ECLI:NL:PHR:2015:1477

3.1 De getuigen hebben beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. De erven hebben een verweerschrift ingediend. Namens de getuigen is op 8 juni 2015 een conclusie van repliek ingediend. Bij brief van 10 juli 2015 hebben de erven gedupliceerd. 3.2 Het door de getuigen aangevoerde middel van cassatie houdt in: [I] en [J] voeren tegen de onderhavige beslissingen van het Hof omtrent hun verschoningsrecht het navolgende middel van cassatie aan, houdende schending van het recht, in het bijzonder van de artikelen 8:29, 8:31, 8:33, 8:42, 8:60 en 8:63 van de Algemene wet bestuursrecht, artikel 67 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en artikel 165, lid 2 en 179 lid 2 van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering, dan wel artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat [I] en [J] verplicht zijn te antwoorden op vragen naar de naam van de tipgever, dat onherroepelijk vaststaat dat de naam van de tipgever vrijgegeven kan en moet worden en dat [I] en [J] geen verschoningsrecht toekomt (als vermeld op blad 3, blad 7 en 8 van het proces-verbaal van de zitting van het Hof van 9 september 2014 en in rov. 4.20 tot en met 4.23 en 4.25 en 4.26 van de uitspraak van 3 februari 2015), alsmede dat [I] en [J] geen verschoningsrecht toekomt op de grond dat de tipgever gevaar loopt indien zijn identiteit bekend wordt (rov. 4.24 van de uitspraak van 3 februari 2015), zulks ten onrechte, althans op gronden die die oordelen niet kunnen dragen, op grond van de navolgende, mede in onderling verband en samenhang in aanmerking te nemen redenen: 3.3 Voor de motivering van het cassatieberoep wordt in de eerste plaats verwezen naar de motivering van het cassatieberoep en de mondelinge toelichting in zaaknummer 14/05236. In het cassatieberoepschrift in voornoemde zaak hebben de getuigen gesteld: Toelating vraag naar naam tipgever doorkruist de werking van art. 8:29 jo 8:31 Awb 2.5 Het Hof heeft door te oordelen dat [I] en [J] verplicht zijn te antwoorden op vragen naar de naam van de tipgever miskend dat de vraag naar de naam van de tipgever tijdens het getuigenverhoor überhaupt niet aan de getuigen gesteld had mogen worden. De Belastingdienst heeft er na de uitspraak van de geheimhoudingskamer van de Rechtbank immers voor gekozen de stukken niet (ongeschoond) in het geding te brengen en (dus) de naam van de tipgever niet bekend te maken. Hierdoor heeft de Belastingdienst willen verzekeren dat geheime informatie - informatie over de identiteit van de tipgever - geheim blijft. Door desondanks toe te laten dat tijdens het getuigenverhoor deze vraag (door de gemachtigde van de erven [X] ) aan de getuigen wordt gesteld, wordt de systematiek en de werking van artikel 8:29 jo. artikel 8:31 Awb ten onrechte doorkruist. 2.6 De Belastingdienst heeft zich met betrekking tot diverse stukken waarin de naam van de tipgever is opgenomen, beroepen op artikel 8:29 Awb. Dit artikel, dat alleen geldt voor door partijen verplicht te verstrekken stukken en schriftelijke inlichtingen, biedt partijen de mogelijkheid om met een beroep op gewichtige redenen het overleggen van stukken of het geven van inlichtingen te weigeren of de rechter mede te delen dat uitsluitend hij kennis zal mogen nemen van de stukken of inlichtingen. Indien de rechter een beroep op gewichtige redenen afwijst, kan een partij er alsnog voor kiezen niet te voldoen aan de verplichting om stukken te overleggen of inlichtingen te geven. Dat heeft de Belastingdienst in de onderliggende fiscale procedure gedaan (zie par. 1.5). De rechter kan daaruit, ingevolge artikel 8:31 Awb, de gevolgtrekkingen maken die hem geraden voorkomen. Daarmee is het verdedigingsbelang van de erven [X] voldoende gewaarborgd. Daarvoor is niet noodzakelijk, zo blijkt uit het arrest van (de civiele kamer van) uw Raad van 25 oktober 2013, NJ 2013/559, dat de erven [X] op de hoogte worden gesteld van de naam van tipgever en de tipgeversovereenkomst: "3.4.2 (...) In de procedure voor de belastingrechter kunnen onder meer de art. 8:42 alsmede 8:29 en 8:31 Awb worden toegepast en dient art. 6 EVRM in acht te worden genomen. Deze bepalingen waarborgen dat in die procedure rekening wordt gehouden met het verdedigingsbelang dat X. c.s. met het onderhavige kort geding willen beschermen. Daarvoor is echter niet noodzakelijk dat X. c.s. op de hoogte worden gesteld van de naam van de tipgever en van de tipgeversovereenkomst. Hun belang is slechts dat zij zich in de procedure voor de belastingrechter naar behoren kunnen verdedigen tegen de desbetreffende aanslagen en boeten. Dit belang wordt voldoende beschermd doordat de — met voldoende waarborgen omklede — procedure voor de belastingrechter voorziet in de mogelijkheid die aanslagen en boeten te vernietigen indien de Staat ten onrechte weigert de naam van de tipgever en de tipgeversovereenkomst aan X. c.s. bekend te maken. De belastingrechter kan immers op grond van art. 8:31 Awb gevolgen verbinden aan een weigering van de inspecteur om aan zijn processuele verplichtingen te voldoen en aldus compensatie bieden voor de processuele benadeling van diens wederpartij. (...)" 2.7 De regeling in de Awb over het aan de rechter overleggen van de op de zaak betrekking hebbende stukken ziet bovendien alleen op documenten en heeft geen betrekking op informatie in die documenten. Wanneer een bestuursorgaan, in weerwil van een daartoe strekkende beslissing van de geheimhoudingskamer, besluit de documenten terug te nemen of niet in te zenden, moeten de gevolgen daarvan voor (de beoordeling van) het bestreden besluit met inachtneming van het bepaalde in artikel 8:31 Awb worden vastgesteld. Verdere gevolgen heeft dit niet. Meer in het bijzonder leidt een beslissing van de geheimhoudingskamer er niet toe dat de ten aanzien van de informatie in de documenten bestaande geheimhoudingsplicht vervalt of dat de informatie daarin openbaar wordt. 2.8 Doordat het Hof heeft toegelaten dat als getuigen gehoorde belastingambtenaren worden gevraagd naar de naam van de tipgever en hen te verplichten om deze vraag te antwoorden, zijn de getuigen ten onrechte gedwongen om te verklaren over informatie die de Belastingdienst gelet op het zwaarwegende belang om de identiteit van de tipgever geheim te houden met het oog op diens veiligheid en het belang dat ook in de toekomst in dit soort zaken met tipgevers kan worden gewerkt, met een beroep op art. 8:29 Awb niet in het geding heeft willen brengen, ook niet nadat de geheimhoudingskamer het beroep op gewichtige redenen had afgewezen. (…) Oordeel geheimhoudingskamer Rechtbank staat niet onherroepelijk vast 2.9 Maar ook indien de vraag naar de naam van de tipgever wel aan de getuigen gesteld mocht worden, geldt dat het Hof er ten onrechte van uit is gegaan dat het oordeel van de geheimhoudingskamer van de Rechtbank van 7 februari 2012 omtrent de identiteit van de tipgever in dit stadium van de hogerberoepsprocedure onherroepelijk vaststaat en (daarom) de getuigen verplicht zijn tot antwoorden. 2.10 2.1 Het Hof heeft de volgende feiten vastgesteld: 2.1. Erflater is overleden op 2 juli 2012. Erflater had twee kinderen: een dochter, [AA] , en een inmiddels overleden zoon, [BB] . De overleden zoon was tot zijn overlijden gehuwd. 2.2. De boetebeschikkingen zijn in verband met het overlijden van erflater door de Inspecteur op 18 september 2013 ambtshalve vernietigd. 2.3. In januari 2009 heeft een tipgever zich gemeld bij de FIOD-ECD, die stelde over informatie te beschikken met betrekking tot Nederlandse belastingplichtigen die rekeningen aanhielden bij drie banken, te weten Rabobank Luxemburg, Generale Bank en Van Lanschot. Deze tipgever heeft informatie aan de Belastingdienst verstrekt in ruil voor een deel van de IB/PVV, VB en de heffingsrente die zou worden betaald op belastingaanslagen opgelegd met behulp van deze informatie. Een en ander is vastgelegd in een overeenkomst tussen de tipgever en de Belastingdienst, gesloten in september 2009. Daarbij heeft de Belastingdienst beloofd de identiteit van de tipgever niet bekend te maken. 2.4. De in onderdeel 1.1. bedoelde (navorderings)aanslagen zijn opgelegd naar aanleiding van informatie die is verkregen van de tipgever. Uit deze informatie zou kunnen blijken dat erflater bij de Rabobank Luxemburg een rekening had met nummer [001] , met een saldo per 7 februari 1996 van ƒ 920.699 en een saldo per 7 juli 1996 van ƒ 1.030.000. 2.5. De FIOD-ECD beschikte reeds over de informatie die de tipgever had over spaarders bij Generale Bank en Van Lanschot. De informatie van de tipgever met betrekking tot 76 rekeningen bij Rabobank Luxemburg is in een aantal gevallen, waaronder de beide kinderen van erflater, correct gebleken, terwijl in geen enkel geval is komen vast te staan dat informatie van de tipgever onjuist is geweest. Rechtbank 2.2 De Rechtbank heeft overwogen: 4.4. Verweerder heeft niet volledig voldaan aan de beslissing van de enkelvoudige geheimhoudingskamer van 7 februari 2012. Verweerder heeft in afwijking van de beslissing niet de ongeschoonde versie van de overeenkomst met de tipgever en diens verklaring verstrekt. Evenmin heeft verweerder verstrekt de ongeschoonde versie van het proces-verbaal betreffende de vaststelling van de identiteit van de tipgever en de ambtsedige verklaringen van een tweetal ambtenaren van de FIOD-ECD betreffende een verslag van een gesprek over de herkomst van de verstrekte gegevens en een gesprek over de aard en de interpretatie van de verstrekte gegevens. Ingevolge artikel 8:31 van de Awb kan de rechtbank daaraan de gevolgen verbinden die haar geraden voorkomen. De rechtbank ziet in dit geval geen aanleiding om aan de weigering van verweerder om de betreffende stukken in te brengen gevolgen te verbinden. Gelet op de gegevens waarover de rechtbank thans beschikt, heeft de rechtbank de betreffende gegevens voor de beoordeling van het onderhavige geschil niet nodig. Ook overigens is niet aannemelijk geworden dat eisers door de weigering van verweerder om de betreffende gegevens te verstrekken in hun procesbelangen zijn geschaad. (…) 4.12. De stelling van eisers dat sprake is van onrechtmatig verkregen bewijs faalt. De rechtbank acht daarbij van belang dat uit de stukken, waaronder de overeenkomst met de tipgever en de door de tipgever afgelegde verklaring, blijkt dat deze tipgever zich op eigen initiatief bij de FIOD-ECD heeft gemeld en dat verweerder geen enkele betrokkenheid heeft gehad bij de wijze van verkrijging van de informatie door de tipgever. Indien al kan worden aangenomen dat de gegevens op strafrechtelijk onrechtmatige wijze door de tipgever zijn verkregen, dan zijn de gegevens door de Belastingdienst naar het oordeel van de rechtbank niet verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat het gebruik van die gegevens ontoelaatbaar moet worden geacht. Verweerder heeft naar het oordeel van de rechtbank de verkrijging van de gegevens niet geïnitieerd noch gefaciliteerd. Evenmin geeft het feit dat de tipgever een vergoeding zal ontvangen, die gebaseerd is op de opbrengst van de op basis van de door hem overgelegde gegevens opgelegde navorderingsaanslagen, aanleiding tot die conclusie. Hierbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat het informatie betreft die erflater zelf in de aangifte had dienen te verschaffen en verweerder niet over andere wegen beschikte om deze informatie te verkrijgen. 4.13. De rechtbank ziet voorts, mede gelet op de toelichting van verweerder, geen aanleiding om aan de betrouwbaarheid van de in de renseignementen opgenomen gegevens te twijfelen. Hierbij is in aanmerking genomen dat de renseignementen met betrekking tot erflater niet voor meerdere uitleg vatbaar zijn en verweerder voorts – onweersproken – heeft gesteld dat in 55 zaken, waartoe de door de tipgever verstrekte informatie aanleiding heeft gegeven, de behandeling is afgerond en in geen van de gevallen de gerechtigdheid tot de volgens de broninformatie aangehouden buitenlandse bankrekening onjuist is gebleken. Dat de overgelegde renseignementen kopieën van kopieën zijn is het gevolg van de handelwijze van verweerder, die ervoor heeft moeten zorgen dat uitsluitend de gegevens met betrekking tot erflater zichtbaar zijn in de gedingstukken. Naar het oordeel van de rechtbank doet deze handelwijze geen afbreuk aan de bewijskracht van de renseignementen. 4.14. Het voorgaande leidt ertoe dat de rechtbank het bewijsaanbod van verweerder om de tipgever als getuige te horen zal passeren en dat de rechtbank evenmin aanleiding ziet het door eisers ingediende verzoek om de twee FIOD-ECD ambtenaren op te roepen als getuige in te willigen. Het horen van deze personen kan, naar oordeel van de rechtbank, redelijkerwijs niet bijdragen aan de beoordeling van deze zaken en is niet zinvol voor de berechting van het geschil. De betrouwbaarheid van de tipgever is niet zonder meer van belang voor de vraag naar de betrouwbaarheid van het bewijs. Hierbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat het bewijs niet bestaat uit een verklaring van de tipgever, of uit anderszins van zijn wil afhankelijke/ subjectieve informatie, maar uit schriftelijke gegevens met betrekking tot bankrekeningen, waaronder een bankrekening op naam van erflater, en de betrouwbaarheid van deze gegevens door verweerder is onderzocht en daarbij niet is gebleken dat de door de tipgever verstrekte informatie niet juist zou zijn. Hierbij merkt de rechtbank nog op dat ook eisers zelf in het project “derde Categorie” zijn betrokken en dat ook in hun geval de informatie op de verstrekte renseignementen juist is gebleken. De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Hof 2.3 Op pagina 2 van het proces-verbaal van de zitting op 11 februari 2014 van de tweede meervoudige belastingkamer is geschreven: De voorzitter wijst de Inspecteur - voor wat betreft de identiteit van de tipgever - op de uitspraak ex artikel 8:29 Awb van de Rechtbank van 7 februari 2012. De Inspecteur verklaart dat het Hof moet beoordelen wat de op de zaak betrekking hebbende stukken zijn (art: 8:42 Awb). Eventueel kan opnieuw een set ongeschoonde stukken aan de geheimhoudingskamer van het Hof worden overgelegd. De voorzitter merkt op dat een dergelijk verzoek niet is gedaan en dat in hoger beroep evenmin is opgekomen tegen de uitspraak van de Rechtbank van 7 februari 2012. De Inspecteur verklaart dat de navorderingsaanslagen uiteindelijk zijn gehandhaafd en dat de Belastingdienst derhalve geen belang had bij incidenteel hoger beroep. De voorzitter schorst het onderzoek ter zitting voor korte tijd. Na heropening van het onderzoek verklaart de Inspecteur dat in hoger beroep de stukken in geschoonde vorm zijn ingediend, dat ze het daarbij laat en dat de uitspraak van de Rechtbank van 7 februari 2012 in hoger beroep niet wordt aangevochten. [C] voegt daaraan toe dat de Belastingdienst het dossier, ook na een nieuwe procedure voor de geheimhoudingskamer, niet ziet veranderen. 2.4 In het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van 9 september 2014 wordt onder meer vermeld: De getuige verklaart te zijn: [I] , (…). (…) De gemachtigde houdt de getuige voor dat het oordeel van de geheimhoudingskamer van de Rechtbank onherroepelijk vaststaat en dat op grond van artikel 67, tweede lid, letter a, van de AWR de geheimhoudingplicht daarmee is komen te vervallen. De getuige verklaart dat hij de naam niet bekend maakt. De gemachtigde merkt op dat de getuige op onrechtmatige gronden een beroep op geheimhouding doet. De voorzitter houdt de getuige voor dat dit juist is en dat hij verplicht is te antwoorden. De Inspecteur merkt op dat, wanneer de Belastingdienst een afweging maakt om bepaalde informatie niet te verstrekken, de rechter op grond van artikel 8:31 van de Awb daaruit de gevolgtrekkingen kan maken die hem geraden voorkomen. Deze bepaling kan niet omzeild worden door een getuige te dwingen die informatie te verstrekken. Er spelen hier andere belangen en er heeft op hoge niveaus afstemming plaatsgevonden. De voorzitter merkt op dat een getuige in beginsel verplicht is te antwoorden en dat in dit geval geen beroep kan worden gedaan op een verschoningsrecht. Dat de Inspecteur ervoor kiest om, hoewel daartoe gehouden, bepaalde stukken niet in te brengen maakt dat niet anders. De Inspecteur verklaart dat in dit geval naar analogie van artikel 8:31 Awb moet worden gehandeld, omdat het gaat om gegevens die gevaar kunnen opleveren. De voorzitter houdt de Inspecteur voor dat zij op de vorige zitting heeft verklaard zich neer te leggen bij het oordeel van de geheimhoudingskamer van de Rechtbank. De geheimhoudingskamer van de Rechtbank heeft geoordeeld dat de naam van de tipgever bekend dient te worden gemaakt. De Inspecteur merkt op dat dat ging over het overleggen van stukken; dat is duidelijk een andere vraag. De voorzitter houdt de getuige voor dat hij verplicht is te antwoorden. De getuige verklaart dat hij erbij blijft dat niet te doen. Op de vraag van de gemachtigde of hij meer weet van de persoonlijke omstandigheden van de tipgever, verklaart de getuige dat hij weet waar de tipgever woont, maar dat hij dat niet zegt omdat dat ook onder de geheimhouding valt. (…) De getuige verklaart te zijn: [J] (…). (…) De gemachtigde houdt de getuige voor dat het oordeel van de geheimhoudingskamer van de Rechtbank omtrent de identiteit van de tipgever onherroepelijk vaststaat en dat op grond van artikel 67, tweede lid, letter a, van de AWR de geheimhoudingplicht daarmee op dat punt is komen te vervallen. Hij vraagt de getuige de naam van de tipgever bekend te maken. De getuige beroept zich nogmaals op zijn geheimhoudingsplicht. De gemachtigde houdt de getuige voor dat de geheimhoudingsplicht in deze specifieke casus niet geldt. De Inspecteur merkt op dat de uitspraak van de geheimhoudingskamer betrekking heeft op stukken. De voorzitter houdt de Inspecteur voor dat zij niet het woord heeft. De gemachtigde houdt de getuige voor dat hij tegenover het Hof staat. De getuige verklaart dat naar zijn mening sprake is [van, RIJ] geheimhoudingsplicht. Hij kan er niets over zeggen, want het zou te veel tot onderzoek naar de persoon van de tipgever kunnen leiden. Naar aanleiding van de opmerking van de gemachtigde dat onherroepelijk vaststaat dat met betrekking tot de identiteit van de tipgever de geheimhoudingsplicht geen rol meer speelt, verklaart de getuige dat hij van de Belastingdienst hierover geen mededeling mag doen. Het betreft een instructie van het Ministerie van Financiën, via [B]. De gemachtigde merkt op dat er enige spanning zit tussen deze verklaring en de beantwoording van zijn eerdere vraag welke contacten er voorafgaand aan het verhoor zijn geweest met andere betrokkenen. De getuige verklaart dat alles wat tot de persoon van de tipgever leidt, valt onder hetgeen waarover hij geen mededeling mag doen. De voorzitter houdt de getuige voor dat hij hier als getuige wordt gehoord, dat onherroepelijk vaststaat dat de naam van de tipgever vrijgegeven kan en moet worden en dat hem op grond van artikel 67 van de AWR geen verschoningsrecht toekomt. De getuige verklaart dat de risico’s enorm zijn. De voorzitter houdt hem voor dat een getuige verplicht is tot antwoorden. De getuige antwoordt niet. 2.5 In het proces verbaal van het verhandelde ter zitting van 13 januari 2015 is op pagina 8 en 9 vermeld: (…) [De Inspecteur] leest in het proces-verbaal van de zitting van 11 februari 2014 en in de aangifte van de president van het Hof dat tegen de 8:29-beslissing geen incidenteel appel is ingediend. In het algemene bestuursrecht wordt tegen een beslissing ex art. 8:29 Awb echter nooit hoger beroep ingesteld. De voorzitter merkt op dat de Inspecteur ter zitting van 11 februari 2014 hiervoor alsnog de gelegenheid is gegeven. De Inspecteur verklaart dat hij van die gelegenheid geen gebruik heeft gemaakt. Het blijft echter de vraag of daarmee afstand is gedaan van het recht op bescherming van de tipgever en diens anonimiteit. Artikel 8:42 Awb spreekt alleen over de op de zaak betrekking hebbende stukken. De voorzitter merkt op dat artikel 8:29 Awb spreekt over stukken én inlichtingen. Ter zitting van 11 februari 2014 is verklaard dat het Hof de gewichtige redenen niet opnieuw behoefde te beoordelen. De Inspecteur verklaart dat dit klopt. Naar zijn mening kan de 8:29-kamer echter niets over inlichtingen zeggen. De 8:29-uitspraak geeft naar zijn mening een ongelukkige formulering van de beslissing dat het beroep op gewichtige redenen voor geheimhouding van een aantal passages in de stukken, niet slaagt. Hij leest niet in die uitspraak, en dat mag ook niet zo worden gelezen, dat de naam bekend gemaakt moet worden. Artikel 8:42 Awb spreekt alleen over de op de zaak betrekking hebbende stukken; daarover oordeelt de 8:29-rechter. Het Hof merkt op dat artikel 8:29 Awb ook over inlichtingen gaat. De Inspecteur verklaart dat de Rechtbank partijen niet om nadere inlichtingen heeft verzocht, maar om het overleggen van stukken. De 8:29-kamer kan daarom naar zijn mening alleen over stukken oordelen en niet over inlichtingen. De voorzitter houdt de Inspecteur voor dat hij zich op 11 februari 2014 bij de 8:29-uitspraak heeft neergelegd en dat het indienen van de ongeschoonde stukken er eveneens toe zou leiden dat de naam van de tipgever bekend zou worden. De Inspecteur verklaart dat het niet zijn bedoeling is de 8:29-discussie over te doen. De stukken zijn niet ingediend. Daarmee is toepassing van artikel 8:31 Awb aan de orde. Het is de vraag of de betreffende informatie, in strijd met het recht van de Inspecteur op toepassing van artikel 8:31 Awb, via de omweg van een getuige kan worden verkregen. De voorzitter merkt op dat toepassing van artikel 8:31 Awb een recht van het Hof is. De Inspecteur verklaart dat een bestuursorgaan het recht heeft om, ondanks een 8:29- beslissing, stukken toch niet in te dienen. Het Hof merkt op dat de Procesregeling belastingkamers gerechtshoven een dergelijke regeling niet kent. De Inspecteur merkt op dat het Hof op dat punt, evenals in andere jurisprudentie, aan zou kunnen sluiten bij de lijn van de overige bestuursrechtelijke colleges en de rechtbanken. De voorzitter herhaalt dat de Inspecteur ter zitting van 11 februari 2014 de mogelijkheid is geboden alsnog bezwaren tegen de 8:29-uitspraak aan te voeren. De Inspecteur merkt op dat toen ook over incidenteel appel is gesproken; dat was naar zijn mening niet mogelijk. Het Hof licht toe dat de voorzitter ter zitting van 11 februari 2014 heeft opgemerkt dat de Inspecteur geen incidenteel appel had ingesteld. Dat was niet meer dan een constatering, het is de Inspecteur niet verweten. Er waren echter op dat punt ook geen grieven aangevoerd. De Inspecteur is toen gevraagd of het Hof de 8:29-procedure over moest doen. Na schorsing van de zitting, verklaarde de Inspecteur zich bij de 8:29-beslissing neer te leggen. [C] verklaart dat hij het niet eens is met de beslissing van het Hof dat tegen de 8:29- uitspraak incidenteel appel had moeten worden ingesteld. De voorzitter merkt op dat de Inspecteur, hoewel hij het eens was met de einduitspraak van de Rechtbank, had kunnen aangeven of er bezwaren waren tegen de 8:29-uitspraak. De Inspecteur wilde die procedure echter niet over doen. [C] merkt op dat nog steeds sprake blijkt van een misvatting. Constateren dat geen incidenteel appel is ingesteld, suggereert dat dat had gemoeten. Naar de mening van de Inspecteur kon dat niet, terwijl hij geen belang had bij appel tegen de einduitspraak. Om proceseconomische redenen is toen besloten van een extra 8:29-procedure af te zien. De voorzitter merkt op dat dat laatste toen niet bekend is gemaakt. [C] verklaart dat dat wel het geval is en dat het ook het proces-verbaal van de zitting staat. De voorzitter merkt op dat het Hof altijd heeft aangeknoopt bij de goede procesorde. De Inspecteur is niet verweten geen incidenteel appel te hebben ingesteld. De Inspecteur stelt dat, wanneer de Belastingdienst stukken niet in het geding brengt, de betreffende informatie niet via getuigen kan worden verkregen. 2.6 Op pagina 3 van het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van 13 januari 2015 heeft de toenmalige Staatssecretaris over het gebruik van tipgevers vermeld: Op de vraag van de gemachtigde of hij na de gesprekken met de tipgever randvoorwaarden heeft geformuleerd, verklaart de getuige dat hij inderdaad randvoorwaarden heeft geformuleerd. Het gaat daarbij om een ethische afweging, dat hoort ook bij de politiek. Het betalen voor informatie is in het strafrecht heel gebruikelijk en kan zelfs tot strafvermindering leiden. De Belastingdienst gaat echter niet zo ver, men is daar heel principieel in; er wordt bijvoorbeeld geen fiscale kwijtschelding verleend. Een van de randvoorwaarden was dat geen sprake kon zijn van strafrechtelijke immuniteit. Hij is er nagenoeg zeker van dat dit in een stuk aan de Eerste Kamer is geschreven. Er zijn strenge regels geformuleerd die hij met de Belastingdienst en met adviseurs besproken heeft. Hij verwijst naar zijn brieven aan de Eerste en Tweede Kamer. Er was, onder de gegeven randvoorwaarden, brede politieke steun in beide Kamers van de Staten Generaal. Geen enkele fractie heeft zich expliciet - in een motie - uitgesproken om dit niet te doen. 2.7 Bij einduitspraak van 3 februari 2015 heeft het Hof overwogen: 4.3. Bij beslissing van 7 februari 2012 heeft de rechtbank Arnhem een beslissing (ECLI:NL:RBARN:2012:BV2902) genomen als bedoeld in artikel 8:29 van de Awb. In deze beslissing is onder meer het volgende overwogen. “16. Met betrekking tot het belang van privacy voor de tipgever overweegt de rechtbank als volgt. De enkele stelling dat een aanmerkelijke kans (…) bestaat dat zich bedreigingen en represailles voor zullen doen tegen de tipgever en/of gezins- en familieleden is onvoldoende om reeds daarom een belang bij beperkte kennisneming op die grond aanwezig te achten. Vereist is dat voldoende aannemelijk wordt gemaakt dat de mogelijkheid van bedreiging en represailles in dit concrete geval aanwezig is. Verweerder heeft dit op geen enkele wijze aannemelijk gemaakt zodat deze stelling hem niet kan baten. 17. Voorts stelt verweerder zich op het standpunt dat de identiteit van de tipgever niet relevant is aangezien het niet gaat om de betrouwbaarheid van de tipgever maar om de betrouwbaarheid van de verstrekte informatie. Dit standpunt gaat naar het oordeel van de rechtbank niet op. Naar het oordeel van de rechtbank bestaat een onlosmakelijk verband tussen de persoon van de tipgever en de door hem verstrekte informatie. Naast de betrouwbaarheid van de informatie heeft eiser er immers belang bij ook zelfstandig de betrouwbaar[heid] van de tipgever te kunnen toetsen. Het standpunt van verweerder dient derhalve te worden verworpen en de naam van de tipgever dient aan eiser bekend te worden gemaakt. (…) 19. Voor wat betreft de inhoud van de overeenkomst overweegt de rechtbank als volgt. De Staat der Nederlanden heeft welbewust en weloverwogen de beslissing genomen een overeenkomst aan te gaan met een tipgever en deze in ruil voor verstrekte informatie een financiële vergoeding in het vooruitzicht te stellen. Verweerder heeft vervolgens de informatie die op deze wijze is verkregen gebruikt voor het opleggen van belastingaanslagen en vergrijpboetes aan (kennelijk onder meer) eiser. Dit leidt ertoe dat de gehele inhoud van de overeenkomst voor eiser relevant is voor een inhoudelijke beoordeling van de opgelegde belastingaanslagen en boetes. In de overeenkomst kunnen immers aspecten voorkomen die voor deze beoordeling van belang kunnen zijn. Dit leidt ertoe dat naar het oordeel van de rechtbank de door verweerder aangevoerde redenen niet aanzienlijk zwaarder wegen dan het belang van eiser, zodat geen sprake is van een gerechtvaardigd belang van verweerder bij geheimhouding van de inhoud van de overeenkomst. (…) 26. Voor het proces-verbaal betreffende de vaststelling van de identiteit van de tipgever verwijst de rechtbank naar de onderdelen 16. en 17. van deze beslissing. Hieruit volgt dat de naam van de tipgever en het onderzoek naar zijn identiteit aan eiser bekend dient te worden gemaakt.” 4.4. De Inspecteur heeft desondanks geweigerd de naam van de tipgever bekend te maken. De Rechtbank heeft aan deze weigering in de einduitspraak geen gevolgen verbonden, omdat belanghebbenden naar haar oordeel niet in hun procesbelangen zijn geschaad. 4.5. Ter zitting van 11 februari 2014 is aan de Inspecteur gevraagd of hij wenste dat het Hof op de voet van artikel 8:29 van de Awb in hoger beroep opnieuw zou beoordelen of er gewichtige redenen zijn slechts geschoonde stukken over te leggen waarin de naam van de tipgever is verwijderd en aldus de naam van de tipgever niet bekend te maken. Na een schorsing van de zitting, teneinde de Inspecteur gelegenheid te geven voor beraad, heeft de Inspecteur verklaard dat de uitspraak van de geheimhoudingskamer van de rechtbank Arnhem van 7 februari 2012 in hoger beroep niet wordt aangevochten en dat wordt berust in dit oordeel. Daarmee staat voor dit geding vast dat de Inspecteur stukken moet overleggen met daarin vermeld de naam van de tipgever en dat de Inspecteur aldus de identiteit van de tipgever bekend moet maken. Het Hof is van oordeel dat een goede procesorde zich verzet tegen latere weren van de Inspecteur waarbij dit oordeel van de geheimhoudingskamer alsnog wordt aangevochten (vergelijk Hoge Raad 14 augustus 2009, nr. 08/00066, ECLI:NL:HR:2009:BJ5125), nu belanghebbenden niet hebben verklaard ermee in te stemmen dat deze weren worden toegelaten (vergelijk Hoge Raad 4 oktober 2013, nr. 11/03207, ECLI:NL:HR:2013:781, r.o. 3.2.4). Bijzondere omstandigheden die tot een andere conclusie nopen zijn gesteld noch aannemelijk geworden. 4.6. Het bovenstaande brengt mee dat met betrekking tot de onderhavige zaken definitief vaststaat dat geen gewichtige redenen bestaan om de naam van de tipgever geheim te houden. Immers, in rechte staat vast dat de Inspecteur stukken moet inbrengen waarin de naam van de tipgever is vermeld en dat de Inspecteur aldus de naam van de tipgever bekend dient te maken. Hetgeen de Inspecteur met betrekking tot de gewichtige redenen als bedoeld in artikel 8:29 van de Awb heeft aangevoerd, moet om deze reden buiten beschouwing worden gelaten. Desondanks heeft de Inspecteur geweigerd de identiteit van de tipgever prijs te geven. Met deze weigering is echter niet de op de Inspecteur rustende verplichting vervallen deze identiteit aan belanghebbenden bekend te maken, nu de situatie bedoeld in het vierde lid van artikel 8:29 van de Awb zich niet voordoet. De weigering om te voldoen aan deze wettelijke verplichting is naar het oordeel van het Hof onrechtmatig. De omstandigheid dat artikel 8:31 van de Awb voorziet in de mogelijke gevolgen van een dergelijke weigering doet aan de onrechtmatigheid van die weigering niet af. Ook het feit dat het bekendmaken van (stukken waaruit) de identiteit van de tipgever (blijkt) wellicht civielrechtelijk onrechtmatig is jegens de tipgever maakt zulks niet anders. Op de voet van artikel 8:31 zal het Hof uit deze onrechtmatige weigering om te voldoen aan een wettelijk voorschrift de gevolgtrekkingen maken die hem geraden voorkomen. 4.7. Deze gevolgtrekkingen houden in het onderhavige geval in, dat het Hof, de in geding zijnde navorderingsaanslagen en beschikkingen heffingsrente zal vernietigen en de aanslag en de daarbij behorende beschikking heffingsrente voor het jaar 2008 zal verminderen. (…) 4.8. Het Hof is -anders dan de Rechtbank- van oordeel dat belanghebbenden door de weigering van de Inspecteur de naam van de tipgever bekend te maken, in hun procesbelang zijn geschaad. Het oordeel dat belanghebbenden niet in hun procesbelang zijn geschaad kan in ieder geval niet worden gedragen door het oordeel dat de stellingen van de Inspecteur op andere gronden aannemelijk moeten worden geacht (zie 4.9 tot en met 4.11 hierna) en dat op voorhand reeds vaststaat dat verklaringen van de tipgever daarin geen verandering kunnen brengen (zie 4.12 tot en met 4.14 hierna). 4.9. Anders dan de Inspecteur stelt, is het Hof van oordeel dat niet vaststaat dat de informatie die de tipgever heeft gegeven ook in het geval van erflater betrouwbaar moet worden geacht. Het feit dat een aantal van de 76 personen over wie informatie is gegeven, heeft meegewerkt, rechtvaardigt deze conclusie niet. De conclusie wordt ook niet gerechtvaardigd door het feit dat de aan 71 van deze personen opgelegde (navorderings)aanslagen inmiddels onherroepelijk vaststaan, hetgeen overigens, anders dan de Inspecteur meent, op zichzelf niet betekent dat de informatie waarop die aanslagen zijn gebaseerd dus juist is. De omstandigheid dat de tipgever correcte informatie heeft gegeven, sluit immers niet uit dat tussen deze correcte informatie zich ook incorrecte informatie bevindt. De vraag of de informatie van de tipgever in het onderhavige geval juist is, kan naar het oordeel van het Hof niet los worden gezien van de vraag wie de tipgever is en of hij ook in het geval van erflater betrouwbaar moet worden geacht, dan wel, zo de Inspecteur wil, of ook de van de tipgever verkregen informatie met betrekking tot erflater betrouwbaar is. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat de informatie, gelet op de wijze waarop deze is aangeleverd, in feite niets meer is dan een verklaring van de tipgever. De informatie is kennelijk niet rechtstreeks afkomstig uit de administratie van de desbetreffende bank, maar bestaat uit door menselijke tussenkomst vervaardigde overzichten. (…) 2.8 Met betrekking tot de vraag of de getuigen een beroep op een verschoningsrecht toekomen heeft het Hof heeft overwogen: Ten overvloede overweegt het Hof het volgende (4.20 tot en met 4.25). 4.20. Tijdens de zitting van 9 september 2014 heeft het Hof de getuigen [I] en [J] medegedeeld dat hen geen verschoningsrecht toekomt met betrekking tot een vraag over de identiteit van de tipgever. Beide getuigen hebben zich beroepen op artikel 67 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), dat, in samenhang met artikel 8:33, derde lid, van de Awb en artikel 165, tweede lid, onderdeel b, van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering (hierna: Rv) een verschoningsrecht kan opleveren. Een andere grond voor verschoning hebben zij niet gegeven. 4.21. Het Hof stelt voorop dat op getuigen die de eed of belofte hebben afgelegd in beginsel de verplichting rust vragen te beantwoorden. Daarbij maakt het geen verschil of de getuigen door het Hof zijn opgeroepen dan wel door partijen zijn opgeroepen of meegebracht. Het Hof leidt dit af uit het feit dat ook met betrekking tot door partijen opgeroepen of meegebrachte getuigen kan worden bepaald dat zij niet zullen worden gehoord dan na het afleggen van de eed of de belofte en dat op deze getuigen daarna de verplichting rust “de gehele waarheid en niets dan de waarheid” te zeggen (artikel 8:33, vierde lid, van de Awb). Een uitleg van de wet die ervan uitgaat dat door partijen meegebrachte getuigen ook na het afleggen van de eed of belofte vrijelijk zelf kunnen bepalen op welke vraag zij wel of geen antwoord geven, kan naar het oordeel van het Hof nimmer een juiste zijn, aangezien een dergelijke uitleg op gespannen voet staat met het doel van het onder ede horen van getuigen, te weten waarheidsvinding. 4.22. Uit artikel 67 van de AWR volgt, voor zover in casu van belang voor de vraag of aan de getuigen een verschoningsrecht toekomt, dat zij de identiteit van de tipgever niet verder bekend mogen maken dan noodzakelijk is voor de uitvoering van de belastingwet. Verder geldt de geheimhoudingsplicht niet indien enig wettelijk voorschrift tot de bekendmaking verplicht. 4.23. Vooropgesteld moet worden dat een belastingambtenaar niet een algemeen verschoningsrecht heeft, doch dat per gestelde vraag moet worden bezien of een verschoningsrecht bestaat alsmede of het aan redelijke twijfel onderhevig is of de beantwoording van de vraag naar waarheid zou kunnen geschieden zonder dat door de getuige geopenbaard wordt wat verborgen dient te blijven (vgl. HR 7 juni 1985, ECLI:NL:HR:1985:AC9067, NJ 1986, 174, en artikel 165, tweede lid, onderdeel b, Rv). 4.24. De getuigen hebben gesteld dat de naam van de tipgever verborgen dient te blijven, omdat hij gevaar loopt indien zijn identiteit bekend wordt. Deze stelling is echter op geen enkele wijze door hen onderbouwd. Voor zover is verwezen naar hetgeen is aangevoerd door de Inspecteur, is het Hof van oordeel dat de Inspecteur met hetgeen hij heeft aangevoerd en bijgebracht geen feiten of omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat met het beantwoorden van die vraag door de getuigen wordt geopenbaard wat verborgen dient te blijven, bijvoorbeeld omdat de tipgever in een dergelijk geval een reëel gevaar zou lopen of dat daarmee de Belastingdienst in feite de mogelijkheid ontnomen zou worden in de toekomst gebruik te maken van dergelijke tipgevers. Het Hof is daarom van oordeel dat de getuigen geen verschoningsrecht dat op die gronden is gebaseerd, toekomt. 4.25. Hoewel de vraag of een getuige een verschoningsrecht toekomt formeel een andere vraag is dan de vraag of gewichtige redenen bestaan die maken dat de Inspecteur rechtmatig kan weigeren bepaalde informatie bekend te maken (8:29 van de Awb), kunnen naar het oordeel van het Hof deze vragen in casu niet los van elkaar worden gezien. Immers, van informatie waarvan, zoals in casu, vaststaat dat deze, op rechterlijk bevel, door het inbrengen van stukken of anderszins bekend moet worden gemaakt, kan niet worden gezegd dat deze verborgen dient te blijven. Verder verdient het opmerking dat artikel 67 van de AWR belastingambtenaren primair een verbod oplegt dat beoogt geheimhouding te waarborgen. Het verschoningsrecht dat een individuele ambtenaar vervolgens kan toekomen, is afgeleid van dit verbod, gaat niet verder dan dit verbod en dient ook geen ander belang dan het belang dat dit verbod beschermt. Het vorenstaande betekent dat, indien, zoals in casu, de Belastingdienst belang heeft bij geheimhouding van informatie, doch eveneens vaststaat dat deze informatie in beginsel bekend dient te worden gemaakt, op grond van artikel 8:29 van de Awb moet worden bepaald of de informatie geheim kan blijven. Naast dit beroep komt aan artikel 67 van de AWR geen zelfstandige betekenis meer toe. Met andere woorden, indien, zoals in casu, definitief vaststaat dat de Inspecteur geen gewichtige reden heeft voor een weigering informatie te delen, dan kan hij zich niet meer met succes beroepen op een voor hem geldende geheimhoudingsplicht op basis van artikel 67 van de AWR. Naar het oordeel van het Hof heeft op grond van het vorenstaande hetzelfde te gelden voor andere ambtenaren van de Belastingdienst die zich vervolgens als getuige beroepen op een verschoningsrecht afgeleid van diezelfde geheimhoudingsplicht. 4.26. De Inspecteur heeft gesteld dat, wanneer de Belastingdienst een afweging maakt om bepaalde informatie niet te verstrekken, de rechter op grond van artikel 8:31 van de Awb daaruit de gevolgtrekkingen kan maken die hem geraden voorkomen en dat deze bepaling niet omzeild kan worden door een getuige te dwingen die informatie te verstrekken. Naar het oordeel van het Hof is deze stelling niet juist en kan daarentegen de Inspecteur de wettelijke verplichting die op een getuige rust om vragen te beantwoorden niet omzeilen door te weigeren bepaalde informatie te verstrekken. Met andere woorden: het feit dat de Inspecteur ten onrechte weigert informatie te verstrekken, maakt niet dat getuigen die ook over deze informatie beschikken reeds om die reden met succes een verschoningsrecht zouden kunnen inroepen. Dat artikel 8:31 van de Awb voor deze onrechtmatige weigering een sanctie formuleert, maakt dit niet anders, alleen al vanwege het feit dat het oordeel dat aan een getuige geen verschoningsrecht toekomt niet kan worden getypeerd als een sanctie. Uiteindelijk bepalen het recht en de rechter die het recht toepast of informatie dient te worden verstrekt en of aan een getuige een verschoningsrecht toekomt, niet de Inspecteur. 4.27. Blijkens een mededeling aan het Hof van de griffier van de Hoge Raad hebben de getuigen [I] en [J] beroep in cassatie ingesteld tegen het proces-verbaal van de zitting van 9 september 2014. Het Hof heeft in deze uitspraak geen gevolgen verbonden aan de weigering van die getuigen te antwoorden op vragen naar de identiteit van de tipgever. Om deze reden ziet het Hof geen aanleiding de onderhavige zaak aan te houden totdat de Hoge Raad heeft beslist op het door de getuigen ingestelde beroep in cassatie. (…) 2.11 Ook indien de Belastingdienst in hoger beroep niet om een hernieuwde beoordeling van de eerder door de geheimhoudingskamer van de Rechtbank beoordeelde stukken zou hebben gevraagd, hetgeen de Belastingdienst wel heeft gedaan (zie onder meer par. 2.12 hierna), dient het Hof ter zake van de door de Belastingdienst in eerste aanleg met een beroep op artikel 8:29 Awb overlegde stukken (waaronder de ongeschoonde versie van de overeenkomst met de tipgever en diens verklaring), nog zelf te beoordelen of (gedeeltelijke) geheimhouding dan wel beperkte kennisneming gerechtvaardigd is. Uit de artikelen 8:28, 8:29, 8:31 en 8:42 Awb, die ingevolge artikel 8:108 Awb ook in hoger beroep van toepassing zijn, volgt dat de hogerberoepsrechter, zo nodig ambtshalve, (i) moet verzekeren dat het verwerend bestuursorgaan alle op de zaak betrekking hebbende stukken aan de hogerberoepsrechter zendt, (ii) in geval van een beroep op artikel 8:29 Awb door de geheimhoudingskamer op dat beroep een beslissing moet laten nemen en (iii) indien het verzoek om geheimhouding niet gegrond wordt geacht, toepassing moet geven aan artikel 8:31 Awb. Dat heeft het Hof ten onrechte niet gedaan; het Hof heeft zelfs verhinderd dat de Belastingdienst de stukken met een beroep op artikel 8:29 Awb kon indienen en daaromtrent een oordeel van de geheimhoudingskamer werd verkregen. Van een onherroepelijk oordeel omtrent de geheimhouding van de identiteit van de tipgever is thans kortom geen sprake, zodat 's Hofs beslissing om het beroep van [I] en [J] op een verschoningrecht af te wijzen reeds hierom onjuist is. 2.12 ' s Hofs beslissing dat onherroepelijk vaststaat dat de naam van de tipgever vrijgegeven kan en moet worden is voorts onjuist, omdat de Belastingdienst bij brief van 4 maart 2014 het Hof heeft verzocht om het beroep op geheimhouding met betrekking tot bij de Rechtbank eerder overgelegde stukken door de geheimhoudingskamer van het Hof te laten beoordelen (zie par. 1.8 en 1.9 hiervoor). Voor zover het Hof van oordeel is dat de mogelijkheid van een dergelijke herbeoordeling in hoger beroep tijdens de zitting bij het Hof op 11 februari 2014 door de Inspecteur ondubbelzinnig en onvoorwaardelijk is prijsgegeven, is dat oordeel onbegrijpelijk, nu de Belastingdienst dit nadrukkelijk en gemotiveerd heeft bestreden (zie par. 1.9 hiervoor). Voor zover al sprake zou zijn van het prijsgeven (lees: het doen van afstand van) van de mogelijkheid van een beslissing van de geheimhoudingkamer over het beroep op gewichtige redenen, beperkt de afstand zich uitsluitend tot het opnieuw verkrijgen van een oordeel van de geheimhoudingskamer. In het licht van het vaststaande gegeven dat de Belastingdienst in de onderhavige fiscale procedure en alle andere procedures heeft uitgedragen dat de naam van de tipgever vanwege diens persoonlijke veiligheid niet openbaar kan worden gemaakt, kan, anders dan het Hof kennelijk meent, hieruit niet worden afgeleid dat de Belastingdienst afstand heeft gedaan van meer dan het recht op een beslissing van de geheimhoudingskamer en meer in het bijzonder niet van het beroep op een verschoningsrecht door te horen belastingambtenaren ten aanzien van de vraag naar de identiteit van de tipgever. 2.13 Het Hof heeft in ieder geval onvoldoende gemotiveerd waarom in dit stadium van de procedure onherroepelijk zou vaststaan dat de naam van de tipgever vrijgegeven kan en moet worden en de getuigen verplicht zijn te antwoorden op vragen over de identiteit van de tipgever. Het Hof heeft daarbij ten onrechte geen acht geslagen op het evidente belang bij bescherming van de persoonlijke veiligheid van de tipgever en het belang van de Belastingdienst om ook in de toekomst in dit soort gevallen met tipgevers kan worden gewerkt, althans die belangen niet zichtbaar in zijn overwegingen betrokken. Evenmin heeft het Hof, in het licht van het gemotiveerde verweer van de Inspecteur dat de naam van de tipgever voor de beoordeling van de aanslagen niet relevant is, gemotiveerd waarom het vrijgeven van die naam onder deze omstandigheden en in deze fase van het geding noodzakelijk was. Oordeel geheimhoudingskamer Rechtbank doet niet af aan geheimhoudingsplicht getuigen 2.14 Maar ook indien ervan uit moet worden gegaan dat het oordeel van de geheimhoudingskamer van de Rechtbank omtrent de identiteit van de tipgever in de hogerberoepsprocedure reeds onherroepelijk vaststaat, heeft het Hof miskend dat de beslissing van de geheimhoudingskamer van de Rechtbank dat de identiteit van de tipgever openbaar dient te worden gemaakt, niet betekent dat belanghebbenden tijdens hun verhoren geen verschoningsrecht toekomt. 2.15 Wanneer met betrekking tot bepaalde stukken wordt geoordeeld dat geen beroep op artikel 8:29 Awb kan worden gedaan, kan het bestuursorgaan ervoor kiezen deze stukken toch niet (ongeschoond) in het geding te brengen (zie ook par. 2.6 hiervoor). Dat heeft de Belastingdienst in de onderliggende fiscale procedure gedaan. Door toe te laten dat aan belastingambtenaren tijdens een getuigenverhoor vragen worden gesteld over diezelfde informatie en hen - onder verwijzing naar het oordeel van de geheimhoudingskamer - te verplichten om te antwoorden omdat er in dit geval geen beroep zou kunnen worden gedaan op een verschoningsrecht, kan niet worden bereikt dat de informatie alsnog in het geding wordt gebracht. Het oordeel omtrent de vraag of met betrekking tot bepaalde stukken door de Belastingdienst een beroep kan worden gedaan op artikel 8:29 Awb, staat geheel los van de vraag wat de reikwijdte is van de geheimhoudingsplicht van een belastingambtenaar die als getuige wordt gehoord. Op een belastingambtenaar die als getuige wordt gehoord, rust niet alleen uit hoofde van artikel 67 AWR een geheimhoudingsplicht, maar ook een geheimhoudingsplicht uit hoofde van zijn ambtelijke aanstelling als zodanig. Die geheimhoudingsplicht levert een daarmee corresponderend verschoningsrecht op. Het is aan de getuige die zich op een verschoningsrecht beroept om de afweging te maken of hij kan verklaren zonder dat geopenbaard wordt wat verborgen moet blijven. Deze afweging kan niet worden beïnvloed door het oordeel van de geheimhoudingskamer van de Rechtbank over een beroep op artikel 8:29 Awb dat een procespartij ter zake van bepaalde op de zaak betrekking hebbende stukken in de fiscale procedure heeft gedaan. [I] en [J] waren bovendien geen partij in deze procedure en kunnen in hun hoedanigheid van getuige niet geacht worden kennis te hebben genomen van de uitspraak van de geheimhoudingskamer. 2.16 Doordat het Hof het beroep van belanghebbenden op een verschoningsrecht heeft afgewezen en hen, onder verwijzing naar de uitspraak van de geheimhoudingskamer, heeft verplicht om te antwoorden op vragen omtrent de identiteit van de tipgever, is het Hof ten onrechte aan het vorenstaande voorbijgegaan. 2.17 Dat ingevolge artikel 67, lid 2, letter a AWR de geheimhoudingsplicht niet geldt indien enig wettelijk voorschrift tot de bekendmaking verplicht, doet aan het voorgaande niet af. De in artikel 8:42 Awb opgenomen verplichting van het bestuursorgaan om de op de zaak betrekking hebbende stukken aan de rechter te zenden, kan weliswaar als een wettelijk voorschrift dat tot bekendmaking verplicht worden aangemerkt, maar deze verplichting richt zich slechts tot het bestuursorgaan (een procespartij). Daar komt bij dat de overlegging van deze stukken ingevolge artikel 8:29 Awb om gewichtige redenen kan worden geweigerd en de wet in artikel 8:31 Awb uitdrukkelijk in de mogelijkheid voorziet om stukken niet te verstrekken. De geheimhoudingsplicht en het daarmee corresponderende verschoningsrecht van de getuigen kan door deze wettelijke verplichting van de Inspecteur om op de zaak betrekking hebbende stukken aan de rechter te sturen derhalve niet opzij worden gezet. 2.18 [I] heeft tijdens zijn verhoor erop gewezen dat een afspraak met de tipgever over geheimhouding onder zijn geheimhoudingsplicht valt (blad 2 van het procesverbaal van de zitting). [J] heeft tijdens zijn verhoor verklaard dat er naar zijn mening sprake is van een geheimhoudingsplicht en dat alles wat tot de persoon van de tipgever leidt, valt onder hetgeen waarover hij geen mededeling kan doen. Ook heeft hij verklaard dat de risico's enorm zijn (blad 7-8 van het proces-verbaal van de zitting). Bekendmaking van de naam van de tipgever kan diens persoonlijke veiligheid in gevaar brengen. Omdat de naam van de tipgever niet relevant is voor de beoordeling van de aan de orde zijnde aanslagen, is het bekend maken van de naam van de tipgever voor de uitvoering van de belastingwet niet noodzakelijk. Ook daarom valt de naam van de tipgever onder de geheimhoudingsplicht van [I] en [J] ex artikel 67 lid 1 AWR. Het Hof heeft de beroepen van belanghebbenden op een geheimhoudingsplicht en daarmee corresponderend verschoningrecht ten onrechte niet op hun eigen merites beoordeeld. Het Hof had moeten beoordelen of het aan redelijke twijfel onderhevig is of die beantwoording naar waarheid zou kunnen geschieden zonder dat geopenbaard wordt wat verborgen dient te blijven. In ieder geval heeft het Hof onvoldoende gemotiveerd waarom belanghebbenden in dit geval geen beroep op een verschoningsrecht kunnen doen. Geen verplichting om een getuigenis af te leggen 2.19 Met zijn oordelen dat [I] en [J] verplicht zijn te antwoorden, miskent het Hof dat de verplichting om een getuigenis af te leggen ingevolge artikel 8:33, lid 1 Awb alleen geldt indien een getuige door de rechter als getuige is opgeroepen. Nu [I] en [J] niet door het Hof als getuige zijn opgeroepen maar door de Inspecteur zijn meegebracht (zie par. 1.11 hiervoor), zijn zij niet verplicht een getuigenis af te leggen en derhalve niet verplicht te antwoorden. 3.4 In het cassatieberoep in onderhavige zaak hebben de getuigen daarbij aanvullend betoogd: Onjuiste weergave en onjuiste toets beroep getuigen op verschoningsrecht 2.2 In rov. 4.20 overweegt het Hof dat beide getuigen zich hebben beroepen op artikel 67 AWR, dat een verschoningsrecht kan opleveren en dat de getuigen een andere grond voor verschoning niet hebben gegeven. Daarmee heeft het Hof het beroep van de getuigen op een verschoningsrecht onjuist en onvolledig weergegeven. 2.3 Zoals volgt uit het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van 9 september 2014, hebben [I] en [J] zich beroepen op hun geheimhoudingsplicht, maar dat beroep niet beperkt tot artikel 67 AWR. De getuigen hebben er (onder meer) ook op gewezen dat de risico's voor de tipgever enorm zijn en dat beantwoording van vragen over de identiteit van de tipgever te veel tot onderzoek naar de persoon van de tipgever zou kunnen leiden. Het waren de gemachtigde van de erven [X] en de voorzitter van het Hof die het beroep van de getuigen op hun geheimhoudingsplicht hebben beperkt tot artikel 67 AWR. Blijkens het proces-verbaal heeft de gemachtigde van de erven [X] immers aangegeven dat het oordeel van de geheimhoudingskamer van de rechtbank onherroepelijk vaststaat en dat op grond van artikel 67, lid 2, letter a, AWR de geheimhoudingsplicht daarmee is komen te vervallen en heeft de voorzitter van het Hof aangegeven dat dit juist is. Vervolgens heeft (de voorzitter van) het Hof beslist dat de getuigen op grond van artikel 67 AWR geen verschoningsrecht toekomt en dat zij verplicht zijn te antwoorden (zie blad 2 en 3 en blad 7 en 8 van het proces-verbaal). Daarmee heeft het Hof het beroep van de getuigen op een verschoningsrecht op een onjuiste (te beperkte) wijze getoetst. 2.4 Op een belastingambtenaar die als getuige wordt gehoord rust niet alleen uit hoofde van artikel 67 AWR een geheimhoudingsplicht, maar ook uit hoofde van zijn ambtelijke aanstelling als zodanig. Een beroep op een verschoningsrecht dient de rechter marginaal te toetsen. De aard van het verschoningsrecht brengt mee dat de opgegeven vragen niet behoeven te worden beantwoord, zolang de rechter het aan "redelijke twijfel onderhevig acht of die beantwoording naar waarheid zou kunnen geschieden" zonder dat geopenbaard wordt wat verborgen dient te blijven; zonder schending van een geheimhoudingsplicht. Een verdergaande beoordeling zou leiden tot een zodanige onzekerheid omtrent de reikwijdte van het verschoningsrecht, dat het verschoningsrecht daardoor op onaanvaardbare wijze zou worden aangetast. Los van het bestaan van een (wettelijk) verschoningsrecht, kan door een getuige in verband met zwaarwegende belangen beantwoording van vragen over de identiteit van tipgevers achterwege worden gelaten en in voorkomend geval kunnen vragen door de rechter worden belet. Het Hof is aan dit alles ten onrechte voorbij gegaan. Het Hof heeft de afwijzing van het beroep van de getuigen op een verschoningsrecht tijdens de getuigenverhoren, zo blijkt uit het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van 9 september 2014, ten opzichte van de getuigen beperkt tot de stelling dat hen geen beroep op een verschoningsrecht toekwam vanwege (kort gezegd) het oordeel van de geheimhoudingskamer dat de naam van de tipgever bekend moet worden gemaakt. Dat oordeel is, zoals eerder toegelicht, overigens onjuist. 2.5 Dat het Hof in rov. 4.24 oordeelt dat de getuigen hebben gesteld dat de naam van de tipgever verborgen dient te blijven omdat hij gevaar loopt indien zijn identiteit bekend wordt, maar dat zij dat op geen enkele wijze hebben onderbouwd, en dat de getuigen geen verschoningsrecht dat op die gronden is gebaseerd toekomt, kan aan het voorgaande niet afdoen. Uit deze nadere motivering van 's Hofs oordeel dat de getuigen geen verschoningsrecht toekomt, blijkt dat het Hof van het beroep van de getuigen op een verschoningsrecht niet marginaal, maar ten onrechte verdergaand heeft getoetst, terwijl het Hof de getuigen niet de gelegenheid heeft geboden toe te lichten waarom de tipgever gevaar loopt en het Hof de getuigen daarover ook geen vragen heeft gesteld. De meer dan marginale beoordeling van het beroep op een verschoningsrecht blijkt ook uit de overweging van het Hof in rov. 4.24 dat, voor zover is verwezen naar hetgeen is aangevoerd door de Inspecteur, het Hof van oordeel is dat de Inspecteur met hetgeen hij heeft aangevoerd niet aannemelijk heeft gemaakt dat de tipgever een reëel gevaar zouden lopen indien zijn identiteit bekend wordt, zodat de getuigen (ook) daarom geen verschoningsrecht dat op die gronden is gebaseerd toekomt. Het Hof schrijft hier de onderbouwing van de dreiging die door de Inspecteur is gegeven ten onrechte toe aan de getuigen. Het Hof had op grond van hetgeen de getuigen hebben aangevoerd omtrent het gevaar dat de tipgever loopt indien zijn identiteit bekend wordt, slechts marginaal moeten beoordelen of de getuigen een verschoningsrecht toekomt. Het eisen van bewijs van reëel gevaar gaat in dat kader ook veel te ver, omdat met het bewaken van de anonimiteit van de tipgever concrete dreigingen nu juist voorkomen moeten worden. In ieder geval heeft het Hof onvoldoende gemotiveerd waarom in dit geval aan gerede twijfel onderhevig is dat de getuigen de vragen over de identiteit van de tipgever konden beantwoorden zonder dat geopenbaard wordt wat verborgen dient te blijven. 2.6 Nu het in dit geval juist aan gerede twijfel onderhevig is of de beantwoording van de aan de getuigen te stellen vraag/vragen over de naam/identiteit van de tipgever naar waarheid zal kunnen geschieden zonder dat door de getuigen wordt geopenbaard wat verborgen dient te blijven, had het Hof het beroep van de getuigen op een verschoningsrecht moeten honoreren. Het gaat hier immers om informatie die de getuigen in hun hoedanigheid van belastingambtenaar/medewerker van de FIOD hebben opgedaan, terwijl de naam van de tipgever niet relevant is voor de beoordeling van de door de Inspecteur opgelegde aanslagen. Het gaat om informatie die naar haar aard vertrouwelijk is; de tipgever heeft - zoals ook uit de getuigenverhoren blijkt - aangegeven anoniem te willen blijven. Daar komt nog bij dat in geval van openbaarmaking van de identiteit van de tipgever diens persoonlijke veiligheid in het geding is. De naam/identiteit van de tipgever valt kortom onder de geheimhoudingsplicht(en) en het daarmee corresponderende verschoningsrecht van de getuigen. Hof miskent dat getuigen een eigen afweging maken bij beantwoording vragen 2.7 In rov. 4.25 oordeelt het Hof - kort gezegd - dat indien definitief vaststaat dat de Inspecteur geen gewichtige reden heeft voor een weigering informatie te delen, hij zich niet met succes kan beroepen op een voor hem geldende geheimhoudingsplicht op basis van artikel 67 AWR en dat hetzelfde heeft te gelden voor andere ambtenaren van de Belastingdienst die zich vervolgens als getuige beroepen op een verschoningsrecht afgeleid van diezelfde geheimhoudingsplicht. In rov. 4.26 oordeelt het Hof dat de Inspecteur de wettelijke verplichting die op een getuige rust om vragen te beantwoorden niet kan omzeilen door te weigeren bepaalde informatie te verstrekken. 2.8 ( Ook) uit deze oordelen blijkt dat het Hof miskent dat de getuigen zelf hebben afgewogen of zij in het kader van de op hen persoonlijk rustende geheimhoudingsplicht(en) bepaalde informatie, in dit geval de identiteit van de tipgever, kunnen en mogen openbaren. Het Hof gaat er ten onrechte van uit dat het de Inspecteur is geweest die zou hebben bepaald dat de getuigen een beroep op een verschoningsrecht toekomt (door te weigeren bepaalde informatie te verstrekken) en dat de getuigen daarom een verschoningsrecht hebben ingeroepen. Ook gaat het Hof er ten onrechte van uit dat de eigen afweging die de getuigen bij de beantwoording van de vragen dienen te maken, wordt beïnvloed door het oordeel (van de geheimhoudingskamer van de rechtbank) over de vraag of er al dan niet gewichtige redenen zijn om bepaalde stukken niet te verstrekken. De Inspecteur en getuigen kunnen in dezen niet, zoals het Hof lijkt voor te staan, worden vereenzelvigd. De getuigen zijn immers geen procespartij in de onderliggende fiscale procedure. De systematiek en werking van artikel 8:29 jo artikel 8:31 Awb wordt juist doorkruist doordat het Hof heeft toegelaten dat de getuigen worden bevraagd naar de identiteit van de tipgever en doordat het Hof zelfs heeft geoordeeld dat zij verplicht zijn op die vragen antwoord te geven. 2.9 In ieder geval heeft het Hof onvoldoende gemotiveerd waarom indien de Inspecteur geen beroep kan doen op een voor hem geldende geheimhoudingsplicht op basis van artikel 67 AWR omdat definitief vaststaat dat hij geen gewichtige reden heeft voor een weigering om stukken te overleggen, andere ambtenaren van de Belastingdienst die vervolgens als getuige in de fiscale procedure worden gehoord geen beroep toekomt op een verschoningsrecht dat: is afgeleid van artikel 67 AWR. 4Wetgeving, jurisprudentie en literatuur over het verschoningsrecht Wet 4.1 Artikel 8:29 van de Awb luidt: 1. Partijen die verplicht zijn inlichtingen te geven dan wel stukken over te leggen, kunnen, indien daarvoor gewichtige redenen zijn, het geven van inlichtingen dan wel het overleggen van stukken weigeren of de bestuursrechter mededelen dat uitsluitend hij kennis zal mogen nemen van de inlichtingen onderscheidenlijk de stukken. 2. (…) 3. De bestuursrechter beslist of de in het eerste lid bedoelde weigering onderscheidenlijk de beperking van de kennisneming gerechtvaardigd is. 4. Indien de bestuursrechter heeft beslist dat de weigering gerechtvaardigd is, vervalt de verplichting. 5. (…) 4.2 In artikel 8:31 van de Awb is geschreven: Indien een partij niet voldoet aan de verplichting te verschijnen, inlichtingen te geven, stukken over te leggen of mee te werken aan een onderzoek als bedoeld in artikel 8:47, eerste lid, kan de bestuursrechter daaruit de gevolgtrekkingen maken die hem geraden voorkomen. 4.3 Artikel 8:42 van de Awb luidt: 1. Binnen vier weken na de dag van verzending van het beroepschrift aan het bestuursorgaan zendt dit de op de zaak betrekking hebbende stukken aan de bestuursrechter en dient het een verweerschrift in. 2. (…) 4.4 Artikel 67 van de AWR luidt: 1. Het is een ieder verboden hetgeen hem uit of in verband met enige werkzaamheid bij de uitvoering van de belastingwet over de persoon of zaken van een ander blijkt of wordt meegedeeld, verder bekend te maken dan noodzakelijk is voor de uitvoering van de belastingwet of voor de invordering van enige rijksbelasting als bedoeld in de Invorderingswet 1990 (geheimhoudingsplicht). 2. De geheimhoudingsplicht geldt niet indien: a. enig wettelijk voorschrift tot de bekendmaking verplicht; b. bij regeling van Onze Minister is bepaald dat bekendmaking noodzakelijk is voor de goede vervulling van een publiekrechtelijke taak van een bestuursorgaan; c. bekendmaking plaatsvindt aan degene op wie de gegevens betrekking hebben voorzover deze gegevens door of namens hem zijn verstrekt. 3. In andere gevallen dan bedoeld in het tweede lid kan Onze Minister ontheffing verlenen van de geheimhoudingsplicht. Parlementaire toelichting 4.5 In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel voltooiing eerste fase herziening rechterlijke organisatie is over artikel 8:29 Awb opgemerkt: De informatieplicht van partijen kan niet onder alle omstandigheden onverkort zijn. Tegenover de plicht van partijen tot het geven van informatie dient voor hen de mogelijkheid te bestaan, indien daarvoor gewichtige redenen zijn, bepaalde inlichtingen niet te verstrekken of bepaalde stukken niet over te leggen dan wel deze te verstrekken of over te leggen onder de voorwaarde dat uitsluitend de rechtbank daarvan kennis neemt.Hierbij speelt een aantal belangen. Het gaat allereerst om bescherming van het belang dat partijen over en weer beschikken over de relevante informatie om de door hen gewenste positie in de procedure in te nemen. Het gaat eveneens om bescherming van het belang dat de rechter beschikt over alle informatie die nodig is om de hem voorgelegde zaak op een juiste en zorgvuldige wijze af te doen. Maar het gaat ook om bescherming van het belang dat bepaalde gegevens niet, althans slechts in beperkte mate, openbaar worden. De voorgestelde bepaling beoogt aan deze uiteenlopende belangen recht te doen.Het eerste lid geeft aan dat het criterium is, of er in het concrete geval gewichtige redenen bestaan die tot absolute of relatieve geheimhouding nopen. (…) In een procedure voor de administratieve rechter behoort het niet ter vrije beslissing van partijen te staan, de omvang van hun informatieplicht te bepalen. Dat is een taak voor de rechter. Hij dient na afweging van bovengenoemde belangen een beslissing hierover te nemen. De rechter zal erop toezien dat het evenwicht tussen de posities van partijen niet wordt verstoord. (…) Als de rechtbank van oordeel is dat de weigering niet gerechtvaardigd is, dient de informatie te worden gegeven. Zou een partij persisteren bij haar weigering, dan kan de rechtbank daaruit de gevolgtrekkingen maken die haar geraden voorkomen.Als de rechtbank de weigering gerechtvaardigd acht, is de partij ontslagen van haar verplichting de desbetreffende informatie te geven of het stuk over te leggen. 4.6 Bij het wetsvoorstel versterking fiscale rechtshandhaving is artikel 67 AWR gewijzigd. In de memorie van toelichting is geschreven: Artikel 67, eerste lid, AWR verplicht iedereen die betrokken is bij de uitvoering van de belastingwetgeving tot geheimhouding van in dat kader verkregen gegevens. Een bepaling van gelijke strekking is opgenomen in artikel 67, eerste lid, IW 1990 en in artikel 10, eerste lid, van de Registratiewet 1970. Gelet op de ruime wettelijke bevoegdheden die de Belastingdienst heeft om, soms privacy-gevoelige, informatie over belastingplichtigen te verzamelen, is de betekenis van de geheimhoudingsplicht groot. Naast het algemene belang van bescherming van persoonsgegevens gaat het om het belang dat personen niet van het verstrekken van gegevens aan de Belastingdienst moeten worden weerhouden door de vrees dat die gegevens voor andere doeleinden worden gebruikt dan voor een juiste en doelmatige uitvoering van de belastingwet. (…) Onder de voorgestelde regeling mogen medewerkers van de Belastingdienst alleen gegevens verder bekend maken als aan één van de volgende voorwaarden is voldaan: – bekendmaking is noodzakelijk voor de uitvoering van de belastingwet of voor de invordering van een rijksbelasting; – bekendmaking is verplicht volgens een wettelijk voorschrift; – het bestuursorgaan en de gevraagde gegevens staan vermeld in de regeling van de Minister van Financiën; – bekendmaking van gegevens die de belastingplichtige zelf betreffen en die al eerder door of namens de belastingplichtige zijn verstrekt; – de Minister van Financiën heeft ontheffing van de geheimhoudingsplicht verleend. Hiermee is de rol en de verantwoordelijkheid van de Belastingdienst duidelijk vastgelegd. (…) Het eerste lid van artikel 67 AWR geeft de reikwijdte van de geheimhoudingsplicht aan. In het wetsvoorstel is het eerste lid gemoderniseerd. Het woord «nodig» is vervangen door «noodzakelijk». Hiermee is aansluiting gezocht bij de terminologie van artikel 2:5 Awb en artikel 8 van de Wet bescherming persoonsgegevens; een inhoudelijke wijziging wordt echter niet beoogd. 4.7 In het nader rapport bij voornoemd wetsvoorstel heeft de regering als volgt op het advies van de Raad van State gereageerd: 6a. De Raad is van mening dat het opheffen van de geheimhoudingsplicht voor gegevens die de belastingplichtigen of de belastingschuldigen zelf betreffen en die mogelijk door henzelf zijn verstrekt, voorzover de verstrekking van die gegevens niet noodzakelijk is voor de heffing en invordering, in de wet geregeld moet worden in plaats van bij wege van ontheffing door de Minister. Uit het arrest van de Hoge Raad van 8 november 1991, NJ 1992, 277, kan worden afgeleid dat de geheimhoudingsplicht ook geldt ten opzichte van de belastingplichtige zelf voor gegevens die hemzelf betreffen. De strekking van de geheimhoudingsplicht brengt mee dat het niet aan elke individuele persoon om wiens gegevens het gaat, moet zijn om te bepalen of de gegevens waarop de geheimhoudingsplicht betrekking heeft, bekend mogen worden gemaakt. Gelet op de strekking van de geheimhoudingsplicht, zoals die volgt uit voornoemd arrest van de Hoge Raad, wordt het advies van de Raad niet geheel overgenomen. Het advies van de Raad wordt wel overgenomen waar het betreft gegevensverstrekking aan de belanghebbende zelf voorzover het gegevens betreft die door of namens de belanghebbende aan de Belastingdienst zijn verstrekt; het laten gelden van de geheimhoudingsplicht voor deze gegevens sluit niet aan bij het algemene rechtsgevoel. Voor alle overige gegevens die de belanghebbende zelf betreffen, blijft de geheimhoudingsplicht (met de mogelijkheid van ontheffing) echter gehandhaafd. 4.8 In de nota naar aanleiding van het verslag bij het wetsvoorstel versterking fiscale rechtshandhaving is vermeld: Onder het huidige wettelijke regime geldt de geheimhoudingsplicht tegenover iedereen voor gegevens van iedereen, dus ook voor gegevens van de belanghebbende zelf. Er wordt onder meer voorgesteld de geheimhoudingsplicht niet te laten gelden voor de bekendmaking van gegevens aan degene op wie de gegevens betrekking hebben voorzover deze gegevens door of namens hem zijn verstrekt. De leden van de CDA-fractie en de VVD-fractie zijn van mening dat een ieder toegang moet hebben tot alle op hem betrekking hebbende gegevens, ongeacht de herkomst daarvan. (…) De leden van de VVD-fractie vinden dat belastingplichtigen in de praktijk te vaak worden geconfronteerd met een Belastingdienst die geen openheid van zaken wil geven, ook niet als het hun eigen belastingaangelegenheden betreft. Ook in de commentaren van de NOB, de NOvA en de NFB is aandacht gevraagd voor deze problematiek. Ik wil allereerst een misverstand uit de weg ruimen over de geheimhoudingsplicht in relatie tot gegevens waarop de belastingheffing en -invordering gebaseerd is. Het huidige en het voorgestelde eerste lid van artikel 67 AWR en IW bepalen kort gezegd dat de geheimhoudingsplicht niet geldt als bekendmaking van de gegevens noodzakelijk is voor de heffing of invordering van belasting. De inspecteur en de ontvanger verstrekken dus uit eigen beweging de gegevens die noodzakelijk zijn voor de heffing respectievelijk de invordering van belasting. Daarnaast codificeert het voorgestelde tweede lid, onderdeel a, de regel dat een wettelijke verplichting tot gegevensverstrekking in andere wetten vóór gaat op de fiscale geheimhoudingsplicht. Voorbeelden van zulke wettelijke verplichtingen zijn te vinden in artikel 7:4, tweede lid, en artikel 8:42, eerste lid, Awb. Deze bepalingen verplichten de inspecteur of de ontvanger de op de zaak betrekking hebbende stukken voor de belanghebbende ter inzage te leggen respectievelijk aan de rechter te sturen. (…) Daarnaast bestaat op grond van de Awb een motiveringsplicht voor het opleggen van belastingaanslagen en het beslissen op bezwaar (artikelen 3:46 e.v. Awb), zodat om die reden de gegevens waarop de belastingaanslag of uitspraak gebaseerd is, (desgevraagd) aan de belastingplichtige bekend gemaakt moeten worden. (…) Uit de rechtspraak blijkt dat als de rechter van mening is dat de inspecteur (in de beroepsfase) niet voldoende gegevens verstrekt heeft, de inspecteur niet aan zijn bewijslast heeft voldaan waardoor de belastingaanslag, de eventuele boete of de aansprakelijkstelling vernietigd wordt. Het gaat in de hiervoor genoemde situaties niet om de vraag of de geheimhoudingsplicht van toepassing is maar om de vraag of en zo ja, welke gegevens zijn aan te merken als «op de zaak betrekking hebbende stukken» die van belang zijn voor de onderbouwing van een belastingaanslag of een aansprakelijkstelling. Het is de (hoogste) rechter die in een concreet geval het definitieve antwoord op die vraag geeft. Met het voorgaande wil ik duidelijk maken dat ondanks het bestaan van een geheimhoudingsplicht ten opzichte van de belastingplichtige zelf, de belastingplichtige en de aansprakelijkgestelde bepaalde rechten hebben ten aanzien van gegevens over hun eigen belastingaangelegenheden. Een ander misverstand betreft het standpunt dat het niet van toepassing zijn van de geheimhoudingsplicht een verplichting tot gegevensverstrekking met zich brengt. De fiscale geheimhoudingsbepalingen geven niet aan wanneer de Belastingdienst verplicht is tot gegevensverstrekking over te gaan. Verplichte gegevensverstrekkingen vloeien voort uit de hiervoor genoemde bepalingen van de Awb en de IW of uit specifieke wetten. (…) Ingeval een belanghebbende een wettelijk recht heeft om gegevens van de Belastingdienst te ontvangen, en de Belastingdienst daarmee een plicht heeft om deze gegevens te verstrekken, geldt de geheimhoudingsplicht niet. Dit is verwoord in het voorgestelde tweede lid, onderdeel a, van de geheimhoudingsbepalingen. De fiscale geheimhoudingsplicht komt pas aan de orde als gegevensverstrekking niet van belang is voor de heffing of invordering van belasting én er geen andere wettelijke verplichting tot gegevensverstrekking bestaat. Voor de wettelijke geheimhoudingsbepalingen geldt tot nu toe het, ook door de Hoge Raad gehanteerde, uitgangspunt dat de geheimhoudingsplicht voor iedereen geldt en dus ook voor gegevens die de belastingplichtigen zelf betreffen. Opgemerkt wordt dat er slechts weinig situaties zijn waarin de belastingplichtige geconfronteerd wordt met de geheimhoudingsplicht ten aanzien van gegevens die hem zelf betreffen; meestal is gegevensverstrekking nodig in verband met de heffing of invordering van belasting of verplicht op grond van de Awb. Het standpunt van enkele fracties dat belanghebbenden over alle op hen betrekking hebbende gegevens moeten kunnen beschikken, deelt de regering niet. Er kunnen belangrijke redenen bestaan om een belanghebbende niet de gegevens te verstrekken waar hij om vraagt, bijvoorbeeld de opsporings- en controlestrategie van de Belastingdienst en andere uitzonderingsgronden die ook in de Wbp en de Wob vermeld zijn. Tevens zijn er argumenten waarom de geheimhoudingsplicht moet blijven bestaan voor gegevens die de belastingplichtige zelf betreffen. Evenals in het nader rapport wijs ik op het arrest van de Hoge Raad van 8 november 1991, NJ 1992, 277. Er zijn situaties denkbaar dat de belastingplichtige erbij gebaat is dat de Belastingdienst hem geen gegevens over zichzelf verstrekt, bijvoorbeeld als hij in een juridische procedure met derden de opdracht heeft gekregen bepaalde stellingen of feiten op te vragen bij de Belastingdienst. De Hoge Raad lijkt deze situatie op het oog te hebben met het hiervoor genoemde arrest. Het is dus onder omstandigheden ook de belastingplichtige zelf die beschermd wordt door een ruime reikwijdte van de fiscale geheimhoudingsplicht. Belastingplichtigen die inzien dat zij baat kunnen hebben bij een geheimhoudingsplicht die ook geldt ten aanzien van henzelf, zullen bij het vervallen van deze geheimhoudingsplicht misschien geneigd zijn minder informatie aan de Belastingdienst te verstrekken of minder snel in overleg te treden met de Belastingdienst. De Belastingdienst kan daardoor benadeeld worden bij de heffing en inning van belastingen. Op het tot nu toe gehanteerde uitgangspunt ten aanzien van de geheimhoudingsplicht heeft de regering een uitzondering willen maken omwille van het algemene rechtsgevoel; de burger zou niet begrijpen dat een geheimhoudingsplicht geldt voor stukken die hij op een eerder moment aan de Belastingdienst heeft verstrekt. Hiermee wordt één van de ontheffingen in het Voorschrift informatieverstrekking 1993 gecodificeerd. Jurisprudentie Hoge Raad 4.9 Bij arrest van 7 juni 1985 heeft de burgerlijke kamer van de Hoge Raad overwogen: De klachten van het middel hebben alle tot uitgangspunt de stelling dat wanneer een advocaat die behoort tot de beperkte groep van personen aan wie uit hoofde van de aard van hun maatschappelijke functie het recht toekomt zich ten overstaan van de rechter te verschonen van het afleggen van getuigenis omtrent hetgeen hun in hun hoedanigheid is toevertrouwd — zich op dit recht beroept, de rechter aan de hand van de bijzonderheden van het concrete geval zelfstandig heeft te toetsen — en daarvan in zijn uitspraak rekenschap heeft af te leggen — of dit beroep op het verschoningsrecht gerechtvaardigd is. Dit uitgangspunt is in zoverre onjuist dat — behoudens in geval van zeer uitzonderlijke omstandigheden, waarvan te dezen niet is gebleken — de aard van het verschoningsrecht meebrengt dat de opgegeven vragen niet behoeven te worden beantwoord, zolang de rechter aan redelijke twijfel onderhevig acht of die beantwoording naar waarheid zou kunnen geschieden zonder dat geopenbaard wordt wat verborgen dient te blijven. Een verdergaande beoordelingsmarge en met name een afweging van de met het concrete geval gemoeide tegenstrijdige belangen, zoals het middel wil, zou tot een zodanige onzekerheid omtrent de reikwijdte van het verschoningsrecht leiden dat dat daardoor op onaanvaardbare wijze zou worden aangetast. 4.10 De burgerlijke kamer van de Hoge Raad heeft in een arrest van 8 november 1991 overwogen: 3.2. Onderdeel I is gericht tegen de door het Hof aan art. 67 AWR gegeven uitleg. Het gaat onder 1 uit van de opvatting dat de woorden ,,een ander'' in die bepaling zien op ieder ander dan degene tot wie het daarin vervatte verbod zich richt. Deze opvatting is in overeenstemming met HR 14 mei 1964, NJ 1964, 430 en wordt door de Hoge Raad nog steeds juist geoordeeld. Zij strookt met de strekking van de onderhavige geheimhoudingsplicht, die zijn rechtvaardiging vindt in het algemene belang dat het publiek, waaronder in de eerste plaats de belastingplichtigen, niet van het verstrekken van inlichtingen en bescheiden aan de belastingdienst wordt weerhouden door de vrees dat die gegevens voor andere doeleinden kunnen worden gebruikt dan voor een juiste en doelmatige uitvoering van de aan de belastingdienst opgedragen taak. Deze strekking brengt mee dat het niet aan elke individuele persoon om wiens gegevens het gaat, moet zijn om - eventueel onder druk van het standpunt van een processuele tegenpartij dat hij iets te verbergen heeft - te bepalen of de gegevens waarop de geheimhoudingsplicht betrekking heeft, door degene op wie deze plicht rust, bekend mogen worden gemaakt. De in onderdeel I onder 1 aangevoerde klacht treft derhalve doel. 3.3. Onderdeel I klaagt onder 3 dat het hof heeft miskend dat het als getuige afleggen van een verklaring omtrent de eventuele contacten tussen de belastingdienst en de firma moet worden aangemerkt als 'bekendmaken' in de zin van art. 67 AWR. Ook deze klacht is gegrond. In de eerste plaats moet onder 'verder bekend (…) maken' in dit artikel in ieder geval worden begrepen het bekendmaken door het afleggen van een verklaring als getuige voor de burgerlijke rechter, onverschillig of partijen, dan wel een van hen, reeds bekend waren met hetgeen wordt verklaard. In de tweede plaats miskent het hof dat het in art. 67 vervatte verbod betrekking heeft op het mededelen van onder de geheimhoudingsplicht vallende gegevens aan personen die in feite nog niet met die gegevens bekend waren en dat in dit verband geen plaats is voor vereenzelviging van die personen met anderen die wel bekend waren met de betrokken gegevens, ook al waren eerstbedoelde zowel als laatstbedoelde personen vennoten van dezelfde vennootschap onder firma en ging het om zaken van die vennootschap. 3.4. Onderdeel II betoogt dat het enkele bestaan van een geheimhoudingsplicht ingevolge art. 67 lid 1 AWR meebrengt dat in het onderhavige geval een verschoningsrecht ingevolge art. 191 lid 2 Rv. bestaat. Dit betoog is juist. De in art. 67 lid 1 geregelde, stringent geformuleerde geheimhoudingsplicht vindt zijn grond in het hiervoor onder 3.2 omschreven algemene belang. Op grond van ditzelfde algemene belang moet worden aangenomen dat die geheimhoudingsplicht wordt versterkt door een verschoningsrecht als bedoeld in art. 191 lid 2 Rv en wel met betrekking tot alle gegevens welke onder de geheimhoudingsplicht vallen. 3.5. (…) De rechter-commissaris heeft ten aanzien van de tweede aan Verschueren gestelde vraag geoordeeld dat het aan redelijke twijfel onderhevig is of de beantwoording ervan naar waarheid zou kunnen geschieden zonder dat door de getuige geopenbaard wordt wat verborgen dient te blijven. Aldus heeft de rechter-commissaris een juiste maatstaf gehanteerd (vgl. HR 7 juni 1985, NJ 1986, 174). In de beslissing van de rechter-commissaris ligt het oordeel besloten dat in redelijkheid erover kan worden getwijfeld of de tweede vraag door Verschueren naar waarheid kan worden beantwoord zonder gegevens bekend te maken welke aan zijn ambtsvoorganger in diens werkzaamheid bij de uitvoering van de belastingwet of in verband daarmede zijn gebleken of medegedeeld als bedoeld in art. 67 AWR. 4.11 Van Soest gaat in zijn conclusie bij dit arrest uitgebreid in op de achtergrond en de geschiedenis van de geheimhoudingsplicht: 2.9 Art. 47 lid 1 Wet op de Vermogensbelasting 1892, Stb. 223 (Wet VB 1892), oorspronkelijke tekst, hield in: 'Het is aan ieder verboden om hetgeen hem uit hoofde van zijn (…) ambt, nopens den aanslag van een ingezetene in deze belasting of diens vermogen gebleken of medegedeeld is, verder bekend te maken dan voor de uitoefening van zijn ambt gevorderd wordt.' 2.10 Ter toelichting werd betoogd (MvT 1891–1892 - 125, nr. 3, p. 17, par. 6, 2e alinea), '(…) dat bij eene belasting als deze, die niet het inkomen, uit welke bron ook geput, maar het vermogen tot maatstaf heeft en daarenboven het stelsel van eigen aangiften huldigt, openbaarheid, zoveel dit geschieden kan, moet worden voorkomen. Hetgeen de belastingschuldige aan de Rijksambtenaren mededeelt, moet door dezen, voor zoover hun dit vergund kan worden, als ambtsgeheim worden beschouwd en geeerbiedigd. (…)' 2.11 Tegenover bezwaren werd betoogd (VV, nr. 4, Algemeene beschouwingen, par. 13, p. 22, 3e alinea), '(…) dat tegen openbaarmaking der vermogens bij het publiek een sterke afkeer bestaat en nu scheen het niet raadzaam deze nieuwe belasting door het bevelen van openbaarheid impopulair te maken. (…) De publiciteit kan voorts een prikkel zijn tot het doen van te lage aangifte voor degene, die niet weten wil, dat hij een groot vermogen bezit. Voor den handel zou de openbaarheid inderdaad een groot bezwaar zijn, niet enkel wegens het krediet, maar ook omdat concurrentie in het leven wordt geroepen, waar uit de aangiften over verschillende jaren blijkt, dat in eene bepaalde zaak groote winsten zijn gemaakt.' 2.12 De MvA, nr. 7, p. 18, par. 13, 1e alinea, hield in: '(…) bij zeer velen bestaat de neiging om anderen voor rijker te houden dan zij werkelijk zijn; in de, naar hunne voorstelling, te lage aangifte van die anderen vinden zij dan een vrijbrief om zelven lager aan te geven. (…)' De desbetreffende strafbepalingen werden ontleend aan (p. 36, Art. 43, 1e alinea) '(…) art. 20 der wet van 5 Mei 1889 (Staatsblad no. 48) (…); de hierbedoelde schending van ambtsgeheim kan met de daar behandelde op eene lijn worden gesteld.' 2.13 De heer Van Houten, Handelingen, p. 1339 l.k., 4e alinea, zei: 'De bedoeling van deze wet is geheimhouding van de aangifte en van den aanslag. Men krijgt als het ware in den inspecteur een soort van financieelen biechtvader (…)' (…) 2.20 Bij wet van 27 juli 1918, Stb. 504, werd in art. 47 lid 1, slot, Wet VB 1892 tussen 'ambt' en 'gevorderd' ingevoegd: ',voor de invordering van eenige (…) belasting, of voor de toepassing van eenig wetsvoorschrift.' 2.21 Ter toelichting werd betoogd (MvT 1915–1916 - 205, nr. 3, par. 28, p. 12): '(l.k., 4e alinea v.o.) De eerstbedoelde woorden komen ook voor in art. 102 WI en vereischen om die reden (…) hier geene verdere toelichting. (3e alinea v.o.) De laatste toevoeging is nieuw, hare noodzakelijkheid is gebleken voor eene behoorlijke toepassing der Invaliditeitswet. (laatste alinea) In het formulier van aanvrage van de rente, bedoeld bij (r.k., 1e alinea) (deze) wet, komt (…) de vraag voor, of de betrokkene (…) in de vermogensbelasting was aangeslagen. Nu bestaat in enkele gevallen het vermoeden, dat die vraag opzettelijk in strijd met de waarheid ontkennend is beantwoord en (een sanctie) zou moeten worden toegepast. (2e alinea) Daarvoor zal het echter noodig zijn, dat de belastingambtenaar (…) eene verklaring aflegt (…) (3e alinea) Waar eene uitdrukkelijke bepaling, die den ambtenaar tot mededeeling verplicht, (…) in de wet ontbreekt, riep de minister van Landbouw, Nijverheid en Handel de medewerking van zijn ambtgenoot van Financien in, om de vereischte opgave van de belastingambtenaren te verkrijgen. (4e alinea) Hoe gaarne ook bereid om de behulpzame hand te bieden bij het verzekeren van eene behoorlijke toepassing der Invaliditeitswet, kon deze medewerking met het oog op art. 47 wet op de vermogensbelasting en de daaraan door den Hoogen Raad (…) gegeven uitlegging niet worden verleend. (5e alinea) Dat de voorgedragen beperking van het in art. 47 opgenomen verbod noodzakelijk is, zal na het bovenstaande wel geen verder betoog behoeven. (6e alinea) Om voortaan ook voor andere gevallen, waarin dit verbod de behoorlijke toepassing eener wet in den weg zou kunnen staan, die belemmering op te heffen, wordt voorgesteld de toevoeging van de woorden: 'of voor de toepassing van eenig wetsvoorschrift'.' 2.22 In 1928 (Stb. 138) werd art. 47 Wet VB 1892 vernummerd tot art. 52. 2.23 W.L.G.M. Bosch van Oud-Amelisweerd, Zwijgplicht en zwijgrecht, in het bijzonder van de politie, 1935, betoogt (Cursiveringen van Bosch van Oud-Amelisweerd.): 'p. 16) (…) Het ambtsgeheim berust (…) op (de volgende) gronden. Ter uitvoering van wetten (…) worden aan allerlei ambtenaren bevoegdheden verleend, waardoor zij in staat zijn, vaak tegen den wil van den betrokkene, feiten en omstandigheden te achterhalen, die voor anderen geheim gehouden worden. Vooral bij de sociale en fiscale wetgeving wordt men vaak gedwongen om geheimen prijs te geven. Het zou immoreel zijn indien de Staat toeliet, dat zijn ambtenaren de aldus verkregen gegevens aan onbevoegden mededeelden. (…) (p. 17) (…) Bovendien zal de Staat zijn ambtenaren vaak geheimhouding moeten opleggen om zijn taak naar behooren te kunnen uitoefenen. Het is duidelijk dat het bekend maken van bepaalde feiten of omstandigheden, door een ambtenaar, tot gevolg kan hebben, dat het effect van maatregelen, die door de overheid worden overwogen, verijdeld wordt of het gezag van de overheid wordt geschaad. (…) De Staat kan dus zelf een direct belang hebben, dat vordert dat sommige ambtelijke mededeelingen worden geheim gehouden. (…) (p. 85) (…)' (…) 2.25 De toenmalige A-G Hooykaas betoogde in zijn conclusie voor HR 29 nov. 1949, NJ 1950, 664, m.nt. W.P.J. Pompe (p. 1160 l.k.): '(…) Het ambtsgeheim (…) strekt tot bescherming van directe belangen van de Staat of zijn organen dan wel van de maatschappij. (…)' (…) 4.12 Vranken annoteerde bij het arrest in NJ 1992, 277: 1. Bovenstaande beschikking verdient om twee redenen nadere aandacht. De eerste is dat nog nooit zo direct en duidelijk is beslist dat de krachtens art. 67 lid 1 AWR op de belastingambtenaar rustende geheimhoudingsplicht zonder meer, dit wil zeggen zonder dat er nog een belangenafweging door de rechter plaatsvindt, een verschoningsrecht impliceert. In de arresten HR 3 mei 1956, NJ 1956, 297 en HR 14 mei 1964, NJ 1964, 430 met vervolg in HR 20 jan. 1966, NJ 1966, 184 lag deze beslissing wellicht reeds besloten, maar twijfel was nog steeds mogelijk. Vgl. het uitvoerige overzicht van de A‑G Van Soest in zijn conclusie sub 2, 4 en 6, die zelf in het onderhavige geval voor de erkenning van een verschoningsrecht een belangenafweging eiste (nrs. 6.17–6.23). Voor de maatstaven wanneer mag worden aanvaard dat in een wettelijke geheimhoudingsplicht tevens een verschoningsrecht besloten ligt, verwijs ik naar HR 22 dec. 1989, NJ 1990, 779. 2 Het tweede interessante onderdeel van de beschikking van de Hoge Raad betreft het volgende. Subjecten van een verschoningsrecht in Nederland zijn o.m. de arts, de advocaat, de notaris en de belastingambtenaar. Dus niet de patient, de client of belastingplichtige. (…) Een verschoningsrecht komt bij uitsluiting toe aan de verschoningsgerechtigde. 3 In bovenstaande beschikking trekt de Hoge Raad deze lijn door naar de geheimhoudingsplicht van art. 67 lid 1 AWR. In overeenstemming met zijn arrest van 1964 beslist hij dat de geheimhoudingsplicht jegens ieder ander dan de geheimhoudingsplichtige geldt, maar anders dan toen, motiveert hij dit met het argument dat het niet aan elke individuele persoon om wiens gegevens het gaat, moet zijn om — eventueel onder druk van het standpunt van een processuele tegenpartij dat hij iets te verbergen heeft — de belastingambtenaar uit zijn geheimhoudingsplicht te ontslaan (r.o. 3.2). Ik meen dat door de gelijkschakeling in dit opzicht van geheimhoudingsplicht en verschoningsrecht de beslissing van de Hoge Raad een verderreikende betekenis heeft dan art. 67 lid 1 AWR en zich uitstrekt tot alle geheimhoudingsplichten, voorzover die worden versterkt door een verschoningsrecht. 4.13 De strafkamer van de Hoge Raad heeft bij arrest van 25 mei 1999 overwogen: 3.6 In 's Hofs (…) overweging ligt mede als diens oordeel besloten dat het ervan uit is gegaan dat de belastingambtenaar niet een algemeen verschoningsrecht heeft, doch dat per vraag moet worden bezien of een verschoningsrecht bestaat alsmede dat het aan redelijke twijfel onderhevig is of de beantwoording van de vraag naar waarheid zou kunnen geschieden zonder dat door de getuige geopenbaard wordt wat verborgen dient te blijven (vgl. HR 8 november 1991, NJ 1992, 277 en HR 21 februari 1997, NJ 1997, 305). 3.7 Het Hof heeft aldus een juiste maatstaf gehanteerd. Dat oordeel is niet onbegrijpelijk en voorts zozeer verweven met waarderingen van feitelijke aard dat het in cassatie niet verder op zijn juistheid kan worden getoetst. 4.14 De strafkamer van de Hoge Raad heeft bij arrest van 12 februari 2002 met betrekking tot het verschoningsrecht overwogen: 3.3. De Rechtbank heeft bij de beoordeling van het klaagschrift de maatstaven aangelegd die in de rechtspraak van de Hoge Raad zijn ontwikkeld (vgl. onder meer HR 1 maart 1985, NJ 1986,173, HR 14 oktober 1986, NJ 1987, 49, HR 22 november 1991, NJ 1992, 315, HR 29 maart 1994, NJ 1994, 537 en HR 30 november 1999, ELRO AA3805). Deze houden het volgende in. Ingevolge art. 98 Sv mogen bij personen met bevoegdheid tot verschoning als bedoeld in art. 218 Sv zonder hun toestemming brieven of andere geschriften, tot welke hun plicht tot geheimhouding zich uitstrekt, niet in beslag worden genomen. Wel mogen ook zonder hun toestemming in beslag worden genomen brieven of geschriften die voorwerp van het strafbare feit uitmaken of tot het begaan daarvan hebben gediend nu dergelijke brieven en geschriften geen object zijn van de aan evenbedoelde personen toekomende bevoegdheid tot verschoning. De aard van de hier aan de orde zijnde bevoegdheid tot verschoning brengt mee dat het oordeel omtrent de vraag of brieven of geschriften object van de bevoegdheid tot verschoning uitmaken in beginsel toekomt aan de tot verschoning gerechtigde persoon. Wanneer deze zich op het standpunt stelt dat het gaat om brieven of geschriften die noch voorwerp van het strafbare feit uitmaken noch tot het begaan daarvan hebben gediend en waarvan kennisneming zou leiden tot schending van het beroepsgeheim, dient dit standpunt door de organen van politie en justitie te worden geëerbiedigd, tenzij redelijkerwijze geen twijfel erover kan bestaan dat dit standpunt onjuist is. Het verschoningsrecht is echter in zoverre niet absoluut, dat zich zeer uitzonderlijke omstandigheden laten denken waarin het belang dat de waarheid aan het licht komt - ook ten aanzien van datgene waarvan de wetenschap aan de tot verschoning bevoegde persoon als zodanig is toevertrouwd - moet prevaleren boven het verschoningsrecht. De beantwoording van de vraag welke omstandigheden als zeer uitzonderlijk moeten worden aangemerkt laat zich niet in een algemene regel samenvatten. Ook indien een advocaat als verdachte wordt aangemerkt, is deze enkele omstandigheid in ieder geval niet toereikend om zijn verschoningsrecht te doorbreken. Dat kan evenwel anders zijn bij verdenking van een ernstig strafbaar feit, zoals het vormen van een crimineel samenwerkingsverband van een advocaat met bepaalde cliënten. 3.4 De Rechtbank heeft — in cassatie onbestreden — vastgesteld dat niet is gebleken van uitzonderlijke omstandigheden waarin het belang dat de waarheid aan het licht komt, moet prevaleren boven het verschoningsrecht. Daarvan uitgaande heeft de Rechtbank terecht — in cassatie evenmin bestreden — tot uitgangspunt genomen dat het standpunt van de verschoningsgerechtigde in beginsel beslissend is voor de vraag of een brief of geschrift noch voorwerp van een strafbaar feit uitmaakt noch tot het begaan daarvan heeft gediend en waarvan kennisneming zou leiden tot schending van het beroepsgeheim. 3.5 Het middel klaagt over het oordeel van de Rechtbank dat zich hier niet het geval voordoet dat er redelijkerwijze geen twijfel over kan bestaan dat dit standpunt onjuist is. Het aangevallen oordeel geeft evenwel niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het is ook niet onbegrijpelijk, in aanmerking genomen dat de enkele omstandigheid dat in de brief de namen worden genoemd van de 'beneficial owners' van genoemde vennootschap niet zonder meer de conclusie wettigt dat die brief het voorwerp uitmaakt van het strafbare feit ter zake waarvan gerechtelijke vooronderzoeken zijn geopend, of tot het begaan van dat feit heeft gediend. Voor verdere toetsing is in cassatie geen plaats. 4.15 Bij arrest van 14 augustus 2009 heeft de belastingkamer van de Hoge Raad ter zake van het intrekken van een grief overwogen: 3.4. In verband met de mogelijkheid van misverstand of onberadenheid, en in verband met de regel dat een ingetrokken grief in beginsel niet wederom in hogere instantie mag worden opgevoerd, kan een grief slechts dan als ter zitting ingetrokken worden aangemerkt indien de belanghebbende uitdrukkelijk en ondubbelzinnig verklaart die grief in te trekken (vgl. HR 17 maart 2006, nr. 40.770, LJN AV5026, BNB 2006/250, NTFR 2006/415, red.). 4.16 De belastingkamer van de Hoge Raad heeft bij arrest van 4 oktober 2013 overwogen: 2.4. Als hoofdregel heeft te gelden dat een ingetrokken grief niet wederom in dezelfde instantie of in hogere instantie als nieuw geschilpunt in de rechtsstrijd kan worden toegelaten (zie HR 14 augustus 2009, nr. 08/00066, ECLI:NL:HR:2009:BN5125, BNB 2010/19, HR 10 december 2010, nr. 09/05017, ECLI:NL:HR:2009: BO6786, BNB 2011/72). Wanneer echter de wederpartij de rechter uitdrukkelijk en ondubbelzinnig te kennen geeft ermee in te stemmen dat de desbetreffende grief wordt toegelaten, kan een rechtbank of een gerechtshof die grief alsnog behandelen, indien een goede procesorde zich daartegen naar het oordeel van de rechter niet verzet. Uit de uitspraak van het Hof of de bij het Hof ingediende stukken blijkt niet dat de Inspecteur een zodanige kennisgeving tot het Hof heeft gericht. ’s Hofs oordeel getuigt daarom niet van een onjuiste rechtsopvatting. Middel 1 faalt derhalve. 4.17 Bij arrest van 25 oktober 2013 heeft de burgerlijke kamer van de Hoge Raad overwogen: 3.4.1 Middel 1 is gericht tegen rov. 10-12 en strekt ertoe dat de Staat op grond van het in art. 6 EVRM besloten liggende equality of arms-beginsel gehouden is aan [eisers] ongeschoonde stukken over te leggen, in het bijzonder wat betreft de identiteit van de hiervoor in 3.1 onder (i) bedoelde tipgever en wat betreft de hiervoor in 3.1 onder (ii) bedoelde tipgeversovereenkomst. 3.4.2 Bij de beoordeling van het middel wordt vooropgesteld dat de door [eisers] verlangde gegevens door hen, gelet op hetgeen hiervoor in 3.1 onder (xiii) is vermeld, zijn gevraagd ter onderbouwing van hun verweer in een fiscale procedure tegen opgelegde of op te leggen belastingaanslagen en vergrijpboeten. De door hen ingestelde vordering strekt ertoe dat de inspecteur voldoet aan de op hem naar het oordeel van [eisers] in het kader van die procedure rustende verplichtingen. In de procedure voor de belastingrechter kunnen onder meer de art. 8:42 alsmede 8:29 en 8:31 Awb worden toegepast en dient art. 6 EVRM in acht te worden genomen. Deze bepalingen waarborgen dat in die procedure rekening wordt gehouden met het verdedigingsbelang dat [eisers] met het onderhavige kort geding willen beschermen. Daarvoor is echter niet noodzakelijk dat [eisers] op de hoogte worden gesteld van de naam van de tipgever en van de tipgeversovereenkomst. Hun belang is slechts dat zij zich in de procedure voor de belastingrechter naar behoren kunnen verdedigen tegen de desbetreffende aanslagen en boeten. Dit belang wordt voldoende beschermd doordat de – met voldoende waarborgen omklede – procedure voor de belastingrechter voorziet in de mogelijkheid die aanslagen en boeten te vernietigen indien de Staat ten onrechte weigert de naam van de tipgever en de tipgeversovereenkomst aan [eisers] bekend te maken. De belastingrechter kan immers op grond van art. 8:31 Awb gevolgen verbinden aan een weigering van de inspecteur om aan zijn processuele verplichtingen te voldoen en aldus compensatie bieden voor de processuele benadeling van diens wederpartij. Enerzijds heeft dus de vordering van [eisers] in het onderhavige kort geding een strekking die verder gaat dan wordt gerechtvaardigd door hun belang naar behoren verweer te kunnen voeren in de fiscale procedure, terwijl anderzijds die fiscale procedure met voldoende waarborgen is omkleed. 3.4.3 Op grond van het bovenstaande komt de vordering van [eisers] niet voor toewijzing in aanmerking. Middel 1 kan dan ook niet tot cassatie leiden. 4.18 In de conclusie voor dit arrest ging A-G Wattel uitgebreid in op het equality of arms-beginsel en de rechtspraak van het EHRM over anonieme getuigen. De A-G meent: 10.2 Uit de (…) geciteerde rechtspraak van het EHRM blijkt dat een anonieme getuigenverklaring in beginsel niet het enige of beslissende (sole or decisive) bewijs mag zijn waarop een veroordeling wordt gebaseerd. In casu lijkt de informatie van de anonieme tipgever het enige bewijs op grond waarvan aan de eisers navorderingsaanslagen en vergrijpboeten (criminal charges in de zin van art. 6 EVRM) zijn opgelegd. De sole or decisive-regel is wel genuanceerd in Al-Khawaja en Tahery. Bovendien gaat het in casu kennelijk niet om verklaringen van de tipgever maar om documentary evidence dat kennelijk reeds onafhankelijk van de wil van de tipgever bestond. Wel rijzen de vragen hoe betrouwbaar dat materiaal is en hoe de tipgever er aan gekomen is (uit welke oorspronkelijke bron het stamt). Over die vragen hebben de eisers zich geen oordeel kunnen vormen als gevolg van de ‘schoning’ van de hen overgelegde op hun (boete)zaak betrekking hebbende stukken en van het afschermen van de tipgever. Het EHRM neemt genoegen met andere procedurele waarborgen die deze bemoeilijking van de verdediging kunnen compenseren (zie 7 en 8 hierboven), met name rechtstreekse en volledige rechterlijke kennisneming en beoordeling van het bewijsmateriaal (zie 8 hierboven), mits die schoning en afscherming strikt noodzakelijk zijn voor de bescherming van les intérêts vitaux nationaux of les droits fondamentaux d’autrui (Chambaz, paragrafen 61 en 65). 10.3 In casu heeft inderdaad de rechter (de geheimhoudingskamer) geïntervenieerd, zij het (nog) niet in de zaak van de eisers, maar in een kennelijk vrijwel identieke parallelzaak (…). Die rechter heeft geoordeeld dat er onvoldoende gewichtige redenen zijn voor de fiscus om de identiteit van de tipgever en de volledige tipgeldovereenkomst achter te houden. Aan de eisers is niettemin slechts een geschoonde versie van de stukken van het project ‘Derde categorie’ overgelegd en de identiteit van de tipgever is volledig verborgen gebleven. De fiscus heeft in die parallelzaak zonder opgaaf van reden meegedeeld de volgens de Rechtbank ongeschoond over te leggen op de zaak betrekking hebbende stukken niet te zullen overleggen. Welke gevolgen de bodemrechter in die parallelprocedure aan die houding van de fiscus zal verbinden, is in deze procedure niet bekend, laat staan het oordeel van de bodemrechter in de boete/belastingprocedures van de eisers zelf, die immers kennelijk nog in de bezwaarfase verkeren. 10.4 Daarover veroorloof ik mij de volgende beschouwing. De vraag kan rijzen of de door de Staat gestelde belangen bij niet-overlegging van een deel van het mogelijk belastende materiaal (in casu: privacy/bescherming van de tipgever; in de onder 9.3 geciteerde zaak: het niet afschrikken van potentiële tipgevers)) rechtmatige belangen zijn, nu van bijvoorbeeld de bankgegevens in de KB-Lux-affaire vast staat dat zij door misdrijf verkregen waren (verduistering door ex-werknemers van KB-Lux) en het kopen van door misdrijf verkregen bankgegevens onder de delictsomschrijving van art. 416 Sr (opzetheling) lijkt te vallen. In casu is kennelijk niet bekend hoe de tipgever aan de door de fiscus van hem gekochte informatie is gekomen – dat willen de eisers denkelijk juist weten – maar uit de aangifte en het klaagschrift wegens niet-vervolging tegen de tipgever (zie 2.7 hierboven) blijkt dat hij/zij in elk geval door sommige belanghebbenden in dit ‘Derde-categorie’-project verdacht wordt van schending van beroepsgeheim, verduistering, diefstal en witwassen. Ik acht het, mede in het licht van de boven weergegeven rechtspraak van het EHRM in strafzaken over onder meer ontvoering, (poging tot) moord, zware mishandeling, drugshandel en sexueel misbruik van patiënten, geen comfortabele gedachte dat door de overheid (die het recht behoort te handhaven) in bankrekeningverzwijgingszaken strafrechtelijke immuniteit, een geldelijke beloning (kennelijk hoog genoeg om ‘aanzuigende werking’ op ‘premiejagers’ te hebben), en volledige afscherming van de geïmpliceerden en oncontroleerbaarheid voor de rechter wordt geboden aan een persoon die, indien deze verdenkingen terecht zouden zijn, geen haar beter zou zijn dan degenen die hij/zij impliceert. Ik merk nogmaals op dat de geheimhoudingskamer van de Rechtbank Arnhem heeft geoordeeld dat het fiscale belang van de Staat en het belang van de tipgever niet opwegen tegen het belang van het fundamentele recht op verdediging van de verdachten/belastingplichtigen, en dat die Rechtbank heeft vastgesteld (…) dat de fiscus zelfs in de ongeschoonde, alleen aan de rechtbank overgelegde documenten alle tipgever-identificerende gegevens onleesbaar heeft gemaakt, zonder opgaaf van reden. Daarmee lijkt de Staat aan te geven in de bodemprocedures de door het EHRM geëiste compensatie voor de inbreuk op de equality of arms – door bijvoorbeeld anonieme horing van de tipgever in de boeteprocedure, of door horing van de tipgever door alleen de geheimhoudingskamer of een R-C – niet te willen realiseren. 10.5 Het algemeen belang (zie Al-Khawaja en Tahery, par. 145, (…)) als rechtvaardiging voor de geheimhouding van de identiteit van de tipgever, diens overeenkomst, en diens verkrijgingswijze lijkt in casu dus niet erg sterk. De vraag rijst immers of het algemene belang bij belastingopbrengst rechtvaardigt dat de Staat mogelijke verduistering of andere misdrijven mogelijk faciliteert, de verdenking van overtreding van de helingbepalingen op zich laadt en daarover geen verantwoording aflegt bij zijn gebruik van aldus verkregen bewijsmateriaal in strafzaken. Intérêts vitaux nationaux en droits fondamentaux d’autrui (Chambaz, paragrafen 61 en 65) die deze schimmigheid ten koste van een fair hearing van fraudeverdachten kunnen rechtvaardigen lijken niet voorhanden. 10.6 De stelling van gevaar voor represailles jegens de tipgever lijkt evenmin het hout te snijden dat benodigd is voor een inbreuk op een fundamenteel strafprocesbeginsel, nu de Staat dergelijk gevaar volgens de Rechtbank Arnhem op geen enkele wijze heeft geconcretiseerd en dit argument door het EHRM zelfs werd verworpen in een zaak over poging tot moord (Van Mechelen and others, par. 61 (…)), hoewel in die zaak de anonieme getuigen wél waren gehoord door een R-C. Gevaar voor represailles lijkt dus nogal vergezocht, gegeven de aard van de door de fiscus vermoede (witteboorden)criminaliteit. 10.7 Aan de criteria voor geheimhouding die het EHRM stelt, met name die in het Chambaz-arrest lijkt dus niet voldaan. De tipgever lijkt het risico van bekend worden van zijn/haar identiteit en verkrijgingswijze, geheel aan zichzelf te wijten te hebben, met name aan zijn/haar interesse in tipgeld. 10.8 De Staat voert echter terecht aan dat dergelijke overwegingen in deze civiele procedure niet in de weg staan aan afwijzing van des eisers’ vordering tot overlegging van de volgens de Rechtbank Arnhem in de parallelzaak over te leggen gegevens. Deze civiele procedure betreft immers niet de beoordeling van de opgelegde of nog op te leggen vergrijpboeten of aanslagen, noch de vraag hoe ver de overleggingsplicht van de fiscus als procespartij in de boeteprocedure reikt en welke gevolgen de boeterechter op grond van art. 6 EVRM moet verbinden aan niet-overlegging van wél op de boetezaak betrekking hebbend materiaal. Daarvan volgt nog een volledige beoordeling door de belastingrechter, optredende als zowel strafrechter die onder meer de waarborgen van art. 6 EVRM moet garanderen als als heffingsrechter die onder meer de artt. 8:29, 8:31 en 8:42 Awb moet toepassen. 10.9 Ik meen daarom dat de feitelijke instanties in casu terecht geoordeeld hebben dat het bestaan van de genoemde Awb-bepalingen impliceert dat bestuursorganen ervoor kunnen kiezen niet aan hun overleggingsplicht te voldoen ondanks rechterlijke telichtbevinding van hun gronden daarvoor, mits zij de gevolgen daarvan voor hun procespositie aanvaarden. 10.10 Evenmin ontneemt de Straatsburgse jurisprudentie die keuze aan boete-opleggende (criminally charging) bestuursorganen, nu art. 6 EVRM geen bepaalde bewijs(uitsluitings) regels geeft en het EHRM vooral de fairness van de procedure als geheel beoordeelt. De keuze om op de boetezaak betrekking hebbende stukken niet over te leggen aan de verdediging kan er wel toe leiden dat de boeteprocedure als geheel als unfair aangemerkt moet worden, hetgeen tot boetevermindering of boeteverval en/of schadevergoedingsplicht kan leiden. De rechter die het bewijs voor de criminal charge moet beoordelen dat terug te voeren is op het achtergehouden materiaal (in casu de belastingrechter) moet, gezien de Straatsburgse jurisprudentie, art. 8:31 Awb aldus toepassen dat aan dat achterhouden compenserende gevolgen worden verbonden die de rechten van de verdediging handhaven, hetgeen tot uitsluiting van bewijs en tot vernietiging van de boeten kan leiden, en zelfs (…) tot vernietiging van de aanslagen. 10.11 Ik meen daarom dat middel (i) in deze procedure niet tot cassatie leidt. 4.19 Bij arrest van 10 april 2015 heeft de belastingkamer van de Hoge Raad met betrekking tot artikel 8:42 Awb overwogen: 2.3.2. (…) Op grond van artikel 8:42, lid 1, Awb dient de inspecteur in beginsel alle stukken die hem ter beschikking staan en een rol hebben gespeeld bij zijn besluitvorming aan de belanghebbende en aan de rechter over te leggen. Die verplichting gaat in het algemeen niet zo ver dat de inspecteur is gehouden stukken in te brengen die ten grondslag liggen aan processen-verbaal van de FIOD indien die stukken niet ter beschikking van de inspecteur hebben gestaan (vgl. HR 12 juli 2013, nr. 11/04625, ECLI:NL:HR:2013:29, BNB 2013/226). Behoudens gevallen van gerechtvaardigde weigering op grond van artikel 8:29 Awb en uitzonderingsgevallen als misbruik van procesrecht, dient te worden tegemoetgekomen aan een verzoek van de belanghebbende tot overlegging van een bepaald stuk indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak (zie HR 25 april 2008, nr. 43448, ECLI:NL:HR:2008:BA3823, BNB 2008/161). De beoordeling of de inhoud van het betreffende stuk voor de besluitvorming in de zaak van belang is (geweest), kan niet geschieden zonder kennisneming van die inhoud. Dit neemt niet weg dat de rechter onder omstandigheden ook zonder kennisneming van het desbetreffende stuk kan beslissen dat dit stuk niet van enig belang voor de besluitvorming kan zijn (geweest) (zie HR 15 november 2013, nr. 12/00606, ECLI:NL:HR:2013:1129, BNB 2014/28). De verplichting om de op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen geldt voorts ongeacht of de belanghebbende gebaat is bij het overleggen van de desbetreffende stukken of dat de belanghebbende is geschaad in zijn belangen indien deze stukken niet worden overgelegd (zie HR 23 mei 2014, nr. 12/01827, ECLI:NL:HR:2014:1182, BNB 2014/186). Indien een partij verzuimt te voldoen aan de verplichting om stukken over te leggen is het op grond van artikel 8:31 Awb aan de rechter om daaruit de gevolgtrekkingen te maken die hem geraden voorkomen. Dit voorschrift staat toe dat de rechter onder omstandigheden de gevolgtrekking maakt dat voorbijgegaan moet worden aan dit verzuim (zie HR 14 november 2014, nr. 12/05832, ECLI:NL:HR:2014:3041, BNB 2015/46). De rechter mag geen toepassing geven aan het bepaalde in artikel 8:31 Awb zonder partijen in de gelegenheid te stellen zich daarover uit te laten (zie HR 3 april 2015, nr. 14/04129, ECLI:NL:HR:2015:740). Jurisprudentie gerechtshof en rechtbank 4.20 Hof ’s-Hertogenbosch heeft overwogen: De geheimhoudingsplicht van artikel 67 van de AWR. 3.17. De Inspecteur voert aan dat zijn geheimhoudingsplicht verhindert meerdere geschoonde gegevens aan belanghebbende te openbaren. 3.18. De stelling van de Inspecteur faalt reeds omdat ingevolge artikel 67, lid 2, aanhef, onderdeel a van de AWR de geheimhoudingsplicht niet geldt indien enig wettelijk voorschrift tot bekendmaking verplicht. Artikel 8:42 van de Awb is zo’n (wettelijk) voorschrift; zie Kamerstukken II, 2005/06, 30 322, nr 7, blz. 24: 3.19. Voorts faalt de stelling van de Inspecteur, omdat ingevolge artikel 67, lid 1, van de AWR de geheimhoudingsplicht niet geldt als bekendmaking noodzakelijk is voor de uitvoering van de belastingwet of voor de heffing of de invordering van enige rijksbelasting. (Kamerstukken II, 2005/06, 30 322, nr 7, blz. 24 en Hoge Raad 16 januari 1974, 17 234, BNB 1975/26, Hoge Raad 2 maart 1988, 25 062, BNB 1988/135 en Hoge Raad 30 maart 2004, 00733/03, ECLI:NL:HR:2004:AO1755, r.o. 4.4.). Bekendmaking aan belanghebbende van de (door de Inspecteur geschoonde gegevens in de) op de zaak betrekking hebbende stukken is zonder enige twijfel noodzakelijk voor de uitvoering van de belastingwet of voor de heffing van de in geding zijnde belastingen. 3.20. Nu de geheimhoudingsplicht voor de Inspecteur niet geldt voor de op de zaak van belanghebbende betrekking hebbende stukken kan hij deze geheimhoudingsplicht niet inroepen om deze stukken niet te overleggen of slechts in geschoonde vorm te overleggen. De geheimhoudingsplicht van de Inspecteur is derhalve geen gewichtige reden. 4.21 De Rechtbank Noord-Nederland heeft overwogen: 4.2 De rechtbank begrijpt verweerder aldus dat hij stelt dat zijn geheimhoudingsplicht ex artikel 67 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), gelezen in samenhang met artikel 2:5 van de Awb, aan bekendmaking van bijlage 10 aan eiser in de weg staat. De rechtbank verwerpt deze stelling. Hierbij wijst de rechtbank verweerder erop dat onder de in het eerste lid van artikel 67 van de AWR genoemde uitvoering van de belastingwet moet worden begrepen het voeren van bestuursrechtelijke procedures over de juistheid van opgelegde belastingaanslagen en de daarbij behorende beschikkingen. Bekendmaking in dat kader is dus toegestaan, mits die bekendmaking niet verder gaat dan noodzakelijk is voor de uitvoering van de belastingwet. De rechtbank wijst erop dat van bekendmaking moet worden onderscheiden openbaarmaking, zijnde bekendmaking aan een ieder. De rechtbank wijst verweerder er verder op dat uit het tweede lid, onderdeel a, van artikel 67 van de AWR volgt dat de geheimhoudingsplicht niet geldt indien enig wettelijk voorschrift tot de bekendmaking verplicht. Artikel 8:42 van de Awb is zo’n voorschrift. Naast artikel 8:29 van de Awb heeft de in artikel 67 van de AWR opgenomen geheimhoudingsplicht van verweerder dus geen zelfstandige functie (zie Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 9 december 2014, nrs. 13/01292 t/m 13/01298, ECLI:NL:GHARL:2014:9540, en Gerechtshof ’s-Hertogenbosch, nr. 13/00377, ELCI:NL:GHSHE:2014:1944). Literatuur 4.22 Leether heeft geschreven: In zijn arrest van 22 december 1989 (RvdW 1990, 13) overwoog de Hoge Raad dat de zwijgbevoegdheid weliswaar een geheimhoudingsplicht tot voorwaarde heeft, maar dat het enkele feit dat zo'n plicht bestaat nog niet betekent dat aan de betrokkene ook inderdaad een verschoningsrecht toekomt. Alleen dan kan, aldus de Hoge Raad, worden aangenomen dat in een wettelijke geheimhoudingsplicht een verschoningsrecht ligt besloten indien uit de bewoordingen, de strekking of de geschiedenis van de desbetreffende bepalingen onmiskenbaar duidelijk blijkt dat de voor het aannemen van een dergelijk recht vereiste belangenafweging door de wetgever is verricht. Als dat niet blijkt, zal de vraag of aan betrokkene een verschoningsrecht toekomt, moeten worden beantwoord door afweging van de belangen waarop de verplichting tot geheimhouding is gericht tegen de zwaarwegende belangen die gemoeid zijn met de waarheidsvinding in de civiele procedure. Indien het verschoningsrecht, zoals in casu, daadwerkelijk aanwezig is, betekent dat, dat de verplichting tot zwijgen buiten rechte, in rechte wordt afgezwakt tot een zwijgbevoegdheid over het al dan niet gebruiken waarvan het oordeel in de eerste plaats aan de betrokkene toekomt. De rechterlijke controle op het hanteren van die bevoegdheid is een marginale. Aan hen wie zo'n verschoningsrecht toekomt, gunt de Hoge Raad ruimte in die zin dat de gestelde vragen niet behoeven te worden beantwoord zolang de rechter aan redelijke twijfel onderhevig is, of de beantwoording daarvan naar waarheid zou kunnen geschieden, zonder dat geopenbaard wordt wat verborgen diene te blijven. 4.23 A-G Van den Berge heeft in zijn conclusie van 6 februari 1996 geschreven: 2. Verschoningsrecht 2.1. Grondslag. De grondslag van het in art. 191 Rv, 218 Sv, 15, lid 3 WARB en art. 53a AWR neergelegde verschoningsrecht voor - onder anderen - advocaten moet [HR 1 maart 1985, NJ 1986, 173 m.nt. W.H. Heemskerk] ,,(...) worden gezocht in een in Nederland geldend algemeen rechtsbeginsel dat meebrengt dat bij [de beperkte groep van personen die uit hoofde van hun maatschappelijke functie verplicht zijn tot geheimhouding van al hetgeen hun in hun hoedanigheid wordt toevertrouwd] het maatschappelijk belang dat de waarheid aan het licht komt, moet wijken voor het maatschappelijk belang dat een ieder zich vrijelijk en zonder vrees voor openbaarmaking van het besprokene om bijstand en advies tot hen moet kunnen wenden.'' 2.2. Dit verschoningsrecht houdt ook stand als de gerechtigde uit zijn geheimhoudingsplicht wordt ontslagen, opdat (HR 1 maart 1985, NJ 1986, 173) ,,(...) het oordeel omtrent de geloofwaardigheid van hen die zich tot de betreffende vertrouwenspersoon hebben gewend, [niet] ongunstig zou kunnen worden beïnvloed door hun weigering hem uit zijn geheimhoudingsplicht te ontslaan, zodat de vrees dat zij daardoor naderhand tot een zodanig ontslag zouden worden genoopt hen ervan zou kunnen weerhouden de hulp van die vertrouwenspersoon in te roepen of zich vrijelijk tegenover hem uit te spreken.'' 2.3. De bescherming is niet absoluut. Er laten zich (HR 1 maart 1985, NJ 1986, 1735) ,,(...) zeer uitzonderlijke omstandigheden denken waarin het belang dat de waarheid aan het licht komt - ook ten aanzien van datgene waarvan de wetenschap aan (de geheimhouder) als zodanig is toevertrouwd - moet prevaleren boven het verschoningsrecht.'' (…) 2.6. Ook bij het optreden als getuige in een civiele zaak is het in beginsel aan de verschoningsgerechtigde om te beoordelen of de aan hem gestelde vragen gegevens betreffen die hem in zijn functie zijn toevertrouwd en dus onder het verschoningsrecht vallen. Hij zal opgegeven vragen niet behoeven te beantwoorden (HR 25 september 1992, na conclusie A-G Biegman-Hartogh, NJ 1993, 467 m.nt. H.J. Snijders) ,,zolang de rechter aan redelijke twijfel onderhevig acht of die beantwoording naar waarheid zou kunnen geschieden zonder dat geopenbaard wordt wat verborgen dient te blijven.'' (…) 5. Het object van het fiscale verschoningsrecht (…) 5.2. Evenals in strafzaken en in civiele zaken - zie 2.2, 2.3 en 2.6 en HR 29 maart 1994, NJ 1994, 552 - zal ook hier in beginsel moeten worden afgegaan op het oordeel van de geheimhouder en past, bij de toetsing van zijn houding, een terughoudende opstelling. Ook het verschoningsrecht zal dus in ,,zeer uitzonderlijke omstandigheden'' (zie 2.3) moeten wijken voor het belang van de waarheidsvinding, maar een algemene beperking van het object van het verschoningsrecht analoog aan art. 98, lid 2 Sv (zie 2.4) geldt hier niet. 5.3. De President van de rechtbank te Rotterdam 23 maart 1995, nr. 301/95, KG 1995/19823 rekende tot het object van het verschoningsrecht niet (de wetenschap omtrent) zgn. ,,derdengelden''. Staatssecretaris Van Amelsfoort gaf als voorbeeld van een niet onder het verschoningsrecht vallende activiteit het optreden ,,als bewaarder van financiële stukken, enveloppen e.d.''. Van Schaik noemt als voorbeeld de door een advocaat als curator in een faillissement gevoerde administratie. 5.4. Weigert een derde met een beroep op zijn geheimhoudingsrecht inlichtingen aan de inspecteur te verstrekken, dan zal de inspecteur de betrokkene als getuige kunnen laten horen in de fiscale procedure en kan diens beroep op zijn verschoningsrecht op de voormelde wijze worden getoetst (zie 2.2, 2.3 en 2.6). 4.24 A-G Mok heeft geschreven: 2.4 Het verschoningsrecht heeft (…) geen absoluut karakter. Wie een verschoningsrecht heeft kan zich niet zonder meer onthouden van het geven van antwoorden als hij in een civiele of strafrechtelijke procedure als getuige wordt gedagvaard. Of een getuige met succes een beroep op zijn verschoningsrecht kan doen, is afhankelijk van wat de vraagsteller wil weten. Dit zal veelal eerst uit de gestelde vragen blijken. De getuige zal vervolgens per vraag moeten beoordelen of hij zich op zijn verschoningsrecht mag beroepen. Dit geldt ook voor een belastingambtenaar. Niet licht kan daarom worden aangenomen dat een als getuige opgeroepen belastingambtenaar zich met een beroep op zijn verschoningsrecht al bij voorbaat kan verschonen ten aanzien van elke vraag die ten aanzien van het probandum aan hem wordt gesteld. De aard en inhoud van de opgegeven vragen, alsmede de door die vragen bestreken feitelijkheden zijn in dat verband beslissend. Het verschoningsrecht kan dan ook niet als een algemene vrijbrief worden aangemerkt om niet te behoeven getuigen. 2.5 De rechterlijke controle op het uitoefenen van het verschoningsrecht is marginaal. De aard van het verschoningsrecht van de belastingambtenaar brengt mee dat deze de opgegeven vragen niet behoeft te beantwoorden, indien de rechter aan redelijke twijfel onderhevig acht of de vragen naar waarheid kunnen worden beantwoord zonder dat geopenbaard wordt wat verborgen dient te blijven. Een verdergaande beoordelingsmarge, en met name afweging van de met het concrete geval gemoeide tegenstrijdige belangen, zou tot een zodanige onzekerheid omtrent de reikwijdte van het verschoningsrecht leiden dat dit daardoor op onaanvaardbare wijze zou worden aangetast. 4.25 Wattel heeft geschreven: Niet elke geheimhoudingsverplichting leidt tot een verschoningsrecht (dat is het recht om als getuige opgeroepen door de rechter, zich van beantwoording van vragen te onthouden indien beantwoording door anderen aan de geheimhoudingsplichtige als zodanig toevertrouwde gegevens zou onthullen), zelfs niet als de geheimhoudingsplicht een wettelijke is. In beginsel brengen alleen de geheimhoudingsplichten van de klassieke vertrouwenspersonen (…) automatisch een functioneel verschoningsrecht mee ter zake van hetgeen in hun vertrouwelijk door hun cliënten/patiënten is toevertrouwd (…): het verschoningsrecht voor deze klassieke geheimhoudingsplichtige berust op het algemene rechtsbeginsel, dat het algemene belang bij waarheidsvinding in rechte moet wijken voor het maatschappelijke belang dat een ieder zich vrijelijk en zonder vrees voor openbaarmaking van het besprokene om bijstand en advies tot hem moet kunnen wenden (…) Tot het gezelschap verschoningsgerechtigde geheimhouders is ook de belastingambtenaar toegelaten. Zijn verschoningsrecht strekt zich in beginsel uit tot alle informatie die onder zijn geheimhoudingsplicht valt (HR 8 november 1991 (…)). Het arrest had betrekking op de oproeping als getuige in een burgerrechtelijke zaak, maar niet valt in te zien waarom het anders zou zijn bij oproeping als getuige van een belastingambtenaar in een (niet fiscale) strafzaak of een andere niet-fiscale rechterlijke procedure. 4.26 Fernhout heeft geschreven: Als het in een civiele procedure aankomt op bewijsvoering, worden er meestal getuigen gehoord. Getuigen zijn verplicht om te verschijnen, zij moeten de eed of belofte afleggen, antwoord geven op de gestelde vragen en bovendien de waarheid spreken. Op deze verplichtingen bestaan verschillende uitzonderingen. Eén van deze uitzonderingen is het verschoningsrecht (…). Onder ‘verschoningsrecht’ wordt hier verstaan: het recht van een getuige om ten overstaan van de hem horende rechter te weigeren een hem als getuige gestelde vraag te beantwoorden zonder dat hem kan worden verweten niet aan zijn verplichting een verklaring af te leggen te hebben voldaan. 4.27 Daalder heeft geschreven: Artikel 8:29 Awb geldt alleen voor stukken en schriftelijke inlichtingen. De rechter kan door middel van de persoonlijke verschijning van partijen of door het horen van getuigen of deskundigen ook inlichtingen krijgen. De Awb voorziet niet in een mogelijkheid voor partijen, getuigen of deskundigen mondelinge informatie met een beroep op gewichtige redenen te weigeren. Het kan echter niet zo zijn dat door middel van de verschoningsplicht informatie die met een beroep op artikel 8:29 Awb niet is verstrekt alsnog in het geding wordt gebracht. Zo zou een ambtenaar in mijn opvatting niet mogen worden gedwongen over de inhoud van dergelijke stukken een verklaring af te leggen. Het ligt voor de hand dat hij zich in dat geval op zijn in artikel 2:5 Awb of een bijzondere wet opgenomen geheimhoudingsplicht mag beroepen, gesteld al dat de rechter (het stellen van) de betreffende vraag toelaatbaar zou achten. 4.28 Barmentlo en Van der Vegt hebben geschreven: Uit de tekst van de wet volgt dat de geheimhoudingsplicht van de belastingambtenaar niet kan gelden in een belastingprocedure ten opzichte van de belastingrechter. Immers, de inspecteur is als procespartij in de belastingprocedure betrokken bij de uitvoering (en uitleg) van de belastingwet. (…) Indien de geheimhoudingsplicht van de belastingambtenaar ten opzichte van de belastingrechter zou gelden, zou dit voor de inspecteur een belemmering kunnen vormen bij zijn bewijslast. In sommige gevallen dient hij immers ter ondersteuning van zijn standpunt gegevens van andere belastingplichtigen naar voren te brengen. 4.29 Feteris heeft over het verschoningsrecht en de geheimhoudingsplicht geschreven: Het is in beginsel aan de verschoningsgerechtigde om te bepalen of de informatie die van hem gevraagd wordt onder het verschoningsrecht valt. Doet hij een beroep op het verschoningsrecht, dan moet dit worden gerespecteerd tenzij het niet voor redelijke twijfel vatbaar is dat dit beroep ten onrechte wordt gedaan. Op het wettelijke verschoningsrecht wordt door de HR een uitzondering gemaakt in zeer uitzonderlijke omstandigheden, waarin het belang van de waarheidsvinding voorrang behoort te krijgen. Daarbij valt te denken aan de verdenking van een zeer ernstig misdrijf. Er zijn in de jurisprudentie geen aanwijzingen dat een verdenking van belastingfraude door een cliënt van de verschoningsgerechtigde daar ook onder valt. De geheimhoudingsplicht betreft alle gegevens die de betrokkene bij de uitvoering van de belastingwet of in verband daarmee heeft vernomen over de persoon of de zaken van een ander. Er moet dus een verband bestaan tussen de uitoefening van de functie en de verwerving van de informatie. De omvang van de geheimhoudingsplicht van - kortweg gezegd – belastingambtenaren, komt scherp naar als zo’n ambtenaar in een procedure als getuige wordt opgeroepen. Art. 67 AWR brengt mee dat deze ambtenaren geen verklaring als getuige in een civiele procedure of in een strafprocedure wegens een niet-fiscaal delict hoeven af te leggen over zaken die onder hun geheimhoudingsplicht vallen. Daartoe kunnen, of wellicht zelf moeten zij een beroep doen op hun wettelijk verschoningsrecht (…). Een getuigenis voor de belastingrechter is toelaatbaar, omdat die verklaring verlangd wordt voor een goede uitvoering van de belastingwet (…). Het verschoningsrecht betreft alle informatie die aan de getuige bij de uitoefening van zijn functie is toevertrouwd. De HR legt het begrip toevertrouwen ruim uit, zodat het verschoningsrecht dezelfde informatie betreft als de geheimhoudingsplicht van art. 67 AWR. Het gaat om alle wetenschap die bij de uitoefening van de functie is opgedaan. (…) Het gaat er dus om of de betrokkene mocht rekenen op geheimhouding door de verschoningsgerechtigde. (…) Per vraag zal de getuige moeten beoordelen of hij deze kan beantwoorden zonder zijn geheimhoudingsplicht te schenden. Hij mag zich in een zaak dus niet bij voorbaat categorisch op zijn verschoningsrecht beroepen. In de lagere rechtspraak zijn voorbeelden te vinden waarin de rechter het belang van de waarheidsvinding in een civiele procedure afweegt tegen het belang dat door de geheimhoudingsplicht van de fiscus wordt gediend. Ik acht dit een onjuiste gedachtegang, aangezien die afweging reeds in algemene zin door de wetgever is gemaakt, door toekenning van het verschoningsrecht. De HR ziet slechts onder zeer uitzonderlijke omstandigheden aanleiding voor doorbreking van een wettelijk verschoningsrecht. Het verbod van art. 67 AWR (…) om informatie bekend te maken is gezien het eerste lid van deze artikelen alleen gericht op bekendmaking die verder gaat dan nodig is voor de uitvoering van de belastingwet of voor de heffing of invordering van enige rijksbelasting. Gebruik voor fiscale doeleinden is dus toegestaan. Het woord ‘nodig’ in deze artikelen zal men niet al te strikt moeten uitleggen. Een absolute noodzaak is dan ook niet vereist. Het is mijns inziens voldoende dat het verstrekken van de informatie in redelijkheid kan bijdragen tot een van de genoemde fiscale doelen. (…) Bij bezwaar- en beroepsprocedures waarop de Awb van toepassing is (...) moet het bestuursorgaan alle op de zaak betrekking hebbende stukken ter inzage leggen c.q. aan de rechter toesturen, ongeacht de vraag of het de bewijslast heeft art 7:4, tweede lid, en art 8:42 Awb. Een uitzondering wordt hier slechts gemaakt als de gewichtige redenen daartoe dwingen; in de beroepsprocedure worden die redenen door de rechter getoetst (zie art. 7:4, zesde lid, en art. 8:29 Awb). Evenzo heeft de belastingplichtige op grond van art. 67m AWR recht op inzage in stukken waarop de inspecteur de oplegging van een bestuurlijke boete of het voornemen daartoe baseert. Deze bepaling kent zelfs geen uitzondering op grond van gewichtige redenen. 4.30 Pelinck heeft geschreven: Op grond van artikel 67 lid 2 aanhef en onder a AWR geldt de geheimhoudingsverplichting ook niet als enig wettelijk voorschrift tot de bekendmaking verplicht. Hierbij kan gedacht worden aan onder meer de in artikel 7:4 Awb en artikel 8:42 Awb vervatte voorschriften. In het kader van bezwaar heeft de belastingplichtige recht op inzage in alle op de zaak betrekking hebbende stukken (art. 7:4 Awb). Op grond van artikel 8:42 Awb moet de inspecteur in een gerechtelijke procedure in beginsel alle op de zaak betrekking hebbende stukken inbrengen. 4.31 De Blieck c.s. hebben geschreven: Ook als er geen boete in het geding is mag de geheimhoudingsplicht van de fiscus er niet toe leiden dat de belastingplichtige de mogelijkheid wordt onthouden zich effectief te verweren tegen een belastingaanslag. Met het oog op die verweermogelijkheid is in art. 7:4, tweede lid, Awb neergelegd dat de burger in de bezwaarfase inzage kan krijgen in de op de zaak betrekking hebbende stukken. Voorts bepaalt art. 8:42 Awb dat het bestuursorgaan in de beroepsfase de op de zaak betrekking hebbende stukken bij het indienen van verweer naar de rechtbank stuurt. (…) Wij menen dat het inzage geven in de op deze zaak betrekking hebbende stukken in zijn algemeenheid geen strijd kan opleveren met de geheimhoudingsplicht van de inspecteur. Dit ter inzage verstrekken is immers ‘noodzakelijk voor de uitvoering van de belastingwet’, bovendien geldt de geheimhoudingsplicht op grond van art. 67, tweede lid, AWR niet ‘indien enig wettelijk voorschrift tot de bekendmaking verplicht’. Waar wij (…) schreven dat het geoorloofd is om gegevens te verstrekken als dit noodzakelijk is ter staving van het standpunt van de Belastingdienst, mag niet worden geconcludeerd dat de Belastingdienst alleen de voor haar standpunt gunstige informatie behoeft te verstrekken. Juist ook informatie die voordelig is voor de belastingplichtige moet, in het belang van de waarheidsvinding en een effectieve rechtsbescherming, aan de belastingplichtige en de rechter worden verstrekt. 4.32 De redactie van V-N heeft bij de uitspraak van het Hof geannoteerd: Identiteit tipgever Voor de beslissing van het hof om belanghebbende op alle punten in het gelijk te stellen, is doorslaggevend dat de inspecteur heeft geweigerd de identiteit van de tipgever bekend te maken. Niet in geschil lijkt dat bepaalde stukken waaruit de identiteit van de tipgever blijkt, tot de ‘op de zaak betrekking hebbende stukken’ in de zin van art. 8:42 lid 1 Awb behoren. Bij de rechtbank heeft de inspecteur met een beroep op art. 8:29 lid 1 Awb geweigerd die stukken over te leggen. Hij is bij die weigering gebleven, ook nadat de ‘geheimhoudingskamer’ van de rechtbank had geoordeeld dat de weigering niet gerechtvaardigd was. Opvallend is vervolgens dat de inspecteur bij het hof niet opnieuw een beroep op art. 8:29 lid 1 Awb heeft gedaan, zelfs niet nadat het hof hem had gevraagd of hij dat wilde (r.o. 4.5). Naar de redenen hiervoor kunnen wij slechts gissen; waarschijnlijk heeft een rol gespeeld dat de rechtbank aan de weigering uiteindelijk geen gevolgen heeft verbonden. In een latere fase van het geding bij het hof lijkt de inspecteur nog wel pogingen te hebben gedaan het oordeel van de geheimhoudingskamer van de rechtbank aan de orde te stellen, doch dit was volgens het hof in strijd met een goede procesorde (het hof trok daarbij een vergelijking met het opnieuw aan de orde stellen van een grief nadat die uitdrukkelijk is ingetrokken). Daarmee staat in het geding voor het hof vast dat de inspecteur art. 8:42 Awb niet is nagekomen en dat de weigering niet gerechtvaardigd is. Anders dan de rechtbank acht het hof belanghebbenden door de weigering van de inspecteur in hun procesbelang geschaad en verbindt het aan de weigering de gevolgtrekking dat de navorderingsaanslagen worden vernietigd en de aanslag wordt verminderd. Het hof gebruikt harde woorden als het ingaat op de weigering. De weigering wordt op meerdere plaatsen omschreven als ‘onrechtmatig’ en het hof oordeelt dat ‘de inspecteur de rechtsorde ernstig heeft geschonden’. Wij vragen ons af of een andere benadering niet ook mogelijk is. Het niet nakomen door een bestuursorgaan van de plicht stukken over te leggen heeft voor hem niet noodzakelijkerwijs gevolgen. De consequenties van een dergelijke weigering worden immers omschreven in art. 8:31 Awb: de rechter kan daaruit de gevolgtrekkingen maken die hem geraden voorkomen. Het spectrum is daarbij breed en loopt uiteen van geen enkel gevolg tot het volledig gegrond verklaren van het beroep. Een weigering aan de plicht te voldoen heeft dus tot gevolg dat men processuele risico’s loopt en aanvaardt, maar daarmee is de weigering nog niet zonder meer onrechtmatig. De wet laat naar wij menen een bestuursorgaan de ruimte om vanuit zijn eigen verantwoordelijkheid een zelfstandige afweging te maken tussen: 1) het met open vizier niet nakomen van de plicht van art. 8:42 Awb, met de bijbehorende acceptatie van de daaraan verbonden processuele risico’s; en 2) het wel overleggen van de stukken, met de bijbehorende aanvaarding van de daaraan verbonden (mogelijkerwijs ook buiten de desbetreffende bestuursrechtelijke procedure gelegen) risico’s en gevolgen – onder omstandigheden ook voor derden. Indien die afweging het bestuursorgaan brengt en ook in redelijkheid kan brengen tot een (persisteren bij de) weigering, omdat de buiten de desbetreffende procedure gelegen belangen voor het bestuursorgaan zwaarder wegen, is dat vanuit deze benadering beschouwd niet, althans niet noodzakelijkerwijs, onrechtmatig. Het is uiteraard aan de rechter om de afweging die het bestuursorgaan maakt, gelet op de daartoe door het bestuursorgaan aangevoerde gronden, te toetsen aan het geschreven en ongeschreven recht. Getuigen Indien onze opvatting dat het bestuursorgaan een dergelijke afweging mag maken, juist is, heeft dat logischerwijs gevolgen voor het horen van getuigen in een situatie waarin het bestuursorgaan binnen de hiervoor aangegeven grenzen vanuit zijn eigen verantwoordelijkheid een afweging heeft gemaakt en op grond daarvan volhardt bij zijn weigering bepaalde stukken over te leggen. De bevoegdheid een dergelijke afweging te maken, wordt immers inhoudsloos indien de wederpartij vervolgens alsnog via een getuigenverhoor de inhoud van de desbetreffende stukken te weten zou kunnen komen. Er valt veel te zeggen voor de opvatting dat vragen die de wederpartij stelt om alsnog achter de inhoud van de stukken te komen, door de rechter, uiteraard nadat hij de door het bestuursorgaan gemaakte afweging op haar rechtmatigheid heeft getoetst (zie hiervoor), zouden moeten worden tegengehouden. Reden daarvoor is dat dergelijke vragen (en het antwoord daarop) in strijd kunnen komen met de strekking van art. 8:42, 8:29 en 8:31 Awb, inhoudende dat een weigering te voldoen aan art. 8:42 Awb zonder dat die weigering door art. 8:29 lid 1 Awb wordt ‘gedekt’, (uitsluitend) processuele gevolgen kan hebben in de zaak waarin die weigering speelt. Een vraag die losstaat van de vraag in de onderhavige zaak of de FIOD-ambtenaren een verschoningsrecht toekomt en waarover kennelijk (ook) verschillend gedacht kan worden (zie het antwoord van 18 december 2014 op Kamervragen aan de Staatssecretaris van Financiën, V-N 2015/3.3). 5 Inhoudelijke beschouwing en beoordeling van het beroep op geheimhouding als gedaan door de getuigen 5.1 In de Inleiding van deze conclusie heb ik als mijn mening gegeven dat (ook) dit tweede beroep in cassatie in de tipgeverszaak niet-ontvankelijk dient te worden verklaard om processuele redenen als genoemd. 5.2 In zoverre ten overvloede, ga ik thans inhoudelijk in op de vraag of de getuigen ter zake van de naam van de tipgever een beroep op verschoningsrecht toekomt. Stilzwijgen daarover zou namelijk, naar ik meen, onbevredigend zijn in het licht van het belang van die vraag en de aandacht die de kwestie heeft gekregen in de media. 5.3 Getuigenbewijs is een belangrijk bewijsmiddel dat alleen goed kan functioneren als de getuigen inderdaad getuigenis afleggen. Die getuigplicht geldt op dezelfde voet voor door de rechter opgeroepen getuigen als voor door een partij ter zitting meegebrachte getuigen na hun beëdiging als zodanig. Getuigplicht bestaat niet voor zover een getuige een geheimhoudingsplicht heeft en een daarmee verbonden verschoningsrecht. 5.4 Als uitgangspunt diene dat het verschoningsrecht is te omschrijven als het recht van een getuige om te weigeren antwoord te geven op vragen die door een rechter aan hem of haar worden gesteld. Bij arrest van 8 november 1991 heeft de burgerlijke kamer van de Hoge Raad geoordeeld dat de geheimhoudingsplicht ingevolge artikel 67, lid 1 AWR een verschoningsrecht ingevolge artikel 191, lid 2 Rv met zich meebrengt. Dit verschoningsrecht strekt zich uit tot alle gegevens welke onder de geheimhoudingsplicht vallen. 5.5 De Hoge Raad heeft geoordeeld dat de strekking van de geheimhoudingsplicht ingevolge artikel 67, lid 1 AWR is gelegen in het belang dat personen niet van het verstrekken van gegevens aan de Belastingdienst mogen worden weerhouden door de vrees dat die gegevens voor andere doeleinden zullen worden gebruikt dan voor een juiste en doelmatige uitvoering van de belastingwetgeving. De geheimhoudingsverplichting kan ook strekken tot bescherming van de directe belangen van de Staat. Toetsingskader verschoningsrecht 5.6 De strafkamer van de Hoge Raad heeft bij arrest van 25 mei 1999 overwogen ‘dat de belastingambtenaar niet een algemeen verschoningsrecht heeft, doch dat per vraag moet worden bezien of een verschoningsrecht bestaat (…)’. 5.7 Omtrent de in dat kader door de rechter te hanteren beoordelingsmarge heeft de burgerlijke kamer van de Hoge Raad in een arrest van 7 juni 1985 overwogen ‘dat - behoudens in geval van zeer uitzonderlijke omstandigheden, waarvan te dezen niet is gebleken - de aard van het verschoningsrecht meebrengt dat de opgegeven vragen niet behoeven te worden beantwoord, zolang de rechter aan redelijke twijfel onderhevig acht of die beantwoording naar waarheid zou kunnen geschieden zonder dat geopenbaard wordt wat verborgen dient te blijven. Een verdergaande beoordelingsmarge en met name een afweging van de met het concrete geval gemoeide tegenstrijdige belangen, zoals het middel wil, zou tot een zodanige onzekerheid omtrent de reikwijdte van het verschoningsrecht leiden dat dat daardoor op onaanvaardbare wijze zou worden aangetast.’ 5.8 Omtrent ‘zeer uitzonderlijke omstandigheden’ heeft de strafkamer van de Hoge Raad in een ander kader, namelijk het verschoningsrecht van de advocaat, overwogen bij arrest van 12 februari 2002: ‘De beantwoording van de vraag welke omstandigheden als zeer uitzonderlijk moeten worden aangemerkt laat zich niet in een algemene regel samenvatten. Ook indien een advocaat als verdachte wordt aangemerkt, is deze enkele omstandigheid in ieder geval niet toereikend om zijn verschoningsrecht te doorbreken. Dat kan evenwel anders zijn bij verdenking van een ernstig strafbaar feit, zoals het vormen van een crimineel samenwerkingsverband van een advocaat met bepaalde cliënten.’ 5.9 Het komt mij voor dat het daarmee vooreerst is aan de verschoningsgerechtigde om te bepalen of de informatie die van hem gevraagd wordt onder het verschoningsrecht valt. Aan hem of haar komt dus een zekere mate van eigen beoordeling toe bij de beantwoording van de vraag of een beroep wordt gedaan op een wettelijk verschoningsrecht. 5.10 De rechter zal zo een beroep vervolgens moeten honoreren ‘zolang de rechter aan redelijke twijfel onderhevig acht of die beantwoording naar waarheid zou kunnen geschieden zonder dat geopenbaard wordt wat verborgen dient te blijven’. Vooropgesteld dient daarom te worden dat de rechterlijke controle op het uitoefenen van een verschoningsrecht door een belastingambtenaar mijns inziens daarmee een vrij marginaal karakter heeft. 5.11 In casu hebben de getuigen naar mijn mening niet gespecificeerd waarom de naam van de tipgever verborgen zou dienen te blijven. Getuige [J] heeft wel verklaard ‘dat de risico’s enorm zijn’ en dat hij er ‘niets over [kan] zeggen, want het zou te veel tot onderzoek naar de persoon van de tipgever kunnen leiden.’ De getuigen hebben niet concreet aangegeven welke gevaren de tipgever zouden kunnen bedreigen als zijn naam bekend zou worden bij belanghebbenden en andere betrokkenen. Anderzijds moet worden opgemerkt dat het Hof tijdens de zitting, voorzover blijkt uit de processtukken, de getuigen ook niet heeft (door)gevraagd om toe te lichten waarom de tipgever gevaar zou lopen. 5.12 In een aanvulling op het verweer bij de Rechtbank is van de kant van de landsadvocaat gewezen op een artikel in de Telegraaf van 10 maart 2012 waarin een oud-medewerker van de Rabobank Luxemburg wordt geciteerd zeggende: ‘Wat mij betreft mogen ze die tipgever morgen afknallen’. Ook dit illustreert volgens de Belastingdienst waarom de identiteit van de tipgever niet bekend kan en mag worden gemaakt. In een door de getuigen aangehaalde brief van de Belastingdienst aan de Rechtbank van 23 februari 2012 wordt eveneens gewezen op gevaar voor de veiligheid van de tipgever: ‘De Belastingdienst acht de geheimhouding van de identiteit van de tipgever met het oog op diens veiligheid van essentieel belang. Dat een Duitse tipgever in vergelijkbare omstandigheden een nieuwe identiteit heeft moeten aannemen, bevestigt de noodzaak hiertoe.’ Daarnaast spelen kennelijk ook de financiële belangen van de Staat een rol bij de geheimhouding van de naam van de tipgever, waar de brief vervolgt dat de Belastingdienst het van wezenlijk belang acht ‘dat ook in de toekomst in dit soort zaken, waarbij grote bedragen aan zwart geld door Nederlandse belastingplichtigen in het buitenland worden aangehouden met tipgevers kan worden gewerkt. (…) De hiervoor genoemde zwaarwegende belangen, waarmee een heffingsbelang van vele, mogelijk tientallen, miljoenen gemoeid is, zouden in de opvatting van de Belastingdienst ernstig worden geschaad indien de hiervoor genoemde stukken in ongeschoonde vorm zouden worden verstrekt’. 5.13 Volgens het Hof zijn er echter ’geen feiten of omstandigheden aannemelijk (…) gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat met het beantwoorden van die vraag [naar de naam van de tipgever] door de getuigen wordt geopenbaard wat verborgen dient te blijven, bijvoorbeeld omdat de tipgever in een dergelijk geval een reëel gevaar zou lopen of dat daarmee de Belastingdienst in feite de mogelijkheid ontnomen zou worden in de toekomst gebruik te maken van dergelijke tipgevers.’ 5.14 Ik meen ten eerste dat het Hof onvoldoende gemotiveerd heeft waarom het in dit geval niet aan gerede twijfel onderhevig zou zijn dat de getuigen de vragen over de identiteit van de tipgever konden beantwoorden zonder dat geopenbaard wordt wat verborgen dient te blijven. Het komt mij voor dat ’s Hofs onderzoekplicht in dat kader ertoe had moeten leiden dat het Hof tijdens de zitting de getuigen had moeten vragen (en doorvragen) om toe te lichten waarom de tipgever welke gevaren zou kunnen lopen. 5.15 Ten tweede speelt hier een maatstafkwestie. Uitgangspunt behoort mijns inziens, als gezegd, te zijn dat de rechter een beroep op een verschoningsrecht moet honoreren zolang de rechter het aan redelijke twijfel onderhevig acht of beantwoording naar waarheid zou kunnen geschieden zonder dat geopenbaard wordt wat verborgen dient te blijven. Het gaat dus om een vrij marginale rechterlijke toetsing op ‘redelijke twijfel’. Naar mijn mening stelt het Hof te ver strekkende eisen door in r.o. 4.24 te verlangen dat aannemelijk wordt gemaakt dat ‘de tipgever in een dergelijk geval een reëel gevaar zou lopen of dat daarmee de Belastingdienst in feite de mogelijkheid ontnomen zou worden in de toekomst gebruik te maken van dergelijke tipgevers’. Geheimhoudingsplicht 5.16 De basis voor het hier aan de orde zijnde verschoningsrecht is gelegen in de daaraan ten grondslag liggende geheimhoudingsplicht. Het Hof heeft de getuigen voorgehouden dat onherroepelijk vaststaat dat de naam van de tipgever vrijgegeven kan en moet worden en dat aan hen op grond van artikel 67 van de AWR geen verschoningsrecht toekomt. De geheimhoudingsplicht van artikel 67, lid 1 AWR verplicht een ieder die betrokken is bij de uitvoering van de belastingwetgeving in principe tot geheimhouding van in dat kader verkregen gegevens. Gegevens mogen voor zover in casu van belang, alleen verder bekend worden gemaakt als aan een of meer van de volgende voorwaarden is voldaan: a. bekendmaking is noodzakelijk voor de uitvoering van de belastingwet of voor de invordering van een rijksbelasting; b. enig wettelijk voorschrift verplicht tot bekendmaking. 5.17 De getuigen waren kennelijk van mening dat de naam van de tipgever hier niet noodzakelijk was voor de uitvoering van de belastingwet., Dit oordeel sluit aan bij dat van de Rechtbank waar die heeft overwogen dat zij de identiteit van de tipgever of de ongeschoonde versie van de tipgeversovereenkomst ‘voor de beoordeling van het onderhavige geschil niet nodig [had]. Ook overigens is niet aannemelijk geworden dat eisers door de weigering van verweerder om de betreffende gegevens te verstrekken in hun procesbelangen zijn geschaad.’, 5.18 De geheimhoudingsplicht geldt eveneens niet indien er een wettelijke verplichting tot gegevensverstrekking bestaat. Artikel 8:42 Awb verplicht een bestuursorgaan om de op de zaak betrekking hebbende stukken aan de bestuursrechter over te leggen. De Belastingdienst heeft zich met betrekking tot diverse stukken waarin de naam van de tipgever is opgenomen beroepen op artikel 8:29 Awb. De geheimhoudingskamer van de Rechtbank heeft het verzoek van de Inspecteur om beperkte kennisneming van de tipgeversovereenkomst en diens verklaring echter afgewezen. 5.19 Over de verhouding tussen artikel 67 van de AWR en artikel 8:42 van de Awb is in de parlementaire behandeling opgemerkt: ‘De fiscale geheimhoudingsbepalingen geven niet aan wanneer de Belastingdienst verplicht is tot gegevensverstrekking over te gaan. (…) Het standpunt (…) dat belanghebbenden over alle op hen betrekking hebbende gegevens moeten kunnen beschikken, deelt de regering niet. Er kunnen belangrijke redenen bestaan om een belanghebbende niet de gegevens te verstrekken waar hij om vraagt, bijvoorbeeld de opsporings- en controlestrategie van de Belastingdienst en andere uitzonderingsgronden die ook in de Wbp en de Wob vermeld zijn.’ 5.20 Het Hof heeft in r.o. 4.25 overwogen dat ‘indien, zoals in casu, definitief vaststaat dat de Inspecteur geen gewichtige reden heeft voor een weigering informatie te delen, dan kan hij zich niet meer met succes beroepen op een voor hem geldende geheimhoudingsplicht op basis van artikel 67 van de AWR. Naar het oordeel van het Hof heeft op grond van het vorenstaande hetzelfde te gelden voor andere ambtenaren van de Belastingdienst die zich vervolgens als getuige beroepen op een verschoningsrecht afgeleid van diezelfde geheimhoudingsplicht.’ 5.21 De verplichting uit artikel 8:42 Awb om de op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen ziet op de inspecteur als procespartij. Betoogd kan worden dat artikel 8:42 Awb daarmee niet ziet op een verklaring van een getuige. Een getuige neemt in beginsel ook geen kennis van de uitspraak van de geheimhoudingskamer over de overlegging van stukken, maar maakt zelf een afweging of hij kan verklaren zonder dat geopenbaard wordt wat verborgen moet blijven. Gesteld kan worden dat de geheimhoudingsplicht en het daarmee corresponderende verschoningsrecht van de getuigen formeel los staan van de wettelijke verplichting van de inspecteur om op de zaak betrekking hebbende stukken aan de rechter te sturen. 5.22 Ik meen echter dat de gehoorde ambtenaren van de belastingdienst, binnen FIOD verband of anderszins, beleidsmatig betrokken zijn (geweest) bij de onderhavige kwestie. Ik geef dan ook de voorkeur aan een meer materiële benadering en zie de Belastingdienst in het voorliggende kader meer als een in zijn geheel betrokken partij, gelet op de algehele organisatie van de Belastingdienst en de maatschappelijke realiteit van het gecoördineerde optreden van de Belastingdienst. 5.23 In geval de getuigen functioneel zijn te vereenzelvigen met de Inspecteur, lijkt het mij juist dat een verband wordt gelegd tussen het bij het Hof vaststaande oordeel van de Rechtbank omtrent overlegging van op de zaak betrekking hebbende stukken en de vraag die nadien door het Hof is gesteld aan de getuigen om de naam van de tipgever bekend te maken. 5.24 De Inspecteur heeft zich met betrekking tot diverse stukken waarin de naam van de tipgever is opgenomen bij de Rechtbank beroepen op art. 8:29 Awb, stellende dat er in casu gewichtige redenen zouden zijn om het overleggen van ongeschoonde stukken te weigeren en om (dus) te weigeren de identiteit van de tipgever te onthullen aan de erven. Echter, de geheimhoudingskamer van de Rechtbank heeft dat verzoek afgewezen. Nr. Hoge Raad: 15/01013 Nrs. Gerechtshof: 13/00748 t/m 13/00760 Nrs. Rechtbank: AWB 11/1635, 11/1636, 11/3379, 11/3382 t/m 11/3385, 11/3387, 11/3389, 11/3392, 11/3394 t/m 11/3396 [I] en [J] Derde Kamer B tegen de erfgenamen van [X] 1Inleiding 1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 15/01013 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [I] en [J] - hierna aangeduid als: de getuigen - tegen de uitspraak van 3 februari 2015 van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof). 1.2 Dit is de tweede conclusie in de zogenoemde tipgeverszaak. Daarin lopen bij de Hoge Raad thans drie verschillende beroepen in cassatie, alle betrekking hebbend op beslissingen van het Hof, in zaaknummers Hof 13/00748 tot en met 13/00760: a) het cassatieberoep van de getuigen tegen de afwijzing door het Hof van hun beroep op verschoningsrecht als vastgelegd in het proces-verbaal van de zitting bij het Hof van 9 september 2014; zaaknummer Hoge Raad 14/05236; daarin is een conclusie genomen op 29 april 2015; hierna ook aangeduid als: de eerste conclusie; b) het onderhavige cassatieberoep van de getuigen tegen de (eind)uitspraak van het Hof van 3 februari 2015; zaaknummer Hoge Raad 15/01013; daarop ziet deze conclusie; c) het cassatieberoep van de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) tegen de (eind)uitspraak van het Hof van 3 februari 2015; zaaknummer Hoge Raad 15/01348. 1.3 De Inspecteur heeft aan [X] (hierna: erflater) opgelegd: navorderingsaanslagen in de IB/PVV over de jaren 1997 en 1999 t/m 2007, een aanslag IB/PVV over 2008 en navorderingsaanslagen vermogensbelasting over de jaren 1998 en 2000, alsmede met betrekking tot deze (navorderings)aanslagen vergrijpboetes en beschikkingen heffingsrente. 1.4 De materiële reden voor het ontstaan van de tipgeverszaak is dat de Inspecteur stelt dat erflater een Luxemburgse bankrekening heeft aangehouden die ten onrechte niet in de aangiften is verantwoord, terwijl de erven [X] (hierna: de erven of belanghebbenden) dat ontkennen. De Belastingdienst is op de hoogte gekomen van de (vermeende) bankrekening via een tipgever. Die tipgever heeft tegen geldelijke vergoeding (tipgeld) door de Belastingdienst informatie over een aantal buitenlandse bankrekeningen aan de Belastingdienst gegeven. Dat is gedaan onder de tussen partijen overeengekomen voorwaarde dat de identiteit van de tipgever niet bekend wordt gemaakt. 1.5 In de procedure bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) is van de kant van de Inspecteur geweigerd de identiteit van de tipgever te onthullen aan de erven. Echter, de geheimhoudingskamer van de rechtbank Arnhem heeft geoordeeld dat de Inspecteur geen gewichtige reden had om in de op de zaak betrekking hebbende stukken de naam van de tipgever te anonimiseren. De Inspecteur heeft niettemin alleen geschoonde stukken ingediend, zonder de naam van de tipgever. Daaraan heeft de Rechtbank geen (voor de Inspecteur nadelige) gevolgen verbonden en heeft bij uitspraak het beroep van de erven ongegrond verklaard. 1.6 De erven zijn tegen deze uitspraak bij het Hof in hoger beroep gekomen. De beslissing van de geheimhoudingskamer van de Rechtbank is door de Inspecteur bij het Hof niet in geschil gebracht. Desgevraagd is van de kant van de Inspecteur aan het Hof, volgens proces-verbaal, bevestigd dat de Inspecteur geen hernieuwde beoordeling van de beslissing van de geheimhoudingskamer van de Rechtbank wenste. 1.7 Ter zitting in hoger beroep zijn vervolgens de twee voornoemde, door de Inspecteur meegebrachte, belastingambtenaren als getuigen gehoord. Met een beroep op hun wettelijke geheimhoudingsplicht ingevolge artikel 67 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en het daaraan door hen, als gesteld, ontleende verschoningsrecht, hebben de getuigen desgevraagd geweigerd de, bij hen bekende, naam van de tipgever te noemen. 1.8 Nadat de voorzitter de getuigen erop had gewezen dat hun volgens het Hof geen verschoningsrecht toekwam en zij dus tot antwoorden verplicht waren, heeft een van de getuigen verklaard dat hij geen mededeling mocht doen op instructie van het ministerie van Financiën. 1.9 Thans stellen de getuigen in cassatie dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld: (i) dat zij verplicht zijn te antwoorden op vragen naar de naam van de tipgever, (ii) dat onherroepelijk vaststaat dat de naam van de tipgever vrijgegeven kan en moet worden en (iii) dat aan hen terzake geen verschoningsrecht toekomt, alsmede (iv) dat de getuigen geen verschoningsrecht toekomt op grond dat de tipgever gevaar loopt indien zijn identiteit bekend wordt. 1.10 In de eerste conclusie heb ik geconcludeerd tot niet-ontvankelijk verklaring. De als eerste daarvoor genoemde processuele reden is dat beroep in cassatie alleen openstaat tegen einduitspraken, dus niet tegen enige tussenuitspraak, zoals de afwijzing door het Hof van een tijdens een zitting door getuigen gedaan beroep op verschoningsrecht, als vastgelegd in het proces-verbaal van de zitting. Die grond voor niet-ontvankelijk verklaring doet zich thans niet voor, omdat het hier gaat om een beroep in cassatie tegen de (eind)uitspraak van het Hof. 1.11 In de eerste conclusie is nog een tweede grond voor niet-ontvankelijk verklaring genoemd. Deze is dat een cassatieberoep alleen kan worden ingesteld door de partijen die in de wet worden genoemd als bevoegd tot het instellen van beroep in cassatie. Dat zijn, voorzover hier van belang, alleen de belanghebbende(n) en de Staatssecretaris. Het fiscale procesrecht voorziet niet in de mogelijkheid dat ook bij het Hof gehoorde getuigen cassatieberoep zouden kunnen instellen tegen een hofuitspraak. Op die (tweede) grond dient het onderhavige cassatieberoep van de getuigen tegen de (eind)uitspraak van het Hof, naar mijn mening, eveneens niet-ontvankelijk te worden verklaard. 1.12 Niet-ontvankelijk verklaring op de genoemde processuele gronden betekent in principe dat aan een inhoudelijke behandeling van het beroep in cassatie niet kan worden toegekomen. 1.13 Dat zou betekenen dat ook in deze tweede conclusie in de tipgeverszaak onbesproken zou blijven de inhoudelijke vraag of de getuigen ter zake van de naam van de tipgever een beroep op een verschoningsrecht kan toekomen. Stilzwijgen daarover zou echter, naar ik meen, onbevredigend zijn in het licht van het belang van die vraag en de aandacht die de kwestie heeft gekregen in de media. Daarom zal ik thans, als reeds aangekondigd in onderdeel 1.12 van mijn eerste conclusie, ook die inhoudelijke vraag behandelen. Wellicht kan de Hoge Raad daaraan in zijn te wijzen arrest enige overwegingen ten overvloede wijden, om redenen als voornoemd. 1.14 De verdere opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het procesverloop weergegeven, gevolgd door een meer omvattende beschrijving van het geding in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante regelgeving, jurisprudentie en literatuur. De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de getuigen niet-ontvankelijk dient te worden verklaard. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Hof Arnhem-Leeuwarden 3 februari 2015, nr. 13/00748 t/m 13/00760, ECLI:NL:GHARL:2015:645, V-N 2015/10.6, NTFR 2015/723. Inspecteur van Belastingdienst/ [P] . Na het overlijden van de erflater zijn de boetes ambtshalve vernietigd. Zie nader in onderdeel 2.1 van deze conclusie. Voorheen genaamd: Rechtbank Arnhem. Rechtbank Arnhem 7 februari 2012, nr. AWB 11/1635 en 11/1636, ECLI:NL:RBARN:2012:BV2902, V-N 2012/12.6 met noot redactie, NTFR 2012/1165 met noot Caljé. Rechtbank Gelderland 6 juni 2012, nr. AWB 11/1635, AWB 11/1636, AWB 11/3379, AWB 11/3382 tot en met AWB 11/3385, AWB 11/3387, AWB 11/3389, AWB 11/3392, AWB 11/3394 tot en met AWB 11/3396, ECLI:NL:RBGEL:2013:CA1888, V-N 2013/35.11 met noot redactie . Zie onderdeel 2.3 van deze conclusie: ‘Na heropening van het onderzoek verklaart de Inspecteur dat in hoger beroep de stukken in geschoonde vorm zijn ingediend, dat ze het daarbij laat en dat de uitspraak van de Rechtbank van 7 februari 2012 in hoger beroep niet wordt aangevochten.’ Bij brief van 11 november 2014 heeft de president van het Hof bij de hoofdofficier van justitie te Arnhem aangifte gedaan van verdenking van het door of namens het ministerie van Financiën instrueren van twee rijksambtenaren die als getuigen zijn gehoord, kennelijk om de vrijheid van deze getuigen om naar waarheid of geweten ten overstaan van een rechter een verklaring af te leggen te beïnvloeden (artikel 285a Wetboek van Strafrecht). Deze aangifte heeft aandacht gekregen in de media en heeft geleid tot Kamervragen (zie NTFR 2015/284 en NTFR 2015/285). Zie onderdeel 3.2 - 3.4 van deze conclusie. De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven. Hof Arnhem-Leeuwarden 3 februari 2015, nr. 13/00748 t/m 13/00760, ECLI:NL:GHARL:2015:645, V-N 2015/10.6, NTFR 2015/723. Wet van 16 december 1993, houdende wijziging van de Wet op de rechterlijke organisatie, de Algemene wet bestuursrecht, de Wet op de Raad van State, de Beroepswet, Stb. 1993, 650. Kamerstukken II 1991-1992, 22 495, nr. 3, p. 119-120. Wet van 27 september 2007, houdende wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van enige andere wetten, in het kader van het versterken van de fiscale rechtshandhaving en het verkorten van beslistermijnen, Stb. 2007, 376. Als reden voor de aanpassing van artikel 67 Awr werd genoemd: ‘Met de nu voorgestelde wijziging van de geheimhoudingsplicht, waarin de reikwijdte van het ontheffingenstelsel wordt beperkt, zal sprake zijn van een duidelijke en meer transparante wettelijke regeling inzake gegevensverstrekking door de Belastingdienst die beantwoordt aan de nationale en internationale normen van privacybescherming.’ Zie Kamerstukken II 2005–2006, 30 322, nr. 3, p. 13. Kamerstukken II 2005–2006, 30 322, nr. 3, p. 12 en p. 14. Kamerstukken II 2005–2006, 30 322, nr. 5, p. 8. Kamerstukken II 2005–2006, 30 322, nr. 7, p. 23-25. Hoge Raad 7 juni 1985, nr. 12507, ECLI:NL:HR:1985:AC9067, na conclusie A-G Biegman-Hartogh, NJ 1986, 174. Hoge Raad 8 november 1991, nr. 7877, ECLI:NL:HR:1991:ZC0409, na conclusie A-G Van Soest, FED 1992/3, V-N 1991/3353, 5, NJ 1992, 277. Hoge Raad 25 mei 1999, nr. 110407, ECLI:NL:HR:1999:ZD1552, na conclusie A-G Machielse, NJ 1999, 580. Hoge Raad 12 februari 2002, nr. 03237/OOB, ECLI:NL:HR:2002:AD9162, na conclusie A-G Machielse, V-N 2002/18.8, NJ 2002, 439. Hoge Raad 14 augustus 2009, nr. 08/00066, ECLI:NL:HR:2009:BJ5125, BNB 2010/19. Hoge Raad 4 oktober 2013, nr. 11/03207, ECLI:NL:HR:2013:781, na conclusie A-G Van Hilten, BNB 2013/241 met noot Van Slooten. Zie ook Hoge Raad 22 mei 2015, nr. 14/02559, ECLI:NL:HR:2015:1260. Hoge Raad 25 oktober 2013, nr. 12/03379, ECLI:NL:HR:2013:1042, na conclusie A-G Wattel, BNB 2014/205 met noot Van Eijsden. Hoge Raad 10 april 2015, nr. 14/01189, ECLI:NL:HR:2015:874, V-N 2015/20.17. Hof 's-Hertogenbosch 26 juni 2014, nr. 13/00377, ECLI:NL:GHSHE:2014, V-N 2014/47.22.3. Zie ook het oordeel van de geheimhoudingskamer in Hof s’-Hertogenbosch 9 oktober 2014, nr. 13-00842-GHK, ECLI:NL:GHSHE:2014:4205, V-N 2015/4.10 met noot van de redactie. Toevoeging A-G: In r.o. 4.4 van dit aangehaalde arrest is onder meer geschreven: ‘De informatieverstrekking dienaangaande door belastingambtenaren aan de officier van justitie heeft immers te gelden als 'uitvoering van de belastingwet' als bedoeld in art. 67, eerste lid, AWR, zodat het in die bepaling vervatte verbod niet geldt en zodanige verstrekking dus niet aan enige beperking is onderworpen.’ Rechtbank Noord-Nederland 29 januari 2015, nr. LEE 14/2468, ECLI:NL:RBNNE:2015:397, V-N 2015/18.14.2. R.G. Leether, Opdat niet geopenbaard worde wat verborgen diene te blijven, WFR 1992/6011, p. 756. J. den Boer, R.J. Koopman, P.J. Wattel, Fiscaal commentaar, Algemeen belastingrecht, Deventer: Kluwer 1999, p. 568. F.J. Fernhout, Het verschoningsrecht van getuigen in civiele zaken, Deventer: Kluwer 2004. Voor meer informatie over de civiele aspecten van het verschoningsrecht verwijs ik ook naar M. A. Wisselink, Beroepsgeheim, ambtsgeheim en verschoningsrecht, Deventer: W.E.J. Tjeenk Willink 1997. E.J. Daalder, Toegang tot overheidsinformatie, Den Haag: Boom Juridische uitgevers 2005, p. 285-286. D.G. Barmentlo en J.M. van der Vegt, Verschoningsrecht in belastingzaken, Deventer: Kluwer 2005, p. 85 en 92. M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, p. 282, 289-291. Voetnoot uit citaat: Zie HR 1 maart 1985, NJ 1986,173. De verschoningsgerechtigde bepaalt dus in belangrijke mate zelf of hij de gevraagde informatie kan geven. Voetnoot uit citaat: Zie o.m. HR 14 oktober 1986, NJ 1987,490, HR 30 november 1999, NJ 2002, 438 en HR 9 mei 2006 RvdW 2006, 501. E.C.G. Okhuizen c.s., Hoofdzaken formeel belastingrecht, Den Haag: Boom fiscale uitgevers 2012, p. 144. L.A. de Blieck c.s., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2013, p. 97-98. V-N 2015/10.6. Gezien dit kader beperk ik mij hier tot de voornaamste gezichtspunten en afwegingen, zonder te trachten alle van de kant van de getuigen aangevoerde klachten afzonderlijk te behandelen. Vgl. onderdeel 2.19 van het cassatieberoepschrift en de daarbij aangehaalde literatuur. Zie ook r.o. 4.21 van de Hofuitspraak. Zie 4.25 en 4.26. Zie 4.10 en 4.12. Zie 4.10. Zie 4.11. Zie 4.13. Zie 4.9. Zie 4.14. Zie 4.23 en 4.29. Zie 4.9, 4.13, 4.14, 4.22, 4.23 en 4.24. Zie 2.4. Zie Rechtbankdossier 11/1635, productie 1 bij de brief d.d. 27 april 2012. Zie ook onderdeel 3 van de pleitnota voor de Rechtbank. Weergegeven in onderdeel 1.5 van het cassatieberoepschrift in de eerste tipgeverszaak met nummer 14/05236. Zie r.o. 4.24 van de Hofuitspraak. Ik wijs In dit verband ook op een uitspraak van de geheimhoudingskamer van de rechtbank Gelderland van 15 januari 2014: “Verweerder heeft herhaaldelijk en gemotiveerd gesteld dat de naam van de tipgever niet bekend kan worden gemaakt noch de identiteit van de tipgever moet kunnen worden herleid ter voorkoming van eventuele represailles. Bovendien zou bekendmaking potentiële tipgevers kunnen doen besluiten om geen gegevens meer aan de Belastingdienst te doen toekomen. Het is dan ook, aldus verweerder, in het belang van de Staat dat de identiteit van de tipgever geheim blijft. De rechtbank erkent deze belangen van de tipgever en van de Staat. Eiseres heeft gesteld dat zij de naam van de tipgever wenst te kennen, zodat zij hem eventueel kan horen als getuige en de betrouwbaarheid kan verifiëren. De rechtbank is van oordeel dat het belang van de privacy van de tipgever aanzienlijk zwaarder weegt dan dit belang van eiseres. De rechtbank overweegt daarbij dat verweerder de mogelijkheid heeft opengelaten om de tipgever anoniem te horen.” Zie 5.6-5.10. Zie 2.8. Zie 2.4 (blad 3 en 8 van het proces-verbaal). Zie 4.4. Zie 4.4 en 4.6. Hierover kan ook wel anders gedacht worden. Vgl. 4.20 en 4.21. De uitzondering in het eerste lid van art. 67 AWR strekt er met name toe om ‘te voorkomen, dat de geheimhoudingsplicht aan een goede uitvoering van de bestuurstaak in de weg zou kunnen staan, doordat ook het openbaar maken van gegevens in het kader van die uitvoering zou worden verhinderd’ (Kamerstukken II 1988-1989, 21 221, nr. 3, p. 57). Zie ook 4.28. Zie r.o. 4.4 en r.o. 4.14 van de uitspraak van de Rechtbank (2.2). Anders het Hof in r.o. 4.8 e.v. van de einduitspraak (2.7). Zie ook de motivering van het hoger beroep: ‘De inhoud van de stukken als ook de rechtmatigheid van de kennelijke herkomst ervan, is bij herhaling en met klem bestreden. Het is onmogelijk voor de Rechtbank om te stellen dat de procesbelangen niet zijn geschaad als onbekend is wat de inhoud is van geschoonde passages in de stukken.’ Het is niet uit te sluiten - maar zeker is dit niet - dat de getuigen bij hun afweging om te zwijgen over de naam, hebben betrokken dat de Belastingdienst had aangeboden om eraan mee te werken dat de tipgever anoniem zou worden gehoord. Zie r.o. 4.14 van de uitspraak van de Rechtbank (2.3). Zie ook het verweerschrift in hoger beroep waarin de Inspecteur schrijft: ‘Overigens is een getuigenverhoor wat mij betreft nog steeds mogelijk, maar dan wel in een zodanige vorm dat de identiteit van de tipgever niet wordt prijsgegeven.’ Zie 4.3, 4.8, 4.30 en 4.31. Zie de absolute en relatieve weigeringsgronden in artikel 10 lid 1 en 2 van de Wet openbaarheid van bestuur: “Het verstrekken van informatie (…) blijft (…) achterwege voor zover het belang daarvan niet opweegt tegen de volgende belangen: (…) b. de economische of financiële belangen van de Staat (…) c. de opsporing en vervolging van strafbare feiten; d. inspectie, controle en toezicht door bestuursorganen; e. de eerbiediging van de persoonlijke levenssfeer (…) g. het voorkomen van onevenredige bevoordeling of benadeling van bij de aangelegenheid betrokken natuurlijke personen of rechtspersonen dan wel van derden.” Zie ook Raad van State 11 september 2013, nr. 201206154/1/A3, AWB 10/2867 WOB, ECLI:NL:RVS:2013:1058. Zie 4.8. Zie 4.3, 4.8, 4.30 en 4.31. Zie 4.1, 4.2 en 4.5. Zie ook 4.17 en 4.18, 4.19 en 4.32. A-G Wattel schreef in punt 10.3 van zijn conclusie ad 4.18: ‘Ik meen daarom dat de feitelijke instanties in casu terecht geoordeeld hebben dat het bestaan van de genoemde Awb-bepalingen impliceert dat bestuursorganen ervoor kunnen kiezen niet aan hun overleggingsplicht te voldoen ondanks rechterlijke telichtbevinding van hun gronden daarvoor, mits zij de gevolgen daarvan voor hun procespositie aanvaarden.’ In het procesdossier bevinden zich, naar ik heb gezien, stukken waarin de naam van de tipgever zwart en daarmee onleesbaar is gemaakt. Zie r.o. 13 van de uitspraak van de geheimhoudingskamer: “Vooropgesteld dient te worden dat verweerder ook in de aan de geheimhoudingskamer ter beschikking gestelde “ongeschoonde” stukken de identiteit van de tipgever niet bekend heeft gemaakt. In zowel de overeenkomst met de tipgever als in alle andere stukken waarin de naam van de tipgever voorkomt – en ook andere gegevens op grond waarvan de tipgever mogelijk kan worden geïdentificeerd – zijn deze door verweerder onleesbaar gemaakt.” Vgl. 4.27. Vgl. 2.6 omtrent politieke afwegingen bij eventuele inzet van tipgevers. 4.17.