ECLI:NL:PHR:2015:1695

3.1 De Staatssecretaris heeft tijdig, regelmatig en met toestemming van de belanghebbende rechtstreeks beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van repliek. 3.2 De Staatssecretaris stelt één middel voor: schending van de artt. 15ae(2) en 15ag Wet Vpb in samenhang met de artt. 15(6) en 15ah Wet Vpb, doordat de Rechtbank ten onrechte de belanghebbende heeft toegestaan haar voorvoegingsverliezen te verrekenen met de van haar ontbonden dochter via het gebruik van de HIR overgenomen stille reserve. 3.3 Hij licht het middel als volgt toe: letterlijke lezing van de artt. 15ae en 15ag Wet Vpb kan leiden tot de conclusie dat zij in casu niet van toepassing zijn. Uit hun wetsgeschiedenis komt echter duidelijk naar voren dat de wetgever niet wilde dat een binnen de eenheid verschoven stille reserve na beëindiging van die eenheid verrekend zou worden met voorvoegingsverliezen van de vennootschap waar de stille reserve naartoe is verschoven. De Rechtbank had doorslaggevend belang moeten hechten aan de context en de bedoeling van de bepalingen, nu uit hetgeen de Inspecteur bij verweer voor de Rechtbank heeft aangevoerd volgt dat de tekst minder eenduidig is dan de Rechtbank oordeelt. 3.4 De Inspecteur heeft over de uitleg van art. 15ae Wet Vpb bij verweer betoogd: “7.3.1.1 Op basis van de letterlijke tekst van artikel 15ae Wet Vpb zou wellicht het standpunt kunnen worden ingenomen dat in een geval als het onderhavige aan de toepassing van het bepaalde in artikel 15ae Wet Vpb niet kan worden toegekomen. Nu in artikel 15ae Wet Vpb wordt gesproken van winst van de fiscale eenheid, lijkt deze bepaling slechts van toepassing te zijn bij het nog bestaan van een fiscale eenheid. Indien de fiscale eenheid slechts bestaat uit een moedermaatschappij en één gevoegde dochtermaatschappij, is na liquidatie van de gevoegde dochtermaatschappij niet langer sprake van een fiscale eenheid. Deze uitleg op basis van de tekst wordt opgehangen aan de woorden “winst van de fiscale eenheid”. 7.3.1.2 Ik ben echter van mening dat dit niet het geval is. De winst van de fiscale eenheid zoals genoemd in artikel 15ae, eerste lid Wet Vpb en die zoals genoemd in artikel 15ae, tweede lid Wet Vpb verschillen namelijk van elkaar. 7.3.1.3 Het verschil tussen de winst van de fiscale eenheid zoals genoemd in artikel 15ae, eerste lid Wet Vpb en zoals genoemd in artikel 15ae, tweede lid Wet Vpb is dat de eerst genoemde winst zich zonder meer leent voor toerekening aan de van de fiscale eenheid deel uitmakende maatschappij. Voor de fiscale winst zoals genoemd artikel 15ae, tweede lid Wet Vpb geldt dat niet zonder meer. Dat is ook de reden waarom in artikel 15ae, tweede lid Wet Vpb wordt bepaald dat het eerste lid, onderdeel a, geen toepassing vindt voorzover de in het tweede lid geregelde omstandigheid (van in eigen woorden: winstbesmetting) zich voordoet. 7.3.1.4 Artikel 15ae, tweede lid wet Vpb schrijft (voortgezette) winstsplitsing voor als de winst van de fiscale eenheid voldoet aan de kwalificatie die daaraan in het lid zelf wordt gegeven. Verrekening over het voegingstijdstip heen wordt beperkt als de winst van de fiscale eenheid: - betrekking heeft op vermogensbestanddelen die door een maatschappij zijn verkregen van een andere maatschappij die ten tijde van die verkrijging van de fiscale eenheid deel uitmaakte; - die winst op de voet van artikel 15ah, tweede lid, Wet Vpb aan die andere maatschappij zou zijn toegerekend; - indien de fiscale eenheid niet ten aanzien van die andere maatschappij zou zijn beëindigd. 7.3.1.5 Aan het eerste en tweede vereiste wordt voldaan nu hier de HIR-vormer ([D]) en HIR-aanwender (belanghebbende) niet zijn verenigd in dezelfde maatschappij. Hier vond de fiscale teboekstelling van het door de moedermaatschappij aangeschafte pand plaats door aanwending van een niet door haar zelf gevormde HIR. Het bepaalde van artikel 15ah, vierde lid Wet Vpb brengt dan voor de toepassing van het tweede lid mee dat ervan moet worden uitgegaan dat er sprake is van een verwerving van een bedrijfsmiddel door de HIR-vormer gevolgd door een overdracht binnen de fiscale eenheid van het bedrijfsmiddel aan de HIR-aanwender. Het derde vereiste heelt wat door beëindiging van de fiscale eenheid ten aanzien van de overdrager niet meer kan, namelijk de toerekening van de op voet van artikel 15ah, tweede lid Wet Vpb te constateren winst. Door deze (besmette) winst van.de fiscale eenheid alsnog te onderwerpen aan de toerekening in de vorenbedoelde zin wordt zij gezuiverd, waarna zij vatbaar is voor verrekening overeenkomstig het bepaalde in artikel 15ae, eerste lid Wet Vpb. 7.3.1.6 Voor winstsplitsingsdoeleinden moet er dus vanuit worden gegaan dat de fiscale eenheid niet is beëindigd. Het is deze (in de zin van artikel 15ae, tweede lid Wet Vpb besmette) winst van de fiscale eenheid die zich dus niet zonder meer leent voor verrekening over het voegingstijdstip heen. In dit opzicht onderscheiden zich de begrippen winst in het eerste en tweede lid van artikel 15ae Wet Vpb van elkaar. Bij winstsplitsing in de zin van artikel 15ae, tweede lid Wet Vpb, gaat het dus niet om de feitelijke situatie maar om de situatie zoals die er zou zijn indien de fiscale eenheid ten aanzien van de overdrager niet zou zijn beëindigd. 7.3.1.7 Aan de parlementaire geschiedenis kan de volgende passage worden ontleend die deze uitleg ondersteunt: “(. ..) De bepaling in het tweede lid schrijft daarom voor dat ook indien de overdrager geen deel meer uitmaakt van de fiscale eenheid, ten behoeve van de voorfusieverliesverrekening een winsttoerekening moet plaatsvinden terzake van de stille reserves die van de overdrager afkomstig zijn, als maakte de overdrager nog steeds deel uit van de fiscale eenheid. (onderstreping inspecteur) (...)' MvT, Kamerstukken II 1999/2000, 26 854, nr. 3, p. 42-43. (…)”. (…)” Over de uitleg van art. 15ag Wet Vpb betoogde de Inspecteur bij verweer: “(…) 7.4.3 Allereerst zij opgemerkt dat hoewel uit artikel 15aa, eerste lid Wet Vpb volgt dat de gedefinieerde begrippen worden gegeven voor de toepassing van de daar genoemde artikelen, een op basis van die artikelen te constateren einde geen ander einde kan zijn dan als bedoeld in artikel 15, zesde lid Wet Vpb. 7.4.4 Verder volgt uit de bepaling van artikel 15aa, eerste lid, aanhef en onderdeel c Wet Vpb dat beëindiging van een fiscale eenheid kan plaatsvinden door enerzijds ontvoeging en anderzijds door ontbinding en vereffening van het vermogen van een dochtermaatschappij. Daarnaast gaat het volgens deze bepaling voor de duiding van het ontvoegingstijdstip om de beëindiging van de fiscale eenheid ten aanzien van een belastingplichtige. Anders dan het bepaalde in artikel 15, zesde lid Wet Vpb heeft de in artikel 15aa, eerste lid, aanhef en onderdeel c Wet Vpb gebezigde ten-aanzien-frase niet slechts betrekking op de beëindiging van de fiscale eenheid van gevoegde dochtermaatschappijen, maar ook op de beëindiging ten aanzien van de moedermaatschappij. 7.4.5 Wellicht ten overvloede kan de hiervoor verdedigde duiding worden aangevuld met het gegeven dat vanuit het perspectief van de moedermaatschappij er meerdere omstandigheden kunnen worden onderkend waardoor de fiscale eenheid eindigt. Daarbij kan een combinatie van omstandigheden worden onderkend. Enerzijds kan worden gewezen op de omstandigheid van de liquidatie van een gevoegde dochtermaatschappij terwijl er van de fiscale eenheid nog andere dochtermaatschappijen deel uitmaken. In deze situatie blijft de fiscale eenheid ten aanzien van de overige gevoegde dochtermaatschappijen voortbestaan. Dat volgt uit het bepaalde in artikel 15, zesde lid Wet Vpb. Anderzijds kan worden gewezen op de omstandigheid dat de moedermaatschappij, zoals ook hier aan de orde is, als enige maatschappij overblijft. De omstandigheid van afwezigheid van dochtermaatschappijen vormt bezien vanuit de moedermaatschappij op basis van deze duiding een ontvoeging in de zin van artikel 15aa, eerste lid, aanhef en onderdeel c Wet Vpb in samenhang met artikel 15, zesde lid, aanhef en onderdeel a Wet Vpb. 7.4.6 Liquidatie van de enige met de moedermaatschappij gevoegde dochtermaatschappij brengt zowel voor de moeder- als de dochtermaatschappij de beëindiging van de fiscale eenheid mee. Enkel ten aanzien van de moedermaatschappij heeft de beëindiging tevens de ontvoeging tot gevolg. 7.4.7 Gegeven de te onderkennen ontvoeging komt tevens de toepassing van artikel 15ag Wet Vpb aan de orde. (…)” 3.5 De Staatssecretaris bestrijdt het oordeel van de Rechtbank dat doel en strekking van de regeling niet zouden kunnen worden ingeroepen omdat de wetgever bewust zou hebben afgezien van een regeling voor gevallen zoals dat van de belanghebbende. Met de artt. 15aa, 15ae, 15af en 15ag Wet Vpb wilde de wetgever voorkomen dat bij een maatschappij aangegroeide stille reserves die binnen de fiscale eenheid zijn overgedragen, door de overnemende maatschappij gebruikt worden voor verrekening van dier voorvoegingsverliezen. Hij wilde dat voorkomen zowel tijdens het bestaan van de fiscale eenheid als na de beëindiging ervan, aldus de Staatssecretaris. De verliesverrekening in een geval zoals dat van de belanghebbende was in de oude 14e standaardvoorwaarde expliciet geregeld. Zou de wetgever hebben beoogd om in afwijking van die voorganger en van alle andere gevallen van voorvoegingsverliezen de verrekening van zulke verliezen in strijd met de ratio van de regeling toe te staan, dan zou hij dat gemotiveerd hebben. Gegeven de niet duidelijke tekst van de desbetreffende bepalingen en in aanmerking nemende dat het fiscale eenheidsregime begunstigend werkt, had de Rechtbank de ratio van de regeling de doorslag moeten laten geven in plaats van een grammaticale interpretatie. 3.6 De belanghebbende meent bij verweer dat de tekst van de artt. 15aa(1)(c), 15ae en 15ag Wet Vpb duidelijk is en dat geen ‘andere duiding’ van die tekst mogelijk is. Alleen al vanwege de rechtszekerheid moet bij een duidelijke wettekst de grammaticale interpretatie prevaleren boven een mogelijke bedoeling. De conclusie van de Rechtbank dat de wetgever bij eenheidsbeëindiging door ontbinding van de enige gevoegde dochter bewust heeft afgezien van beperking van verrekening van voorvoegingsverliezen van de moeder met latere winsten, is logisch, gegeven het slechts deels overnemen van de 14e standaardvoorwaarde in de wet en gegeven de wettelijke definitie van het ‘ontvoegingstijdstip’. De door de Staatssecretaris aangehaalde passages uit de wetsgeschiedenis zien niet op belanghebbendes geval, waarin de fiscale eenheid wordt beëindigd door ontbinding en vereffening van de enige dochtermaatschappij. Het zou volgens de belanghebbende ook merkwaardig geweest zijn als die passages wel op ontbinding en vereffening van de enige dochtermaatschappij zouden hebben gezien, “omdat voor die situatie nu juist expliciet in artikel 15aa Vpb bepaald is dat zij niet tot ontvoeging leidt en dus ook niet tot toepassing van de artikelen 15ae en 15ag Vpb.” 4Het toepassingsbereik van de artt. 15ae en 15ag Wet Vpb A. Juridisch kader 4.1 Art. 20(2) Wet Vpb bepaalt: “2. Een verlies wordt verrekend met de belastbare winsten, onderscheidenlijk de Nederlandse inkomens, van het voorafgaande jaar en de negen volgende jaren, mits het verlies door de inspecteur is vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking.” 4.2 Art. 15ah Wet Vpb bepaalt hoe de winst van een fiscale eenheid wordt toegerekend aan de in die eenheid gevoegde maatschappijen, zulks om te voorkomen dat het aangaan of verbreken van een fiscale eenheid ruimere of minder ruime fiscale mogelijkheden zou doen ontstaan dan zonder fiscale eenheid. Art. 15ah Wet Vpb luidde in 2009 en 2010 als volgt: “1. Voor de toepassing van de artikelen 15ab, tweede lid, en 15ae wordt onder de aan een maatschappij toe te rekenen winst van de fiscale eenheid verstaan de winst van die maatschappij berekend alsof zij geen deel uitmaakt van de fiscale eenheid, voorzover deze winst zonder toepassing van artikel 10d bij de fiscale eenheid tot uitdrukking komt en met inachtneming van het tweede en derde lid. 2. Ingeval in enig jaar door een maatschappij (overnemer) een vermogensbestanddeel is verkregen van een andere maatschappij (overdrager) die tot de fiscale eenheid behoort: a. wordt bij het bepalen van de aan de overnemer toe te rekenen winst, de afschrijving op het overgedragen vermogensbestanddeel berekend op basis van de waarde in het economische verkeer ten tijde van de overdracht; b. wordt bij het bepalen van de aan de overdrager toe te rekenen winst, het verschil tussen het bedrag van de afschrijving dat met betrekking tot het overgedragen vermogensbestanddeel ingevolge onderdeel a bij de overnemer in aanmerking wordt genomen en het bedrag van de afschrijving dat met betrekking tot dat overgedragen vermogensbestanddeel bij de fiscale eenheid tot uitdrukking komt, gerekend tot de winst van de overdrager; c. blijven bij het bepalen van de aan de overnemer toe te rekenen winst, buiten aanmerking de met betrekking tot het overgedragen vermogensbestanddeel gerealiseerde stille reserves voor zover deze ten tijde van de verkrijging reeds aanwezig waren, en niet reeds op grond van onderdeel b aan de overdrager zijn toegerekend; d. wordt het bedrag dat ingevolge onderdeel c buiten aanmerking blijft bij de bepaling van de aan de overnemer toe te rekenen winst, toegerekend aan de overdrager. 3. (…). 4. Indien aan het voornemen tot herinvestering bedoeld in artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001, gevolg is gegeven door een andere maatschappij van de fiscale eenheid dan de maatschappij die het bedrijfsmiddel heeft vervreemd ter zake waarvan de herinvesteringsreserve is gevormd, wordt het bedrijfsmiddel waarin is geherinvesteerd voor de toepassing van het tweede lid geacht te zijn verworven door de maatschappij die het bedrijfsmiddel heeft vervreemd en onmiddellijk daarna te zijn overgedragen aan die andere maatschappij.” 4.3 De uitzonderingen in art. 15ah(2)(a) en (b) Wet Vpb op de hoofdregel van het eerste lid zorgen ervoor dat als de boekwaarde van een binnen de eenheid overgedragen vermogensbestanddeel lager is dan de waarde in het economische verkeer, de overgedragen stille reserve voor de rest van de afschrijvingstermijn jaarlijks tot uiting komt in de winst van de overdrager. De onderdelen (c) en (d) regelen dat als het activum vervolgens wordt vervreemd buiten de eenheid, de gerealiseerde stille reserve slechts aan de overnemer wordt toegerekend voor zover aangegroeid na de overdracht, en aan de overdrager voor zover de stille reserve al bestond op het moment van de interne overdracht. 4.4 Art. 15ah(4) Wet Vpb bewerkstelligt dat als de ene gevoegde maatschappij een HIR heeft gevormd, maar een andere maatschappij herinvesteert, de regels van art. 15ah(2) Wet Vpb van overeenkomstige toepassing zijn. Art. 15ah(4) Wet Vpb fingeert daartoe een transactie binnen de fiscale eenheid: de herinvestering wordt geacht gedaan te zijn door de overdrager/HIR-vormer, onmiddellijk gevolgd door een overdracht van de herinvestering aan de overnemer/HIR-gebruiker. 4.5 Art. 15ae Wet Vpb luidt als volgt: “1. Voor de toepassing van artikel 20, tweede lid, vindt: a. de verrekening van door een maatschappij voor haar voegingstijdstip geleden verliezen (voorvoegingsverliezen) met de belastbare winst van de fiscale eenheid plaats voorzover deze winst aan die maatschappij is toe te rekenen; (…). 2. Het eerste lid, onderdeel a, vindt geen toepassing voorzover de winst van de fiscale eenheid betrekking heeft op vermogensbestanddelen die door een maatschappij zijn verkregen van een andere maatschappij die ten tijde van die verkrijging van de fiscale eenheid deel uitmaakte en die winst op de voet van artikel 15ah, tweede lid, aan die andere maatschappij zou zijn toegerekend indien de fiscale eenheid niet ten aanzien van die andere maatschappij zou zijn beëindigd, behoudens indien met betrekking tot die vermogensbestanddelen artikel 15ai, eerste of tweede lid, toepassing heeft gevonden.” 4.6 Art. 15ae Wet Vpb voorkomt dat resultaten van gevoegde maatschappijen van vóór het voegingstijdstip binnen de fiscale eenheid via carry back of carry forward worden verrekend met resultaten van na het voegingstijdstip van andere gevoegde maatschappijen. Het tweede lid heeft de volgende achtergrond: de regeling van art. 15ah(2) Wet Vpb (zie 4.3) gaat ervan uit dat de overnemer en de overdrager van het activum beiden nog deel uitmaken van de fiscale eenheid. Die bepaling kan dus worden gefrustreerd door de fiscale eenheid ten aanzien van de overdrager te beëindigen. Om dat te voorkomen, bepaalt art. 15ae(2) Wet Vpb dat in dat geval art. 15ah(2) Wet Vpb moet worden toegepast alsof de overdrager nog steeds deel uitmaakt van de fiscale eenheid. 4.7 Art. 15ag Wet Vpb ten slotte, geeft regels voor verliesverrekening over het ontvoegingstijdstip van een moedermaatschappij heen. Omdat ook in dat geval geen fiscale eenheid resteert, moet ook hier voorkomen worden dat naar de moedermaatschappij als overnemer verschoven winstcapaciteit alsnog gebruikt wordt voor verrekening van haar voorvoegingsverliezen. Ook art. 15ag Wet Vpb verwijst daarom naar art. 15ah(2) Wet Vpb: “1. Vanaf het ontvoegingstijdstip van een moedermaatschappij worden voor de toepassing van artikel 20, tweede lid, voorvoegingsverliezen van die moedermaatschappij niet verrekend met de door haar na dat tijdstip genoten belastbare winst voorzover die winst betrekking heeft op vermogensbestanddelen die door haar tijdens het bestaan van de fiscale eenheid zijn verkregen van een dochtermaatschappij en die winst op de voet van artikel 15ah, tweede lid, niet aan de moedermaatschappij zou zijn toegerekend indien de fiscale eenheid met die dochtermaatschappij niet zou zijn beëindigd. 2. Het eerste lid vindt geen toepassing indien met betrekking tot de vermogensbestanddelen artikel 15ai, eerste of tweede lid, toepassing heeft gevonden.” 4.8 Indien in casu art. 15ae of art. 15ag Wet Vpb van toepassing is, dan is niet in geschil dat op grond van overeenkomstige toepassing van art. 15ah(2) Wet Vpb de belastbare bedragen 2009 als 2010 elk € 68.326 bedragen. Op grond van art. 15ah(4) Wet Vpb moet er alsdan van worden uitgegaan dat het kantoorpand op 6 maart 2008 is aangeschaft door [D] BV, en dat het onmiddellijk daarna is overgedragen aan de belanghebbende. Art. 15ah(2) Wet Vpb bewerkstelligt vervolgens dat bij het bepalen van de aan de belanghebbende toe te rekenen winst afgeschreven wordt op basis van de koopprijs voor het kantoorpand, dus zonder afboeking van de HIR. Die hogere afschrijving vertegenwoordigt het deel van belanghebbendes winst dat moet worden toegerekend aan [D] BV, waardoor aan de belanghebbende minder winst ter beschikking staat voor verrekening van haar voorvoegingsverliezen. 4.9 De vraag is nu óf de artt. 15ae en 15ag Wet Vpb in casu van toepassing zijn. B. De invoering van de artt. 15ae en 15ag Wet Vpb 4.10 De artt. 15ae en 15ag Wet Vpb zijn per 1 januari 2003 ingevoerd bij de Wet herziening regime fiscale eenheid.De Memorie van Toelichting bij deze wet zegt over de verrekening van verliezen tijdens de fiscale eenheidsperiode onder meer: “Als onderdeel van de wettelijke regeling met betrekking tot de verrekening van voorvoegingsverliezen wordt de methodiek van de winstsplitsing in de wettelijke regeling opgenomen. (…) Specifiek wordt voorgeschreven hoe de winsttoerekening moet plaatsvinden indien een vermogensbestanddeel waarin een stille reserve schuilgaat, binnen fiscale eenheid wordt overgedragen. De realisatie van die stille reserve, hetzij geleidelijk in de tijd door middel van afschrijving, hetzij door vervreemding van het vermogensbestanddeel buiten de fiscale eenheid, dient bij de winsttoerekening in aanmerking te worden genomen bij de maatschappij bij wie de stille reserve is gerijpt. Hiermee wordt voorkomen dat de stille reserve die bij de overdragende maatschappij gerijpt is, door de maatschappij die het vermogensbestanddeel overneemt benut zou kunnen worden voor de verrekening van voorvoegingsverliezen.” De MvT zegt over de verrekening van verliezen ná de eenheidsperiode: “Onder het huidige regime blijven bij verbreking van een fiscale eenheid de eventueel nog te verrekenen verliezen die gedurende de fiscale eenheid zijn geleden achter bij de moedermaatschappij, ongeacht aan welke maatschappij deze verliezen zouden zijn toe te rekenen. Daarentegen gaan voorvoegingsverliezen, voorzover deze nog niet tot verrekening zijn gekomen, in beginsel mee met de maatschappij die deze verliezen heeft geleden. De voorvoegingsverliezen van een te ontvoegen dochtermaatschappij worden echter niet meegegeven ingeval sprake is van «besmette» transacties binnen de fiscale eenheid waarop de 16e standaardvoorwaarde van toepassing is. Gebleken is dat er in de praktijk behoefte bestaat aan verruiming van deze regelingen. In dit verband kan onder meer worden genoemd het rapport van sub-werkgroep II van de werkgroep Fiscale Infrastructuur van 19 januari 1996. Met de in het onderhavige voorstel opgenomen wijziging wordt voor een belangrijk deel aan de op dit punt levende wensen tegemoet gekomen. Bij de vormgeving van de regeling is de praktische uitvoerbaarheid niet uit het oog verloren en is bovendien recht gedaan aan de gedachte dat handel in verliezen moet worden tegengegaan. In de eerste plaats wordt voorgesteld voorvoegingsverliezen van een maatschappij die een fiscale eenheid verlaat in alle gevallen aan die maatschappij mee te geven gegeven, dus ook wanneer er een «besmette transactie» heeft plaatsgevonden. In het laatste geval zullen de voorvoegingsverliezen echter niet kunnen worden verrekend met latere winsten die ontstaan door realisatie van de stille reserves die zijn begrepen in de vermogensbestanddelen die bij die transactie zijn verkregen.” 4.11 De artikelsgewijze toelichting bij art. 15ae Wet Vpb (in het wetsvoorstel nog genummerd 15af) vermeldt dat het tweede lid overeenkomt met de toenmalige standaardvoorwaarde 14 en dat dit lid ervoor zorgt dat art. 15ah Wet Vpb ook van toepassing is als de overdrager geen deel meer uitmaakt van de fiscale eenheid: “Het tweede lid komt overeen met de huidige standaardvoorwaarde 14. De bepaling strekt ertoe te voorkomen dat voorfusieverliezen verrekend zouden kunnen worden met gerealiseerde stille reserves ter zake van vermogensbestanddelen die zijn verkregen van maatschappijen die geen deel meer uitmaken van de fiscale eenheid. Indien binnen de fiscale eenheid een vermogensbestanddeel wordt overgedragen waarin een stille reserve schuilgaat, wordt de realisatie van die stille reserve, hetzij geleidelijk door middel van de (lagere) afschrijving, hetzij bij externe verkoop, op basis van het voorgestelde artikel 15ah toegerekend aan de maatschappij (overdrager) bij wie de stille reserve is gerijpt. De stille reserve die bij de overdrager gerijpt is, kan dus niet door de maatschappij waaraan het vermogensbestanddeel binnen de fiscale eenheid is overgedragen (overnemer) worden benut voor de verrekening van voorvoegingsverliezen. Indien de overdrager echter wordt ontvoegd, zou deze toerekening in beginsel geen toepassing meer kunnen vinden. De bepaling in het tweede lid schrijft daarom voor dat ook indien de overdrager geen deel meer uitmaakt van de fiscale eenheid, ten behoeve van de voorfusieverliesverrekening een winsttoerekening moet plaatsvinden ter zake van de stille reserves die van de overdrager afkomstig zijn, als maakte de overdrager nog steeds deel uit van de fiscale eenheid.” 4.12 Art. 15af(1) jo. (4) Wet Vpb strekt ertoe te voorkomen dat art. 15ah(2) Wet Vpb niet kan worden toegepast wegens het jegens de overnemer niet meer bestaan van een fiscale eenheid als gevolg van ontvoeging van de overnemer. Art. 15af(4) Wet Vpb bepaalt dat voorvoegingsverliezen na ontvoeging niet kunnen worden verrekend met na-ontvoegingswinst van de overnemer, voor zover diens navoegingswinst betrekking heeft op binnen de eenheid overgedragen vermogensbestanddelen en die winst zonder de ontvoeging van de overnemer zou zijn toegerekend aan de overdrager op grond van art. 15ah(2) Wet Vpb. Art. 15af(1) en (4) Wet Vpb luidt als volgt: “1. Vanaf het tijdstip van ontvoeging van een dochtermaatschappij worden voor de toepassing van artikel 20, tweede lid, de volgende verliezen verrekend met de door die dochtermaatschappij na dat tijdstip genoten belastbare winst: a. de voorvoegingsverliezen van die maatschappij; en b. de verliezen van de fiscale eenheid die aan die dochtermaatschappij zijn toe te rekenen. 2. (…) 3. (…) 4. In afwijking in zoverre van het eerste lid vindt geen verrekening plaats met de belastbare winst van de ontvoegde dochtermaatschappij voorzover die winst betrekking heeft op vermogensbestanddelen die door die maatschappij zijn verkregen van een andere maatschappij waarmee het ten tijde van die verkrijging van de fiscale eenheid deel uitmaakte en die winst op de voet van artikel 15ah, tweede lid, niet aan de ontvoegde dochtermaatschappij zou zijn toegerekend indien de fiscale eenheid niet ten aanzien van die maatschappij zou zijn beëindigd.” 4.13 Tijdens de parlementaire behandeling merkten de PvdA- en GroenLinks-fracties op dat art. 15af(4) Wet Vpb (in het voorstel genummerd 15ag(4)) alleen ziet op ontvoegde dochters en dat art. 15ae Wet Vpb (in het voorstel 15af) alleen geldt als na de ontvoeging van de dochter een fiscale eenheid voortbestaat. Zij vroegen of het de bedoeling van de regering was dat als na ontvoeging geen fiscale eenheid resteert, voorvoegingsverliezen van de moeder door de moeder kunnen worden verrekend met winsten voortgekomen uit vermogensbestanddelen die tijdens de fiscale eenheid door andere gevoegden naar de moeder zijn verschoven, zulks in afwijking van de bestaande 14e standaardvoorwaarde: “6.2. Verrekening van verliezen na de fiscale eenheidsperiode In tegenstelling tot de huidige 14e standaardvoorwaarde fiscale eenheid kunnen voorvoegingsverliezen onbeperkt worden verrekend met navoegingswinsten indien er geen fiscale eenheid meer is. Deze verliezen kunnen ook worden verrekend met de winsten afkomstig uit vermogensbestanddelen die door andere gevoegd geweest zijnde lichamen indertijd tijdens de fiscale eenheid naar de moedermaatschappij zijn overgeheveld. De in het voorgestelde 15ag [thans 15af; PJW], vierde lid Vpb neergelegde beperking ziet namelijk alleen op ontvoegde dochtermaatschappijen, terwijl artikel 15af [thans 15ae; PJW] Vpb alleen ziet op situaties waarin sprake is van een fiscale eenheid. Is dit de bedoeling van de regering geweest, zo vragen de leden van de PvdAfractie en de fractie van GroenLinks. (…).” 4.14 De Staatssecretaris antwoordde als volgt: “De leden van de PvdA-fractie en de fractie van Groen Links lezen de voorgestelde artikelen 15af en 15ag [thans 15ae en 15af; PJW] zo, dat voorvoegingsverliezen van een moedermaatschappij na beëindiging van de fiscale eenheid kunnen worden verrekend met winsten afkomstig van vermogensbestanddelen die gedurende de fiscale eenheid zijn verkregen van een andere maatschappij. Om buiten twijfel te stellen dat de voorgestelde regeling dit niet toestaat, is in de bijgevoegde nota van wijziging op dit punt een bepaling opgenomen.” 4.15 De Nota van Wijziging nam de aangekondigde bepaling op in het nieuwe art. 15ag Wet Vpb (zie 4.7): “Onderdeel U (artikel 15ag) Het nieuwe artikel 15ag ziet op de verrekening van voorvoegingsverliezen van een moedermaatschappij na het ontvoegingstijdstip. Evenals bij de verrekening van voorvoegings-verliezen van een dochter kunnen voorvoegingsverliezen van een moedermaatschappij na beëindiging van de fiscale eenheid niet worden verrekend met winsten afkomstig van vermogensbestanddelen die gedurende de fiscale eenheid zijn verkregen van een andere maatschappij. Deze wijziging is aangekondigd in de nota naar aanleiding van het verslag.” C. Is art. 15ae Wet Vpb in casu van toepassing? 4.16 Voor de toepassing van de artt. 15ab t/m 15aj Wet Vpb geeft art. 15aa(1)(c) Wet Vpb een definitie van ‘het ontvoegingstijdstip’: “het tijdstip waarop een fiscale eenheid ten aanzien van een belastingplichtige anders dan door ontbinding en vereffening van een dochtermaatschappij wordt beëindigd”. 4.17 In art. 15ae(2) Wet Vpb wordt deze term niet gebruikt: er wordt slechts gesproken van het ‘beëindigd’ zijn van de fiscale eenheid. Er bestaat dus geen tekstueel beletsel om art. 15ae(2) Wet Vpb toe te passen bij ontvoeging als gevolg van ontbinding van een gevoegde dochter. Aldus ook Strik en Meussen: “Aangezien deze bepaling [art. 15ae; PJW] van toepassing is na beëindiging van de fiscale eenheid, is deze ook van toepassing na liquidatie van de desbetreffende dochtermaatschappij, zulks in tegenstelling tot art. 15ag waar gesproken wordt over verrekening van verliezen na het ontvoegingstijdstip.” 4.18 Art. 15ae Wet Vpb gaat echter wel uit van het voortbestaan van een fiscale eenheid: weliswaar wordt de eenheid beëindigd ten aanzien van de overdrager, maar de overnemer blijft met een of meer andere maatschappijen gevoegd in een fiscale eenheid. Zowel het eerste als het tweede lid heeft het immers over verrekening van voorvoegingsverliezen met de (belastbare) winst ‘van de fiscale eenheid’. Nu in casu in 2009 en 2010 juist géén fiscale eenheid bestond (die was immers op 23 december 2008 opgehouden te bestaan), kan art. 15ae Wet Vpb mijns inziens in 2009 en 2010 niet worden toegepast op de belanghebbende. 4.19 Aldus – aarzelend – ook Van Horzen (ik laat verwijzingen weg): “Bij een liquidatie van een gevoegde dochtermaatschappij is het beeld als volgt. (..). Onduidelijk is (…) de situatie indien de fiscale eenheid uitsluitend bestond uit de moedermaatschappij en de later geliquideerde dochtermaatschappij. Mogelijk zou dan gesteld kunnen worden dat er geen fiscale eenheid meer is, zodat ook art. 15ae lid 2 Wet VBP 1969 geen toepassing meer zou kunnen vinden.” en de redactie van Vakstudie Nieuws: “Een logische consequentie van dit geheel lijkt overigens wel te zijn dat, als de fiscale eenheid bestaat uit een moedermaatschappij met één dochtermaatschappij die vervolgens wordt geliquideerd, er na de liquidatie geen fiscale eenheid meer kan zijn. Aangezien art. 15ae Wet VPB 1969 het bestaan van een fiscale eenheid veronderstelt, achten wij het niet geheel onmogelijk dat in dat geval de correctie van het tweede lid van artikel 15ae Wet VPB 1969 niet van toepassing is. Mocht art. 15ae, tweede lid, Wet VPB 1969 in geval van liquidatie van de dochtermaatschappij van toepassing zijn, quod non, dan verloopt de winstsplitsing die voor de verrekening van de voorvoegingsverliezen relevant is, volgens de regels van art. 15ah Wet VPB 1969. (…)” en Strik en Meussen (ik laat verwijzingen weg): “Het betreft de situatie dat geschoven is met een vermogensbestanddeel binnen de fiscale eenheid en de fiscale eenheid vervolgens is beëindigd ten aanzien van de maatschappij die dat vermogensbestanddeel binnen de fiscale eenheid heeft overgedragen. Er vindt dan een beperking plaats met betrekking tot de verrekening van voorvoegingsverliezen. Gelet op de tekst dient er wel een fiscale eenheid te blijven bestaan. Dat is begrijpelijk omdat art. 15ae uitsluitend situaties betreft waarin het gaat om verrekening tijdens het bestaan van een fiscale eenheid van resultaten over het voegingstijdstip heen. (…). Indien slechts één dochtermaatschappij deel uitmaakt van de fiscale eenheid en de dochtermaatschappij de overdragende maatschappij is, kan na verbreking van de fiscale eenheid art. 15ae, tweede lid, niet van toepassing zijn op de moedermaatschappij, aangezien geen fiscale eenheid meer bestaat na ontvoeging van de dochtermaatschappij. In die situatie is art. 15ag van toepassing op de moedermaatschappij na verbreking van de fiscale eenheid (…).” 4.20 Voor de door de Inspecteur voorgestane – moeizaam aandoende – uitleg van de tekst van art. 15ae Wet Vpb (zie 3.4 hierboven) heb ik noch in de literatuur, noch in de parlementaire geschiedenis steun gevonden. Artikel 15ae(2) Wet Vpb strekt er weliswaar inderdaad toe art. 15ah(2) Wet Vpb toe te passen ‘als maakte de overdrager nog steeds deel uit van de fiscale eenheid’, maar alleen als de overnemer onderdeel blijft van de – dus voortbestaande – fiscale eenheid. 4.21 De Staatssecretaris wijst op standaardvoorwaarde 14, die verliesverrekening in een geval als dat van de belanghebbende expliciet regelde en die volgens de MvT in art. 15ae Wet Vpb zou zijn overgenomen (zie 4.10). De 14e standaardvoorwaarde luidde als volgt: “14. Voor het verenigingstijdstip geleden verliezen van de moedermaatschappij worden na het splitsingstijdstip, dan wel na het tijdstip waarop de dochtermaatschappij is ontbonden en vereffend, niet verrekend met winsten van de moedermaatschappij, voor zover deze winsten zijn ontstaan door realisatie van stille reserves in de boekwaarden van vermogensbestanddelen, inclusief goodwill, die tijdens het bestaan van de fiscale eenheid door de dochtermaatschappij aan de moedermaatschappij of een ander met haar verenigd lichaam zijn overgedragen en evenmin met winst uit fiscale reserves welke betrekking hadden op de bedrijfsuitoefening van de dochtermaatschappij. Het vorenstaande is van overeenkomstige toepassing ten aanzien van voor het verenigingstijdstip ontstane nog te verrekenen investeringsbijdragen van de moedermaatschappij, met dien verstande dat verrekening evenmin plaatsvindt met de desinvesteringsbetaling(en) welke is (zijn) verschuldigd ter zake van de vervreemding van vorenbedoelde vermogensbestanddelen.” 4.22 Zoals bleek (zie 4.13), is de regering er op gewezen dat het voorgestelde art. 15af Wet Vpb (thans art. 15ae) afweek van de 14e standaardvoorwaarde, onder meer omdat art. 15af Wet Vpb (thans art. 15ae) alleen zag op gevallen waarin de fiscale eenheid voortbestond. Als reactie hierop is bij Nota van Wijziging art. 15ag Wet Vpb opgenomen (zie 4.13 – 4.15). De wetgever heeft dus expliciet onderkend dat art. 15ae Wet Vpb de situatie van de belanghebbende niet regelt. Uit de genoemde wetsgeschiedenis blijkt voorts expliciet dat dit onderkende lek niet in art. 15ae Wet Vpb zelf is ondervangen (maar – naar de bedoeling van de regering – in een nieuw art. 15ag Wet Vpb). D. Is art. 15ag Wet Vpb dan van toepassing? Het ‘ontvoegingstijdstip’ 4.23 Art. 15ag Wet Vpb (zie 4.7) sluit verrekening van voorvoegingsverliezen van de moeder uit met na-ontvoegingswinsten van de moeder die voortvloeien uit activa die door haar tijdens de fiscale eenheid zijn verkregen van een gevoegde dochter en die winst ingevolge art. 15ah(2) Wet Vpb niet aan de moeder zou zijn toegerekend als die dochter niet zou zijn ontvoegd. 4.24 Anders dan in art. 15ae Wet Vpb (‘beëindigd’) wordt de term ‘het ontvoegingstijdstip’ (gedefinieerd in art. 15aa(1)(c) Wet Vpb; zie 4.16) wél gebruikt in art. 15ag Wet Vpb. In het voorstel voor de Wet herziening fiscale eenheid was die term aanvankelijk als volgt gedefinieerd: “het tijdstip waarop een fiscale eenheid ten aanzien van een belastingplichtige anders dan door ontbinding en vereffening wordt beëindigd”. Bij Nota van Wijziging is “en vereffening” vervangen door “en vereffening van een dochtermaatschappij.” Dat werd als volgt toegelicht: “(…) Verder is de definitie van het ontvoegingstijdstip aangepast om ervoor te zorgen dat daarvan ook sprake is als de moedermaatschappij wordt ontbonden en vereffend.” 4.25 Ook onder het oude standaardvoorwaardenregime had liquidatie van een dochter binnen de fiscale eenheid niet tot gevolg dat ten aanzien van die dochter het splitsingstijdstip aanbrak, welk tijdstip als volgt was gedefinieerd: “het tijdstip waarop de toepassing van vorenvermelde bepaling anders dan door ontbinding en vereffening van een dochtermaatschappij een einde neemt”. De toelichting bij de standaardvoorwaarden vermeldde daarover: “10.3. Liquidatie dochtermaatschappij Overeenkomstig de voor de toepassing van artikel 27 van het Besluit op de Winstbelasting 1940 gevolgde gedragslijn kan een dochtermaatschappij binnen de fiscale eenheid worden geliquideerd zonder dat de vereffening binnen de fiscale eenheid aanleiding geeft tot heffing van vennootschapsbelasting over de in de activa en passiva van de dochtermaatschappij begrepen stille reserves (incl. goodwill). Het bepaalde in artikel 13d, van de Wet vindt in dat geval geen toepassing.” 4.26 In casu is de fiscale eenheid ten aanzien van zowel de belanghebbende als [D] BV beëindigd door de liquidatie van [D] BV. Volgens art. 15aa(1)(c) Wet Vpb is er echter geen ontvoegingstijdstip; er is immers geen sprake van beëindiging van de fiscale eenheid anders dan door ontbinding en vereffening van de dochter. 4.27 De aanknoping in art. 15ag Wet Vpb bij ‘het ontvoegingstijdstip’ heeft tot gevolg dat die bepaling in casu naar zijn tekst niet van toepassing is. Aldus ook Strik en Meussen (ik laat verwijzingen weg): “Voorts rijst de vraag wat de gevolgen van een liquidatie van D zijn in de situatie dat M voorvoegingsverliezen heeft. Als gevolg van de liquidatie van D komen alle vermogensbestanddelen van D in handen van M. Gelden hier beperkingen ten aanzien van M met betrekking tot de verrekening van haar voorvoegingsverliezen met winst afkomstig van de vermogensbestanddelen die M van D heeft verkregen? Art. 15ae, eerste lid, is op tekstuele gronden niet van toepassing aangezien deze bepaling het bestaan van een fiscale eenheid veronderstelt. Ook art. 15ae, tweede lid, is in de hier geschetste casus na de liquidatie niet van toepassing, aangezien toepassing van deze bepaling gelet op de tekst ervan uitsluitend aan de orde kan komen als na liquidatie van D er een fiscale eenheid bestaat tussen M en één of meer andere dochtermaatschappijen. Aangezien geen ontvoegingstijdstip bij M kan worden geconstateerd, is naar onze mening art. 15ag eveneens niet van toepassing. (…)” 4.28 Ook Hofman (commentaar op de uitspraak van de Rechtbank; NTFR 2015/1094) meent dat bij gebrek aan een ‘ontvoegingstijdstip’ art. 15ag Wet Vpb niet kan worden toegepast: “Ook art. 15ag Wet VPB 1969 kan op basis van de letterlijke wettekst niet worden toegepast. Deze bepaling ziet op de situatie waarin vermogensbestanddelen binnen een fiscale eenheid worden overgedragen aan de moedervennootschap van de fiscale eenheid, waarna deze moedervennootschap uit de fiscale eenheid wordt ontvoegd. Hoewel de onderhavige situatie hiermee sterk overeenkomt, is in formele zin geen sprake van een ontvoeging van de moedermaatschappij. Op grond van art. 15aa, lid 1, onderdeel c, Wet VPB 1969 leidt de ontbinding van een dochtervennootschap immers wel tot de beëindiging van een fiscale eenheid, maar niet tot een ontvoeging. Op basis van de letterlijke wettekst is er dus geen bepaling die zich in situaties als de onderhavige verzet tegen verrekening van de voorvoegingsverliezen van de belastingplichtige met de winsten die toerekenbaar zijn aan de (vermogensbestanddelen van de) ontbonden dochtervennootschap.” 4.29 In dezelfde zin oordeelt Van Heesch, die meent dat de inspecteur zich wellicht op fraus legis had kunnen beroepen: “Gezien het voorgaande vindt een liquidatie van de enige fiscale-eenheidsdochter plaats binnen fiscale eenheid waarbij er van een ontvoegingstijdstip geen sprake is. De winstsplitsingsbepalingen vereisen echter telkens een ontvoegingstijdstip. Naar mijn mening is het dan ook in sommige gevallen mogelijk om door middel van liquidatie van de enige fiscale-eenheidsdochter, (voorvoegings)verliezen van de moedermaatschappij die anders dreigen te verdampen, alsnog te verrekenen. (…) Strikt grammaticale interpretatie van de artikelen 15aa en 15af t/m 15aj leidt, in geval van liquidatie, naar mijn mening tot het buiten toepassing blijven van de winstsplitsingsbepalingen en biedt derhalve mogelijkheden om voorvoegingsverliezen onbeperkt te verrekenen. Men zou echter het standpunt in kunnen nemen dat een en ander in strijd is met doel en strekking van de wet en wellicht zelfs neigt naar fraus legis. In de literatuur wordt verdedigd dat van fraus legis geen sprake kan zijn indien de wetgever al heeft voorzien in antimisbruikbepalingen. Immers, handelingen die enkel het ontgaan van belastingheffing tot doel hebben, zijn al uitgesloten op grond van die antimisbruikbepalingen. Indien in de parlementaire geschiedenis mogelijkheden voor het ontgaan van belastingheffing zijn gesignaleerd, maar daarvoor geen antimisbruikbepalingen zijn geschreven, dan kunnen die mogelijkheden niet worden tegengegaan met een beroep op fraus legis. Het is naar mijn mening echter mogelijk dat een rechter in het geval van liquidatie van de enige fiscale-eenheidsdochter, analoog aan het arrest van de Hoge Raad van 11 juli 2008, zal oordelen dat de constructie in strijd is met doel en strekking van de antimisbruikbepalingen en daarom toch kwalificeert als fraus legis. (…)” 4.30 Voor de door de Inspecteur voorgestane uitleg van art. 15ag Wet Vpb (zie 3.4 hierboven) zie ik geen steun in de wettekst, noch in de literatuur of de parlementaire geschiedenis. Hij betoogt (punt 7.4.6) dat in dit geval liquidatie van [D] BV voor zowel de belanghebbende als voor [D] BV de beëindiging van de fiscale eenheid met zich meebrengt, en dat ten aanzien van de belanghebbende die beëindiging tevens ontvoeging inhoudt. Gecombineerde lezing van de artt. 15aa(1)(c) en 15ag(1) Wet Vpb noopt echter tot de gevolgtrekking dat laatstgenoemd artikel geldt vanaf het tijdstip waarop een fiscale eenheid jegens een belastingplichtige (de belanghebbende) anders dan door ontbinding en vereffening van een dochter ([D] BV) wordt beëindigd. Daarvan is geen sprake. 4.31 Met Hofman en anders dan de Rechtbank, meen ik dat de wetgever niet bewust heeft afgezien van het regelen van voorvoegingsverliezen in gevallen zoals dat van de belanghebbende, maar dat hij zich het verschil in betekenis tussen de termen ‘beëindigd’ (spraakgebruik) en ‘ontvoeging(stijdstip)’ (wettelijke definitie die beëindiging door ontbinding van de dochter uitsluit) onvoldoende heeft gerealiseerd, waardoor een onbedoelde lacune is ontstaan. Hofman merkt daarover op: “Rechtbank Den Haag concludeert dat de wetgever bewust moet hebben afgezien van het opnemen van een bepaling die op dergelijke situaties ziet. Bij deze conclusie kunnen mijns inziens vraagtekens worden geplaatst. Naar mijn mening is het aannemelijker dat een onbewuste lacune in de wetgeving is ontstaan, doordat de wetgever verstrikt is geraakt in de begripsverwarring die kan ontstaan als gevolg van de verschillende betekenissen van de begrippen ‘beëindigen’ en ‘ontvoegen’. In de parlementaire geschiedenis is art. 15ag Wet VPB 1969 als volgt toegelicht: ‘Evenals bij de verrekening van voorvoegingsverliezen van een dochter kunnen voorvoegingsverliezen van een moedermaatschappij na beëindiging van de fiscale eenheid niet worden verrekend met winsten afkomstig van vermogensbestanddelen die gedurende de fiscale eenheid zijn verkregen van een andere maatschappij.’ (Kamerstukken II, 2000-2001, 26 854, nr. 7, p. 18.) In deze passage wordt gesproken over een ‘beëindiging’ van de fiscale eenheid, zodat bedoeld lijkt te zijn dat ook in situaties als de onderhavige de verrekening van voorvoegingsverliezen wordt beperkt. In de tekst van art. 15ag, lid 1, Wet VPB 1969 worden echter de begrippen ‘ontvoeging’ en ‘beëindiging’ door elkaar gebruikt. Aan het begin van de zin wordt gesproken over ‘het ontvoegingstijdstip van een moedermaatschappij’, terwijl aan het einde van de zin wordt verwezen naar de winst die niet aan de moedervennootschap zou zijn toegerekend indien ‘de fiscale eenheid (...) niet zou zijn beëindigd’. Kortom, de wetgever lijkt het onderscheid tussen de begrippen ‘beëindigen’ en ‘ontvoegen’ niet altijd zuiver te hebben getrokken. Dat situaties als de onderhavige tussen wal en schip vallen, lijkt daarvan een onbedoelde consequentie te zijn.” Art. 15ag is de stop in het lek in art. 15ae Wet Vpb 4.32 De MvT bij art. 15ae Wet Vpb zegt (zie 4.11 hierboven) dat het tweede lid overeenkomt met de oude 14e standaardvoorwaarde, welke voorwaarde (zie 4.21) ook het geval regelde waarin na ontbinding en vereffening van de enige dochter geen fiscale eenheid voortbestond. Nadat de regering er door het parlement op was gewezen dat de nieuwe wetgeving deze situatie niet regelde, wilde zij met een nieuw art. 15ag Wet Vpb ‘buiten twijfel stellen’ dat de voorvoegingsverliezen van een moeder na beëindiging van de fiscale eenheid niet kunnen worden verrekend met winsten uit vermogensbestanddelen die tijdens de fiscale eenheid zijn verkregen van een andere maatschappij. 4.33 Art. 15ag Wet Vpb is dus expliciet bedoeld om te voorzien in de door het parlement gesignaleerde omissie in art. 15ae Wet Vpb. Aldus ook Strik en Meussen: “5.7 Art. 15ag: verrekening van voorvoegingsverliezen van de moedermaatschappij na het ontvoegingstijdstip Dit artikel is eerst voorgesteld bij eerste nota van wijziging en heeft betrekking op een lek dat aanwezig was in het eerdere voorstel. Het ziet op een beperking van de verrekening van voorvoegingsverliezen van een moedermaatschappij na haar ontvoegingstijdstip. Deze situatie is onder huidig recht geregeld in voorwaarde 14. Het betreft een aanvulling op de situatie die is geregeld in art. 15ae, tweede lid. We moeten denken aan de situatie dat door een dochtermaatschappij is geschoven met een vermogensbestanddeel naar de moedermaatschappij, waarna ten aanzien van beide maatschappijen wordt ontvoegd. Het verschil tussen art. 15ae, tweede lid en art. 15ag is het volgende. Uitgangspunt in art. 15ae, tweede lid, is dat na verbreking van de fiscale eenheid ten aanzien van de overdrager de verkrijgende maatschappij nog steeds deel uitmaakt van een fiscale eenheid. Het betreft derhalve een situatie waarin een moedermaatschappij fiscaal gevoegd is met een of meer andere maatschappijen dan de overdragende maatschappij. In art. 15ag betreft het de situatie dat na ontvoeging geen fiscale eenheid meer bestaat. (…).” 4.34 Strik en Meussen constateren dat art. 15ag Wet Vpb in aanvulling op art. 15ae Wet Vpb de situatie regelt waarin zowel de moedermaatschappij als de enige dochtermaatschappij wordt ontvoegd. Uit de parlementaire geschiedenis, met name de duidelijke wens de inhoud van de 14e standaardvoorwaarde over te nemen en het feit dat gesproken wordt over ‘beëindiging van de fiscale eenheid’ is echter mijns inziens duidelijk dat dit niet de enige situatie is die de wetgever met art. 15ag Wet Vpb (alsnog) wilde bestrijken. Hij wilde de bestaande beperking van verrekening van voorvoegingsverliezen handhaven. Art. 15ag Wet Vpb is duidelijk bedoeld als de stop in het geconstateerde lek in art. 15ae Wet Vpb, dat in beginsel (indien de eenheid voortbestaat) ook van toepassing is bij liquidatie van een gevoegde dochter (zie 4.17). Doordat de wetgever echter verstrikt is geraakt in het verschil in betekenis tussen de termen ‘beëindigen’ en ‘ontvoeging(stijdstip)’ (die hij kennelijk vereenzelvigde), realiseerde hij zich niet dat hij met het gebruik van de laatste term in art. 15ag Wet Vpb een tekstueel gebrekkige stop in het lek duwde. 4.35 Niet alleen uit de parlementaire geschiedenis, maar ook uit de tekst van art. 15ag(1) Wet Vpb kan afgeleid worden dat de wetgever de termen ‘beëindigen’ en ‘ontvoegingstijdstip’ in die bepaling abusievelijk vereenzelvigde. De term ‘Vanaf het ontvoegingstijdstip (…)’ leidt weliswaar bij grammaticale interpretatie tot de conclusie dat art. 15ag Wet Vpb niet van toepassing is omdat (zie 4.26) zo’n tijdstip niet kan worden geconstateerd als gevolg van de specifieke wettelijke betekenis van die term, maar het gebruik van de term ‘beëindigd’ in dezelfde bepaling en lezing van het gehele eerste lid van art. 15ag Wet Vpb duidt erop dat de wetgever deze bepaling ook wenste toe te passen vanaf het moment van het (ten aanzien van zowel moeder als enige dochter) ophouden van een fiscale eenheid. 4.36 Gezien de volstrekt heldere bedoeling van de wetgever en het gebruik van beide termen in dezelfde bepaling, welk gebruik erop duidt dat de wetgever met beide termen hetzelfde bedoelde, nl. ‘beëindiging’, moet mijns inziens de duidelijke strekking van art. 15ag Wet Vpb voorrang krijgen boven de enigszins moeizame tekst van de bepaling. 4.37 Dat de grammaticale uitleg bij een op zichzelf duidelijke wettekst niet per definitie voorrang heeft op uitleg naar de duidelijke bedoeling van de wetgever, blijkt bijvoorbeeld uit HR BNB 2003/183, over de vraag of de overgangsregeling bij de invoering van art. 10a Wet Vpb (een tijdelijke rentevrijstelling) slechts zou gelden voor bij invoering bestaande gevallen (dat was duidelijk de bedoeling van de wetgever) of ook voor ná 1 januari 1997 aangegane leningen (naar de duidelijke tekst was dat het geval). U oordeelde: “3.3. (…) Het Hof heeft bij zijn bestreden oordeel in aanmerking genomen dat artikel II, lid 1, van de Wijzigingswet [de tijdelijke rentevrijstellingsregeling; PJW] een bepaling van overgangsrecht bevat. Dit laatste wordt door het middel terecht niet bestreden. Het gaat hier dus niet zonder meer om een tijdelijke tegemoetkoming, maar om een voorziening tot het ondervangen van de gevolgen van de beëindiging van een voorheen bestaande rechtssituatie, te weten in dit geval de beëindiging - door het opnemen van artikel 10a in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 - van de aftrekbaarheid van bepaalde rentebetalingen. Hieruit volgt dat artikel II van de Wijzigingswet slechts betrekking heeft op feiten die zich hebben voorgedaan vóór het tijdstip van inwerkingtreding van artikel 10a en waarvan de rechtsgevolgen zich uitstrekken tot na dat tijdstip. Dat is ook in overeenstemming met de in 's Hofs uitspraak en in de conclusie van de Advocaat-Generaal vermelde geschiedenis van totstandkoming van deze bepaling. De toekenning van een wijdere strekking aan dat artikel zou een miskenning inhouden van de aard daarvan als bepaling van overgangsrecht. (…)” De feiten 2.1 De belanghebbende bezit bedrijven die zich voornamelijk bezig houden met scheepsexpeditie, op- en overslag, chartering en agentuur. 2.2 Op 12 september 2005 heeft de met de belanghebbende gelieerde vennootschap [D] BV een loods met kantoorgedeelte verkocht en de boekwinst in een HIR opgenomen. Op 10 augustus 2006 heeft de belanghebbende alle aandelen in [D] BV verworven. Per 1 september 2006 is [D] BV als (enige) dochtermaatschappij gevoegd in een fiscale eenheid met de belanghebbende als moedermaatschappij (de fiscale eenheid). Op het voegingstijdstip had de belanghebbende voorvoegingsverliezen. 2.3 Ik ga er vanuit dat zich bij belanghebbendes verwerving van alle aandelen [D] BV geen wijziging in het uiteindelijke belang in [D] BV voordeed als bedoeld in (huidig) art. 12a Wet Vpb. Deed die zich wél voor, dan had de HIR op grond van die bepaling direct voorafgaande aan die wijziging moeten vrijvallen. 2.4 Op 6 maart 2008 heeft de belanghebbende (de eenheid) een kantoorpand gekocht. Op de kostprijs heeft zij de genoemde HIR afgeboekt. 2.5 Op 14 oktober 2008 is het besluit tot ontbinding van [D] BV genomen, welke ontbinding op 23 december 2008 plaatsvond. Daarmee kwam een einde aan de fiscale eenheid en werd de belanghebbende weer separaat belastingplichtig. 2.6 De belanghebbende heeft in haar aangiften vennootschapsbelasting 2009 en 2010 haar belastbare winsten over die jaren geheel verrekend met haar voorvoegingsverliezen. De aangegeven belastbare bedragen bedroegen nihil. De Inspecteur heeft beide belastbare bedragen echter vastgesteld op € 68.326, nu zijns inziens die bedragen op grond van art. 15ae(2) of art. 15ag Wet Vpb niet verrekend kunnen worden met belanghebbendes voorvoegingsverliezen omdat zij op grond van art. 15ah(2)(a) jo. 15ah(4) Wet Vpb toegerekend moeten worden aan [D] BV. Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de aanslagen gehandhaafd. De belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld bij de Rechtbank Den Haag. De Rechtbank Den Haag 2.7 Ten aanzien van art. 15ae Wet Vpb heeft de Rechtbank overwogen dat art. 15ae(1)(a) Wet Vpb ziet op “(…) de belastbare winst van een fiscale eenheid (…)”. Nu in 2009 en 2010 ten aanzien van de belanghebbende geen sprake was van een fiscale eenheid, en art. 15ae(2) Wet Vpb aanvangt met de woorden “Het eerste lid, onderdeel a, vindt geen toepassing (…)”, wordt niet toegekomen aan toepassing van het tweede lid. Bovendien gaat het ook in het tweede lid van art. 15ae Wet Vpb om de “winst van een fiscale eenheid”, waarvan in 2009 en 2010 geen sprake was. 2.8 De Rechtbank overwoog dat de toelichting op art. 15ae(2) Wet Vpb weliswaar vermeldde dat die bepaling overeenkomt met de voorheen geldende 14e standaardvoorwaarde, maar volgens de Rechtbank is feitelijk niet de gehele inhoud van die standaardvoorwaarde in art. 15ae(2) Wet Vpb terecht gekomen: “Zo was in deze standaardvoorwaarde onder meer geregeld dat de verrekening van voorvoegingsverliezen van de moeder met latere winsten van de moeder werd beperkt in een geval als het onderhavige waarin de enige dochtermaatschappij van de moeder die een vermogensbestanddeel had overgedragen, was ontbonden en vereffend. Die regeling is in artikel 15ae van de Wet evenwel niet overgenomen.” 2.9 Ten aanzien van art. 15ag Wet Vpb overwoog de Rechtbank dat het gebruik van de term ‘ontvoegingstijdstip’ in die bepaling in de weg staat aan toepassing van die bepaling op belanghebbendes geval, gegeven de definitie van ‘ontvoegingstijdstip’ in art. 15aa(1)(c) Wet Vpb (het tijdstip waarop de eenheid ten aanzien van de belanghebbende eindigt anders dan door onbinding van de dochter). Volgens die definitie is van een ontvoeging van de belanghebbende geen sprake, nu de fiscale eenheid ten aanzien van de belanghebbende juist is beëindigd door de ontbinding van [D] BV: “Bovendien is in artikel 15aa, eerste lid, onderdeel c, van de Wet een definitie opgenomen van het begrip ontvoegingstijdstip, geldend voor de toepassing van de artikelen 15ab en volgende van de Wet, waarin dat begrip ontvoegingstijdstip is gedefinieerd als ‘het tijdstip waarop een fiscale eenheid ten aanzien van een belastingplichtige anders dan door ontbinding en vereffening van een dochter maatschappij wordt beëindigd’. Uit het voorgaande leidt de rechtbank af dat de wetgever in ieder geval voor een situatie zoals hier aan de orde, te weten ontbinding en vereffening van de enige dochtermaatschappij, bewust moet hebben afgezien van het opnemen in de Wet van een bepaling waarin de verrekening van voorvoegingsverliezen van de moeder met latere winsten wordt beperkt. Omdat het hier gaat om een bewuste keuze van de wetgever, faalt ook reeds om die reden het beroep dat verweerder ter ondersteuning van zijn opvatting doet op de strekking van de regeling voor een fiscale eenheid en de systematiek van die regeling.” 2.10 De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep daarom gegrond verklaard. 5.1 Zoals uit de onderdelen 4.18 - 4.22 volgt, meen ik dat art. 15ae Wet Vpb in casu noch naar zijn tekst, noch naar zijn bedoeling van toepassing is. Het eerste onderdeel van het cassatiemiddel mist daarom mijns inziens doel. 5.2 De reparatiestrekking van art. 15ag(1) Wet Vpb is volstrekt helder: de wetgever wilde expliciet een geconstateerd gat in art. 15ae Wet Vpb repareren en de volledige voorvoegingsverliezenverrekeningsbeperking van de 14e standaardvoorwaarde handhaven. Hij heeft daarbij de in art. 15ag(1) Wet Vpb gebruikte termen ‘beëindigd’ en ‘ontvoeging(stijdstip)’ kennelijk vereenzelvigd, zich niet realiserende dat de term ‘ontvoegingstijdstip’ in art. 15aa Wet Vpb een specifieke betekenis had gekregen die ook voor art. 15ag Wet Vpb zou gelden en daar juist volstrekt contrateleologisch zou kunnen uitpakken bij mechanisch-grammaticale interpretatie. Art. 15ag Wet Vpb moet, gezien zijn heldere strekking, mijns inziens uitgelegd worden binnen de grenzen van die duidelijke strekking, dus slechts als stop in het lek in art. 15ae Wet Vpb, welke bepaling duidelijk wél ziet op ontvoeging van een dochter door haar liquidatie. 5.3 Ook als de fiscale eenheid wordt beëindigd door liquidatie van de enige dochter moet daarom mijns inziens art. 15ag Wet Vpb toegepast worden, zodat ook in dat geval voorkomen wordt dat de moeder (in casu de belanghebbende) haar voorvoegingsverliezen verrekent met winsten die voortvloeien uit vermogensbestanddelen die tijdens de fiscale eenheid aan de moeder zijn overgedragen (al dan niet via HIR-gebruik) en die ingevolge art. 15ah(2) Wet Vpb niet aan moeder zouden zijn toegerekend als de fiscale eenheid niet was beëindigd. 5.4 Het tweede onderdeel van het cassatiemiddel treft mijns inziens doel. Sprongcassatie Nr. Hoge Raad: 15/00451 Staatssecretaris van Financiën Nrs. Rechtbank: SGR 14/4148 en SGR 14/4151 Derde Kamer A tegen Vennootschapsbelasting 2009 en 2010 [X] B.V. 1Inleiding 1.1 [X] B.V. (de belanghebbende) heeft in 2006 alle aandelen verworven in [D] B.V. ([D] BV) en is met (uitsluitend) deze dochter een fiscale eenheid aangegaan. Ten tijde van die voeging had [D] BV een herinvesteringsreserve (HIR) en had de belanghebbende (voorvoegings)verliezen. 1.2 In 2008 heeft de belanghebbende (de eenheid) een kantoorpand gekocht en op de kostprijs de door [D] BV gevormde HIR afgeboekt. Later dat jaar is [D] BV ontbonden, waardoor aan de fiscale eenheid een einde kwam. 1.3 In haar aangiften vennootschapsbelasting 2009 en 2010 heeft de belanghebbende haar belastbare winsten van die jaren geheel verrekend met voorvoegingsverliezen. De Inspecteur heeft de belastbare bedragen voor beide jaren gecorrigeerd van nihil naar € 68.326. Dat deel van de jaarlijkse belastbare winst is volgens de Inspecteur op grond van art. 15ae(2) of art. 15ag Wet Vpb niet verrekenbaar met de voorvoegingsverliezen omdat dat deel van de winst op grond van art. 15ah(2)(a) jo. 15ah(4) Wet Vpb toegerekend moet worden aan [D] BV. De Inspecteur heeft belanghebbendes bezwaren daartegen afgewezen. 1.4 De belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de Rechtbank Den Haag. In geschil was de toepassing van de genoemde artt. 15ae en 15ag Wet Vpb. De Rechtbank achtte art. 15ae Wet Vpb niet van toepassing omdat die bepaling gebaseerd is op het bestaan van een fiscale eenheid, waarvan in 2009 en 2010 geen sprake was. Volgens de Rechtbank heeft de wetgever bewust afgezien van een bepaling waarin de verrekening van voorvoegingsverliezen van een moedermaatschappij met latere winsten wordt beperkt. Art. 15ag Wet Vpb is volgens de Rechtbank evenmin van toepassing omdat deze bepaling uitgaat van ‘het ontvoegingstijdstip,’ dat blijkens art. 15aa(1)(c) Wet Vpb het tijdstip is waarop een fiscale eenheid ten aanzien van een belastingplichtige eindigt anders dan door ontbinding en vereffening van een dochter. In casu is de fiscale eenheid ten aanzien van de belanghebbende echter juist geëindigd door ontbinding van [D] BV. 1.5 De Staatssecretaris heeft sprongcassatie ingesteld. Hij betoogt in cassatie dat een letterlijke lezing van de artt. 15ae en 15ag Wet Vpb weliswaar tot de conclusie zou kunnen leiden dat zij in casu niet van toepassing zijn, maar dat uit hun parlementaire geschiedenis duidelijk naar voren komt dat de wetgever beoogde te regelen dat een verschoven stille reserve ook na beëindiging van de fiscale eenheid niet verrekend mag worden met voorvoegingsverliezen van de vennootschap waar die stille reserve naartoe is verschoven. Gezien de niet erg duidelijke tekst van de artt. 15ae en 15ag Wet Vpb had de Rechtbank volgens de Staatssecretaris de ratio van de regeling de doorslag moeten laten geven. 1.6 Indien binnen een fiscale eenheid door een maatschappij (overnemer) een vermogensbestanddeel met een stille reserve wordt verkregen door een andere maatschappij (overdrager), dan voorkomt art. 15ah(2) Wet Vpb dat de overnemer de stille reserve bij realisatie afzet tegen haar voorvoegingsverliezen. Om te voorkomen dat deze bepaling omzeild wordt door beëindiging van de fiscale eenheid ten aanzien van de overdrager, is art. 15ae(2) Wet Vpb geschreven. Met de Rechtbank meen ik dat art. 15ae Wet Vpb niet van toepassing is omdat er in casu geen fiscale eenheid is. Art. 15ae Wet Vpb ziet op de situatie waarin na de beëindiging van de fiscale eenheid ten aanzien van de overdrager nog steeds een fiscale eenheid bestaat doordat de overnemer/moeder ook met een of meer andere dochtermaatschappijen fiscaal gevoegd is. 1.7 Tijdens de parlementaire behandeling van onder meer art. 15ae Wet Vpb bleek dat dit artikel een lek bevatte: anders dan in de daarvóór geldende 14e standaardvoorwaarde was de situatie na beëindiging van de fiscale eenheid niet geregeld. Het feit dat de wetgever als reactie op deze constatering art. 15ag Wet Vpb heeft ingevoerd, is mijns inziens een bevestiging dat art. 15ae Wet Vpb deze situatie niet regelt. 1.8 Met art. 15ag Wet Vpb beoogde de wetgever de situatie na beëindiging van de fiscale eenheid te regelen. Art. 15ag Wet Vpb is als het ware de stop in het lek in art. 15ae Wet Vpb. Doordat de wetgever in art. 15ag Wet Vpb echter de term ‘het ontvoegingstijdstip’ gebruikt, lijkt hij een ondeugdelijke stop gebruikt te hebben: doordat dat tijdstip in art. 15aa(1)(c) Wet Vpb is gedefinieerd als het tijdstip waarop de fiscale eenheid ten aanzien van de belastingplichtige eindigt anders dan door ontbinding van de dochter, is art. 15ag Wet Vpb immers naar de tekst van de wet evenmin van toepassing: de fiscale eenheid is ten aanzien van de belanghebbende immers wél beëindigd door ontbinding en vereffening van haar enige (fiscaal gevoegde) dochter [D] BV. Onbedoeld heeft de wetgever een stop met een gat erin gebruikt; de tekst van art. 15ag Wet Vpb ziet niet op de situatie waarin de fiscale eenheid is beëindigd door liquidatie van de enige dochter. 1.9 Nu echter (i) uit de parlementaire behandeling overduidelijk blijkt dat de wetgever met art. 15ag Wet Vpb het lek in art. 15ae Wet Vpb wilde dichten, (ii) die laatste bepaling duidelijk wel ziet op liquidatie van een dochtermaatschappij, en (iii) onduidelijk is waarom de wetgever de term ‘het ontvoegingstijdstip’ gebruikt in art. 15ag Wet Vpb terwijl hij in dezelfde bepaling ook de (wèl doeltreffende) term ‘beëindigd’ gebruikt, moet art. 15ag Wet Vpb mijns inziens teleologisch en wetssystematisch ook toegepast worden op een geval van eenheidsbeëindiging door ontbinding van de enige gevoegde dochtermaatschappij. 1.10 Ik geef u in overweging het beroep van de Staatssecretaris gegrond te verklaren. Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de Staatssecretaris gegrond te verklaren en de zaak zelf af te doen. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Rechtbank Den Haag 23 december 2014, nrs. SGR 14/4148 en SGR 14/4151, ECLI:NL:RBDHA:2014:16668, NTFR 2015/1094 met commentaar Hofman, FutD 2015/0557 met commentaar redactie, V-N Vandaag 2015/468. Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Vennootschapsbelasting, Kernbeschrijving bij: Wet op de vennootschapsbelasting 1969, Artikel 15ah (online editie; bijgewerkt tot 8 september 2010). Het eerste lid van art. 15ah Wet Vpb luidt thans: “Voor de toepassing van de artikelen 15ab, tweede lid, 15ad en 15ae wordt onder de aan een maatschappij toe te rekenen winst van de fiscale eenheid verstaan de winst van die maatschappij berekend alsof zij geen deel uitmaakt van de fiscale eenheid, voorzover deze winst bij de fiscale eenheid tot uitdrukking komt en met inachtneming van het tweede en derde lid.” De overige leden van art. 15ah Wet Vpb zijn ongewijzigd gebleven. Wet van 11 december 2002 tot wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 c.a. (herziening regime fiscale eenheid), Stb. 2002, 618. Kamerstukken II 1999/00, 26 854 (Wet herziening regime fiscale eenheid), nr. 3 (MvT), p. 16-17. Kamerstukken II 1999/00, 26 854 (Wet herziening regime fiscale eenheid), nr. 3 (MvT), p. 17-18. Voetnoot in origineel: “Bijzondere situaties zoals beschreven in het Besluit van 9 januari 1987, Infobulletin 87/132 daargelaten.” Voetnoot in origineel: “Standaardvoorwaarde 15”. Voetnoot in origineel: “Kamerstukken II 1995/96, 24 696, nr. 3, bijlage”. Kamerstukken II 1999/00, 26 854 (Wet herziening regime fiscale eenheid), nr. 3 (MvT), p. 42-43. Kamerstukken II 1999/00, 26 854 (Wet herziening regime fiscale eenheid), nr. 5 (Verslag), p. 17. Kamerstukken II 2000/01, 26 854 (Wet herziening regime fiscale eenheid), nr. 6 (Nota naar aanleiding van het Verslag), p. 27. Kamerstukken II 2000/01, 26 854 (Wet herziening regime fiscale eenheid), nr. 7 (Nota van Wijziging), p. 18. S.A.W.J. Strik m.m.v. G.T.K. Meussen, Het herziene regime van de fiscale eenheid, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers 2003, p. 148, voetnoot 163. F. van Horzen, Verliesverrekening in de vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer 2014, p. 126. VN 2008/60.16, annotatie bij HR 5 december 2008, nr. 43439, BNB 2009/43. S.A.W.J. Strik m.m.v. G.T.K. Meussen, Het herziene regime van de fiscale eenheid, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers 2003, p. 148. Resolutie Staatssecretaris van Financiën 30 september 1991, DB91/2309, BNB 1991/329. Kamerstukken II 1999/00, 26 854 (Wet herziening regime fiscale eenheid), nr. 2 (Voorstel van wet), p. 5. Kamerstukken II 2000/01, 26 854 (Wet herziening regime fiscale eenheid), nr. 7 (Nota van Wijziging), p. 3 en 15. Resolutie Staatssecretaris van Financiën 30 september 1991, DB91/2309, BNB 1991/329. Resolutie Staatssecretaris van Financiën 30 september 1991, DB91/2309, BNB 1991/329. K. van Heesch, ‘Verliesverrekening bij liquidatie enige dochter f.e.’, Fiscaal Praktijkblad 2009/0306. A.W. Hofman, commentaar op de Rechtbankuitspraak in NTFR 2015/1094. Kamerstukken II 1999/00, 26 854 (Wet herziening regime fiscale eenheid), nr. 3 (MvT), p. 42-43. S.A.W.J. Strik m.m.v. G.T.K. Meussen, Het herziene regime van de fiscale eenheid, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers 2003, p. 155. Hoge Raad 20 december 2002, nr. 37692, ECLI:NL:HR:2002:AE4483, BNB 2003/186 met noot Spek, FED 2003/43 met noot Marres, V-N 2003/4.8 met noot Redactie, NTFR 2003/32 met noot Vermeulen, WFR 2003/33.