ECLI:NL:PHR:2014:66

Nr. Hoge Raad: 12/05618 [X] Nr. Gerechtshof: 11/00682 Nr. Rechtbank: 10/4018 Derde Kamer A tegen Invorderingsaansprakelijkheid 2009 Staatssecretaris van Financiën 1Inleiding 1.1 Heden neem ik conclusie naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X], belanghebbende, tegen de uitspraak van het gerechtshof ’s‑Hertogenbosch (hierna: het Hof) van 2 november 2012, nr. 11/00682, niet gepubliceerd op rechtspraak.nl, FutD 2012/46. 1.2 Belanghebbende was bestuurder van een BV welke zich bezighield met de handel in en exploitatie van onroerend goed. In dat kader werd de BV omzetbelasting over 2006 en 2007 verschuldigd welke op aangifte had moeten worden voldaan. Dat is echter verzuimd vanwege nalatigheid van een onervaren medewerker van het door de BV ingeschakelde accountantskantoor. 1.3 Naderhand zijn in 2009 suppletieaangiften gedaan en zijn naheffingsaanslagen opgelegd. De BV was toen echter al niet meer in staat tot betaling. Eveneens in 2009 is de betalingsonmacht van de BV gemeld. Vervolgens is belanghebbende als bestuurder (persoonlijk) aansprakelijk gesteld voor de door de BV niet betaalde omzetbelasting en bijkomende bedragen maar, na bezwaar, niet meer voor de bij naheffing opgelegde verzuimboeten. 1.4 Rechtbank en Hof hebben de aansprakelijkheid van belanghebbende gehandhaafd. Daartegen komt belanghebbende in cassatie op met vier middelen. Deze zien met name op: - De verbindendheid ten opzichte van de wet van de meldingsplicht als vermeld in artikel 7 Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990. - De vraag of het nalaten van het accountantskantoor om de aangiften omzetbelasting tijdig in te dienen is aan te merken als grove schuld van de accountant, en zo ja, - of die is toe te rekenen aan de BV, en - aan belanghebbende als aansprakelijk gestelde. - De vraag of belanghebbende ter zake van het aanvankelijk niet melden van betalingsonmacht een persoonlijk verwijt treft.

2.1 Belanghebbende is directeur van de [A] Beheermaatschappij BV, gevestigd te [Q] (hierna: de BV). In de jaren 2006 en 2007 heeft de BV onroerend goed geëxploiteerd, ontwikkeld en daarin gehandeld. 2.2 In de jaren 2006 en 2007 heeft de BV in het kader van koop‑aannemingsovereenkomsten grond overgedragen aan de kopers. 2.3 De notariële akten van levering vermelden een totale koop/aanneemsom inclusief omzetbelasting. Ook is de in die akten afzonderlijk opgenomen koopprijs voor de grond inclusief omzetbelasting vermeld. De bedragen aan omzetbelasting zijn niet afzonderlijk in de notariële akten genoemd. In verband met het verschuldigd zijn van omzetbelasting is in de akten een beroep gedaan op vrijstelling van overdrachtsbelasting. 2.4 Bij nota van afrekening voor het opmaken van de leveringsakten heeft de notaris aan de kopers ook de koopsom voor de grond en één of meerdere aannemingstermijnen in rekening gebracht. In drie nota’s van aflevering is alleen de omzetbelasting over de koopsom van de grond afzonderlijk vermeld. De omzetbelasting over de aannemingstermijnen is in die drie nota’s niet afzonderlijk vermeld. In de overige nota’s is zowel over de koopsom van de grond als over de aannemingstermijnen de omzetbelasting niet afzonderlijk vermeld. 2.5 De BV heeft bij het doen van aangifte omzetbelasting over de jaren 2006 en 2007 de hulp ingeschakeld van [B] te [R]. 2.6 De verschuldigde omzetbelasting over de koopsom van de grond en de aannemingstermijnen zijn door de BV niet op aangifte voldaan. De bedragen zijn namelijk door een bij [B] werkzame minder ervaren medewerker, na aanlevering door de BV van de betreffende bescheiden, niet in de aangiften over de desbetreffende tijdvakken verwerkt. 2.7 Door een meer ervaren medewerker van [B] zijn de omissies van zijn collega ontdekt. Namens de BV zijn daarop begin februari 2009 suppletieaangiften omzetbelasting over de jaren 2006 en 2007 ingediend. Over de verschuldigdheid van de in de suppletieaangiften vermelde bedragen omzetbelasting van € 75.965 (2006) en € 42.626 (2007) bestaat geen geschil. 2.8 In een brief van 6 februari 2009 aan de belastingdienst, heeft [B] namens, naar ik begrijp, de BV betalingsonmacht gemeld. In die brief is als toelichting vermeld: Zeer recent is de jaarrekening 2006 van cliënte door ons kantoor afgerond, en daaruit kwam naar voren dat over 2006 te weinig omzetbelasting was afgedragen. Het feit dat de jaarrekening 2006 pas zo laat gereed is gekomen, is volledig te wijten aan de personele bezetting van ons kantoor. Wegens opeenvolgend verloop van assistent-accountants die werkzaam waren aan het dossier heeft afronding pas recent plaats kunnen vinden. Bij het samenstellen van de jaarrekening 2006 bleek tevens dat per abuis geen omzetbelasting is afgedragen over de verkoop van appartementen aan de [a-straat] te [S]. Behoudens het verwerken van de administratie en samenstellen van de jaarrekening bestond onze opdracht ook uit het opstellen en indienen van alle fiscale aangiften, waaronder de aangifte omzetbelasting. De administratie van cliënte wordt gevoerd door [G]. Ten behoeve van de aangifte omzetbelasting zond [G] ons per e-mail de benodigde in - en uitgaande facturen toe, op grond waarvan door ons kantoor de aangiften omzetbelasting werden opgesteld en ingediend. Cliënte werd vervolgens geïnstrueerd omtrent de op aangifte te betalen omzetbelasting. Ten aanzien van de verkochte appartementen heeft zich iets vreemds voorgedaan. De verkoop van de appartementen was uitbesteed aan een makelaar. De makelaar was behoudens de verkoop zelf ook verantwoordelijk voor het opstellen van het koopcontract, alsmede instrueren van de notaris ten behoeve van de levering. Als de verkoop van een appartement gedurende de bouw plaatsvond, werd de eerste termijn van de grond, alsmede de reeds vervallen termijnen van de aannemer, afgerekend via de notaris. De notaris maakt hiervan op basis van de door de makelaar aangeleverde informatie afrekeningen op, maar daarop werd geen BTW vermeld. [G] heeft ons telkens tijdig voorzien van een kopie van de afrekeningen die cliënte ontving van de notaris, echter omdat zoals gezegd op die afrekeningen geen BTW vermeld was, is door de behandelend assistentaccountant ten onrechte niet onderkend dat ter zake hiervan omzetbelasting diende te worden aangegeven en afgedragen. Ten aanzien van de vervolgtermijnen, waarvan de rekeningen rechtstreeks aan de kopers werden gestuurd, en zonder tussenkomst van de notaris aan cliënte werden betaald, is wel correct de BTW aangegeven en afgedragen. Als gevolg hiervan zijn door ons onjuiste aangiften gedaan en heeft cliënte te weinig omzetbelasting afgedragen. Wij benadrukken dat een en ander, het gevolg is van een zeer ongelukkige samenloop van omstandigheden, en dat wij in een eerder stadium hadden moeten onderkennen dat in de afrekeningen van de notaris af te dragen BTW verdisconteerd was. Omdat ook in 2007 nog appartementen verkocht zijn, bleek bij onderzoek dat ook in dat jaar over die omzet ten onrechte onvoldoende omzetbelasting is aangegeven en afgedragen. Inmiddels zijn de activiteiten van cliënte geheel gestaakt, en de vennootschap beschikt niet meer over voldoende tegoeden om de aanslag te kunnen voldoen. Er zijn ook geen bezittingen meer die belanghebbende te gelde kan maken. Alle nog aanwezige geldmiddelen zullen ter voldoening van de aanslag per omgaande aan de Belastingdienst worden betaald. Voor het restant is de vennootschap niet langer in staat om aan haar verplichtingen te voldoen. Wij verzoeken u deze brief aan te merken als een melding in de zin van artikel 36, lid 2 Invorderingswet. 2.9 Naar aanleiding van de suppletieaangiften heeft de Inspecteur de BV met dagtekening 25 maart 2009 naheffingsaanslagen omzetbelasting over de jaren 2006 en 2007 opgelegd ten bedrage van € 75.965 respectievelijk € 42.626. Bij gelijktijdig gegeven beschikking zijn bedragen aan heffingsrente in rekening gebracht van €8.665 respectievelijk € 2.693. Tevens zijn bij gelijktijdig gegeven beschikking verzuimboeten wegens niet betalen opgelegd ten bedrage van € 3.798 respectievelijk € 2.131. Het totaal door de BV te betalen bedrag beliep € 135.878. 2.10 De melding betalingsonmacht is bij brief van 2 april 2009 van [F] te [R], het bureau dat de BV inmiddels had ingeschakeld, herhaald. In die brief is onder meer vermeld: (…) Het totaalbedrag van de aanslagen bedraagt € 135.878, hetgeen op 8 april voldaan dient te zijn. De activiteiten van de vennootschap zijn reeds geruime tijd geleden gestaakt, en de vennootschap is niet in staat om dit bedrag te voldoen. Het totaal aan beschikbare middelen bedraagt € 4.680. (…) 2.11 Bij beschikking van 12 november 2009 is belanghebbende aansprakelijk gesteld voor een bedrag van € 139.470. In dat bedrag waren mede begrepen de inmiddels belopen invorderingsrente en kosten, alsmede (toen nog) verzuimboeten. 2.12 Bij bezwaarschrift van 17 november 2009 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de beschikking aansprakelijkstelling. 2.13 Bij uitspraak op bezwaar met dagtekening 2 augustus 2010 is het bezwaar gegrond verklaard en het bedrag van de aansprakelijkstelling verminderd, omdat toerekening van de boetes aan belanghebbende volgens de Ontvanger ‘strafrechtelijk (…) niet vanzelfsprekend is’. Bij het berekenen van de resterende aansprakelijkstelling heeft de Ontvanger bij vergissing de invorderingsrente en kosten niet meegeteld.

3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. 3.2 Belanghebbende heeft vier cassatiemiddelen voorgesteld. 3.3 Het eerste cassatiemiddel luidt: Schending, althans verkeerde toepassing van het recht en verzuim van vormen, in het bijzonder van het bepaalde in artikel 8:77 Algemene Wet Bestuursrecht, alsmede artikel 36 lid 2 Invorderingswet 1990, juncto artikel 7 Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990, omdat het Hof op onjuiste gronden heeft beslist dat artikel 7 Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 niet onverbindend is; 3.4 Ter toelichting op het eerste middel heeft belanghebbende aangevoerd: 1. Onverbindendheid van artikel 7 Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 Blijkens artikel 36 lid 2 Invorderingswet 1990 is "... het lichaam als bedoeld in het eerste lid verplicht om onverwijld nadat gebleken is het niet tot betaling van (...) belasting in staat is, daarvan mededeling te doen aan de ontvanger (....). Deze passage wordt gevolgd door de toevoeging: 'Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur (AMvB) worden nadere regels gesteld met betrekking tot de inhoud van de mededeling, de aard en de inhoud van de te verstrekken inlichtingen en de over te leggen stukken, alsmede de termijnen waarbinnen het doen van de mededeling, het verstrekken van de inlichtingen en het overleggen van de stukken dienen te geschieden. ' De regering heeft bij AMvB in artikel 7 Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 voorzover hier van belang het volgende bepaald: (…) Het resultaat van deze AMvB is dat geen rechtsgeldige betalingsonmachtmelding mogelijk is in geval van opzet of grove schuld van het lichaam. In verschillende arresten van uw Raad, onder andere gepubliceerd in BNB 2012/50 en VN 2012/19.28, heeft uw Raad dit bevestigd. Daarmee heeft de Regering de aan haar door de Wet verleende delegatiebevoegdheid naar de mening van belanghebbende overschreden. De Wet geeft de Regering immers slechts de bevoegdheid om termijnen vast te stellen waarbinnen het doen van de mededeling, het verstrekken van de inlichtingen en het overleggen van de stukken dienen te geschieden. De Wetgever heeft naar de mening van belanghebbende bij het verlenen van de delegatiebevoegdheid nadrukkelijk niet voor ogen gehad om het doen van een rechtsgeldige mededeling geheel uit te sluiten. Belanghebbende concludeert dat de AMvB onverbindend is en vernietigd dient te worden. 3.5 Het tweede cassatiemiddel luidt: Schending, althans verkeerde toepassing van het recht en verzuim van vormen, in het bijzonder van het bepaalde in artikel 8:77 Algemene Wet Bestuursrecht, alsmede artikel 36 lid 2 Invorderingswet 1990, juncto artikel 7 Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990, omdat het Hof op onjuiste gronden heeft beslist dat melding van betalingsonmacht niet tijdig is gedaan uitsluitend en alleen omdat de melding niet is gedaan binnen 2 weken na de dag waarop de verschuldigde belasting ingevolge artikel 19 van de Algemene wet inzake 's-Rijks Belastingen behoorde te zijn voldaan. 3.6 Ter toelichting op het tweede middel heeft belanghebbende aangevoerd: 2 Tijdigheid van de melding betalingsonmacht In RO 4.6. overweegt het Hof dat niet in geschil is dat de mededeling betalingsonmacht niet is gedaan uiterlijk binnen 2 weken na de dag waarop de verschuldigde belasting ingevolge artikel 19 van de Algemene wet inzake 's-Rijks Belastingen behoorde te zijn voldaan, en dat daardoor moet worden beoordeeld of aan de voorwaarden van artikel 7 lid 2 Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 is voldaan om te komen tot de conclusie dat de melding van betalingsonmacht tijdig is gedaan. Het Hof miskent hiermee het oordeel van uw Raad, voor het laatst bevestigd in het arrest van 12 augustus 2011, nr. 10/02236, VN 2011/39.21, dat indien er geen betalingsonmacht is, maar de belasting desondanks niet betaald wordt, er niet tot melding van betalingsonmacht behoeft te worden overgegaan, omdat de betalingsonmacht nog niet bestaat. In art 36 lid 2 Invorderingswet 1990 is bepaald dat het lichaam als bedoeld in het eerste lid verplicht is om onverwijld nadat gebleken is dat het niet tot betaling van belasting in staat is, daarvan mededeling te doen aan de ontvanger. Het Hof had naar de mening van belanghebbende eerst moeten onderzoeken of op het moment dat de verschuldigde belasting voldaan had moeten zijn, er sprake was van betalingsonmacht, alvorens te toetsen aan het Besluit. 3.7 Het derde cassatiemiddel luidt: Schending, althans verkeerde toepassing van het recht en verzuim van vormen, in het bijzonder van het bepaalde in artikel 8:77 Algemene Wet Bestuursrecht, alsmede artikel 36 lid 2 Invorderingswet 1990, juncto artikel 7 Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990, omdat het Hof op onjuiste gronden heeft beslist dat melding van betalingsonmacht niet tijdig is gedaan omdat de niet-tijdigheid van de melding het gevolg is van het feit dat door grove schuld van zijde van de accountant de verschuldigde omzetbelasting niet tijdig is voldaan, en dat de grove schuld van de accountant dient te worden toegerekend aan de vennootschap; 3.8 Ter toelichting op het derde middel heeft belanghebbende aangevoerd: 3a Geen grove schuld van het lichaam In artikel 7 Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 voor zover hier van belang is het volgende bepaald: (…) Blijkens de tekst van het Besluit gaat het om opzet of grove schuld van het lichaam zelf. Het Hof heeft geen verwijtbaarheid (opzet of grove schuld) van de BV zelf vastgesteld voor de te late melding van betalingsonmacht. Het Hof heeft wel grove schuld vastgesteld van de accountant. Blijkens RO 4.8 staat vast dat de BV alle relevante gegevens aan de accountant heeft doorgegeven. Het Hof heeft niet vastgesteld dat belanghebbende en/of de BV grove schuld verweten kan worden bij de keuze van de accountant. Op grond hiervan had het Hof naar de mening van belanghebbende moeten oordelen dat aan de voorwaarden van artikel 7 Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 is voldaan, omdat geen opzet of grove schuld van de BV zelf is vastgesteld. 3b. Grove schuld accountant Het Hof oordeelt in R.O. 4.10 dat er sprake is van grove schuld aan de zijde van de accountant. Van grove schuld kan volgens het Hof worden gesproken indien sprake is van een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van nalatigheid. Het Hof baseert dit oordeel op 3 suboordelen: a. De verschuldigde omzetbelasting terzake van de levering van de grond met betrekking tot de transacties met [C], [D] en [E] Holding BV, staat duidelijk op de (notaris)afrekeningen vermeld. Het Hof is hier van oordeel dat zelfs een niet ervaren medewerker had moeten onderkennen dat deze omzetbelastingbedragen in de reguliere aangifte hadden moeten worden verwerkt en afgedragen; b. van een accountant mag worden verwacht dat hij op de hoogte is van het feit dat ten aanzien van de bouwtermijnen omzetbelasting moet worden afgedragen, en c. dat indien hij het doen van aangifte overlaat aan een onervaren medewerker, dan mag worden verwacht dat hij zorgt voor voldoende controle op de werkzaamheden van de medewerker, en dat het kennelijk aan een dergelijk toezicht heeft ontbroken. In het sub-oordeel onder a. brengt het Hof tot uitdrukking gevallen van een fout in de zin van een onzorgvuldigheid, immers ondanks dat wel BTW op de afrekeningen vermeld stond, werd deze niet aangegeven. Bij de verwerking werd door de accountant in deze gevallen afgeweken van het boekstuk. Aan sub-oordeel onder b.

Eerste middel 5.1 In zijn eerste middel stelt belanghebbende de verbindendheid van artikel 7 UB IW ten opzichte van de wet ter discussie. In verband daarmee zal ik eerst de reikwijdte van artikel 36 IW hier bezien, om vervolgens te beoordelen of de besluitgever binnen de wettelijke perken is gebleven. 5.2 Op grond van de tekst van het tweede lid van artikel 36 IW ontstaat de verplichting om melding van betalingsonmacht te doen op het moment dat er aan twee cumulatieve voorwaarden is voldaan: (a) er moet belasting betaald worden, en (b) het lichaam is niet tot betaling van die belasting in staat 5.3 De hiervoor bedoelde melding moet wettelijk worden gedaan onverwijld nadat gebleken is dat beide voorwaarden zich voordoen. 5.4 Bij algemene maatregel van bestuur, te weten in het UB IW, zijn, op grond van de laatste volzin van het tweede lid van artikel 36 IW, nadere regels gesteld met betrekking tot onder meer de termijnen waarbinnen het doen van de mededeling ‘onverwijld’ dient te geschieden. Volgens artikel 7 UB IW moet de melding worden gedaan uiterlijk twee weken na de dag waarop de verschuldigde belasting behoorde te zijn afgedragen of voldaan. Een beperkte uitzondering daarop geldt in geval van betalingsonmacht ter zake van een naheffingsaanslag die is opgelegd vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is dan wel had moeten worden afgedragen of voldaan. In een dergelijk geval kan, voor zover die omstandigheid niet is te wijten aan opzet of grove schuld van het lichaam, de mededeling worden gedaan uiterlijk twee weken na de vervaldag van de naheffingsaanslag. 5.5 Nu omzetbelasting wordt geheven bij wege van voldoening op aangifte, is de belastingplichtige zelf verantwoordelijk voor het bij aangifte correct bepalen van de verschuldigde omzetbelasting en de tijdige voldoening daarvan. Oplegging van een naheffingsaanslag komt pas aan de orde als te weinig omzetbelasting is voldaan. 5.6 De eigen verantwoordelijkheid van de omzetbelastingplichtige voor correcte en tijdige voldoening werkt door naar de meldingsplicht van artikel 36 IW: de belastingplichtige zal ook in dat kader eerst zelf moeten beoordelen of er (op aangifte) belasting betaald moet worden en vervolgens of hij een melding van betalingsonmacht moet doen. 5.7 Aldus is het voor het ontstaan van meldingsplicht niet van belang of de te betalen omzetbelasting al dan niet geformaliseerd is door middel van een naheffingsaanslag. De wet vereist slechts dat er een belastingschuld is die door het lichaam niet kan worden voldaan. 5.8 Dat het UB IW wel een onderscheid met betrekking tot naheffing en meldingsplicht maakt en een nadere termijn bevat voor bepaalde gevallen waarin sprake is van oplegging van een naheffingsaanslag, betekent dat het UB IW ten faveure van sommige aansprakelijk gestelden een extra mogelijkheid geeft om melding van betalingsonmacht te doen; ruimer dan de wet. Aan een dergelijke verruiming ten opzichte van de wet mag de besluitgever naar mijn mening beperkingen stellen. Mijns inziens staat niets eraan in de weg dat die verruiming beperkt blijft tot gevallen waarin het niet aan opzet of grove schuld van het lichaam te wijten is dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is dan wel had moeten worden voldaan. 5.9 Ik begrijp de uitgangspunten van de besluitgever aldus dat alleen ingeval het niet aan opzet of grove schuld van het lichaam te wijten is dat er minder omzetbelasting op aangifte voldaan is dan materieel verschuldigd was, het redelijk te achten is dat een belastingplichtige na oplegging van een naheffingsaanslag alsnog de gelegenheid krijgt melding van betalingsonmacht te doen. Als er echter wel sprake was van opzet of grove schuld, kan dat niet meer. Voorzover in casu van belang: een aanvankelijk grof schuldige blijft dus te laat. 5.10 Een en ander brengt met zich mee dat naar mijn mening niet kan worden gezegd dat hier sprake zou zijn van overschrijding van delegatiebevoegdheid, zodat het UB IW hier op enigerlei wijze onverbindend zou zijn. Het eerste middel faalt. Tweede middel 5.11 Het tweede middel van belanghebbende strekt ten betoge dat het Hof had moeten onderzoeken of op het moment dat de verschuldigde omzetbelasting voldaan had moeten zijn, reeds sprake was van betalingsonmacht. Belanghebbende voert aan dat, indien er geen betalingsonmacht is, maar de belasting desondanks niet betaald wordt, er nog niet tot melding van betalingsonmacht behoeft te worden overgegaan, omdat de betalingsonmacht dan nog niet bestaat. 5.12 In de in artikel 7 UB IW opgenomen meldingstermijn voor betalingsonmacht van twee weken na het voldoeningstijdstip, wordt geen rekening gehouden met het per individueel geval te bepalen tijdstip van het ontstaan van betalingsonmacht. Het kan zich echter wel eens voordoen dat er meteen na die termijn van twee weken nog geen sprake is van betalingsonmacht, maar de belasting aanvankelijk om een andere reden niet werd voldaan, terwijl de betalingsonmacht pas later is ontstaan, zodat pas dan is voldaan aan de wettelijke tweede cumulatieve voorwaarde. Het komt mij voor dat in een dergelijk geval een belanghebbende zich, onder omstandigheden, kan beroepen op de wettelijke regeling. Ik ben het op zichzelf dus wel eens met de stelling van belanghebbende dat de verplichting om onverwijld melding van betalingsonmacht te doen wettelijk pas ontstaat op het moment dat er sprake is van betalingsonmacht, zodat de uitvoeringsregeling daaraan niet kan afdoen ten nadele van een belanghebbende. 5.13 In casu mist die stelling, naar het mij voorkomt, echter feitelijke grondslag. Belanghebbende heeft noch bij de Rechtbank noch bij het Hof het standpunt ingenomen dat de verschuldigde omzetbelasting niet is voldaan om andere redenen dan betalingsonmacht, zodat hier in cassatie sprake is van een ontoelaatbaar novum. Daarop stuit het tweede middel af. Derde middel 5.14 Met het derde middel stelt belanghebbende de vraag aan de orde of het Hof terecht heeft geoordeeld dat het aan grove schuld van de accountant te wijten is dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is dan wel had moeten worden voldaan (middelonderdeel 3b) en zo ja, of die grove schuld van de accountant dient te worden toegerekend aan het lichaam (middelonderdeel 3c). 5.15 Het Hof heeft geoordeeld dat er ‘[v]an grove schuld kan worden gesproken indien sprake is van een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van nalatigheid’. Daarmee heeft het Hof, naar het mij voorkomt, een juiste maatstaf aangelegd, zodat slechts resteert de vraag of het oordeel van het Hof begrijpelijk is. 5.16 Het Hof heeft geoordeeld dat van een accountant mag worden verwacht dat hij op de hoogte is van het feit dat ten aanzien van de bouwtermijnen omzetbelasting moet worden afgedragen, dat een accountant moet onderkennen dat omzetbelastingbedragen in de reguliere aangiften hadden moeten worden verwerkt en dat deze bedragen hadden moeten worden afgedragen. Het Hof is bijgevolg kennelijk van oordeel dat de hierbij door een onervaren medewerker van het accountantsbureau gemaakte fouten, bij voldoende controle op diens werkzaamheden aan het licht hadden moeten komen. 5.17 Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat de accountant door onvoldoende toezicht te houden op het werk van (onervaren) medewerkers hier dermate onzorgvuldig heeft gehandeld, dat er sprake is van grove schuld.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Inspecteur van de Belastingdienst/[P]. Uitspraak van de Rechtbank, r.o. 2.3. Rechtbank te Breda 21 september 2011, nr. AWB 10/4018, ECLI:NL:RBBRE:2011:BU2927, NTFR 2011/2742 met noot Caljé. NTFR 2011/2742. FutD 2012/46. De Leidraad invordering is gewijzigd bij besluit van 27 juni 2012, nr. BLKB2012/1062M, blijkens de toelichting naar aanleiding van de arresten van de Hoge Raad van 4 februari 2011 ,12 augustus 2011, en 23 december 2011 over de melding van betalingsonmacht. Kamerstukken II 1987/88, 20 588, nr. 3, p. 97-98. Kamerstukken II 1980/81, 16 530, nrs. 3-4, p. 25. De geciteerde passage heeft betrekking op de wijziging in de Wet op de loonbelasting 1964. Bij de toelichting op artikel 41b wordt in de memorie van toelichting verwezen naar artikel 32a van de Wet op de loonbelasting 1964. Nu omzetbelasting niet wordt geheven door middel van afdracht op aangifte maar betaling op aangifte, moet voor ‘niet-kunnen-afdragen’ worden gelezen ‘niet-kunnen-voldoen’. Kamerstukken II 1981/82, 16 530, nr. 6, p. 26. Tweede Kamer, zitting 1981-1982, 16 530, nr. 7, p. 18. Stb. 1990/223, p. 12. Opgenomen in VN 1990/25.20. Hoge Raad 11 november 2005, nr. C04/197HR, ECLI:NL:HR:2005:AT6018, VN 2005/57.20 met noot Redactie. VN 2005/57.20. Hoge Raad 1 december 2006, nr. 40.369, ECLI:NL:HR:2006:AU7741, BNB 2007/151 met noot De Bont. Hoge Raad 28 september 2007, nr. 42857, ECLI:NL:HR:2007:BA1718, BNB 2007/322 met noot Zwemmer. Hoge Raad 23 januari 2009, nr. 07/10942, ECLI:NL:HR:2009:BD3566, BNB 2009/80 met noot Van Leijenhorst. BNB 2009/80. NTFR 2009/259. FED 2009/21. Hoge Raad 4 februari 2011, nr. 10/01660, ECLI:NL:HR:2011:BP2998, BNB 2011/112 met noot Zwemmer. Zie ook Hoge Raad 12 augustus 2011, nr. 10/02236, ECLI:NL:HR:2011:BR4865, BNB 2011/254 met noot Raaijmakers. Hoge Raad 22 juni 2012, nr. 11/03007, ECLI:NL:HR:2012:BV0663, BNB 2012/227 met noot Zwemmer. M.W.C. Feteris, Heffing door middel van betaling op aangifte, Fiscale Monografieën nr. 114, Deveneter: Kluwer 2005, p. 85. J.H.P.M. Raaijmakers, Aansprakelijkheid in belastingzaken, Fiscale Monografieën nr. 73, Deventer: Kluwer 2007, p. 296. VN 2011/39.21 N.J. Schutte en H.E. Boschma, ‘Dient de in het fiscale recht geldende meldingsplicht van betalingsonmacht door bestuurders van een nv/bv aan de fiscus te worden uitgebreid naar het civiele recht?’, MBB 2011/11, p. 464. W.E. Nent, ‘Als het doen van melding onmacht wordt…’, Tijdschrift voor Insolventierecht 2013/33. Zie onderdeel 4.2 van deze conclusie. Zie 4.1. Zie 4.20. Zie 4.23. Dat het bestaan van een materiële belastingschuld voldoende is blijkt ook uit de wetsgeschiedenis; vgl. 4.6. Vgl. 4.9: ‘Indien het opleggen van de naheffingsaanslag niet is te wijten aan opzet of grove schuld van de rechtspersoon, brengt de redelijkheid mee dat de rechtspersoon de mogelijkheid moet worden geboden zijn betalingsonmacht te melden.’ Vgl. 4.9. en 4.20. Zie 4.2. Zie 5.2, ad (b). Zie 4.18. Dit volgt mijns inziens ook al uit de wettekst en wetsgeschiedenis; zie 4.4. Sinds 3 juli 2012 is deze mogelijkheid expliciet opgenomen in de Leidraad Invordering 2008; zie 4.3. en 4.21. Zie 4.22. Zie 4.2. Zie 4.12. Zie 4.14. Zie de toelichting van belanghebbende opgenomen in onderdeel 3.8, ad 3c: ‘Evenals navordering van enkelvoudige belastingen is de aansprakelijkheid voor belastingschulden van een ander geen strafvervolging in de zin van artikel 6 EVRM. In die zin gaat vergelijking met BNB 2007/151 mank.’ Zie 4.10. Zie 4.14. Zie ook 4.19. Vgl. 4.14. Vgl. 4.10, r.o. 3.9. In de literatuur is ook gewezen op het verschil tussen een aansprakelijkgestelde en een belastingplichtige; zie 4.11. Voor een civielrechtelijke duiding, zie 4.16. Zie 4.10, r.o. 3.5. Ook het arrest opgenomen in 4.19 wijst er mijns inziens op dat dit van belang is. Zie 4.17. Anders: 4.15. Zie 4.1. Vgl. 4.13. Vgl. onderdeel 5.22 tot en met 5.24 van deze conclusie. Vgl. 4.10. Een zekere bewustheid lijkt wel vereist; vgl. 4.8 (‘een bewust gevoerd deficitair beleid’). Vgl. 4.5 en 4.11. Zie 2.8. In zijn beroepschrift voor de rechtbank heeft belanghebbende een schets van de gang van zaken gegeven. In zijn hoger beroepschrift heeft belanghebbende aangevoerd: ‘Subsidiair wordt opgemerkt, dat, voorzover uw hof van oordeel is dat het handelen van de (assistent van de) accountant wel aan het lichaam kan worden toegerekend, [X] een beroep op overmacht toekomt. Het niet-opmerken van de BTW heeft zich immers geheel buiten de macht van de rechtspersoon, maar ook buiten zijn macht als bestuurder afgespeeld, en van hem kon niet worden verlangd anders te hebben gehandeld dan hij heeft gedaan.’ Vgl. 4.24.

De resterende aansprakelijkstelling beloopt daardoor € 122.851, bestaande uit een bedrag aan omzetbelasting van € 118.591 en een bedrag aan heffingsrente van € 4.260. Rechtbank 2.14 Bij beroepschrift van 10 september 2010, nader gemotiveerd bij brieven van 14 oktober 2010 en 26 mei 2011, heeft belanghebbende bij de rechtbank te Breda (hierna: de Rechtbank) beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar. 2.15 De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven: 2.4. De naheffingsaanslagen zijn aan de BV opgelegd naar aanleiding van een brief van belanghebbendes accountant van 6 februari 2009 waarbij suppletieaangiften omzetbelasting voor 2006 en 2007 waren gevoegd. In die brief is tevens de betalingsonmacht van de BV gemeld als bedoeld in artikel 36, tweede lid, Invorderingswet 1990. In geschil is of die melding rechtsgeldig is. De ontvanger stelt dat de melding niet rechtsgeldig is omdat het aan grove schuld van de BV te wijten is dat de omzetbelasting meer beloopt dan die welke op aangifte had moeten worden voldaan en de melding niet is gedaan binnen twee weken na de dag waarop de belasting behoorde te zijn voldaan (artikel 7 Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990). 2.16 Ten aanzien van het geschil heeft de Rechtbank overwogen: 2.5. De bedragen die in de suppletieaangiften zijn vermeld, betreffen de omzetbelasting in verband met koop- aannemingsovereenkomsten van de BV. Bij het opmaken van de leveringsakten voor de in het kader daarvan overgedragen grond heeft de notaris aan de kopers tevens direct een eerste aannemingstermijn in rekening gebracht. De bedragen daarvan zijn wel in de akten vermeld maar zonder afzonderlijke vermelding van de daarin begrepen omzetbelasting. Die omzetbelasting is niet in de aangiften over de betreffende tijdvakken verwerkt. 2.6. Belanghebbende heeft gesteld dat de BV alle relevante gegevens, inclusief alle stukken en afrekeningen van de notaris, steeds tijdig aan de accountant heeft doorgegeven en dat de accountant de fout heeft gemaakt. De rechtbank hecht geloof aan die stelling, mede gezien de toelichting van belanghebbende ter zitting. 2.7. De vraag die dan voorligt, is of het aan grove schuld van de accountant te wijten is dat de belasting niet tijdig op aangifte is voldaan en zo ja, of die grove schuld aan de BV moet worden toegerekend. 2.8. Vaststaat dat de BV na elke leveringsakte van de notaris bedragen ontving die betrekking hadden op de levering van grond en een eerste aannemingstermijn. De accountant die de aangiften omzetbelasting deed op basis van onder meer die stukken, zou bij enigszins zorgvuldige beoordeling van de bedragen moeten hebben beseft dat over die aannemingstermijnen omzetbelasting verschuldigd was. De rechtbank acht het dan ernstig verwijtbaar dat de accountant de ontvangen bedragen zonder meer als ontvangsten heeft geboekt zonder afzondering van omzetbelasting. Naar het oordeel van de rechtbank kan deze gedraging niet worden afgedaan als een simpele vergissing, zoals belanghebbende bepleit, maar is het niet boeken en aangeven van die omzetbelasting aan te merken als grove schuld van de accountant. 2.9. Naar het oordeel van de rechtbank dient de grove schuld van de accountant aan de BV te worden toegerekend. Dat geldt ook indien de BV, zoals belanghebbende heeft betoogd, aan de juistheid van wat de accountant deed in redelijkheid niet hoefde te twijfelen. 2.10. Hetgeen onder 2.8. en 2.9. is overwogen, leidt tot de conclusie dat de BV de betalingsonmacht niet meer rechtsgeldig kon melden nu ten tijde van de melding een langere periode dan twee weken na het verlopen van de normale aangiften- en betalingstermijnen was verstreken. Het gelijk is aan de ontvanger. 2.17 De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 2.18 Caljé annoteerde onder voornoemde uitspraak in NTFR: Art. 36 IW 1990 regelt de bestuurdersaansprakelijkheid voor de omzetbelasting. Doorgaans is beslissend voor de vraag of een bestuurder aansprakelijk kan worden gehouden voor een aanslag omzetbelasting of tijdig en correct aan de meldingsregeling is voldaan (art. 36, lid 2, IW 1990). De meldingsregeling bepaalt dat een lichaam, indien blijkt dat het een aanslag niet kan bepalen, daarvan melding dient te doen bij de ontvanger. Uiterlijk dient de melding plaats te vinden binnen twee weken nadat de belasting behoorde te zijn afgedragen ingevolge art. 19 AWR (art. 36, lid 2, IW 1990 jo. art. 7, lid 1, Uitv.reg. IW 1990). Aangezien een naheffingsaanslag per definitie wordt opgelegd nadat de belasting behoorde te zijn voldaan, zou dit meebrengen dat ten aanzien van een naheffingsaanslag nimmer tijdige melding van de betalingsonmacht zou kunnen plaatsvinden. Om dit te voorkomen bepaalt art. 7, lid 2, Uitv.reg. IW 1990 dat ook na het opleggen van een naheffingsaanslag nog tijdig kan worden gemeld. Voorwaarde is wel dat de omstandigheid dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven, niet te wijten is aan de opzet of grove schuld van het belastingplichtige lichaam. In dit licht dient het verweer van de belanghebbende te worden bezien. Belanghebbende stelt namelijk dat geen sprake is van grove schuld aan de zijde van het lichaam, maar slechts aan de zijde van de door het lichaam ingeschakelde accountant. De rechtbank verwerpt het verweer doordat de rechtbank de fout van de accountant toerekent aan het lichaam. Na HR 23 januari 2009, nr. 07/10942, NTFR 2009/259, met commentaar van Kors, is deze toerekening niet verrassend (in gelijke zin ook Rechtbank Breda 6 mei 2009, nr. 08/00242, NTFR 2009/1399). Voor de mogelijke civielrechtelijke grondslagen van deze toerekening verwijs ik naar het hiervoor genoemde commentaar van Kors bij NTFR 2009/259. Hof 2.19 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. 2.20 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven: 3.1. In geschil is het antwoord op de volgende vragen. A. Heeft belanghebbende met de melding betalingsonmacht voldaan aan de verplichting op de voet van artikel 36, lid 2, van de Invorderingswet. Zo neen, B. Maakt belanghebbende aannemelijk dat het niet aan hem is te wijten dat de BV niet rechtsgeldig betalingsonmacht heeft gemeld? Zo ja, C. Is het niet betalen van de verschuldigde omzetbelasting het gevolg (…) van een aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren, voorafgaande aan het tijdstip van de melding betalingsonmacht? D. Heeft belanghebbende voor de bezwaarfase en de beroepsfase recht op een proceskostenvergoeding en heeft hij voor de beroepsfase recht op vergoeding van het in die fase betaalde griffierecht? 2.21 Ten aanzien van het geschil heeft het Hof overwogen: Rechtsgeldige melding betalingsonmacht (…) 4.3. Belanghebbende heeft gesteld dat artikel 7, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit onverbindend is , voor zover daarbij de in de Invorderingswet vastgelegde plicht (en recht) tot het doen van een betalingsonmachtmelding en de mogelijkheden van tegenbewijs zijn tenietgedaan. In dat verband heeft zij subsidiair gesteld dat artikel 36, lid 4, van de Invorderingswet de mogelijkheid openlaat voor het leveren van tegenbewijs en dat in dat geval belanghebbende alsnog tot het tegenbewijs dient te worden toegelaten. 4.4. Ingevolge artikel 36, lid 2, van de Invorderingswet kan de wetgever bij algemene maatregel van bestuur nadere regels stellen met betrekking tot de termijnen waarbinnen het doen van de mededeling dient te geschieden. Dat heeft de wetgever in artikel 7 van het Uitvoeringsbesluit gedaan.

ligt de presumptie ten grondslag van een minimaal kennisniveau, namelijk dat iedere accountant geacht wordt te weten dat er omzetbelasting over de bouwtermijnen moet worden afgedragen. Het Hof lijkt hier te bedoelen dat ondanks dat deze BTW niet op de afrekeningen vermeld stond, iedere accountant geacht wordt dat wel te weten. In tegenstelling tot sub-oordeel a. is de accountant bij de verwerking van het boekstuk niet afgeweken, maar gevolgd, daar waar hij dus wel had moeten afwijken. Dergelijke fouten zijn te kenmerken als een beoordelingsfout. Het sub-oordeel onder c. oordeelt over een werkwijze: als een accountant hulp inschakelt van een onervaren medewerker, dan moet hij zorgen voor voldoende controle op de werkzaamheden van de medewerker. Het Hof treedt hier naar de mening van belanghebbende buiten de rechtsstrijd: het Hof gaat er veronderstellenderwijs vanuit dat de aangiften zijn gedaan door een onervaren medewerker van de accountant, maar uit niets blijkt dat dit is gesteld of gebleken. Het Hof kon dan ook niet door de feiten gedragen de conclusie trekken dat het bij de accountant heeft ontbroken aan toezicht op onervaren medewerkers. In de laatste zin van R.O. 4.10 oordeelt het Hof: "Door aldus te handelen heeft de accountant dermate onzorgvuldig gehandeld, dat sprake is van grove schuld van de zijde van de accountant, die optrad als gemachtigd van de BV". Het Hof maakt naar de mening van belanghebbende voor de beoordeling van de mate van verwijtbaarheid van de handelingen van de accountant daarmee geen onderscheid tussen de fout als gevolg van onzorgvuldigheid, als gevolg van een beoordelingsfout en als gevolg van een onzorgvuldige werkwijze. Artikel 7 Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 voor zover hier van belang is luidt: (…) Er zijn op verschillende momenten in de tijd fouten gemaakt door de accountant van verschillende aard. Door aldus te oordelen merkt het Hof iedere fout van de accountant aan als grove schuld, ongeacht de aard van de fout. Het Hof lijkt hier zero-tolerant te zijn, maar de motivering van het Hof geeft hier onvoldoende inzicht in. Naar de mening van belanghebbende heeft als hoofdregel een onschuldpresumptie te gelden: de accountant moet geacht worden te goeder trouw zijn werk te doen. Hij heeft immers helemaal geen belang bij de fout, maar waar gewerkt wordt, kunnen wel spaanders vallen. Het kan niet zo zijn dat elke onzorgvuldigheid, foute beoordeling en/of niet volledige controle van medewerkers per definitie grove schuld van de accountant oplevert. Bovendien heeft de accountant de fouten zelf ontdekt en hersteld. In geval van beoordeling van de schuldgradatie voor de toepassing van een fiscale boete, ontneemt het uit eigener beweging aangeven de gradatie van "grove schuld" aan de handeling en is er slechts nog sprake van een verzuim. 3c. Toerekening grove schuld accountant aan de vennootschap In R.O. 4.11 rekent het Hof de grove schuld van de accountant toe aan de BV. Het Hof baseert zich hiervoor op het arrest van uw Raad van 23 januari 2009, nr 07/10942, LJN BD3566. Kernoverweging van dat arrest is R.O. 3.4, waarin uw Raad oordeelt: (…) [zie onderdeel 4.14 van deze conclusie, RIJ] Belanghebbende is van mening dat het Hof zich ten onrechte op voornoemd arrest heeft gebaseerd. Uit R.O. 3.4 blijkt naar de mening van belanghebbende dat het arrest zich beperkt tot de context van artikel 16 Algemene wet inzake Rijksbelastingen ofwel de heffing van belasting. In de laatste volzin van R.O. 3.4 brengt uw Raad tot uitdrukking dat op de daar uitgewerkte toerekeningsleer uitzonderingen denkbaar zijn. Evenals navordering van enkelvoudige belastingen is de aansprakelijkheid voor belastingschulden van een ander geen strafvervolging in de zin van artikel 6 EVRM. In die zin gaat vergelijking met BNB 2007/151 mank. Toch is er een wezenlijk verschil tussen navordering van enkelvoudige belastingen en aansprakelijkheid voor belastingschulden van een ander. Navordering van enkelvoudige belastingen heeft tot doel het herstel van een rechtmatige toestand. De regels van artikel 16 Algemene wet inzake Rijksbelastingen geven de kaders aan waarbinnen de rechtszekerheid moet wijken voor de rechtmatigheid. Dat is het geval indien er sprake is van een nieuw feit, tenzij terzake van dit feit belastingplichtige te kwader trouw is. De uitkomst van het arrest van uw Raad van 23 januari 2009, nr 07/10942, LJN BD3566 is nu dat de rechtmatigheid niet hoeft te wijken voor de rechtszekerheid ingeval van kwade trouw van de adviseur. In dat geval mag de rechtmatige toestand hersteld worden. In het vermogen van belastingplichtige verandert daardoor niets, anders dan dat een materieel aanwezige belastingschuld thans geformaliseerd mag worden. Dat een belastingplichtige daarbij gekrenkt is in zijn rechtszekerheidsgevoel door toedoen van zijn adviseur, komt voor zijn risico. In het kader van een aansprakelijkheidsvraag heeft uw Raad in R.O. 3.5 van het arrest van 11 november 2005, NJ 2007/231 als volgt geoordeeld: (…) [zie onderdeel 4.10 van deze conclusie, RIJ] Bestuurdersaansprakelijkheid voor de belastingschulden heeft tot doel het bieden van verhaal aan de Staat op het vermogen van een ander dan de belastingschuldige. Een bestuurder is op grond van artikel 36 Invorderinsgwet 1990 hoofdelijk aansprakelijk als aannemelijk is dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur. In de Leidraad Invordering 2008 wordt dit als volgt verwoord: 6.6.1. Bewijslastverdeling en bestuurdersaansprakelijkheid Een bestuurder is slechts aansprakelijk als aannemelijk is dat de niet-betaling door het lichaam aan de bestuurder is te wijten als gevolg van kennelijk onbehoorlijk bestuur.... Uit deze formulering blijkt dat er een causaal verband moet zijn tussen de niet-betaling van de belastingschuld door de belastingschuldige en het (onbehoorlijk) handelen in de hoedanigheid van bestuurder. In die setting past naar de mening van belanghebbende de door uw Raad geformuleerde terughoudendheid bij de toerekening van handelingen van een ander dan de aansprakelijk gestelde in de zin van het arrest van 11 november 2005, NJ 2007/231. Die terughoudendheid is naar de mening van belanghebbende in dit geval op zijn plaats nu belanghebbende noch de BV: - Zelf niet te kwader trouw waren; - In de omstandigheden van het geval geen reden tot twijfel hoefden te hebben aan de aanvaardbaarheid van de verrichtingen van de accountant; - Een verwijt gemaakt kunnen worden bij de selectie van de accountant. Belanghebbende is van mening dat, nu grove schuld van de accountant aan de BV wordt toegerekend, en de BV daardoor niet meer rechtsgeldig de betalingsonmacht kan melden, hij in strijd met het oordeel van uw Raad in voornoemd arrest per saldo aansprakelijk wordt gehouden, niet voor zijn eigen handelen, maar voor het handelen (in casu: de nalatigheid) van een ander, te weten de accountant. 3.9 Het vierde cassatiemiddel luidt: Schending, althans verkeerde toepassing van het recht en verzuim van vormen, in het bijzonder van het bepaalde in artikel 8:77 Algemene Wet Bestuursrecht, alsmede artikel 36 lid 4 Invorderingswet 1990, omdat het Hof op onjuiste gronden heeft beslist dat belanghebbende geen feiten en/of omstandigheden heeft aangevoerd, ook niet in onderlinge samenhang bezien, waaruit volgt dat het niet aan hem is te wijten dat de melding van betalingsonmacht niet rechtsgeldig is geschied, en dat belanghebbende daarom niet tot het tegenbewijs als bedoeld in artikel 36 lid 4 Invorderingswet 1990 kan worden toegelaten. 3.10 Ter toelichting op het vierde middel heeft belanghebbende aangevoerd: 4.

5.18 Belanghebbende klaagt in dat kader onder meer dat het Hof veronderstelt dat ‘het doen van aangifte [is overgelaten] aan een onervaren medewerker’. Het komt mij voor dat dit als feit wel vaststaat. Het lijkt mij echter niet dat het Hof reeds daarin grove schuld van de accountant heeft gezien. De grove schuld van het accountantskantoor is gelegen in het onvoldoende toezicht (doen) houden op het werk van (onervaren) medewerkers. Als maatstaf lijkt mij dat correct en de verdere feitelijke beoordeling is aan het Hof. Ik zie daarin geen onbegrijpelijkheid. Aldus falen de motiveringsklachten die belanghebbende in middelonderdeel 3b tegen dat oordeel heeft aangevoerd. 5.19 In middelonderdeel 3c betoogt belanghebbende, kort gezegd, dat in het kader van toepassing van artikel 7, tweede lid, UB IW grove schuld van een door het lichaam ingeschakelde accountant niet kan worden toegerekend aan dat lichaam. 5.20 De regel uit het door belanghebbende in dit kader aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 1 december 2006, dat opzet of grove schuld van een ander dan de belastingplichtige niet aan de belastingplichtige kan worden toegerekend, is mijns inziens niet van toepassing op het onderhavige geval. Het arrest van 1 december 2006 berust namelijk op strafrechtelijke beginselen die op het onderhavige geval niet van toepassing zijn, omdat het hier alleen gaat om een aansprakelijkstelling voor verschuldigde (omzet)belasting, dus niet om een boete. Belanghebbende lijkt zich dit ook te realiseren. 5.21 Belanghebbende heeft zich ter onderbouwing van zijn standpunt voorts beroepen op het arrest van de Hoge Raad van 11 november 2005. Daartegenover heeft de Staatssecretaris van Financiën in zijn verweer aangevoerd dat het Hof, gelet op het arrest van de Hoge Raad 23 januari 2009 de grove schuld terecht aan de BV heeft toegerekend. Om te beoordelen welke maatstaf in de onderhavige zaak moet worden aangelegd, vermeld ik hierna relevante verschillen en overeenkomsten tussen de onderhavige casus en het arrest van 11 november 2005 (niet toerekenen) respectievelijk het arrest van 23 januari 2009 (wel toerekenen). 5.22 In het arrest van 23 januari 2009 gaat het om toerekening van de kwade trouw van een externe opsteller van de aangifte aan de belastingplichtige. Deze staat ter zake van de verschuldigde belasting tegenover de overheid als schuldenaar van een uit de heffingswet voorvloeiende verplichting. In het arrest van 11 november 2005 ging het daarentegen om de vraag of de wetenschap van een adviseur kan worden toegerekend aan een aansprakelijkgestelde. De aansprakelijkgestelde en de overheid (de ontvanger) staan, ten opzichte van de door de belastingplichtige verschuldigde belasting, als derden tegenover elkaar. In het kader van de extra meldingsmogelijkheid van artikel 7, tweede lid, UB IW is van belang of het lichaam, de belastingplichtige, al dan niet een ernstig verwijt kan worden gemaakt; een situatie die dus meer gelijkenis vertoont met het arrest van 23 januari 2009 (wel toerekenen). 5.23 Voorts had toerekening van grove schuld in het arrest van 11 november 2005 directe gevolgen voor de aansprakelijkheidsvraag, zodat daar het uitgangspunt had te gelden dat een aansprakelijkgestelde in beginsel alleen aansprakelijk is voor zijn eigen daden en nalatigheden. Een belangrijk verschil is dat in het onderhavige geval de directe gevolgen van toerekening van de grove schuld aan de BV op een ander vlak gelegen zijn, te weten de ‘activering’ van een bewijsvermoeden. De vraag of belanghebbende aansprakelijk is moet dan nog worden beantwoord; belanghebbende kan nog aan aansprakelijkheid ontkomen, al zal hij (twee keer) het vermoeden moeten ontkrachten dat hem een verwijt treft. 5.24 Verder heeft de vraag of het lichaam een fout heeft gemaakt ter zake waarvan een ernstig verwijt kan worden gemaakt, betrekking op het heffingsproces. In het onderhavige geval gaat het immers om de vraag of er in het kader van het opleggen van een naheffingsaanslag sprake is van grove schuld. Hier vertoont het onderhavige geval gelijkenis met het arrest van 23 januari 2009, waar het ook ging om toerekening in het heffingsproces. In het arrest van 11 november 2005 ging het daarentegen niet om belastingheffing, maar om aansprakelijkstelling. 5.25 Een en ander brengt, naar het mij voorkomt, met zich mee dat toerekening in het kader van artikel 7, tweede lid, UB IW meer overeenkomt met het arrest van 23 januari 2009, dan met het arrest van 11 november 2005. Als hoofdregel heeft daarom naar mijn mening te gelden dat in de context van artikel 7, tweede lid, UB IW grove schuld van degene van wiens hulp het lichaam gebruik heeft gemaakt om aan zijn aangifte- en betalingsverplichtingen te voldoen, aan het lichaam dient te worden toegerekend. 5.26 Middelonderdeel 3c treft aldus geen doel. 5.27 Omdat het Hof heeft vastgesteld dat er sprake is van grove schuld van de accountant en die grove schuld aan het lichaam moet worden toegerekend, doet het mijns inziens niet ter zake of er ook sprake is van om opzet of grove schuld van het lichaam zelf. 5.28 Voor een uitzondering op de in onderdeel 5.25 geformuleerde hoofdregel, voor het geval waarin de belastingplichtige (het lichaam) aantoont dat hij in redelijkheid niet behoefde te twijfelen aan de fiscale aanvaardbaarheid van de mededelingen of adviezen van die adviseur, lijkt mij geen plaats. In de door Hoge Raad bij toerekening in de heffingssfeer tot twee keer toe gebruikte bewoordingen (‘dient (…) te worden toegerekend’ en ‘moeten (…) worden toegerekend’) zie ik een aanwijzing dat er voor een dergelijke uitzondering geen ruimte is. 5.29 Anders dan belanghebbende betoogt in middelonderdeel 3a, behoefde het Hof dus niet te onderzoeken of de BV grove schuld verweten kan worden bij de keuze van de accountant. 5.30 Het derde middel is aldus tevergeefs voorgesteld. Vierde middel 5.31 Nu vaststaat dat het lichaam niet op juiste wijze aan zijn meldingsplicht heeft voldaan, wordt op grond van het vierde lid van artikel 36 IW vermoed dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur. Indien dat vermoeden niet wordt weerlegd is belanghebbende hoofdelijk aansprakelijk voor de omzetbelasting. Tot weerlegging van het vermoeden wordt belanghebbende slechts toegelaten als hij aannemelijk maakt dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam niet aan zijn meldingsplicht heeft voldaan. Daarop ziet het vierde middel. 5.32 Belanghebbende betoogt dat onbegrijpelijk is het oordeel van het Hof, dat belanghebbende geen feiten en/of omstandigheden heeft aangevoerd, ook niet in onderlinge samenhang bezien, waaruit volgt dat het niet aan hem is te wijten dat de melding van betalingsonmacht niet rechtsgeldig is geschied. 5.33 Het komt mij voor dat in dit meldingskader moet worden onderzocht of belanghebbende als bestuurder een persoonlijk verwijt treft. In dit kader gaat het niet om een verwijt ten aanzien van een belastingplichtige (het lichaam), maar ten aanzien van een aansprakelijk gestelde (de bestuurder). De aanwezigheid van een tijdige melding ziet niet op de betaling van belasting, maar op de aansprakelijkheidsvraag. Daarom heeft in dit meldingskader mijns inziens wél het uitgangspunt te gelden dat eenieder in beginsel alleen voor zijn eigen daden en nalatigheden aansprakelijk te houden is. Grove schuld van de accountant van het belastingplichtige lichaam kan hier naar mijn mening dus niet, althans niet in het algemeen, aan een aansprakelijk gestelde zoals belanghebbende worden toegerekend.

In lid 2 is opgenomen in welke gevallen en onder welke voorwaarden van het eerste lid kan worden afgeweken. 4.5. Het Hof is van oordeel dat de besluitgever de delegatiebevoegdheid als bedoeld in artikel 36, lid , 2 van de Invorderingswet niet heeft overschreden. 4.6. Niet in geschil is dat de mededeling betalingsonmacht niet is gedaan uiterlijk twee weken na de dag waarop de verschuldigde belasting ingevolge artikel 19 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen behoorde te zijn voldaan. Hierdoor moet worden beoordeeld of aan de voorwaarden van artikel 7, lid 2 Uitvoeringsbesluit is voldaan om te kunnen komen tot de conclusie dat de melding betalingsonmacht tijdig is gedaan. 4.7. De Ontvanger heeft gesteld dat er sprake is van een ernstige verwijtbaarheid bij het accountantsbureau als gevolg waarvan de omzetbelasting niet tijdig op aangifte is voldaan. Hij meent dat sprake is van grove schuld dan wel van voorwaardelijke opzet en dat dit kan worden toegerekend aan de BV. Ter zitting heeft de Ontvanger voorts het standpunt ingenomen dat de BV zelf grove schuld te verwijten valt. Belanghebbende is daarentegen van mening dat geen sprake is van grove schuld, maar van een ongelukkige samenloop van omstandigheden, en voorts is hij van mening dat het handelen van de accountant niet aan de BV kan worden toegerekend voor de toepassing van artikel 7, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit. 4.8. Vaststaat dat de BV alle relevante gegevens heeft verstrekt aan de accountant. De onjuiste aangiften omzetbelasting zijn een gevolg van een fout die is gemaakt door een kennelijk onvoldoende ervaren medewerker van het accountantskantoor. Deze medewerker heeft niet onderkend dat ter zake van de levering van grond en appartementen omzetbelasting was verschuldigd. 4.9. De vraag is of hier sprake is van grove schuld van de zijde van de accountant. Van grove schuld kan worden gesproken indien sprake is van een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van nalatigheid. 4.10. De verschuldigde omzetbelasting ter zake van de levering van de grond met betrekking tot de transacties met [C], [D] en [E] Holding BV, staat duidelijk op de notarisafrekeningen vermeld. Het Hof is van oordeel dat zelfs een niet ervaren medewerker had moeten onderkennen dat deze omzetbelastingbedragen in de reguliere aangiften hadden moeten worden verwerkt en dat deze bedragen hadden moeten worden afgedragen. Het Hof is voorts van oordeel dat van de accountant mag worden verwacht dat hij op de hoogte is van het feit dat ten aanzien van de bouwtermijnen omzetbelasting moet worden afgedragen. Indien de accountant het doen van aangifte overlaat aan een onervaren medewerker, dan mag worden verwacht dat hij zorgt voor voldoende controle op de werkzaamheden van die medewerker. Kennelijk heeft het aan een dergelijk toezicht ontbroken. Door aldus te handelen heeft de accountant dermate onzorgvuldig gehandeld, dat sprake is van grove schuld aan de zijde van de accountant, die optrad als gemachtigde van de BV. 4.11. Het Hof is voorts van oordeel dat de grove schuld van de accountant aan de BV moet worden toegerekend. Het Hof verwerpt het beroep van belanghebbende op het arrest Hoge Raad 29 februari 2008, nr. 43 274, LJN BC5346, BNB 2008/156* voor zover dat arrest gaat over toerekening van het handelen van een gemachtigde aan een belastingplichtige en het opleggen van een boete. In casu gaat het om het doen van aangifte en het toerekenen van het handelen van een door de belastingplichtige ingeschakelde gemachtigde. Zoals volgt uit het arrest Hoge Raad 23 januari 2009, nr. 07/10942, LJN BD3566, dienen onregelmatigheden van een ingeschakelde gemachtigde voor rekening van de belastingplichtige te blijven. Het vorenstaande betekent dat het aan grove schuld van de BV is te wijten dat de verschuldigde omzetbelasting niet op aangifte is voldaan. 4.12. Het Hof is gelet op het voorgaande van oordeel dat de melding betalingsonmacht niet tijdig is gedaan. Verwijtbaarheid niet-tijdige melding betalingsonmacht 4.13. In artikel 36, lid 4, van de Invorderingswet, waarop belanghebbende zich mede heeft beroepen, is het volgende bepaald: "Indien het lichaam niet of niet op juiste wijze aan zijn in het tweede lid bedoelde verplichting heeft voldaan, is een bestuurder op de voet van het bepaalde in het derde lid aansprakelijk, met dien verstande dat wordt vermoed dat de niet betaling aan hem is te wijten en dat de periode van drie jaren wordt geacht in te gaan op het tijdstip waarop het lichaam in gebreke is . Tot de weerlegging van het vermoeden wordt slechts toegelaten de bestuurder die aannemelijk maakt dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam niet aan zijn in het tweede lid bedoelde verplichting heeft voldaan." 4.14. Belanghebbende heeft evenwel geen feiten en/of omstandigheden aangevoerd, ook niet in onderlinge samenhang bezien, waaruit volgt dat het niet aan hem is te wijten dat de melding betalingsonmacht niet rechtsgeldig is geschied. Belanghebbende kan niet tot bedoeld tegenbewijs worden toegelaten. Aan de beantwoording van vraag C onder 3.1 komt het Hof niet toe. 2.22 Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. 2.23 De Redactie van FutD schrijft als commentaar onder de uitspraak: In de bestuurdersaansprakelijkheid van artikel 36 van de Invorderingswet (Inv) speelt de melding van betalingsonmacht een cruciale rol. Als de betalingsonmacht tijdig en op de juiste wijze is gemeld, is een bestuurder slechts aansprakelijk als de niet-betaling aan zijn kennelijk onbehoorlijk bestuur is te wijten. De bewijslast van dat kennelijk onbehoorlijke bestuur rust in dat geval op de ontvanger. Indien de betalingsonmacht echter niet tijdig of niet juist is gemeld, wordt de bestuurder geacht kennelijk onbehoorlijk bestuurd te hebben. De bewijslast voor het tegendeel rust in dat geval op de bestuurder die tot het leveren van dat bewijs pas wordt toegelaten als hij eerst aannemelijk heeft gemaakt dat de niet-tijdige of niet-juiste melding niet aan hem is te wijten. Een dubbele bewijslast dus. In artikel 7 van het Uitvoeringbesluit Inv is geregeld binnen welke termijn een melding moet worden gedaan wil zij als tijdig kunnen worden aangemerkt. Daarbij wordt onderscheid gemaakt tussen betalingsonmacht met betrekking tot afdracht of voldoening van in normale, periodieke aangiften aangegeven belasting en de betalingsonmacht met betrekking tot een opgelegde naheffingsaanslag. In het eerste geval moet de melding plaatsvinden uiterlijk twee weken na de dag waarop de verschuldigde belasting behoorde te zijn afgedragen of voldaan ingevolge artikel 19 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Omdat dit artikel voorschrijft dat de belasting binnen één maand na het einde van het belastingtijdvak moet worden voldaan of afgedragen gaat het in dat geval dus om een meldingstermijn van een maand plus twee weken na afloop van het belastingtijdvak. Bij een naheffingsaanslag moet de melding, wil zij tijdig zijn, uiterlijk twee weken na de vervaldag van de aanslag worden gedaan. Op grond van artikel 9, lid 2, van de Inv is een naheffingsaanslag invorderbaar veertien dagen na dagtekening van het aanslagbiljet. Kortom, in dat geval is de maximale meldingstermijn vier weken na de dagtekening van de naheffingsaanslag. Maar, en daar zit 'm de crux, daarbij geldt de bijzondere voorwaarde dat de naheffingsaanslag niet te wijten mag zijn aan opzet of grove schuld van het lichaam dat met de betaling in gebreke is.

Toepassing artikel 36 lid 4 Invorderingswet 1990 Onder De Feiten (2.6) heeft het Hof grote delen geciteerd uit de brief van de accountant van 6 februari 2009, inhoudende de melding van betalingsonmacht namens de vennootschap, waarin omstandig wordt uitgelegd hoe het kon gebeuren dat pas ruim nadat de verschuldigde belasting behoorde te zijn voldaan de vennootschap én belanghebbende: a. kennis kregen van het feit dat te weinig omzetbelasting was aangegeven; b. kennis kregen van de reden waarom onjuiste aangiften omzetbelasting zijn gedaan. Uit de door het Hof vastgestelde feiten blijkt dat de BV door tussenkomst van haar externe accountant al haar aangiften liet verzorgen, waaronder aangiften omzetbelasting. Vaststaat voorts dat de BV de externe accountant daarvoor telkens van alle relevante informatie heeft voorzien (R.O. 4.8). Vaststaat ook dat desondanks onjuiste aangiften zijn gedaan door de externe accountant. Uit voornoemde brief en het proces verbaal van de mondelinge behandeling voor het Hof van 3 april 2012 blijkt voorts dat: - Jaarrekeningen 2006 en 2007 pas laat zijn opgemaakt uitsluitend door omstandigheden te wijten aan accountant; - Pas bij balansbespreking in januari 2009 belanghebbende kennis kreeg van het feit dat door de BV te weinig omzetbelasting was afgedragen; Het Hof heeft vervolgens in R.O. 4.9 en 4.10 geoordeeld dat de te late voldoening van de verschuldigde BTW op aangifte het gevolg is van in laakbaarheid aan opzet grenzende nalatigheid (grove schuld) van de zijde van de accountant. Het Hof heeft deze grove schuld voor de toepassing van artikel 7 lid 2 Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 toegerekend aan de BV (R.O. 4.11), en op grond daarvan oordeelt het Hof in R.O. 4.12 dat de melding betalingsonmacht niet tijdig is gedaan. Nu het lichaam naar het oordeel van het Hof niet of niet op de juiste wijze betalingsonmacht heeft gemeld, is een bestuurder op grond van artikel 36 lid 3 Invorderingswet 1990 aansprakelijk, met dien verstande dat wordt vermoed dat de niet betaling van de litigieuze belastingschuld aan hem te wijten is. Belanghebbende heeft evenwel op bladzijde 10 en 11 van zijn beroepschrift in hoger beroep onder verwijzing naar artikel 36 lid 4 laatste volzin Invorderingswet 1990 gesteld dat het niet aan hem te wijten is dat de melding van de betalingsonmacht niet rechtsgeldig door de BV is geschied. Het Hof heeft hieromtrent in R.O. 4.14 geoordeeld dat belanghebbende geen feiten en omstandigheden heeft aangevoerd, ook niet in onderlinge samenhang bezien, waaruit zou volgen dat het niet aan hem te wijten is dat de melding van de betalingsonmacht door de BV niet rechtsgeldig is geschied. Belanghebbende acht dit oordeel onbegrijpelijk. De vraag of een bestuurder naar de eis van artikel 36 lid 4 laatste volzin Invorderingswet 1990 aannemelijk heeft gemaakt dat het niet aan hem te wijten is dat het lichaam niet aan zijn meldingsplicht inzake betalingsonmacht heeft voldaan, moet beantwoord worden naar omstandigheden ten tijde van het einde van de termijn waarbinnen het lichaam uiterlijk zijn betalingsonmacht had moeten melden. Belanghebbende is enig en zelfstandig bevoegd directeur van de BV. Hij is "de ogen, de oren, de handen en de voeten" van de BV, hij is het die namens de vennootschap de accountant heeft ingeschakeld, en hij is het die tijdens de balansbespreking namens de vennootschap van de accountant heeft vernomen wat er mis is gegaan en waarom. Het Hof heeft miskend dat wat betreft de wetenschap omtrent de te weinig betaalde omzetbelasting, almede de oorzaak daarvan en het moment waarop de wetenschap bij belanghebbende bekend werd, evident exact gelijk is als voor de BV zelf, en dat daarom, in onderlinge samenhang bezien, het Hof had moeten concluderen dat vanwege de door het Hof vastgestelde fouten van de accountant niet alleen de BV, maar ook belanghebbende zelf niet eerder de betalingsonmacht had kunnen melden. Ter adstructie verwijst belanghebbende nog naar bladzijde 3 (6e alinea) van het proces verbaal van de zitting voor het Hof van 3 april 2012, waarin het Hof belanghebbende als volgt citeert: "Ik heb de jaarstukken ontvangen tijdens een gesprek met de accountant (januari 2009). Als ik het eerder had geweten, had ik ook eerder actie ondernomen". Op dezelfde bladzijde van dat proces verbaal (laatste alinea) laat de Ontvanger voorafgaande aan het voordragen van zijn pleitnota optekenen dat “ ... kwade opzet van belanghebbende niet aan de orde is” Voorts wordt in belanghebbendes beroepschrift tegen de uitspraak van de Rechtbank Breda daaraan op bladzijde 9 onder het kopje "Overmacht" nog de volgende overweging gewijd: "Subsidiair wordt opgemerkt, dat, voor zover uw Hof van oordeel is dat het handelen van de (assistent van de) accountant wel aan het lichaam kan worden toegekend, [X] een beroep op overmacht toekomt. Het niet-opmerken van de BTW heeft zich immers geheel buiten de macht van de rechtspersoon, maar ook buiten zijn macht als bestuurder afgespeeld, en van hem kon niet worden verlangd anders te hebben gehandeld dan hij heeft gedaan." Belanghebbende meent dat het Hof, in elk geval in onderlinge samenhang bezien, op grond van het voorgaande moeten afleiden dat het niet aan hem te wijten is dat de melding van de betalingsonmacht niet rechtsgeldig is geschied, en had belanghebbende moeten toelaten tot het tegenbewijs. Nu tussen partijen niet in geschil is dat "... kwade opzet van belanghebbende zelf niet aan de orde is had het Hof moeten concluderen dat belanghebbende in de weerlegging van het bewijsvermoeden in het vierde lid is geslaagd. 4Wetgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur Wetgeving 4.1 De eerste vier leden van artikel 36 Invorderingswet 1990 (hierna: IW) luiden: 1. Hoofdelijk aansprakelijk is voor (…) de omzetbelasting (…) verschuldigd door een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen dat volledig rechtsbevoegd is, voor zover het aan de heffing van vennootschapsbelasting is onderworpen: ieder van de bestuurders overeenkomstig het bepaalde in de volgende leden. 2. Het lichaam als bedoeld in het eerste lid is verplicht om onverwijld nadat gebleken is dat het niet tot betaling van (…) omzetbelasting (…) in staat is, daarvan mededeling te doen aan de ontvanger en, indien de ontvanger dit verlangt, nadere inlichtingen te verstrekken en stukken over te leggen. Elke bestuurder is bevoegd om namens het lichaam aan deze verplichting te voldoen. Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur worden nadere regels gesteld met betrekking tot de inhoud van de mededeling, de aard en de inhoud van de te verstrekken inlichtingen en de over te leggen stukken, alsmede de termijnen waarbinnen het doen van de mededeling, het verstrekken van de inlichtingen en het overleggen van de stukken dienen te geschieden. 3. Indien het lichaam op juiste wijze aan zijn in het tweede lid bedoelde verplichting heeft voldaan, is een bestuurder aansprakelijk indien aannemelijk is, dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren, voorafgaande aan het tijdstip van de mededeling. 4. Indien het lichaam niet of niet op juiste wijze aan zijn in het tweede lid bedoelde verplichting heeft voldaan, is een bestuurder op de voet van het bepaalde in het derde lid aansprakelijk, met dien verstande dat wordt vermoed dat de niet betaling aan hem is te wijten en dat de periode van drie jaren wordt geacht in te gaan op het tijdstip waarop het lichaam in gebreke is. Tot de weerlegging van het vermoeden wordt slechts toegelaten de bestuurder die aannemelijk maakt dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam niet aan zijn in het tweede lid bedoelde verplichting heeft voldaan. 4.2 Artikel 7 Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 (hierna: UB IW) luidt: 1.

De mededeling, bedoeld in artikel 36, tweede lid, van de wet, wordt gedaan uiterlijk twee weken na de dag waarop de verschuldigde belasting behoorde te zijn afgedragen of voldaan ingevolge artikel 19 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, (…). 2. In geval van betalingsonmacht ter zake van een naheffingsaanslag die is opgelegd vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is dan wel had moeten worden afgedragen of voldaan, kan, voor zover die omstandigheid niet is te wijten aan opzet of grove schuld van het lichaam, in afwijking van het eerste lid, de mededeling worden gedaan uiterlijk twee weken na de vervaldag van die aanslag. 3 Bij de mededeling wordt inzicht gegeven in de omstandigheden die ertoe hebben geleid dat de verschuldigde belasting niet op aangifte is afgedragen of voldaan of niet is betaald. 4.3 De laatste volzin van artikel 36.5.4 van de Leidraad Invordering 2008 luidt sinds 3 juli 2012: Als de betalingsonmacht ontstaat buiten de termijn van artikel 7 van het besluit, moet de belastingschuldige daarvan onverwijld mededeling doen aan de ontvanger. Onverwijld houdt in dat de belastingschuldige de mededeling aan de ontvanger moet doen binnen twee weken na het ontstaan van de betalingsonmacht. Wetsgeschiedenis 4.4 In de Memorie van Toelichting op de IW is met betrekking tot het tweede tot en met het vierde lid van het (huidige) artikel 36 IW opgemerkt: Het voorgestelde stelsel komt op het volgende neer. Het lichaam dat niet tot betaling in staat is, dient zich onmiddellijk tot de ontvanger te wenden. De ontvanger is bevoegd nadere inlichtingen of overlegging van stukken te verlangen. Het kan ook zijn dat de ontvanger van deze bevoegdheid geen gebruik maakt, bij voorbeeld omdat de financiële toestand van het bedrijf al bekend is. Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur kunnen nadere uitvoeringsvoorschriften worden gegeven. Deze uitvoeringsvoorschriften kunnen slechts betrekking hebben op de inhoud van de mededeling, de aard en inhoud van de over te leggen stukken en de termijnen waarbinnen de mededeling, het verstrekken van inlichtingen en de overlegging van stukken dienen te geschieden. Deze meldingsregeling dwingt de bestuurder van het lichaam tot actie, wanneer het lichaam in betalingsmoeilijkheden komt te verkeren. De regeling beoogt te bewerkstelligen dat de ontvanger op een vroeg tijdstip op de hoogte geraakt van de moeilijkheden waarin het lichaam verkeert. De ontvanger kan zich dan, mede op grond van de overgelegde gegevens en de verkregen inlichtingen, beraden op het beleid dat hij ten aanzien van het lichaam zal voeren. Voor de onverantwoordelijke bestuurder, de misbruiker, tegen wie het artikel zich keert, zal het veelal onmogelijk zijn op correcte wijze aan de meldingsplicht te voldoen. De daarbij over te leggen gegevens zullen immers slechts kunnen worden verstrekt, wanneer een behoorlijke bedrijfsadministratie voorhanden is. De werkelijke misbruikers plegen daarover niet te beschikken. In verband met het bijzondere karakter van de schulden waarom het hier gaat, is het naar onze mening gerechtvaardigd dat het artikel dwingend voorschrijft dat de onderneming betalingsonmacht meldt en dat aan het al dan niet op juiste wijze voldoen aan die meldingsplicht bepaalde consequenties worden verbonden ten aanzien van de aansprakelijkheid van de bestuurders voor die schulden. Aan die aansprakelijkheid kan - indien er geen mededeling is geweest - de bestuurder slechts ontkomen, indien hij eerst aannemelijk maakt dat het niet aan hem is te wijten dat de mededeling niet heeft plaatsgevonden en dat hij daarna zelf bewijst dat de niet betaling van de schulden niet aan hem te wijten is. Heeft het lichaam de betalingsonmacht op correcte wijze gemeld, met overlegging van alle gegevens betreffende de financiële toestand van de onderneming, dan zal daardoor in de meeste gevallen ook aannemelijk zijn gemaakt, dat de bestuurder geen verwijt treft. De naleving van de meldingsplicht heeft evenwel niet op zichzelf al tot gevolg dat bestuurder van zijn aansprakelijkheid is bevrijd. Die consequentie zou namelijk gemakkelijk tot misbruik kunnen leiden, doordat men ook in gevallen van wanbeheer zorgt dat men aan de meldingsplicht kan voldoen en dan de persoonlijke aansprakelijkheid ontloopt. Ingevolge het voorgestelde systeem kan de ontvanger ook na een correcte melding de bestuurder aansprakelijk houden indien aannemelijk is, dat de betalingsonmacht aan hem is te wijten. Dat is het geval wanneer de bestuurder onzorgvuldig of onverantwoordelijk heeft gehandeld en daardoor de betalingsproblemen zijn ontstaan. De vervulling van de meldingsplicht is geen voorwaarde voor de ontvankelijkheid van het beroep van de bestuurder op het ontbreken van verwijtbaarheid, waardoor hij zich van aansprakelijkheid kan bevrijden. Dit is evenwel anders, wanneer het niet vervuld zijn van de meldingsplicht zelf reeds te wijten is aan de bestuurder. In die gevallen moet van een vergaande onzorgvuldigheid worden gesproken, waardoor de bestuurder het recht verliest zich te beroepen op de bevrijdingsgrond. Wij menen dat deze sanctie op de naleving van de meldingsplicht wenselijk is, om haar de nodige kracht bij te zetten. Indien de melding nagelaten is, moet de bestuurder aannemelijk maken dat zulks niet aan zijn nalatigheid is te wijten. (…) Er zij nog op gewezen dat van de in het tweede lid gegeven bevoegdheid om nadere bepalingen inzake de meldingsregeling te geven gebruik zal worden gemaakt door opneming in het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet van de inhoud van de artikelen 12a en 12b van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 en de artikelen 24c en 24d van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, zoals deze artikelen luiden vanaf 1 januari 1987 ingevolge het Besluit van 18 november 1986, Stb. 583. 4.5 Het in 1990 ingevoerde artikel 36 IW vindt zijn sterk vergelijkbare voorganger in artikel 41b Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). De eerste drie leden van laatstgenoemd artikel luidden van 1 januari 1987 tot 1 juni 1990: 1. Het lichaam als bedoeld in artikel 41a, eerste lid, letter b, is verplicht om onverwijld nadat gebleken is dat het niet tot betaling in staat is, daarvan mededeling te doen aan de ontvanger en, indien de ontvanger dit verlangt, nadere inlichtingen te verstrekken en stukken over te leggen. Elke bestuurder is bevoegd om namens het lichaam aan deze verplichting te voldoen. Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur worden nadere regels gesteld met betrekking tot de inhoud van de mededeling, de aard en de inhoud van de te verstrekken inlichtingen en de over te leggen stukken alsmede de termijnen waarbinnen het doen van de mededeling, het verstrekken van de inlichtingen en het overleggen van de stukken dienen te geschieden. 2. Indien het lichaam aan zijn in het eerste lid bedoelde verplichting op juiste wijze heeft voldaan, is een bestuurder aansprakelijk indien aannemelijk is, dat de niet-betaling aan hem te wijten is als gevolg van kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaar, voorafgaande aan het tijdstip van de mededeling. De bestuurder is niet aansprakelijk voor zover hij aannemelijk maakt dat te zijnen aanzien een te hoog bedrag aan belasting in aanmerking is genomen. 3. Indien het lichaam niet of niet op juiste wijze aan zijn in het eerste lid bedoelde verplichting heeft voldaan, is een bestuurder op de voet van het bepaalde in de eerste volzin van het voorgaande lid aansprakelijk met dien verstande, dat vermoed wordt dat de niet-betaling aan hem is te wijten en dat de periode van drie jaar wordt geacht in te gaan op het tijdstip waarop het lichaam in gebreke is.

Tot de weerlegging van het vermoeden wordt slechts toegelaten de bestuurder die aannemelijk maakt dat het niet aan hem te wijten is dat het lichaam niet aan zijn in het eerste lid bedoelde verplichting heeft voldaan. De bestuurder is niet aansprakelijk voor zover hij aannemelijk maakt dat te zijnen aanzien een te hoog bedrag aan belasting in aanmerking is genomen. 4.6 Bij invoering van artikel 41b Wet OB is in de memorie van toelichting opgemerkt: Over de meldingsplicht kan nog het volgende worden opgemerkt. Het niet in staat zijn tot betaling heeft zowel betrekking op de formele als de materiële belasting- (en premie)schuld. Zowel het niet-kunnen-voldoen van een naheffingsaanslag, als het niet-kunnen-afdragen van belastingen en premies na afloop van het tijdvak waarover de belasting of premie verschuldigd is, dient tijdig gemeld te worden. 4.7 In het Voorlopig Verslag is de volgende vraag opgenomen: Volgens art. 16d, eerste lid, berust de meldingsplicht op «het lichaam». Prof. Van der Grinten wijst erop, dat van de taakverdeling binnen het bestuur zal afhangen welke bestuurder zorg heeft te dragen voor de nakoming van deze plicht. Voor disculpatie zou dan voldoende zijn dat de bestuurder aannemelijk maakt dat het financiële beheer niet tot zijn taak behoort. Deze interpretatie strookt echter niet met de memorie van toelichting, die stelt (blz. 16, bovenaan) dat de plaats van de bestuurder binnen het bestuur geen rol kan spelen. Zou, zo vroegen de leden van de P.v.d.A.-fractie ten slotte, het niet beter zijn een bestuurder in plaats van het lichaam met deze taak te belasten? 4.8 Bovenstaande vraag is in de Memorie van Antwoord als volgt beantwoord: Tegen deze redenering kan worden ingebracht, dat het financiële beleid van een rechtspersoon een taak is van het gehele bestuur en dat voor een bewust gevoerd deficitair beleid dus iedere bestuurder, ongeacht zijn plaats in het bestuur, ter verantwoording kan worden geroepen. Vanuit dit uitgangspunt, dat in het geldende recht zijn grondslag vindt, lijkt het ons geen grote sprong om in een bijzonder op het voorkomen van misbruik gerichte regeling aan te nemen, dat het de verantwoordelijkheid van het gehele bestuur is om er zorg voor te dragen dat de rechtspersoon niet in een situatie verzeilt waarin premie- en belastingschulden onbetaald blijven en dat - indien een dergelijke situatie dreigt te ontstaan - er tijdig maatregelen worden genomen om daaraan het hoofd te bieden, daaronder begrepen melding zonodig in die situatie aan de betrokken schuldeisers. Het lijkt ons geen overdreven veronderstelling dat bij een meerhoofdig bestuur ook de niet direct bij het financieel beheer betrokken bestuurders belangstelling zullen tonen - op grond van hun mede-verantwoordelijkheid voor het financieel beleid van de onderneming hebben zij daartoe ook het recht en de plicht - wanneer de onderneming financieel aan de grond raakt en in een positie komt te verkeren die kan uitlopen in een surséance van betaling of een faillissement. Door de meldingsplicht wordt zulks in een vroeg stadium duidelijk. Anders dan de leden van de fractie van D'66 menen wij dan ook dat het uitgangspunt van het wetsontwerp niet zo ongerijmd is. Indien iedere bestuurder, ongeacht zijn bijzondere taak in het bestuur, mede verantwoordelijkheid draagt voor het beleid op dit punt, is er geen sprake van een risico-aansprakelijkheid. Elke bestuurder die zich van een financieel wanbeleid onkundig heeft gehouden of heeft nagelaten zijn (mede)verantwoordelijkheid daarvoor na te komen, kan ter zake van de niet-betaling een verwijt worden gemaakt. In de praktijk zal dat betekenen dat iedere bestuurder zich regelmatig op de hoogte moet houden van de financiële toestand van de rechtspersoon en er mede op moet toezien, dat premie- en belastingschulden worden voldaan. 4.9 De Nota van Toelichting bij het UB IW vermeldt over artikel 7 UW IW: De in deze artikelen opgenomen regeling is in grote lijnen gelijk aan die welke bij het Besluit van 18 november 1986 (Stb. 583) is neergelegd in de artikelen 12 en 12a van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 en in de artikelen 24b en 24c van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, welke artikelen bij de invoering van de onderhavige regeling door middel van een afzonderlijk besluit zullen komen te vervallen. Op het punt van de melding in de naheffingsfase is de regeling enigermate aangepast. Deze aanpassing houdt in dat een rechtspersoon in de naheffingsfase alleen in de gelegenheid wordt gesteld zijn eventuele betalingsonmacht ter zake te melden, indien het opleggen van de naheffingsaanslag niet is te wijten aan opzet of grove schuld van dat lichaam. Ingevolge de huidige regeling kan iedere rechtspersoon, ongeacht of er sprake is van een bonafide of malafide situatie zich nog in de naheffingsfase voor de betalingsonmacht ter zake melden. Voor die optie is destijds gekozen omwille van de uniformiteit met de meldingsregelingen voor de sociale-verzekeringspremies en voor de bijdragen aan de bedrijfspensioenfondsen in welke beide regelingen een onderscheid tussen malafide en bonafide gevallen niet gemaakt kon worden. Nadere overweging van het feit dat de huidige regeling geen gevolgen verbindt aan het wachten met de melding tot de naheffingsfase en het negatieve effect dat zulks heeft voor een slagvaardig invorderingsbeleid heeft ertoe geleid om in het onderhavige besluit onderscheid aan te brengen tussen bonafide en malafide gevallen. Daarbij kan worden opgemerkt dat een later meldingstijdstip dan het tijdstip waarop de belastingschuld in eerste instantie betaald had moeten worden, indertijd gewenst werd geacht om onbedoelde consequenties in bonafide gevallen te voorkomen (zie het advies van de Sociale Verzekeringsraad van 2 mei 1985 inzake de te ontwerpen meldingsregeling, paragraaf 4.2.2.; dit advies is bij brief van 22 mei 1985 van de Minister van Justitie ter kennis gebracht van de Tweede Kamer, Kamerstukken II 1984/85, 16 530, nr. 14). (…) Artikel 7 Het uitgangspunt van de meldingsregeling is de gefaseerde melding van de betalingsonmacht. In de eerste fase behoeft de rechtspersoon alleen een schriftelijke mededeling van de betalingsonmacht te doen, waarbij de oorzaak van de betalingsonmacht moet worden aangegeven. Beslissend voor het doen van de mededeling van de betalingsonmacht is de dag waarop de belasting uiterlijk had moeten zijn betaald. Artikel 19, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen bepaalt dat, in de gevallen waarin de belastingwet voldoening van in een tijdvak verschuldigd geworden belasting of afdracht van in een tijdvak ingehouden belasting op aangifte voorschrijft, de belastingplichtige, onderscheidenlijk de inhoudingsplichtige, gehouden is de belasting binnen een maand na het einde van dat tijdvak overeenkomstig de aangifte aan de ontvanger te betalen, terwijl op grond van artikel 9, derde lid, van de Invorderingswet 1990, de termijn voor de betaling van naheffingsaanslagen een termijn van 14 dagen geldt. In artikel 7, eerste en tweede lid, is bepaald dat in de aangiftefase de rechtspersoon tot uiterlijk twee weken na afloop van die maand respectievelijk na afloop van die veertien-dagentermijn de gelegenheid heeft om zijn betalingsonmacht te melden. In dit verband wordt opgemerkt dat deze termijn van twee weken doorgaans overeenkomt met de termijn van 10 werkdagen, zoals die door de Sociale Verzekeringsraad in zijn evenbedoelde advies is voorgesteld. De belasting die op aangifte wordt betaald, behoort gelijk te zijn aan de materiele belastingschuld zoals die uit de wet voortvloeit. Het kan zich echter voordoen dat de materieel verschuldigde belasting niet of niet ten volle is betaald. In die gevallen wordt de te weinig betaalde belasting later alsnog geheven door het opleggen van een naheffingsaanslag.

Indien het opleggen van de naheffingsaanslag niet is te wijten aan opzet of grove schuld van de rechtspersoon, brengt de redelijkheid mee dat de rechtspersoon de mogelijkheid moet worden geboden zijn betalingsonmacht te melden. Het bepaalde in het tweede lid van artikel 7 strekt daartoe. De mededeling heeft echter alleen betekenis voor het verschil tussen de materieel verschuldigde belastingschuld en het belastingbedrag dat in de aangifte is vermeld. Indien derhalve het in de aangifte vermelde bedrag niet of niet volledig is betaald en dit niet betaalde bedrag in de naheffingsaanslag is begrepen, sorteert de mededeling voor dat bedrag geen effect. De rechtspersoon had zich immers in de aangiftefase moeten melden. Evenmin kan de mededeling succes hebben in de gevallen waarin het aan opzet of grove schuld van de rechtspersoon is te wijten dat de materieel verschuldigde belasting niet op aangifte is betaald en er nadien een naheffingsaanslag (met verhoging) wordt opgelegd. Evenals dit voor de mededeling in de aangiftefase is bepaald, dient de mededeling ter zake van de betalingsonmacht van een naheffingsaanslag uiterlijk binnen twee weken na de vervaldag van die aanslag te worden gedaan. Jurisprudentie 4.10 Het arrest van de civiele kamer van de Hoge Raad van 11 november 2005 betrof een directeur-grootaandeelhouder, V., die in het kader van de beëindiging van zijn ondernemingsactiviteiten zijn aandelen in een BV had verkocht aan een derde. V. had zich daarbij laten bijstaan door een adviseur. In de ontvangen koopsom voor de aandelen was een latente belastingschuld verdisconteerd van 15% van een op de balans van de BV opgenomen vervangingsreserve. Toen na de overdracht van de aandelen aan de BV opgelegde aanslagen vennootschapsbelasting niet werden voldaan, heeft de ontvanger V. op grond van onrechtmatige daad aansprakelijk gesteld voor deze belastingschulden Volgens de Ontvanger zou V. onrechtmatig jegens hem hebben gehandeld door de aandelen in een ‘geldzakvennootschap’ met vervangingsreserves te vervreemden, terwijl hij wist of behoorde te weten dat die vennootschap vervolgens zou worden leeggehaald. Het Hof heeft echter geoordeeld dat V. zelf niet wist of behoorde te weten dat de vennootschap zou worden leeggehaald en dat de kennis van zijn adviseur niet kon worden toegerekend. De Hoge Raad overwoog: 3.4 Tegen deze achtergrond voeren de onderdelen 2-5 diverse - hierna te bespreken - argumenten aan ten betoge dat het hof ten onrechte heeft geweigerd de (gestelde) kennis van de adviseurs van V. aan deze toe te rekenen. De onderdelen verdedigen achtereenvolgens - dat bij de uitvoering van een transactie als de onderhavige, de wetenschap van de adviseur in het maatschappelijk verkeer heeft te gelden als de wetenschap van degene die de aandelen vervreemdt (onderdeel 2, zulks met name met een beroep op het arrest van de Hoge Raad van 6 april 1979, nr. 11364, NJ 1980, 34); - dat de aard van de door de Ontvanger vertegenwoordigde algemene belangen de toerekening van deze wetenschap aan de opdrachtgever rechtvaardigt (onderdeel 3); - dat de regel van art. 3:66 lid 2 BW over toerekening van wetenschap bij volmacht, in het onderhavige geval overeenkomstige toepassing verdient (onderdeel 4), althans - dat in de gegeven omstandigheden ten aanzien van het bestaan van die wetenschap bij de opdrachtgever, een omkering van de bewijslast is gerechtvaardigd, zulks naar analogie van de rechtspraak van de belastingrechter in het geval van een onjuiste of onvolledige aangifte tegenover de inspecteur (onderdeel 5). 3.5 Bij de beoordeling van deze onderdelen wordt vooropgesteld dat toerekening van kennis, wetenschap of (reden tot) twijfel die iemand ten aanzien van de behoorlijke afwikkeling van een transactie heeft aan een ander die deze kennis, wetenschap of (reden tot) twijfel zelf niet had, weliswaar niet onder alle omstandigheden is uitgesloten, maar dat daarbij wel terughoudendheid moet worden betracht. Dit klemt temeer als die toerekening, zoals in het onderhavige geval, wordt bepleit in het kader van een aansprakelijkheidsvraag, gezien het in het aansprakelijkheidsrecht geldende uitgangspunt dat eenieder in beginsel alleen voor zijn eigen daden en nalatigheden aansprakelijk is te houden, behoudens welomschreven, op de wet gebaseerde, uitzonderingen. In dit licht kunnen de onderdelen geen van alle tot cassatie leiden. (…) 3.9 Onderdeel 5 mislukt op dezelfde grond. De Ontvanger bepleit analoge toepassing van het arrest van de belastingkamer van de Hoge Raad van 15 juni 1988, nr. 24483, BNB 1988, 270. Dat arrest betrof echter een geval waarin een belastingplichtige advies had ingewonnen omtrent de inrichting van zijn aangifte. In het onderhavige geval is geen sprake van een tot de inspecteur gerichte aangifte, maar van een op zichzelf geoorloofde handeling van V., verricht met een ander dan de inspecteur, ter zake waarvan de Ontvanger hem (slechts) het verwijt maakt dat hij heeft verzuimd daarbij de belangen van de Ontvanger veilig te stellen. 4.11 De Reactie van VN annoteerde onder voornoemd arrest: Aantekening In dit bovenstaand arrest gaat het kort gezegd om de vraag of de wetenschap van een adviseur kan worden toegerekend aan de aansprakelijkgestelde. Wij wijzen erop dat de Hoge Raad de vraag over de toerekenbaarheid niet (althans niet primair) beantwoordt voor situaties waarin de kennis van de adviseur aan diens cliënt kan worden toegerekend, indien die cliënt een belastingplichtige of een belastingschuldige is, doch in casu gaat het om de toerekeningsvraag van de kennis enz. van een adviseur aan een aansprakelijk gestelde. De ontvanger meent dat de kennis van de adviseurs van V wél aan hem moest worden toegerekend en voert daartoe een viertal gronden aan. De stellingen van de ontvanger die zijn standpunt moeten schragen dat voor toerekening van kennis aanleiding bestaat, komen er kort geformuleerd op neer dat: (…) - in de gegeven omstandigheden ten aanzien van het bestaan van die wetenschap bij de opdrachtgever, een omkering van de bewijslast gerechtvaardigd is, zulks naar analogie van de rechtspraak van de belastingrechter in het geval van een onjuiste of onvolledige aangifte tegenover de inspecteur. De Hoge Raad wil van de benadering van de ontvanger niets weten en oordeelt kort en goed dat de stellingen van de ontvanger geen van alle tot cassatie kunnen leiden. De Hoge Raad motiveert zijn oordeel in r.o. 3.5 met de overweging dat "toerekening van kennis, wetenschap of (reden tot) twijfel die iemand ten aanzien van de behoorlijke afwikkeling van een transactie heeft aan een ander die deze kennis, wetenschap of (reden tot) twijfel zelf niet had, weliswaar niet onder alle omstandigheden is uitgesloten, maar dat daarbij wel terughoudendheid moet worden betracht.

Dit klemt temeer als die toerekening, zoals in het onderhavige geval, wordt bepleit in het kader van een aansprakelijkheidsvraag, gezien het in het aansprakelijkheidsrecht geldende uitgangspunt dat eenieder in beginsel alleen voor zijn eigen daden en nalatigheden aansprakelijk is te houden, behoudens welomschreven, op de wet gebaseerde, uitzonderingen." In het citaat van de Hoge Raad vallen enkele kernpunten op: - uitgangspunt: in beginsel géén aanleiding voor toerekening van wetenschap (daaronder mede te verstaan kennis of (reden tot) twijfel) aan de aansprakelijk gestelde; - toerekening is "niet onder alle omstandigheden uitgesloten"; - ingeval van toerekening moet "wel terughoudendheid worden betracht"; - een extra argument voor terughoudendheid geldt bij toerekening als het gaat om de beantwoording van "een aansprakelijkheidsvraag"; - de bij het vorige gedachtestreepje gememoreerde terughoudendheid in geval van aansprakelijkheid wordt ingegeven door het "uitgangspunt dat eenieder in beginsel alleen voor zijn eigen daden en nalatigheden aansprakelijk is"; - het zinsdeel "behoudens welomschreven, op de wet gebaseerde, uitzonderingen" indiceert dat de wetgever de wet maar moet wijzigen als hij de mening van de ontvanger zou willen volgen; - de toerekening kan binnen het aansprakelijkheidsrecht (wellicht) wel aan de orde zijn indien in meerdere of mindere mate (bezien vanuit het perspectief van de benadeelde) sprake is van "vereenzelviging" tussen de handelende persoon en degene om wiens kennis of wetenschap het gaat (r.o. 3.6). De hiervoor genoemde vier gronden doet de Hoge Raad in de r.o. 3.6 t/m 3.9 relatief kort af. (…) Dit arrest roept om antwoord op de vraag of de toerekening van wetenschap enz. alleen in aansprakelijkheidskwesties beantwoord moet worden zoals thans door de Hoge Raad is gedaan, of dat tevens een nadrukkelijke aanwijzing in het arrest is besloten ten aanzien van de toerekening van die wetenschap enz. aan de belastingplichtige en -schuldigen. Allerlei vervolgvragen doemen dan op. 4.12 Bij arrest van 1 december 2006 heeft de Hoge Raad overwogen: 3. Ambtshalve aanwezig bevonden grond voor cassatie -3.1. Aan belanghebbende is een boete opgelegd ter zake van het vergrijp dat aan haar opzet te wijten is dat de aangifte onjuist is gedaan (artikel 67d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, hierna: AWR). Bij de beoordeling van de daartegen gerichte grieven heeft het Hof zich (onder meer) laten leiden door het arrest van de Hoge Raad van 15 juli 1988, nr. 24 483, BNB 1988/270 (hierna ook aan te duiden als: het arrest BNB 1988/270 ). -3.2. Bij dat arrest werd door de Hoge Raad beslist (onderdeel 5.3) dat een belastingplichtige die bij het doen van zijn aangifte gebruik maakte van de diensten van een adviseur, zich (ter afwering van een boete (toenmaals: verhoging) als voorzien in het toenmalige artikel 18, lid 1, AWR) niet erop kan beroepen dat hij meende een juiste aangifte te doen en dat het aan zijn adviseur is te wijten dat te weinig belasting is geheven, tenzij de belastingplichtige aantoont dat hij in redelijkheid niet behoefde te twijfelen aan de fiscale aanvaardbaarheid van de mededelingen of adviezen van zijn adviseur. Zolang niet kan worden aangenomen dat zodanig uitzonderingsgeval zich voordoet komen, aldus de Hoge Raad in dat arrest, ten laste van de belastingplichtige die fouten, gedragingen, nalatigheden of verzwijgingen ten aanzien waarvan de adviseur opzet of grove schuld is te verwijten. Ter motivering van die beslissing werd overwogen (onderdeel 4.7, tweede alinea) dat, zou de belastingplichtige een verdergaande mogelijkheid hebben zich erop te beroepen dat hij is afgegaan op hem door zijn adviseur verstrekte mededelingen of adviezen en hem zelf geen opzet of grove schuld kon worden verweten, hij er een niet aanvaardbaar belang bij zou hebben de aangifte niet zelf op te stellen doch dit over te laten aan een adviseur. Hij zou dan immers, aldus het arrest, mits hij bij de keuze van zijn adviseur de nodige zorg in acht genomen had, de sanctie die de wet verbond aan het doen van een onjuiste aangifte, van zich kunnen afwentelen. -3.3. Voor sancties waarop het Nederlandse strafrechtstelsel van toepassing is, heeft de Hoge Raad in het zogenoemde IJzerdraadarrest (HR 23 februari 1954, NJ 1954, 378) overwogen dat 'opzet ten aanzien van enig delict of delictsbestanddeel door het Nederlandse strafrecht nergens wordt toegerekend aan een natuurlijk persoon, indien die geestesgesteldheid bij hem of haar niet persoonlijk aanwezig is geweest'. -3.4. Terugkomend van het arrest BNB 1988/270 acht de Hoge Raad het geraden ook voor (bestuursrechtelijke) fiscale vergrijpboetes de mogelijkheid van toerekening van opzet of grove schuld van een ander dan de belastingplichtige aan de belastingplichtige uit te sluiten. Zulks voorkomt dat op grond van een dergelijke toerekening strijd zou kunnen ontstaan met de in artikel 6, lid 2, EVRM neergelegde eis dat een ieder tegen wie een vervolging is ingesteld, voor onschuldig wordt gehouden totdat zijn schuld in rechte is komen vast te staan. -3.5. Opmerking verdient dat laatstbedoelde bepaling niet eraan in de weg staat dat het bewijs van opzet of grove schuld van de belastingplichtige in een voorkomend geval kan worden geleverd met behulp van vermoedens (HR 17 januari 1990, nr. 26 282, BNB 1990/193 ). De enkele omstandigheid dat de belastingplichtige een adviseur heeft ingeschakeld, wiens opzet of grove schuld wordt vastgesteld, rechtvaardigt evenwel niet het vermoeden dat ook bij de belastingplichtige zelf opzet of grove schuld aanwezig is geweest. -3.6. Opmerking verdient tevens dat de omstandigheid dat de belastingplichtige een adviseur heeft ingeschakeld, aan wie opzet of grove schuld kan worden verweten, kan samengaan met de mogelijkheid dat bij de belastingplichtige zelf (voorwaardelijk) opzet of grove schuld aanwezig is geweest. In dat verband kan van belang zijn of de belastingplichtige de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kan worden gevergd bij de keuze van zijn adviseur en bij de samenwerking met die adviseur. Wat in dit opzicht redelijkerwijs van de belastingplichtige kan worden gevergd, zal intussen van geval tot geval sterk kunnen verschillen, bij voorbeeld naar gelang zijn hoedanigheid en zijn kennis en ervaring omtrent de terzake relevante fiscale en andere aspecten. De inspecteur heeft van een en ander de stelplicht en de bewijslast 4.13 Bij arrest van 28 september 2007 heeft de Hoge Raad overwogen: 3.4. Vooropgesteld moet worden dat de vraag of een bestuurder naar de eis van artikel 36, lid 4, laatste volzin, van de Wet aannemelijk heeft gemaakt dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam niet aan zijn mededelingsplicht inzake betalingsonmacht heeft voldaan, in beginsel moet worden beantwoord naar de omstandigheden ten tijde van het einde van de termijn waarbinnen het lichaam uiterlijk zijn betalingsonmacht aan de ontvanger had moeten melden. Indien naar die omstandigheden beoordeeld de bestuurder niet evenbedoeld verwijt treft, kunnen niettemin omstandigheden die zich op een ander moment hebben voorgedaan, meebrengen dat de bestuurder toch meerbedoeld verwijt treft. 4.14 Bij arrest van 23 januari 2009 heeft de Hoge Raad overwogen: 3.4. Voor zover het middel zich richt tegen het oordeel van het Hof dat in het midden kan blijven of D te kwader trouw was, heeft het volgende te gelden. Dat oordeel brengt mee dat in cassatie veronderstellenderwijs ervan moet worden uitgegaan dat D te kwader trouw was.

De gevolgen van die onregelmatigheid behoren in de verhouding tussen belanghebbende en de overheid, die ter zake van de verschuldigde belasting tegenover elkaar staan als schuldenaar respectievelijk schuldeiser van een uit de heffingswet voorvloeiende verplichting, voor rekening van belanghebbende te worden gebracht, niet voor rekening van de Inspecteur, zoals het Hof in feite heeft gedaan. Het is immers belanghebbende geweest die D heeft ingeschakeld, teneinde van diens hulp gebruik te maken bij de uitvoering van de op hem, belanghebbende, rustende verplichting om een juiste aangifte te doen. In de context van artikel 16 AWR dient kwade trouw van degene van wiens hulp de belastingplichtige gebruik heeft gemaakt om aan zijn verplichting tot het doen van aangifte te voldoen, aan de belastingplichtige te worden toegerekend. Dat in het arrest van de Hoge Raad van 1 december 2006, nr. 40369, BNB 2007/151, anders is geoordeeld met betrekking tot toerekening aan de belastingplichtige van - daar - opzet of grove schuld van de adviseur, berustte op strafrechtelijke beginselen, die niet van toepassing zijn op de heffing van belasting. 4.15 Van Leijenhorst annoteerde onder voornoemde uitspraak in BNB: Voorts veronderstel ik dat het hier besproken arrest niet eraan in de weg staat de beperking die de Hoge Raad in BNB 1988/270c* en BNB 1990/93* aanbrengt op de toerekening van – daar – de grove schuld of het opzet van de adviseur en de werknemer aan de belanghebbende, welke beperking besloten ligt in de zinsneden ‘tenzij de belastingplichtige aantoont dat hij in redelijkheid niet behoefde te twijfelen aan de fiscale aanvaardbaarheid van de mededelingen of adviezen van die adviseur’ (BNB 1988/270c*) en ‘indien deze aantoont dat hij in redelijkheid niet aan een behoorlijke plichtsvervulling van zijn werknemer behoefde te twijfelen’ (BNB 1990/93*), van toepassing te laten zijn voor de toerekening van de kwade trouw van de adviseur, onderscheidenlijk de werknemer, aan de belanghebbende. 4.16 Kors annoteerde onder voornoemde uitspraak in NTFR: De door de Hoge Raad gekozen woorden ‘schuldeiser’ en ‘ schuldenaar’ en de door de Hoge Raad gevolgde benadering, waarin de nadruk op de verhouding tussen de belanghebbende en de Belastingdienst wordt gelegd, en niet op de (interne) verhouding tussen de belanghebbende en haar gemachtigde, geven daarbij blijk van een civielrechtelijke invalshoek. De Hoge Raad geeft verder niet aan welke civielrechtelijke invalshoek. In eerste instantie dacht ik aan de volmachtbepalingen uit het Burgerlijk Wetboek, die op grond van art. 3:79 BW van overeenkomstige toepassing zijn verklaard op het vertegenwoordigingsbegrip uit de Algemene wet bestuursrecht (art. 2:1 Awb). (…) Het gebruik door de Hoge Raad van het woord ‘hulp’ als duiding van de relatie van belanghebbende met het administratiekantoor, lijkt echter in een andere richting te wijzen. In r.o. 3.4. rept de Hoge Raad in het geheel niet over een gemachtigde. In plaats daarvan wordt de nadruk gelegd op de eigen verantwoordelijkheid van de belanghebbende die, bij het voldoen van de op haar rustende aangifteplicht, hulp heeft ingeschakeld van een administratiekantoor. De gevolgen van de eventuele kwade trouw van dat ingeschakelde administratiekantoor behoren in de verhouding tussen de belanghebbende en de Belastingdienst volgens de Hoge Raad voor rekening van de belanghebbende te komen. De Hoge Raad lijkt hier, in plaats van Titel 3.3 BW, eerder de toerekening bij hulppersonen voor ogen te hebben, voor wiens gedragingen de schuldenaar/belanghebbende aansprakelijk is op gelijke wijze als voor haar eigen gedragingen. Deze toerekening (art. 6:76 BW) komt pas aan de orde, als de schuldenaar/belanghebbende zelf geen schuld heeft, zoals ook in deze situatie is komen vast te staan. Het hof had immers geoordeeld dat belanghebbende zelf niet te kwader trouw was geweest en zelfs bij de keuze van het administratiekantoor voldoende zorg had betracht. 4.17 Thomas annoteerde onder voornoemde uitspraak in FED: Aanvaardt de Hoge Raad nog uitzonderingen op de hoofdregel dat voor de belastingheffing toerekening van grove schuld of (voorwaardelijk) opzet is toegestaan? (vraag 1) 5. Deze vraag lijkt negatief te moeten worden beantwoord. De Hoge Raad overweegt immers in de onderhavige beslissing van 23 januari 2009, r.o. 3.4, tweede alinea: 'In de context van artikel 16 AWR dient kwade trouw van degene van wiens hulp de belastingplichtige gebruik heeft gemaakt om aan zijn verplichting tot het doen van aangifte te voldoen, aan de belastingplichtige te worden toegerekend'. 4.18 Bij arrest van 4 februari 2011 heeft de Hoge Raad overwogen: 3.2. Voor het Hof was in geschil of de Ontvanger belanghebbende terecht aansprakelijk heeft gesteld voor de hiervoor onder 3.1.2 en 3.1.3 bedoelde belasting en premie. Het Hof heeft deze vraag bevestigend beantwoord en daartoe - zakelijk weergegeven - overwogen dat de loonbelasting ingevolge artikel 19 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) binnen een maand na het einde van het belastingtijdvak op aangifte moet worden afgedragen, dat de mededeling inzake betalingsonmacht als bedoeld in artikel 36, lid 2, IW 1990 op grond van het bepaalde in artikel 7, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 (hierna: UBIW 1990) moet worden gedaan uiterlijk twee weken na de dag waarop de belasting en de premie behoort te zijn afgedragen en dat uit het arrest van de Hoge Raad van 13 juli 1994, nr. 28997, LJN ZC5712, BNB 1995/201, moet worden afgeleid dat de enkele niet-betaling van de verschuldigde belasting en premie beslissend is voor de melding van betalingsonmacht, aangezien in dat arrest is overwogen dat het lichaam slechts de keuze heeft tussen tijdig betalen of melden dat het niet tot betalen in staat is en dat een melding die in de naheffingsfase wordt gedaan niet rechtsgeldig is. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende terecht aansprakelijk gesteld voor de hiervoor onder 3.1.2 en 3.1.3 bedoelde belasting en premie, aangezien in de periode waarbinnen de over de desbetreffende tijdvakken verschuldigde belasting en premie dienden te worden betaald belanghebbende bestuurder was van de BV en de omstandigheid dat de naheffingsaanslagen zijn opgelegd op een tijdstip waarop belanghebbende geen bestuurder meer was van de BV niet van invloed is. Op grond van het een en ander heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende niet wordt toegelaten tot weerlegging van het vermoeden dat de niet-betaling aan hem is te wijten. (…) 3.4.1. De klachten betogen voor het overige dat van een plicht van het lichaam tot melding aan de Ontvanger dat het niet in staat is tot betaling van de verschuldigde belasting geen sprake kan zijn als bij het lichaam geen betalingsmoeilijkheden aanwezig zijn en dat het Hof ten onrechte ervan is uitgegaan dat het lichaam slechts de keuze heeft tussen tijdig betalen enerzijds en melden dat het niet tot betalen in staat is anderzijds. 3.4.2. De klachten slagen ook in zoverre. Artikel 36, lid 2, IW 1990 legt aan een lichaam als bedoeld in het eerste lid van dat artikel de verplichting op om - kort weergegeven - onverwijld nadat gebleken is dat het niet tot betaling van de aldaar vermelde belastingen in staat is, daarvan mededeling te doen aan de ontvanger. De meldingsplicht houdt derhalve verband met de financiële moeilijkheden die het lichaam heeft om te voldoen aan zijn betalingsverplichtingen. De door het Hof aan zijn oordeel ten grondslag gelegde opvatting dat het lichaam in het kader van de toepassing van artikel 36, lid 2, IW 1990 slechts de keuze heeft tussen tijdig betalen of melden dat het niet tot betalen in staat is, is derhalve onjuist. Een dergelijke regel ligt ook niet besloten in het hiervoor in 3.2 aangehaalde arrest van de Hoge Raad.

4.19 Bij arrest van 22 juni 2012 heeft de Hoge Raad de rechtsregel uit het in onderdeel 4.14 opgenomen arrest van 23 januari 2009 herhaald: Middel IV richt zich verder tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende zich er ten tijde van het doen van de aangifte van bewust had moeten zijn dat – kennelijk: als gevolg van die aangifte – een aanzienlijk bedrag aan successierecht niet zou worden geheven. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Daarbij verdient opmerking dat het bij de zogenoemde omkering van de bewijslast niet gaat om een maatregel waarop strafrechtelijke beginselen van toepassing zijn. Kennis en inzicht van personen aan wie een belastingplichtige het doen van aangifte overlaat of die de belastingplichtige anderszins behulpzaam zijn geweest bij de nakoming van zijn verplichting tot het doen van aangifte, moeten daarom in dit verband aan die belastingplichtige worden toegerekend (vgl. HR 23 januari 2009, nr. 07/10942, LJN BD3566, BNB 2009/80). Nu hier sprake is van een door de echtgenote namens alle erfgenamen gedane gezamenlijke aangifte, verwijt middel IV het Hof dan ook ten onrechte dat het “alle belanghebbenden over één kam scheert”. Literatuur 4.20 Feteris schrijft: De melding moet plaatsvinden onverwijld nadat het lichaam gebleken is dat het niet in staat is de desbetreffende belasting te betalen (art. 36, lid 2 Inv. 1990). Dit begrip onverwijld is nader uitgewerkt in art. 7 uitvoeringsbesluit Inv. 1990. Volgens het eerste lid van deze bepaling moet de melding plaatsvinden uiterlijk twee weken na de dag waarop de belasting op aangifte betaald had moeten worden. Het lichaam moet daartoe dus beoordelen welk bedrag aan belasting het verschuldigd is en of het tot betaling daarvan in staat is. In beginsel kan het niet met de melding wachten tot de inspecteur een naheffingsaanslag heeft opgelegd. Dat is slechts anders wanneer het niet aan opzet of grove schuld van dat lichaam (de belastingplichtige) te wijten is dat de verschuldigde belasting niet (volledig) op aangifte is betaald. In dat uitzonderingsgeval kan de melding worden uitgesteld tot uiterlijk twee weken na de vervaldag van de desbetreffende naheffingsaanslag. 4.21 Raaijmakers schrijft: Het gaat er om dat de meldingsplicht eerst ontstaat nadat het lichaam niet kan betalen. Dit is dus een wezenlijke andere situatie dan die waarin het lichaam wel kan betalen maar niet wil betalen. Uiteraard betekent dat indien het lichaam geen deugdelijke verklaring heeft voor het feit dat het de belasting niet wilde betalen dat dit later wel kan worden gekenschetst als kennelijk onbehoorlijk bestuur. 4.22 De Redactie van VN annoteerde onder het arrest van de Hoge Raad van 12 augustus 2011: Melden of betalen In voorliggend arrest herhaalt de Hoge Raad hetgeen ook reeds in zijn arrest van 4 februari 2011, BNB 2011/112, is geoordeeld, namelijk dat de kennelijk door velen (en naar op 4 februari 2001 gebleken is: ten onrechte) aan het arrest HR 13 juli 1994, BNB 1995/201, ontleende maatstaf, namelijk dat met betrekking tot de meldingsplicht van art. 36 IW 1990 slechts twee mogelijkheden bestaan, namelijk: ‘‘melden of betalen’’, een onjuiste is. (…) Sommigen hebben aan de juiste interpretatie van de in het arrest van 4 februari 2011 gebezigde woorden getwijfeld, doch voor de allerlaatste twijfelaars moet het thans voluit duidelijk zijn dat ‘‘melden of betalen’’ te kort door de bocht is. Concreet: indien er geen betalingsonmacht is, doch men overigens niet betaalt, behoeft niet tot melding van betalingsonmacht te worden overgegaan, simpelweg omdat die niet bestaat. Uiterste moment waarop nog rechtsgeldig gemeld kan worden In art. 36 lid 2 IW 1990 is bepaald dat het lichaam de melding van betalingsonmacht ‘‘onverwijld’’ nadat gebleken is dat betaling niet mogelijk is, dient te verrichten. In art. 7 lid 1 Uitv.besl. IW 1990 wordt ‘‘onverwijld’’ nader ingevuld: ‘‘uiterlijk twee weken na de dag waarop de belasting behoort te zijn afgedragen of voldaan’’. Concreet houdt de meldingsregeling derhalve in situaties als de onderhavige in dat melding ‘‘onverwijld’’ nadat de betalingsonmacht zich openbaart, dient te geschieden. Het Uitv.besl. IW 1990 voorziet (afgezien van de bijzondere, in art. 7 lid 2 Uitv.besl IW 1990 genoemde situatie) nadrukkelijk niet in een later meldingsmoment voor situaties als die welke zich in casu voordoen. De vraag zou zich kunnen opdringen op welk moment in casu de betalingsonmacht is ontstaan. Nu de ontvanger echter niet de zienswijze van de aansprakelijk gestelde op dit punt heeft weersproken, is dat in de procedures geen issue geweest. In cassatie kan men sowieso niet over dit (feitelijke) punt discussiëren. Wel doet zich wellicht in andere gevallen de vraag voor wat nu het exacte moment van intrede van betalingsonmacht is. Is simpelweg een liquiditeitstekort voldoende, of dient tevens aandacht te worden gegeven aan de duur van zo’n tekort. Of moet het ook over solvabiliteit gaan? En wat zijn dan concreet de criteria? Kortom, het thans gewezen arrest van de Hoge Raad verschaft weliswaar duidelijkheid, maar roept nieuwe vragen op of in een bepaalde casus, waarin niet tot betaling werd overgegaan, sprake is van afwezigheid van betalingsonmacht. De aansprakelijk gestelde bestuurder zal zoiets beweren, terwijl de ontvanger dat dient te weerspreken (hetgeen de ontvanger in casu niet heeft gedaan). Kortom, het arrest maakt een einde aan de het ‘‘melden of betalen-vraagstuk", maar introduceert tegelijkertijd weer nieuwe, meer feitelijke vragen. 4.23 Schutte en Boschma schrijven: In het arrest [BNB 1995/201, RIJ] wordt weliswaar geoordeeld dat melding in de afdrachtsfase moest geschieden, maar de feiten in die casus waren zodanig dat de betalingsonmacht ook al bestond in de afdrachtsfase. Dat dan niet met de melding gewacht kan worden totdat een naheffingsaanslag is opgelegd spreekt vanzelf. Wij zouden het arrest zo willen lezen dat de meldingsplicht van betalingsonmacht ontstaat als de materiële belastingschuld niet (meer) betaald kan worden, ongeacht of de formele belastingschuld al vaststaat. 4.24 Nent meent naar aanleiding van de onderhavige uitspraak van het Hof: Tegenbewijs mogelijk? Had de bestuurder moeten worden toegelaten tot tegenbewijs? Ik ben van mening dat het niet aan de bestuurder zelf te wijten is dat niet eerder gemeld is. Ten tijde van de betreffende belastingtijdvakken wist de bestuurder niet dat het lichaam nog belasting verschuldigd was. Het al dan niet doen van een melding kwam toen nog niet in beeld. Vervolgens werd de fout ontdekt en werden direct suppleties ingediend. Ook werd direct melding van betalingsonmacht gedaan. De bestuurder heeft alles gedaan wat van een redelijk handelende bestuurder kan worden verwacht. In de casus is sprake van een situatie van betalingsonmacht die is ontstaan ergens tussen 2006 en februari 2009. Los van de suppleties is het vroegste moment dat een melding betalingsonmacht gedaan had kunnen worden, twee weken na constatering van de betalingsonmacht. Ten aanzien van de naar aanleiding van de ingediende suppleties verschuldigde omzetbelasting kan de bestuurder niet tegen worden geworpen dat hij niet eerder gemeld heeft. Hij was immers niet op de hoogte van het bestaan van de belastingschuld. Gezien het voorgaande ben ik van mening dat de bestuurder zou moeten worden toegelaten tot het voeren van tegenbewijs ten aanzien van het veronderstelde kennelijk onbehoorlijk bestuur. Volgens het hof heeft de bestuurder geen feiten of omstandigheden aangevoerd waaruit volgt dat het niet aan hem te wijten is dat geen rechtsgeldige melding is gedaan. Het hof komt dus ook niet aan de vraag toe of sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur.