage uit de Antwoorden op Kamervragen over ‘Gedeeld Geven’, 29 januari 2008, nr. DGB2007/06462, Kamerstukken II 2007/08, Aanhangsel Handelingen, nr. 2516: “Tegen een opzet waarbij het bedrag dat als gift in aanmerking wordt genomen gelijk is aan het bedrag dat daadwerkelijk ten goede komt aan het algemeen nut, heb ik uiteraard geen bezwaar mits aan de overige voorwaarden voor de giftenaftrek is voldaan.” Voor de dagelijkse notariële praktijk is echter van belang om schenkers te wijzen op deze standpunten van de Belastingdienst als zij overwegen een schenking te doen aan een instelling die de Belastingdienst als loketinstelling zou kunnen aanmerken. 5Beschouwing en beoordeling van het middel Inleiding 5.1 De Stichting, belanghebbende, is (aanvankelijk) op 29 januari 2007 door de Inspecteur aangemerkt als een algemeen nut beogende instelling (anbi). 5.2 Op 26 mei 2011 zijn de statuten van de Stichting gewijzigd. Sindsdien heeft belanghebbende volgens artikel 2, lid 1, van haar statuten ten doel om: ‘zonder winstoogmerk (…) via fondsenwervende (internet)concepten goede doelen te ondersteunen en een (geldelijke) bijdrage te leveren aan deze goede doelen, alsmede om internet (gebruikers) te voorzien van informatie die gratis opvraagbaar is en voorts al hetgeen met een en ander rechtsreeks of zijdelings verband houdt of daartoe bevorderlijk kan zijn, alles in de ruimste zin van het woord.’ 5.3 Volgens artikel 2 van de statuten tracht belanghebbende haar doel onder meer te verwezenlijken door: ‘het ontplooien van fondsenwervende (internet)concepten, waarbij donateurs geld overmaken naar goede doelen door tussenkomst van de (van het vermogen van de stichting afgescheiden) stichting: Stichting [B] ’. 5.4 Kennelijk wil de Stichting fungeren als intermediair tussen enerzijds organisaties die goede doelen behartigen en anderzijds het publiek dat belangstelling heeft voor goede doelen, daarover wil worden geïnformeerd en eventueel giften wil doen. 5.5 In artikel 2 is onder meer sprake van de volgende activiteiten: het bevorderen van gratis internetdiensten, het bevorderen van gratis websites met informatie, het steunen van en deelnemen in andere organisaties die zich bezighouden met verspreiding van informatie, alsmede activiteiten welke aansluiten bij het doel van de Stichting zolang die de maatschappij dienen zonder het dienen van op winst gebaseerde organisaties of individuen. 5.6 In feite heeft de Stichting, volgens r.o. 2.6 van de Hofuitspraak, met name de volgende activiteiten ontplooid: - Het onderhouden van contacten met de aangesloten goede doelen, het verzamelen, verspreiden en delen van informatie en kennis (nieuwsbrief, lezingen, workshops), overleg met partners, het verrichten van administratieve werkzaamheden en het voor de aangesloten goede doelen bieden van mogelijkheden zich op het internet te presenteren. Hiertoe biedt de Stichting een website aan die aan een eigen domeinnaam gekoppeld kan worden. - Het aanbieden van een fondsenwervingplatform voor particulieren, scholen en bedrijven waarmee crowdfunding mogelijk wordt (www. [...] .nl). - Het aanbieden van een donatiemodule die geïntegreerd kan worden met sociale netwerken, zoals Facebook en Twitter. - Het (doen) uitvoeren van werkzaamheden met betrekking tot de donatiemodules, waaronder het ontvangen en uitkeren van donaties, een en ander onder inhouding van de overeengekomen inhoudingen. 5.7 Voor het gebruik van de donatiemodule brengt belanghebbende aan de aangesloten goede doelen een bijdrage in rekening door middel van inhouding. Het inhoudingspercentage beloopt 10% of minder op online donaties. 5.8 Van de bij de Stichting aangesloten goede doelen is meer dan 90% aangemerkt als anbi. 5.9 De belastingdienst heeft onderzoek gedaan naar de activiteiten van de Stichting. Naar aanleiding daarvan heeft de Inspecteur bij beschikking van 14 mei 2012 de anbi status van de Stichting per 15 mei 2012 ingetrokken. 5.10 Tegen die beschikking is belanghebbende opgekomen in bezwaar, beroep en hoger beroep. 5.11 Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur belanghebbende ten onrechte niet langer heeft aangemerkt als een algemeen nut beogende instelling. Daartoe heeft het Hof redengevend geacht dat de Stichting zich, met inachtneming van haar statutaire doelstelling en feitelijke werkzaamheden, richt op de behartiging van het algemeen belang. Door het ontsluiten van internet voor de bij belanghebbende aangesloten goede doelen, het verstrekken van informatie aan en delen van kennis met die aangesloten doelen en het aanbieden van een donatiemodule om zodoende de aangesloten doelen een (extra) mogelijkheid te geven om giften te genereren, en aldus de filantropie in brede te zin te bevorderen, ondersteunt belanghebbende volgens het Hof in r.o. 4.9 van zijn uitspraak ‘op andere wijze’ als (thans) bedoeld in artikel 5b, lid 3, onderdeel m van de AWR’ bij haar aangesloten goede doelen. 5.12 Het Hof heeft voorts in r.o. 4.9.11 overwogen dat belanghebbende ‘een (…) geldelijke bijdrage levert aan de bij haar aangesloten doelen. Middels het bieden van het internetplatform en het in die zin leveren van een bijdrage aan de (naams)bekendheid draagt belanghebbende (indirect) bij aan het (extra) generen van inkomens van de aangesloten goede doelen. Daarnaast bespaart belanghebbende kosten voor de bij haar aangesloten goede doelen door informatie en kennis ter beschikking te stellen en gratis diensten aan te bieden (het ontsluiten van het internet) dan wel het aanbieden van diensten (ver) onder het commerciële tarief (het aanbieden van de donatiemodule).’ 5.13 Ten slotte heeft het Hof, in r.o. 4.12, geoordeeld ‘dat belanghebbende voor ten minste 90% het algemeen belang beoogt en dient en dat geen sprake is van een winstoogmerk’. Hierbij heeft het Hof het aan aangesloten goede doelen tegen een bijdrage ter beschikking stellen van de donatiemodule, niet aangemerkt als een commerciële activiteit. Voor zover belanghebbende een commerciële activiteit heeft verricht, staat deze volgens het Hof niet in de weg aan belanghebbendes status van anbi, omdat het daarmee behaalde positieve resultaat wordt aangewend om de doelstelling van belanghebbende te realiseren. 5.14 Overigens heeft het Hof geoordeeld dat aan het oordeel dat belanghebbende geen winstoogmerk heeft, niet in de weg staat dat eventueel behaalde winst wordt toegevoegd aan een bestemmings- en/of continuïteitsreserve. 5.15 De Staatssecretaris is tegen de Hofuitspraak met één middel opgekomen in cassatie, stellende dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende voor ten minste 90% het algemeen belang beoogt en dient, en mitsdien als anbi moet worden aangemerkt. 5.16 Blijkens de toelichting op het middel ziet de Staatssecretaris de Stichting niet als een algemeen nut beogende instelling, maar als een ‘loketinstelling’. Hiermee wordt bedoeld een instelling die geheel of gedeeltelijk als doorgeefluik fungeert c.q. een kasfunctie vervult, bij wege van (bancaire) dienstverlening jegens de donateurs en jegens de bij belanghebbende aangesloten instellingen. Dergelijke dienstverlening valt volgens de Staatssecretaris niet aan te merken als werkzaamheden die (nagenoeg) uitsluitend het algemeen belang dienen. Ook belanghebbendes overige werkzaamheden hebben volgens de Staatssecretaris slechts een faciliterende functie jegens de aangesloten instellingen. Er zou geen sprake zijn van activiteiten die rechtstreeks erop zijn gericht enig algemeen belang te dienen. 5.17 Belanghebbende kan, naar de Staatssecretaris betoogt, evenmin worden aangemerkt als een steunstichting als bedoeld in artikel 5b, lid 3, onderdeel m, AWR. De achtergronden van artikel 5b, AWR 5.18 Met de inwerkingtreding van de Geefwet per 1 januari 2012 is artikel 5b, AWR, ingevoerd. Met dit artikel is nader invulling gegeven aan het begrip ‘algemeen nut beogende instelling’. Ook is hiermee de open norm voor ‘algemeen nut’ gecodificeerd en uitgesplitst in een limitatief aantal rubrieken welke als van algemeen nut worden beschouwd. De artikelen 1a tot en met 1e, UR AWR, bevatten diverse uitvoeringsvoorschriften. 5.19 De tekst van artikel 5b, AWR, is deels ontleend aan artikel 6.33, Wet IB 2001, zoals dat tot 1 januari 2012 luidde. Artikel 1a, UR AWR, is voor het grootste gedeelte gelijkluidend aan het voormalige artikel 41a, UR IB, dat (met terugwerkende kracht) per 1 januari 2012 is komen te vervallen. 5.20 Tijdens de parlementaire behandeling van de Geefwet is naar voren gebracht dat met deze codificatie en verplaatsing van het anbi-begrip naar de AWR niet is bedoeld het (algemene) anbi-begrip anders in de vullen dan voorheen. Evenmin is met die verplaatsing beoogd het aantal bestaande anbi’s in te perken of uit te breiden. Aan de opneming van het anbi-begrip in de AWR liggen slechts overwegingen van wetssystematische aard ten grondslag. Een en ander betekent naar mijn mening dat de jurisprudentie en parlementaire toelichting die betrekking hebben op de periode vóór introductie van de Geefwet, nadien van belang zijn gebleven voor de uitleg van wat moet worden verstaan onder een ‘algemeen nut beogende instelling’. 5.21 Een instelling dient aan diverse voorwaarden te voldoen om als anbi te worden aangemerkt. Het meest in het oog springend zijn twee cumulatieve voorwaarden, die tezamen een tweetrapstoets vormen. Ten eerste dient de instelling blijkens artikel 5b, lid 1, onderdeel a, ten eerste, AWR, ‘uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen nut’ te beogen. Ten tweede stipuleert artikel 1a, lid 1, onderdeel b, UR AWR, dat uit de regelgeving en de feitelijke werkzaamheden blijkt dat de instelling uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen belang dient. Ook in de jurisprudentie van de Hoge Raad wordt een tweetrapstoets aangetroffen. Het komt mij voor dat deze toets vrijwel gelijkluidend is aan de in artikel 5b, AWR, en artikel 1a, UR AWR, neergelegde toets. Steunstichtingen en loketinstellingen 5.22 De opsomming van doelen die als van algemeen nut worden beschouwd in artikel 5b, lid 3, AWR, is uitputtend bedoeld: van introductie van een restcategorie is bewust afgezien. Instellingen die niet onder één van de in artikel 5b, lid 3, AWR, opgesomde categorieën kunnen worden geschaard, kunnen dus niet worden aangemerkt als anbi. Nr. Hoge Raad: 14/06262 Staatssecretaris van Financiën Nr. Rechtbank: AWB 12/4625 Nr. Gerechtshof: 13/00782 Derde Kamer B tegen Anbi status, AWR, 2012 Stichting [X] 1Inleiding 1.1 Heden neem ik conclusie naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) tegen de uitspraak van 6 november 2014 van het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof). 1.2 Stichting [X] (hierna: de Stichting), belanghebbende, is in 2007 door de Inspecteur (aanvankelijk) aangemerkt als een algemeen nut beogende instelling (hierna: anbi). 1.3 De Stichting heeft volgens haar statuten ten doel om zonder winstoogmerk via fondsenwervende (internet)concepten goede doelen te ondersteunen en een (geldelijke) bijdrage te leveren aan deze goede doelen, alsmede om internet (gebruikers) te voorzien van informatie die gratis opvraagbaar is. 1.4 Haar doel tracht de Stichting te verwezenlijken door het ontplooien van fondsenwervende (internet)concepten, waarbij donateurs geld overmaken naar goede doelen door tussenkomst van de (van het vermogen van de stichting afgescheiden) stichting: Stichting [B] . 1.5 Kennelijk wil de Stichting fungeren als intermediair tussen enerzijds organisaties die goede doelen behartigen en anderzijds het publiek dat belangstelling heeft voor goede doelen, daarover wil worden geïnformeerd en eventueel giften wil doen. 1.6 De Stichting heeft daartoe met name de volgende activiteiten ontplooid. - Het onderhouden van contacten met de aangesloten goede doelen, het verzamelen, verspreiden en delen van informatie en kennis (nieuwsbrief, lezingen, workshops), overleg met partners, het verrichten van administratieve werkzaamheden en het voor de aangesloten goede doelen bieden van mogelijkheden zich op het internet te presenteren. Hiertoe biedt de Stichting een website aan die aan een eigen domeinnaam gekoppeld kan worden. - Het aanbieden van een fondsenwervingplatform voor particulieren, scholen en bedrijven waarmee crowdfunding mogelijk wordt (www. [...] .nl). - Het aanbieden van een donatiemodule die geïntegreerd kan worden met sociale netwerken, zoals Facebook en Twitter. - Het (doen) uitvoeren van werkzaamheden met betrekking tot de donatiemodules, waaronder het ontvangen en uitkeren van donaties, een en ander onder inhouding van de overeengekomen inhoudingen; een percentage van 10% of minder op online donaties aan de aangesloten goede doelen. 1.7 Van de bij de Stichting aangesloten goede doelen is meer dan 90% aangemerkt als anbi. 1.8 Naar aanleiding van een bedrijfsonderzoek heeft de Inspecteur bij beschikking van 14 mei 2012 de anbi status van de Stichting ingetrokken. 1.9 Tegen die beschikking is belanghebbende opgekomen in bezwaar, beroep en hoger beroep. 1.10 Het Hof is gekomen tot het oordeel dat de Stichting zich, met inachtneming van haar statutaire doelstelling en feitelijke werkzaamheden, richt op de behartiging van het algemeen belang. Het Hof heeft dan ook geoordeeld dat de Inspecteur belanghebbende ten onrechte niet langer heeft aangemerkt als een algemeen nut beogende instelling. 1.11 De Staatssecretaris is tegen de Hofuitspraak met één middel opgekomen in cassatie, stellende dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende voor ten minste 90% het algemeen belang beoogt en dient, en mitsdien als anbi moet worden aangemerkt. 1.12 Blijkens de gegeven toelichting op het middel ziet de Staatssecretaris de Stichting niet als een algemeen nut beogende instelling, maar als een ‘loketinstelling’. Hiermee wordt bedoeld een instelling die geheel of gedeeltelijk als doorgeefluik fungeert c.q. een kasfunctie vervult, bij wege van (bancaire) dienstverlening jegens de donateurs en jegens de bij belanghebbende aangesloten instellingen. Dergelijke dienstverlening valt volgens de Staatssecretaris niet aan te merken als werkzaamheden die (nagenoeg) uitsluitend het algemeen belang dienen. 1.13 Volgens de Staatssecretaris kan de Stichting evenmin worden aangemerkt als een steunstichting welke financiële of andere steun verleent aan een algemeen nut beogende instelling. 1.14 Deze conclusie is verder als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een weergave van relevante wetgeving, parlementaire geschiedenis, jurisprudentie, literatuur en beleid. Onderdeel 5 behelst een beschouwing en de beoordeling van het cassatieberoep, met conclusie in onderdeel 6. 4.9.13. Uit het in 4.9. tot en met 4.9.12 overwogene volgt naar het oordeel van het Hof dat belanghebbende zowel voor de kwalitatieve als kwantitatieve toets slaagt en derhalve voor ten minste 90 % het algemeen belang beoogt en dat belang met de door haar verrichte werkzaamheden het algemeen belang ook daadwerkelijk dient. Het winstoogmerk van de stichting 2.17 Voorts gaat het Hof in op de stelling van de Inspecteur dat de Stichting een winstoogmerk zou hebben: 4.10. Een instelling die voor ten minste 90 % het algemeen belang beoogt en dient, kwalificeert als anbi indien en zolang uit de regelgeving van de instelling en de feitelijke werkzaamheid blijkt dat zij geen winstoogmerk heeft (vergelijk artikel 1a, lid 1, onderdeel a van de Uitv.reg. AWR). Naar het oordeel van het Hof dient het niet hebben van een winstoogmerk te worden begrepen als: dat er geen winststreven mag zijn omwille van de winst zelf. Daarbij tekent het Hof aan dat dit anders ligt voor commerciële activiteiten, in welk geval wél sprake mag zijn van een winststreven, mits die winsten ten goede komen aan het algemeen nuttig doel (vergelijk het vermelde onder 4.9.8). 4.10.1. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende een winstoogmerk heeft, omdat overschotten worden behaald die niet aan de aangesloten goede doelen ter beschikking worden gesteld, maar aan de reserves worden toegevoegd. 4.10.2. Tot de processtukken behoren de jaarrekeningen van de jaren 2010, 2011 en 2012. Uit die jaarrekeningen leidt het Hof af dat het resultaat na belastingen respectievelijk € 22.038, -/- € 288 en -/- € 16.269 bedroeg. De continuïteitsreserve bedroeg in die jaren respectievelijk € 79.526, € 68.788 en € 70.499, de bestemmingsreserves respectievelijk €39.550, € 50.000 en € 32.020. Ten aanzien van de continuïteitsreserve vermeldt de jaarrekening: 'De benodigde continuïteitsreserve bedraagt € 150.000, eze wordt aangehouden ter dekking van risico's op de korte termijn alsmede het in standhouden van de organisatie op (middel)lange termijn.' Ten aanzien van de bestemmingsreserves vermeldt de jaarrekening: ‘De bestemmingsreserve is gevormd voor de ontwikkeling van een marketingcampagne, nieuwe soft- en hardware en de ontwikkeling van (nieuwe) internetconcepten met betrekking tot de doelstellingen van Stichting [X] .’ 4.10.3. In artikel 3, lid 2 van de statuten van belanghebbende is bepaald dat belanghebbende niet beoogt het maken van winst. Naar het oordeel van het Hof blijkt evenmin uit de feitelijke gedragingen van belanghebbende dat sprake is van een winstoogmerk. Dat in het verleden overschotten zijn behaald doet daaraan niet af, temeer niet nu die overschotten zijn toegevoegd aan de continuïteitsreserve en de bestemmingsreserves, en als zodanig zijn bestemd om de doelstelling van belanghebbende te waarborgen. 4.10.4. Anders dan de Inspecteur kennelijk stelt, kan naar het oordeel van het Hof uit het feit dat overschotten worden gereserveerd voor het doen van toekomstige uitgaven niet worden geconcludeerd dat belanghebbende een winstoogmerk heeft. Zulks volgt reeds uit het bepaalde in artikel 1b, lid 1 van de Uitv.reg. AWR waarin besloten ligt dat een anbi een vermogen mag aanhouden dat redelijkerwijs nodig is voor de continuïteit voor de voorziene werkzaamheden ten behoeve van de doelstelling van de instelling. Voorts acht het Hof het aanhouden van dergelijke reserves volledig in overeenstemming met de relevante maatschappelijke opvattingen ter zake. In dit verband wijst het Hof op Richtlijn 650, Fondsenwervende Instellingen, opgenomen in de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving (jaareditie 2012), alwaar uitgegaan wordt van het aanhouden van een continuïteitsreserve (650.316) en van bestemmingsreserves (650.317 en 650.318). Voorts wijst het Hof op de Richtlijn Reserves Goede Doelen vastgesteld door de VFI, de brancheorganisatie van erkende goede doelen, waarin onder andere is opgenomen dat voor dekking van risico’s op korte termijn een continuïteitsreserve kan worden aangehouden van maximaal 1,5 maal de jaarlijkse kosten van de werkorganisatie, hetgeen het Hof niet onredelijk voorkomt. In 2010 en 2011 bedroegen de kosten van de werkorganisatie van belanghebbende respectievelijk € 102.929 en € 122.329. De continuïteitsreserve per ultimo 2010 en 2011 blijft ruimschoots onder 1,5 maal de kosten van de werkorganisatie. 4.10.5. Uit het overwogene in 4.10 tot en met 4.10.4 volgt naar het oordeel van het Hof dat ten aanzien van belanghebbende geen sprake is van een winstoogmerk dat in de weg staat aan de anbi-status. 2.18 Het Hof heeft als volgt geoordeeld: 4.12. Uit het vorenoverwogene volgt naar het oordeel van het Hof dat belanghebbende voor ten minste 90 % het algemeen belang beoogt en dient en dat geen sprake is van een winstoogmerk. Voorts is niet gebleken dat belanghebbende op andere gronden niet zou kwalificeren als anbi. De Inspecteur heeft derhalve ten onrechte bij een voor bezwaar vatbare beschikking belanghebbende niet langer als anbi gekwalificeerd. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar en de beschikking waarin belanghebbende niet langer als anbi is aangemerkt, dienen alle te worden vernietigd. 2.19 Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar en de beschikking waarin belanghebbende niet langer als anbi is aangemerkt, vernietigd. De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën gegrond dient te worden verklaard. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Hof ’s-Hertogenbosch 6 november 2014, nr. 13/00782, ECLI:NL:GHSHE:2014:4610, V-N 2015/7.2.4, NTFR 2015/361. Inspecteur van Belastingdienst/kantoor ’s-Hertogenbosch. Zie nader onderdeel 4.23 van deze conclusie. De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal onbewerkt weergegeven. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 3 mei 2013, nr. AWB 12/4625, ECLI:NL:RBZWB:2013:3285. Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 6, p. 10. Besluit van 19 december 2014, nr. BLKB2014/1415M, Stcrt. 2014, 36877, BNB 2015/96, V-N 2015/4.13 Hoge Raad 12 mei 2006, nr. 40 684, ECLI:NL:HR:2006:AT8202, na conclusie A-G Niessen, BNB 2006/267 met noot Van Vijfeijken. Zie r.o. 4.9.8 en 4.9.9 van de Hofuitspraak. Artikel 1a van de UR AWR is ingevoerd per ministeriële regeling van 19 juni 2012, nr. DB 2012/248 (Stcrt 2012, 12737), V-N 2012/35.5. Dit artikel is met terugwerkende kracht tot 1 januari 2012 in werking getreden. Wet van 22 december 2011 tot wijziging van enkele belastingwetten (Geefwet), Stb. 2011, 641. Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 3 (MvT), p. 7. Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 3 (MvT), p. 23-26. Kamerstukken II 2009/10, 31 930, nr. 13 (NnavNV), p. 55. Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 6 (NnavV), p. 18. Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 6 (NnavV), p. 16. Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 6 (NnavV), p. 14. Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9 (NnavV), p. 61. Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 3 (MvT), p. 21. Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 3 (MvT), p. 23. Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 6 (NnavV), p. 10. Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 6 (NnavV), p. 9. Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 6 (NnavV), p. 14 en p. 19. Kamerstukken I 2009/10, 31 930, D (MvA), p. 15-16. Kamerstukken I 2009/10, 31 930, D (MvA), p. 17-18. Kamerstukken I 2009/10, 31 930, F (NMvA), p. 1-2. Wijziging van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001, de Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting, de Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting, de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 en de Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2013, Ministeriële regeling van 19 juni 2012, nr. DB 2012/248, Stcrt. 2012, 12737. Stcrt. 2012, 12737, p. 6 en 7. Hoge Raad 12 mei 2006, nr. 40 684, ECLI:NL:HR:2006:AT8202, na conclusie A-G Niessen, BNB 2006/267 met noot Van Vijfeijken. Hoge Raad 13 januari 2012, nr. 10/03464, ECLI:NL:HR:2012:BQ0525, na conclusie A-G Wattel, BNB 2012/89 met noot Van Vijfeijken. Hoge Raad 17 februari 2012, nr. 10/05460, ECLI:NL:HR:2012:BV5128, BNB 2012/146 met noot Van Vijfeijken. Hoge Raad 22 juni 2012, nr. 11/03215, ECLI:NL:HR:BW9055, BNB 2012/228 met noot Van Vijfeijken. Hoge Raad 12 oktober 1960, nr. 14 413, ECLI:NL:HR:AY1355, BNB 1960/296. Hoge Raad 31 oktober 1979, nr. 19 464, ECLI:NL:HR:1979:AX2630, BNB 1979/314. Hoge Raad 17 december 1980, nr. 20 265, ECLI:NL:HR:1980:AW9832, BNB 1981/28. Hoge Raad 18 december 1985, nr. 22 937, ECLI:NL:HR:1985:AW8133, na conclusie A-G Moltmaker, BNB 1986/103 met noot Laeijendecker. Hoge Raad 13 juli 1994, nr. 29 936 ECLI:NL:HR:1994:ZC5717, BNB 1994/280 met noot Laeijendecker. Hoge Raad 8 januari 1997, nr. 31 591, ECLI:NL:HR:1997:AA3214, BNB 1997/106. Hoge Raad 7 november 2003, nr. 38049, ECLI:NL:HR:2003:AN7741, BNB 2004/30. Hoge Raad 12 mei 2006, nr. 40.468, ECLI:NL:HR:2006:AT8202, na conclusie A-G Niessen, BNB 2006/267 met noot Van Vijfeijken. Hoge Raad 13 januari 2012, nr. 10/03464, ECLI:NL:HR:2012:BQ0525, na conclusie A-G Wattel, BNB 2012/89 met noot Van Vijfeijken. Hoge Raad 12 december 2014, nr. 13/05820, ECLI:NL:HR:2014:3565, BNB 2015/59 met noot Boer. Hoge Raad 12 mei 2006, nr.40 684, ECLI:NL:HR:2006:AT8202, BNB 2006/267. Hoge Raad 13 januari 2012, nr. 10/03464, ECLI:NL:HR:2012:BQ0525, BNB 2012/89. S.A. Stevens, Geefwet, Deventer: Kluwer 2012, met name onderdeel 2.3. S.J.C. Hemels, De anbi-tweetraptoets van de Geefwet: trendbreuk of trendvolgend?, FTV 2012/07-08, nr. 34, onderdeel 2. In haar bijdrage gaat Hemels overigens ook in op de tweetrapstoets die A-G Wattel heeft ontwikkeld in zijn conclusie bij het arrest BNB 2012/89. In deze conclusie laat ik deze toets verder rusten. S.J.C. Hemels, “De anbi-tweetraptoets van de Geefwet: trendbreuk of trendvolgend?”, FTV 2012/07/08, nr. 34, onderdeel 3.3. S.A. Stevens, Geefwet, Deventer: Kluwer 2012, p. 9. S.A. Stevens, Geefwet, Deventer: Kluwer 2012, p. 9-10. Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 19 december 2014, nr. BLKB2014/1415M, Stcrt. 2014, 36877, BNB 2015/96 met noot Van Vijfeijken, V-N 2015/4.13 met aantekening van de redactie. V-N 2015/4.13. S.J.C. Hemels, “Anbi-actualiteiten uit Den Haag”, FBN 2015/03. Zie voor een weergave van de diverse percentages r.o. 2.9 van de Hofuitspraak. In r.o. 2.7 van de Hofuitspraak wordt als feit vermeld: Ongeveer 90% van de bij belanghebbende aangesloten goede doelen heeft de anbi-status. In r.o. 4.9 van de Hofuitspraak staat:: Tussen partijen is niet in geschil dat meer dan 90% van de bij belanghebbende aangesloten goede doelen kwalificeren als anbi. Dit is in cassatie aanvaard (bic, p.10), althans niet ter discussie gesteld. In het litigieuze jaar, 2012, was de steunstichting categorie ‘het financieel of op andere wijze ondersteunen van een algemeen nut beogende instelling’ neergelegd in artikel 5b, derde lid, onderdeel l, AWR. Per 1 januari 2013 is onderdeel l vernummerd tot onderdeel m. Zie onderdeel 3.2 van deze conclusie. Zie nader 3.3 - 3.16. Zie 4.2. Zie 4.7 - 4.12. Zie 4.3. Zie 4.4. Zie ook 4.13 en 4.14. Zie 4.7 en 4.11. Zie 4.10 en 4.11. Zie 4.7. Zie 4.22 en 4.23 - 4.39. Zie ook 4.42. Zie 4.2. Zie 4.3. Het omvattende begrip ‘regelgeving van de instelling’ behelst: de statuten, feitelijk en rechtens met de statuten overeenkomende interne regelgeving, wettelijke organisatieregels van publieke rechtspersonen en de kerkorden van de verschillende kerkelijke instellingen. Zie 4.22. Zie 4.23 - 4.27. Zie 4.22, 4.26, 4.42 en 4.43. Zie 4.2, 4.7 en 4.10. Zie onderdeel 4.9 van de Hofuitspraak zoals opgenomen in 2.9. Zie 4.2 en 4.8. Zie 4.8. Zie 4.8, 4.48 en 4.49. Zie 4.8, 4.48 en 4.49. Zie 4.47, 4.48, 4.49 en 4.50. Zie 4.47, 4.48, 4.49 en 4.50. Zie 4.48 en 4.49. Zie 4.48. Zie 4.47. Zie 5.2. Zie noot 55. Vgl. de in 3.8 vermelde klacht dat niet uit de statuten blijkt dat een eventueel batig liquidatiesaldo conform artikel 1a, lid 1, letter h, UR AWR wordt besteed ten behoeve van een anbi met een soortgelijke doelstelling. Ik vermeld dat het geldende artikel 13, lid 6 van de statuten van de Stichting luidt: Een overschot na vereffening wordt uitgekeerd zoals door de vereffenaars te bepalen. Deze bestemming dient in overeenstemming te zijn met het doel van de stichting. Zie 4.2. Zie 5.2. Zie 4.34 en 4.44. Zie r.o. 2.6 van de Hofuitspraak zoals opgenomen in 2.1. Zie ook 4.34. Zie 4.8 en 4.9. Zie 4.16, 4.17, 4.35 en 4.42. Opmerking verdient dat de uitlatingen die de wetgever in de memorie van toelichting over de toepassing van het 90%-criterium van weinig consistentie getuigen: nu eens wordt het 90%-criterium (louter) gekoppeld aan het beogen van algemeen nut, dan weer wordt het slechts in verband gebracht met het dienen daarvan. Zie 4.7, 4.14 en 4.15. De tekst van artikel 5b, lid 1, onderdeel a, ten eerste, AWR, juncto artikel 1a, lid 1, onderdeel b, UR AWR, laat evenwel weinig ruimte voor twijfel. Overigens kan worden gesignaleerd dat het 90% criterium specifiek voor een steunstichting kan leiden tot uitholling van het percentage. Voor iedere individuele bij belanghebbende aangesloten anbi afzonderlijk geldt immers dat zij voor ten minste 90% het algemeen nut beoogt. Door het 90% criterium nogmaals toe te passen op het totaal van de bij belanghebbende aangesloten instellingen zou men indirect minimaal kunnen uitkomen op 90% van 90% is 81%. Zie 4.17. Zie 4.18 - 4.21 en 4.23 - 4.29. Zie 4.34, 4.35 en 4.44. Zie 4.29 - 4.39. Zie ook 4.44 en 4.45. Zie 4.30 - 4.32. Zie 4.37. Scientology I en II; zie 4.36 en 4.39. Zie 4.33. Zie ook 4.45. Zie 4.30 - 4.39.