ECLI:NL:PHR:2014:521

4. Onrechtmatig verkregen bewijs in het strafrecht 5. Onbevoegdelijk verkregen bewijs in het belasting(heffings)recht 6. Fiscaal-bestuurlijk gebruik van strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijs 7. Strafvorderlijk gebruik van bestuursrechtelijk onbevoegdelijk verkregen materiaal (i) Informatie over fiscale delicten (7.3 - 7.5) (ii) Informatie over niet-fiscale delicten (7.6 - 7.8) (iii) Gebruik van bestuurlijk verkregen materiaal voor strafvordering (7.9 - 7.18) 8. Voorlopig resultaat: overzicht van toelaatbaarheid van gebruik van onregelmatig verkregen bewijsmateriaal 9. Interne rechtsvergelijking: de andere hoogste bestuursrechters (i) Strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal (9.2 - 9.5) (ii) Bestuursrechtelijk onbevoegdelijk verkregen bewijs (9.6 - 9.11) (iii) Onderscheid tussen gebruik voor punitieve en niet-punitieve doeleinden (9.12) 10. De maatstaf voor beoordeling van gebruik van strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijs voor bestuurlijke beboeting uit een oogpunt van rechtseenheid 11. De maatstaf voor beoordeling van gebruik van strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijs voor de belastingheffing 12. Overzicht van toelaatbaarheid van gebruik van onregelmatig verkregen bewijsmateriaal naar wenselijk recht 13. Toepassing op belanghebbendes zaak; beoordeling van het cassatieberoep 3.1 De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. De belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek. 3.2 De belanghebbende stelt vier middelen voor die ik als volgt samenvat: I. Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat de belanghebbende ondernemer en uit dien hoofde administratieplichtig was, nu dat oordeel is gebaseerd op bewijs dat strafrechtelijk onrechtmatig is verkregen en in de fiscale procedure niet gebruikt mag worden. II. De strafrechter heeft onherroepelijk vastgesteld dat de strafrechtelijke onderzoeksgegevens jegens de belanghebbende ontoelaatbaar zijn. De bestuursrechter kan dan niet haaks daarop oordelen dat het onderzoek niet onrechtmatig jegens de belanghebbende zou zijn verlopen; de belanghebbende verwijst naar CRvB-rechtspraak. Het strafvorderlijke onderzoek was wel degelijk ook op de belanghebbende gericht; in de zaak HR BNB 1992/306 daarentegen, waarnaar het Hof verwijst, was de belastingplichtige niet het voorwerp van de mogelijk onrechtmatige huiszoeking. De strafrechter is in casu de mogelijkheid onthouden om de rechtmatigheid van de infiltratie te beoordelen omdat de Duitse autoriteiten weigerden informatie te verstrekken. De strafrechter heeft daaruit onherroepelijk het gevolg getrokken dat de bewijsgaring jegens de belanghebbende onrechtmatig was. ‘s Hofs daarvan afwijkende oordeel is onjuist en onbegrijpelijk. III. Er is geen reden om aan te nemen dat HR BNB 1992/306 niet langer zou gelden. Zelfs als dat anders zou zijn, toetst de belastingrechter niet aan art. 359a Sv, dat niet toepasbaar is in het fiscale bestuursrecht omdat de belastingrechter dan de toepassing van (bijzondere) opsporingsbevoegdheden zou moeten toetsen, hetgeen onwenselijk is. Overigens is ’s Hofs toepassing van art. 359a Sv onjuist of onbegrijpelijk. Ook de strafrechter past ter zake van onrechtmatig bewijsmateriaal immers de relativiteitseis toe, zodat met het oordeel van de strafrechter al vast staat dat de strafrechtelijke bewijsvergaring onrechtmatig was jegens de belanghebbende. Ten onrechte wijkt het Hof af van de strafrechter. Het oordeel dat het zou gaan om een herstelbaar vormverzuim is onbegrijpelijk. IV. Het Hof heeft ten onrechte de boeten in stand gelaten omdat zijn oordeel daarover in beslissende mate steunt op bewijs dat strafrechtelijk onrechtmatig is verkregen en daarmee ook ontoelaatbaar is voor boeteoplegging. 3.3 Ik vat het verweer van de Staatssecretaris als volgt samen: Ad I. Het oordeel van het Hof geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, is feitelijk en niet onbegrijpelijk. De uit het strafonderzoek verkregen informatie is niet onrechtmatig in de zin dat het niet zou mogen bijdragen aan de onderbouwing van ‘s Hofs oordeel. Ad II. en III. De strafrechter heeft het verkregen bewijsmateriaal uitgesloten omdat hem niet duidelijk is geworden of het Tallon-criterium is geschonden. Daarmee is niet vastgesteld dat het bewijsmateriaal onrechtmatig is verkregen. Het stond de Inspecteur vrij om gebruik te maken van zijn bevoegdheden ex art. 55 AWR (vgl. HR BNB 2008/159). De belanghebbende leest de door hem aangevoerde CRvB-uitspraak verkeerd. Die uitspraak strookt met de vaste jurisprudentie (zie HR BNB 1992/306 en HR BNB 2004/225) dat de belastingrechter niet gebonden is aan een strafrechtelijke uitspraak en zelfstandig de feiten vaststelt. Het Hof heeft ook niet geoordeeld dat HR BNB 1992/306 niet meer geldt, maar slechts dat ook als het niet meer zou gelden, strafrechtelijke ontwikkelingen onvoldoende grond bieden om het bewijsmateriaal buiten aanmerking te laten. Het gaat overigens om een ten overvloede gegeven oordeel. Het Hof heeft niet art. 359a Sv in een fiscale zaak toegepast, maar slechts geoordeeld dat jegens de belanghebbende in strafrechtelijke zin geen sprake is van onrechtmatig verkregen bewijs, zodat dat bewijs zeker in een fiscale zaak gebruikt mag worden. Het Hof heeft evenmin geoordeeld dat zich een vormverzuim zou hebben voorgedaan. Jegens de belanghebbende kan geen sprake zijn geweest van uitlokking, nu niet is gebleken van contact tussen hem en de Duitse infiltranten. Nu niet is vastgesteld dat de bewijsverkrijging onrechtmatig was, druist de handelwijze van de Inspecteur niet zozeer in tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat het bewijsmateriaal niet kan worden gebruikt in een fiscale procedure. Ad IV. Nu geen sprake is van onrechtmatig verkregen bewijs, faalt het vierde middel. Ook in KB Lux-zaken is bewijsmateriaal waarvan de verkrijgingswijze onduidelijk was, toegelaten tot steun voor beboeting (zie bijvoorbeeld HR BNB 2011/206). Daarmee bevestigde de belastingkamer de lijn van de strafkamer (HR NJ 2007/179). 3.4 De belanghebbende repliceert dat de strafrechter wel degelijk heeft vastgesteld dat het bewijsmateriaal strafrechtelijk onrechtmatig is verkregen. Het oordeel van de strafrechter over de vraag of het bewijs jegens de belanghebbende strafrechtelijk onrechtmatig is verkregen, is ook beslissend voor de belastingrechter. De belanghebbende wijst op jurisprudentie van uw strafkamer waaruit volgens hem blijkt dat de bestuursrechter en de strafrechter wel feiten verschillend kunnen waarderen, maar niet rechtsvragen tegenstrijdig kunnen beantwoorden (HR NJ 2003/80). Het Hof had, uitgaande van de strafrechtelijke onrechtmatigheid van de bewijsverkrijging, moeten oordelen of het gebruik van dat bewijs in strijd is met de beginselen van behoorlijk bestuur. Dat heeft het Hof ten onrechte nagelaten. 4Onrechtmatig verkregen bewijs in het strafrecht 4.1 Het strafprocesrecht heeft een gesloten bewijsmiddelenstelsel. Art. 339(1) Wetboek van Strafvordering (Sv) somt de toelaatbare bewijsmiddelen limitatief op: “1. Als wettige bewijsmiddelen worden alleen erkend: 1° eigen waarneming van den rechter; 2° verklaringen van den verdachte; 3° verklaringen van een getuige; 4° verklaringen van een deskundige; 5° schriftelijke bescheiden.” 4.2 Het Wetboek van Strafvordering (Sv) beschrijft niet alle opsporingsmethoden, maar voor een aantal methoden zijn regels opgenomen, zoals in art. 29(1) Sv voor het verhoor, art. 126L Sv voor de telefoontap, art. 151a e.v. Sv voor DNA-onderzoek, art. 126h Sv voor infiltratie en art. 126i Sv voor pseudo-koop. Voor toepassing van dwangmiddelen –opsporingsmethoden die grondrechten raken – is wettelijke grondslag vereist. De mede-wetgever merkte daarover in de MvT bij de Wet bijzondere opsporingsbevoegdheden op: “Het Wetboek van Strafvordering bevat geen systematische beschrijving van opsporingsbevoegdheden. Het is niet de bedoeling geweest van de concipiënten van het wetboek om het opsporingsonderzoek systematisch te beschrijven, maar om bevoegdheden te creëren ten behoeve van de strafrechtelijke afdoening van delicten. Leidend daarbij is geweest dat bevoegdheden die ingrijpen op de vrijheid of op andere grondrechten van burgers, een specifieke regeling behoeven. De regeling behoeft niet uitputtend te zijn. Zo bevat het wetboek over het verhoor van de verdachte buiten het gerechtelijk vooronderzoek slechts enkele bepalingen. Sommige bijzondere wetten bevatten regelingen over opsporingsbevoegdheden, die het wetboek niet kent. Voorbeelden hiervan zijn de Opiumwet, de Wet Wapens en Munitie en de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen. Voor veel opsporingsactiviteiten is echter niet voorzien in een specifieke wettelijke basis. De vraag is nu welke methoden van opsporing wettelijk geregeld moeten worden. Daarbij is van belang de vraag of de opsporingsbevoegdheid inbreuk maakt op een door de Grondwet, het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) of het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBP), beschermd grondrecht. Als dat zo is, stellen de Grondwet en deze verdragen eisen aan de wijze van normering van deze bevoegdheden.” 4.3 Wordt de wettelijke opsporingsregulering niet in acht genomen, dan kan de verkrijging van het bewijsmateriaal onrechtmatig zijn. Dat is een ‘vormverzuim’. Aanvankelijk moest de strafrechter zelf de aan onrechtmatige bewijsverkrijging te verbinden gevolgen bepalen. In uw Tweede bloedproefarrest verbond u voor het eerst aan onrechtmatige verkrijging van bewijsmateriaal het gevolg dat het niet toelaatbaar was in het strafproces. 4.4 Vervolgjurisprudentie heeft die uitspraak verfijnd: bewijsmateriaal wordt niet uitgesloten als de vergaring weliswaar onrechtmatig was, maar niet onrechtmatig jegens de verdachte (Schutznorm- of relativiteitsleer). Hetzelfde geldt als de geschonden regel niet geschreven is om het belang van de verdachte te beschermen. In zeer uitzonderlijke gevallen wordt afgeweken van de regel dat onrechtmatig handelen alleen consequenties heeft als er rechtens relevant nadeel uit voortvloeide, hoewel in de literatuur twijfel is geuit of die uitzonderlijke afwijking nog geldend recht is. 4.5 Tijdig herstel van de onrechtmatigheid kan uitsluiting van het bewijsmateriaal voorkomen. Als een verdachte een verklaring heeft afgelegd zonder dat hem vooraf de cautie is gegeven, maar hij herhaalt die verklaring na cautie vrijwillig, dan kan de verklaring worden gebruikt voor het bewijs van het begaan zijn van het tenlastegelegde feit. 4.6 Bewijsmateriaal dat door een burger is verkregen zonder dat een publieke autoriteit zodanig sturend is opgetreden dat van overheidsinmenging moet worden gesproken, is in beginsel bruikbaar in het strafproces. 4.7 In ernstige gevallen van schending van het recht op een eerlijk strafproces kan de strafrechter verder gaan dan bewijsuitsluiting en het OM niet-ontvankelijk verklaren. In het Tallon-arrest noemde uw strafkamer deze mogelijkheid voor het eerst; in het Zwolsman-arrest gaf zij criteria voor dergelijke niet-ontvankelijkverklaring: “5.2 Bij de bespreking van deze middelen moet worden vooropgesteld dat, indien de rechter die over de feiten oordeelt vaststelt dat opsporingsambtenaren in het opsporingsonderzoek of in het onderzoek dat heeft plaatsgevonden in de daaraan voorafgaande fase onrechtmatig hebben gehandeld, hij zal behoren af te wegen of die onrechtmatigheid van dien aard is dat daarop een processuele sanctie past. Bij een bevestigende beantwoording van die vraag zal als sanctie in aanmerking kunnen komen de uitsluiting van bewijsmateriaal dat tengevolge van dat onrechtmatig handelen is verkregen, indien het de verdachte is geweest die door dat handelen is getroffen in een belang dat de overtreden norm beoogt te beschermen. Voorts kan niet worden uitgesloten dat onrechtmatig optreden van opsporingsambtenaren onder omstandigheden een zodanig ernstige schending van beginselen van een behoorlijke procesorde oplevert dat zulks — ook in een geval waarin overigens voldoende op rechtmatige wijze verkregen bewijsmateriaal voorhanden is — tot niet-ontvankelijkverklaring van het openbaar ministerie dient te leiden. Een zo ver gaande sanctie kan in dat geval echter slechts volgen indien sprake is van ernstige inbreuken op die beginselen, waardoor doelbewust of met grove veronachtzaming van de belangen van de verdachte aan diens recht op een eerlijke behandeling van zijn zaak is tekortgedaan. Van geval tot geval zal dit moeten worden beoordeeld, zodat een algemene regel daarvoor bezwaarlijk kan worden gegeven.” De zaak Zwolsman eindigde overigens niet in niet-ontvankelijkheid van het OM. 4.8 De kern van deze jurisprudentie is in 1996 gecodificeerd in art. 359a Sv, dat luidt: “1. De rechtbank kan, indien blijkt dat bij het voorbereidend onderzoek vormen zijn verzuimd die niet meer kunnen worden hersteld en de rechtsgevolgen hiervan niet uit de wet blijken, bepalen dat: a. de hoogte van de straf in verhouding tot de ernst van het verzuim, zal worden verlaagd, indien het door het verzuim veroorzaakte nadeel langs deze weg kan worden gecompenseerd; b. de resultaten van het onderzoek die door het verzuim zijn verkregen, niet mogen bijdragen aan het bewijs van het telastegelegde feit; c. het openbaar ministerie niet ontvankelijk is, indien door het verzuim geen sprake kan zijn van een behandeling van de zaak die aan de beginselen van een behoorlijke procesorde voldoet. 2. Bij de toepassing van het eerste lid, houdt de rechtbank rekening met het belang dat het geschonden voorschrift dient, de ernst van het verzuim en het nadeel dat daardoor wordt veroorzaakt. 3. Het vonnis bevat de beslissingen vermeld in het eerste lid. Deze zijn met redenen omkleed.” 4.9 Deze bepaling is door de Regering onder meer als volgt toegelicht: “Het voorgestelde artikel 359a stelt het herstel van het verzuim voorop door in de aanhef te bepalen dat vormverzuimen pas mogen worden gesanctioneerd als herstel niet meer mogelijk is. Indien bijvoorbeeld blijkt dat een stuk niet rechtsgeldig is betekend of een getuige of deskundige niet is beëdigd, en deze verzuimen nog hersteld kunnen worden, dan dient de rechter hiertoe over te gaan in plaats van het verzuim te sanctioneren. (…) Voorts zal de rechter pas van de voorgestelde sancties gebruik mogen maken als de rechtsgevolgen van het verzuim niet uit de wet blijken. Als het vormvoorschrift bijvoorbeeld met een wettelijke niet-ontvankelijkheid van het openbaar ministerie is bedreigd, heeft de rechter geen keuze en moet hij deze sanctie uitspreken. Volgt de sanctie echter niet uit de wet dan kan de rechter één van de voorgestelde sancties toepassen. De volgorde waarin zij zijn opgesomd, geeft hun relatieve zwaarte aan. (…). Onder vormverzuimen wordt verstaan het niet naleven van strafprocesrechtelijke geschreven en ongeschreven vormvoorschriften (zie ook de artikelen 199 en 256). Strafvermindering kan worden toegepast als het door het vormverzuim ontstane nadeel hierdoor redelijkerwijs kan worden vereffend. Bijvoorbeeld de overschrijding van de redelijke termijn. Een ernstige beperking van verdachtes mogelijkheden zich te verdedigen zal echter niet goed via strafverzachting kunnen worden gecompenseerd. Bewijsuitsluiting kan worden toegepast als het bewijs rechtstreeks door het verzuim is verkregen. Er moet dus een direct causaal verband zijn tussen het bewijsmateriaal en het geschonden vormvoorschrift. Alleen datgene wat door het vormverzuim wordt gevonden, komt in aanmerking voor uitsluiting. De jurisprudentie van de Hoge Raad op dit punt wordt hiermee vastgelegd. Dit betekent dat, ook al vloeien alle onderzoeksresultaten voort uit onrechtmatig handelen in den beginne, later verkregen — secundair — bewijsmateriaal niet behoeft te worden uitgesloten wanneer maar aannemelijk is dat er ook andere factoren aan die verkrijging van secundair materiaal hebben bijgedragen. Wanneer bijvoorbeeld ten gevolge van een onrechtmatige huiszoeking de verdachte wordt aangehouden en deze vervolgens nadat hem de cautie is gegeven een verklaring aflegt dan behoeft deze verklaring niet te worden uitgesloten. De verdachte kon namelijk zwijgen. Dit heeft hij echter niet gedaan. Indien als gevolg van het verzuim geen sprake kan zijn van een behandeling van een zaak die aan de beginselen van een behoorlijke procesorde voldoet, kan de rechter het openbaar ministerie niet-ontvankelijk verklaren. Er moet dan echter sprake zijn van een zodanig ernstig verzuim dat niet volstaan kan worden met bijvoorbeeld strafverlaging of bewijsuitsluiting. Bijvoorbeeld in geval een vervolging heeft plaatsgevonden in flagrante strijd met de beginselen van behoorlijke procesorde. Het voorgestelde tweede lid van artikel 359a bepaalt dat de rechter bij de beoordeling van het verzuim en de daaraan te verbinden rechtsgevolgen, rekening houdt met het belang dat het geschonden voorschrift dient, de ernst van het verzuim en het nadeel dat daardoor wordt veroorzaakt. Bij nadeel moet worden gedacht aan eventuele schade geleden door de verdachte of het slachtoffer.” 4.10 Uit HR NJ 2002/625 blijkt dat de lijst in de beoordeling te betrekken omstandigheden, genoemd in art. 359a(2) Sv, niet limitatief is: “3.9 Bij zijn oordeel dat het door hem vastgestelde verzuim in de omstandigheden van dit geval voldoende kan worden gecompenseerd door strafvermindering heeft het Hof blijkens zijn overwegingen acht geslagen op het belang van het geschonden voorschrift, de ernst van het verzuim, en het daardoor jegens de verdachte veroorzaakte nadeel. Zulks is in overeenstemming met het bepaalde in art. 359a, tweede lid, Sv. Voorts heeft het Hof bij zijn oordeel de ernst van het feit betrokken. Dat stond hem vrij, nu, naar uit de geschiedenis van art. 359a Sv volgt, de rechter naast de in het tweede lid van die bepaling genoemde, ook andere factoren bij zijn beslissing in aanmerking kan nemen.” 4.11 Naast de drie in art. 359a Sv genoemde sancties bestaat volgens uw tweede kamer ook de mogelijkheid om aan een vormverzuim géén gevolg te verbinden: “Het derde lid van art. 359a Sv verplicht de rechter in zijn vonnis de beslissingen te vermelden die hij krachtens het eerste lid van dat artikel heeft genomen en deze met redenen te omkleden. De wetgever heeft de rechter aldus uitdrukkelijk in de gelegenheid gesteld binnen het wettelijke kader de sancties op vormverzuimen af te stemmen op de omstandigheden van het geval. De aan de feitenrechter opgedragen weging en waardering van die omstandigheden brengt mee dat hij, rekening houdend met de in het tweede lid van art. 359a Sv genoemde belangen, (…) behalve tot niet-ontvankelijkverklaring van het openbaar ministerie, bewijsuitsluiting of strafvermindering ook kan beslissen dat het verzuim zonder rechtsgevolgen blijft.” 4.12 Art. 359a Sv strekte ertoe de in de rechtspraak ontwikkelde reacties op vormverzuimen wettelijk vast te leggen. Strafvermindering (art. 359a(1)(a) Sv) was in de jurisprudentie tot dan toe overigens slechts toegepast bij overschrijding van de redelijke termijn van berechting; niet bij verzuimen zoals onrechtmatige bewijsverkrijging. Keulen en Knigge wijzen erop dat strafvermindering soms verder gaat dan bewijsuitsluiting: “Strafvermindering wordt niet alleen toegepast als minder vergaand alternatief voor bewijsuitsluiting. Er zijn gevallen waarin de verdachte met bewijsuitsluiting weinig opschiet en daarom liever een strafkorting heeft. De Hoge Raad toont zich daarvoor weinig gevoelig. Een voorbeeld is te vinden in HR 23 januari 2001, NJ 2001, 327. De auto van de verdachte was in deze zaak vernietigd bij een reconstructie van het misdrijf. Daardoor kon de reconstructie niet worden overgedaan. Het hof sloot de resultaten van die reconstructie daarom uit van bewijs. Maar dat was niet wat verdachte vroeg; er bleef namelijk nog genoeg bewijs over. De verdachte wilde strafvermindering. De Hoge Raad verwierp dit beroep op strafvermindering omdat ‘het berust op de onjuiste opvatting dat de strekking van art. 359a Sv meebrengt dat de verdachte van een vormverzuim, zoals te dezen door het Hof is vastgesteld, “enig profijt moet hebben”.” 4.13 In 2004 heeft uw tweede kamer een overzichtsarrest gewezen over de reikwijdte en strekking van art. 359a Sv, aangeduid als het Afvoerpijp- of Loze Hasjpijparrest: “3.4.1. Uit de bewoordingen en de geschiedenis van de totstandkoming van art. 359a Sv alsmede uit het systeem van de wet volgt dat aan de toepassing van dit artikel beperkingen zijn gesteld. 3.4.2. De toepassing van art. 359a Sv is allereerst beperkt tot vormverzuimen die zijn begaan bij het voorbereidend onderzoek. Ingevolge art. 132 Sv moet daaronder worden verstaan het onderzoek dat voorafgaat aan het onderzoek ter terechtzitting. Onder die vormverzuimen zijn blijkens de wetsgeschiedenis met name ook begrepen normschendingen bij de opsporing. 'Het voorbereidend onderzoek' uit art. 359a Sv heeft uitsluitend betrekking op het voorbereidend onderzoek tegen de verdachte terzake het aan hem tenlastegelegde feit waarover de rechter die in art. 359a Sv wordt bedoeld, heeft te oordelen. Art. 359a Sv is dus niet van toepassing indien het verzuim is begaan buiten het verband van dit voorbereidend onderzoek. Dat doet zich onder meer voor als het vormverzuim is begaan in het voorbereidend onderzoek inzake een ander dan het aan de verdachte tenlastegelegde feit. Art. 359a Sv is ook niet van toepassing bij vormverzuimen die betrekking hebben op bevelen inzake de toepassing van vrijheidsbenemende dwangmiddelen welke kunnen worden voorgelegd aan de rechter-commissaris (…). 3.4.3. Voorts heeft art. 359a Sv uitsluitend betrekking op onherstelbare vormverzuimen. Ingeval het vormverzuim is hersteld of alsnog kan worden hersteld, is deze bepaling niet van toepassing. Blijkens de hiervoor aangehaalde Memorie van Toelichting moet de rechter zoveel mogelijk naar zulk herstel van het verzuim streven. 3.5. Indien binnen bovenstaande grenzen sprake is van een vormverzuim en de rechtsgevolgen daarvan niet uit de wet blijken, moet de rechter beoordelen of aan dat vormverzuim enig rechtsgevolg dient te worden verbonden en, zo ja, welk rechtsgevolg dan in aanmerking komt. Daarbij dient hij rekening te houden met de in het tweede lid van art. 359a Sv genoemde factoren. Het rechtsgevolg zal immers door deze factoren moeten worden gerechtvaardigd. De eerste factor is 'het belang dat het geschonden voorschrift dient.' De tweede factor is 'de ernst van het verzuim'. Bij de beoordeling daarvan zijn de omstandigheden van belang waaronder het verzuim is begaan. Daarbij kan ook de mate van verwijtbaarheid van het verzuim een rol spelen. De derde factor is 'het nadeel dat daardoor wordt veroorzaakt'. Bij de beoordeling daarvan is onder meer van belang of en in hoeverre de verdachte door het verzuim daadwerkelijk in zijn verdediging is geschaad. Opmerking verdient dat indien het niet de verdachte is die door de niet-naleving van het voorschrift is getroffen in het belang dat de overtreden norm beoogt te beschermen, in de te berechten zaak als regel geen rechtsgevolg zal behoeven te worden verbonden aan het verzuim. 3.6.1. Vooropgesteld zij dat — gelet op de beoordelingsfactoren als bedoeld in art. 359a, tweede lid, Sv — het wettelijk stelsel aldus moet worden opgevat dat een vormverzuim in de zin van dat artikel niet steeds behoeft te leiden tot een van de daar omschreven rechtsgevolgen. Art. 359a Sv formuleert een bevoegdheid en niet een plicht, en biedt mede in het licht van de hiervoor vermelde wetsgeschiedenis de rechter die een vormverzuim heeft vastgesteld, de mogelijkheid af te zien van het toepassen van een van de daar bedoelde rechtsgevolgen en te volstaan met het oordeel dat een onherstelbaar vormverzuim is begaan. De strekking van de regeling van art. 359a Sv is immers niet dat een vormverzuim hoe dan ook moet leiden tot enig voordeel voor de verdachte (vgl. HR 23 januari 2001, NJ 2001, 327). 3.6.2. Indien de feitenrechter op grond van de hiervoor bedoelde weging en waardering van de wettelijke beoordelingsfactoren en aan de hand van alle omstandigheden van het geval tot het oordeel komt dat niet kan worden volstaan met de vaststelling dat een onherstelbaar vormverzuim is begaan, maar dat het verzuim niet zonder consequentie kan blijven, zal hij daaraan een van de in art. 359a, eerste lid, Sv genoemde rechtsgevolgen verbinden, te weten strafvermindering, bewijsuitsluiting of niet-ontvankelijkverklaring van het openbaar ministerie in de vervolging. 3.6.3. Strafvermindering, in die zin dat de hoogte van de op te leggen straf in verhouding tot de ernst van het verzuim wordt verlaagd, komt op grond van het bovenstaande slechts in aanmerking, indien aannemelijk is dat (a) de verdachte daadwerkelijk nadeel heeft ondervonden, (b) dit nadeel is veroorzaakt door het verzuim, (c) het nadeel geschikt is voor compensatie door middel van strafvermindering, en (d) strafvermindering ook in het licht van het belang van het geschonden voorschrift en de ernst van het verzuim gerechtvaardigd is. Opmerking verdient nog dat indien de rechter tot strafvermindering besluit, hij in zijn beslissing niet alleen moet aangeven dat en waarom hij dit rechtsgevolg aan het verzuim verbindt, maar ook in hoeverre hij de straf in verband met het begane vormverzuim vermindert. 3.6.4. Bewijsuitsluiting kan uitsluitend aan de orde komen indien het bewijsmateriaal door het verzuim is verkregen, en komt in aanmerking indien door de onrechtmatige bewijsgaring een belangrijk (strafvorderlijk) voorschrift of rechtsbeginsel in aanzienlijke mate is geschonden. Ook bij bewijsuitsluiting gaat het overigens om een bevoegdheid van de rechter, waarvan de uitoefening in de eerste plaats moet worden beoordeeld in het licht van de wettelijke beoordelingsfactoren van art. 359a, tweede lid, Sv en van de omstandigheden van het geval. Terzijde zij opgemerkt dat art. 359a Sv niet van belang is voor vormverzuimen waardoor de betrouwbaarheid van het aldus verkregen onderzoeksmateriaal wezenlijk is beïnvloed. Dan zal het onderzoeksmateriaal immers reeds om die reden door de rechter buiten beschouwing worden gelaten. 3.6.5. Niet-ontvankelijkverklaring van het openbaar ministerie in de vervolging komt als in art. 359a Sv voorzien rechtsgevolg slechts in uitzonderlijke gevallen in aanmerking. Daarvoor is alleen plaats ingeval het vormverzuim daarin bestaat dat met de opsporing of vervolging belaste ambtenaren ernstig inbreuk hebben gemaakt op beginselen van een behoorlijke procesorde waardoor doelbewust of met grove veronachtzaming van de belangen van de verdachte aan diens recht op een eerlijke behandeling van zijn zaak is tekortgedaan. 3.7. Het vorenoverwogene brengt mee dat een beslissing tot toepassing van een rechtsgevolg als bedoeld in art. 359a Sv dient te worden genomen en gemotiveerd aan de hand van de hiervoor onder 3.5 besproken factoren die in het tweede lid van het artikel zijn genoemd. Met het oog daarop mag van de verdediging die een beroep doet op schending van een vormverzuim als bedoeld in art. 359a Sv, worden verlangd dat duidelijk en gemotiveerd aan de hand van die factoren wordt aangegeven tot welk in art. 359a Sv omschreven rechtsgevolg dit dient te leiden. Alleen op een zodanig verweer is de rechter gehouden een met redenen omklede beslissing te geven. Voorts brengt het hiervoor overwogene mee dat de rechter een onderzoek naar de juistheid van de feitelijke grondslag van het verweer achterwege kan laten op grond van zijn in zijn beslissing tot uitdrukking gebrachte oordeel dat het desbetreffende verweer in verband met hetgeen daartoe is aangevoerd niet kan leiden tot niet-ontvankelijkverklaring van het openbaar ministerie in de vervolging, tot bewijsuitsluiting of tot strafvermindering dan wel dat het verweer — ware het gegrond — slechts zou kunnen leiden tot de enkele vaststelling dat een onherstelbaar vormverzuim is begaan. Daarbij verdient nog opmerking dat indien materiaal ten aanzien waarvan een beroep is gedaan op bewijsuitsluiting, door de rechter niet voor het bewijs wordt gebezigd, de verdachte geen belang heeft bij een bespreking van zijn tot bewijsuitsluiting strekkende verweer.” 4.14 In 2013 heeft uw strafkamer een tweede overzichtsarrest gewezen (NJ 2013/308), dat na een algemeen overzicht nadere criteria gaf voor bewijsuitsluiting. Opsporingsambtenaren waren binnengetreden in de woning van twee verdachten op basis van machtiging door een hoofdinspecteur van politie die op dat moment geen hulpofficier van justitie (meer) was omdat hij was gezakt voor het verlengingsexamen. Het Hof had het door binnentreden gevonden bewijsmateriaal uitgesloten omdat hij de onbevoegdelijk gegeven machtiging een aanzienlijke inbreuk achtte op een belangrijk strafvorderlijk voorschrift en de daardoor beschermde belangen van de verdachte. De verdachten werden daarop vrijgesproken van hennepteelt en stroomdiefstal. Uw strafkamer overwoog als volgt (ik laat herhaling van overwegingen uit het Afvoerpijparrest weg): “2.4.1. (…) Daarbij verdient opmerking dat het belang van de verdachte dat het gepleegde feit niet wordt ontdekt, niet kan worden aangemerkt als een rechtens te respecteren belang, zodat een eventuele schending van dit belang als gevolg van een vormverzuim niet een nadeel oplevert als bedoeld in art. 359a, tweede lid, Sv (vgl. HR 4 januari 2011, LJN BM6673, NJ 2012/145, rov. 3.2.2). (…). (…). 2.4.2. Ook bij bewijsuitsluiting gaat het (…) om een bevoegdheid van de rechter, waarvan de uitoefening in de eerste plaats moet worden beoordeeld in het licht van de wettelijke beoordelingsfactoren van art. 359a, tweede lid, Sv en van de omstandigheden van het geval. Bewijsuitsluiting kan als op grond van art. 359a, eerste lid, Sv voorzien rechtsgevolg uitsluitend aan de orde komen indien het bewijsmateriaal door het verzuim is verkregen, en komt slechts in aanmerking indien door de onrechtmatige bewijsgaring een belangrijk (strafvorderlijk) voorschrift of rechtsbeginsel in aanzienlijke mate is geschonden (vgl. HR 30 maart 2004, LJN AM2533 , NJ 2004/376 ). Wat dat laatste betreft geldt dat een schending van het in art. 8 EVRM gegarandeerde recht op eerbiediging van de persoonlijke levenssfeer niet zonder meer een inbreuk oplevert op de in art. 6 EVRM vervatte waarborg van een eerlijk proces (vgl. HR 7 juli 2009, LJN BH8889, NJ 2009/399) en dat aan een niet gerechtvaardigde inbreuk op het door het eerste lid van art. 8 EVRM gewaarborgde recht in de strafprocedure tegen de verdachte geen rechtsgevolgen behoeven te worden verbonden, mits zijn recht op een eerlijk proces zoals bedoeld in art. 6, eerste lid, EVRM wordt gewaarborgd (vgl. HR 5 oktober 2010, LJN BL5629, NJ 2011/169, rov. 4.4.1). 2.4.3. Met betrekking tot mogelijke uitoefening van de bevoegdheid tot bewijsuitsluiting verdient in aansluiting op dit in de wet neergelegde en in de eerdere rechtspraak van de Hoge Raad ontwikkelde beoordelingskader nog aantekening dat de rechter om verschillende redenen gebruik kan maken van de bevoegdheid tot toepassing van bewijsuitsluiting als rechtsgevolg van een vormverzuim als bedoeld in art. 359a Sv. 2.4.4. Toepassing van bewijsuitsluiting kan noodzakelijk zijn ter verzekering van het recht van de verdachte op een eerlijk proces in de zin van art. 6 EVRM, zoals daaraan mede door het EHRM uitleg is gegeven. In dit verband kan bijvoorbeeld worden gewezen op de rechtspraak over schending van het recht op rechtsbijstand bij het politieverhoor (vgl. HR 30 juni 2009, LJN BH3079, NJ 2009/349) of op de rechtspraak over door de verdachte afgelegde verklaringen tegenover een undercoveragent die zich heeft voorgedaan als medegedetineerde van de verdachte (vgl. HR 28 maart 2006, LJN AU5471, NJ 2007/38). In dergelijke gevallen is — zodra vaststaat dat zich een zodanig vormverzuim heeft voorgedaan — de ruimte om na afweging van de in 2.4.1 genoemde factoren af te zien van de toepassing van bewijsuitsluiting (zeer) beperkt, zoals ook tot uitdrukking komt in de rechtspraak van de Hoge Raad over schending van het recht op rechtsbijstand bij het politieverhoor, die is gevolgd op voormeld arrest van 30 juni 2009. 2.4.5. Voorts kan in gevallen waarin het recht van de verdachte op een eerlijk proces in de zin van art. 6 EVRM niet (rechtstreeks) aan de orde is, maar sprake is van een ander belangrijk (strafvorderlijk) voorschrift of rechtsbeginsel dat in aanzienlijke mate is geschonden, toepassing van bewijsuitsluiting noodzakelijk worden geacht als middel om toekomstige vergelijkbare vormverzuimen die onrechtmatige bewijsgaring tot gevolg hebben te voorkomen en een krachtige stimulans te laten bestaan tot handelen in overeenstemming met de voorgeschreven norm. Een dergelijke toepassing van bewijsuitsluiting als rechtsstatelijke waarborg en als middel om met de opsporing en vervolging belaste ambtenaren te weerhouden van onrechtmatig optreden kan in beeld komen als sprake is van een vormverzuim dat resulteert in een zeer ingrijpende inbreuk op een grondrecht van de verdachte, zoals het geval was in HR 29 mei 2007, LJN AZ8795, NJ 2008/14. In die zaak ging het om een in het kader van een lijfsvisitatie als bedoeld in art. 17 Douanewet zonder toereikende wettelijke grondslag uitgevoerde schouwing van de natuurlijke openingen en holten van het lichaam. Ook kan gedacht worden aan gevallen waarin het gebruik voor het bewijs wezenlijk afbreuk doet aan het fundamentele belang dat met bescherming van het professionele verschoningsrecht is gediend. In HR 12 januari 1999, LJN ZD1402, NJ 1999/290 bracht dit mee dat de inhoud van telefoongesprekken tussen de medeverdachte en een door hem geraadpleegde advocaat niet tot het bewijs mochten worden gebezigd. In HR 2 oktober 2007, LJN BA5632, NJ 2008/374 gold datzelfde voor een proces-verbaal, voor zover daarin was gerelateerd dat de verdachte tijdens zijn verhoor door de politie is geconfronteerd met de weergave van een telefoongesprek tussen hemzelf en de door hem geraadpleegde dokterstelefoon alsmede hoe hij op die confrontatie heeft gereageerd. Of een zeer ingrijpende inbreuk op een grondrecht van de verdachte met het oog op het voorkomen van soortgelijke inbreuken tot toepassing van bewijsuitsluiting noopt, zal de rechter moeten beoordelen aan de hand van de hiervoor onder 2.4.1 genoemde wettelijke beoordelingsfactoren en met inachtneming van de omstandigheden van het geval. Daarbij zal de rechter ook kunnen betrekken of in de gegeven omstandigheden toepassing van bewijsuitsluiting opweegt tegen de daarvan te verwachten negatieve effecten en of aldus niet op onaanvaardbare wijze afbreuk wordt gedaan aan zwaarwegende belangen als de waarheidsvinding en de bestraffing van de dader van een — mogelijk zeer ernstig — strafbaar feit, alsmede in voorkomend geval aan de rechten van slachtoffers of hun nabestaanden, mede gelet op uit het EVRM voortvloeiende positieve verplichtingen tot effectieve bestraffing. 2.4.6. Toepassing van bewijsuitsluiting is voorts niet onder alle omstandigheden uitgesloten als sprake is van de — zeer uitzonderlijke — situatie (waarin het verzekeren van het recht op een eerlijk proces in de zin van art. 6 EVRM de rechter niet noopt tot toepassing van bewijsuitsluiting en evenmin sprake is van een op zichzelf reeds zeer ingrijpende inbreuk op een grondrecht van de verdachte, maar) waarin het desbetreffende vormverzuim naar uit objectieve gegevens blijkt zozeer bij herhaling voorkomt dat zijn structureel karakter vaststaat en de verantwoordelijke autoriteiten zich, vanaf het moment waarop dit structurele verzuim hun bekend moet zijn geweest, onvoldoende inspanningen hebben getroost overtredingen van het desbetreffende voorschrift te voorkomen. De enkele stelling dat zich zodanig structureel verzuim voordoet is daartoe niet toereikend en behoeft de rechter in de desbetreffende procedure geen aanleiding te geven daarnaar een onderzoek in te stellen. Het ligt daarbij op de weg van de verdediging aan de hand van buiten de voorliggende zaak reeds bekende gegevens te onderbouwen dat zich zodanig structureel verzuim voordoet. Vervolgens ligt het op de weg van het openbaar ministerie daartegenover concrete gegevens te verstrekken aan de hand waarvan kan worden bepaald of de verantwoordelijke autoriteiten adequate maatregelen hebben getroffen om structurele overtreding van het desbetreffende voorschrift zoveel als redelijkerwijs mogelijk uit te sluiten. In het hier bedoelde geval komt toepassing van bewijsuitsluiting slechts in aanmerking indien aannemelijk is geworden dat die toepassing in de gegeven omstandigheden daadwerkelijk de beoogde normerende werking op de praktijk van opsporing en vervolging zal hebben, waarbij van belang kan zijn wat de oorzaak van het vormverzuim is en wat (reeds) door de verantwoordelijke autoriteiten ter voorkoming van overtreding van het bewuste voorschrift is ondernomen. In het geval zodanig preventief effect op zichzelf is te verwachten, moet worden onderzocht of in de gegeven omstandigheden toepassing van bewijsuitsluiting opweegt tegen de daarvan te verwachten negatieve effecten en of aldus niet op onaanvaardbare wijze afbreuk wordt gedaan aan zwaarwegende belangen als de waarheidsvinding en de bestraffing van de dader van een — mogelijk zeer ernstig — strafbaar feit, alsmede in voorkomend geval aan de rechten van slachtoffers of hun nabestaanden, mede gelet op uit het EVRM voortvloeiende positieve verplichtingen tot effectieve bestraffing. In het bijzonder de zojuist besproken, zeer uitzonderlijke, situatie vergt dat de rechter in zijn uitspraak nadere rekenschap aflegt van toepassing van bewijsuitsluiting.” 4.15 Corstens en Borgers vatten een en ander als volgt samen: “Uit de vorenstaande beschrijving van art. 359a en de uitwerking daarvan in de rechtspraak van de Hoge Raad, blijkt dat er op genuanceerde wijze wordt omgegaan met bewijsuitsluiting en andere rechtsgevolgen die kunnen worden verbonden aan onrechtmatige bewijsverkrijging. Er zijn diverse criteria en gezichtspunten die de rechter moet betrekken bij de beoordeling van vormverzuimen en het kiezen van de sanctie daarop. Door die genuanceerdheid is het stelsel van art. 359a Sv niet altijd even gemakkelijk te doorgronden. Ook de onderlinge verhouding tussen de rechtsgevolgen laat zich niet eenvoudig duiden. Niettemin kan worden gesteld dat de niet-ontvankelijkheid van het openbaar ministerie alleen in uitzonderlijke gevallen wordt uitgesproken, terwijl de rechter ook betrekkelijk terughoudend pleegt te zijn met het uitsluiten van bewijsmateriaal. Vormverzuimen worden vrij regelmatig – en wellicht steeds meer – afgedaan met strafvermindering of met enkele constatering van de onrechtmatigheid.” 5Onbevoegdelijk verkregen bewijs in het belasting(heffings)recht 5.1 Anders dan het Wetboek van Strafvordering, bevat de Algemene wet bestuursrecht (Awb) nauwelijks materieel bewijsrecht. Art. 8:69(1) Awb bepaalt slechts dat de rechter uitspraak doet “op de grondslag van het beroepschrift, de overgelegde stukken, het verhandelde tijdens het vooronderzoek en het onderzoek ter zitting”. In de MvT bij deze bepaling stelden de Ministers van Justitie en van Binnenlandse Zaken: “Wat eveneens blijft, is het vrijwel ontbreken van regels van materieel bewijsrecht. Artikel 8.2.6.4 [art. 8:69 Awb, PJW] kan worden beschouwd als het enige artikel waarin materieel bewijsrecht is opgenomen: het schrijft de rechter dwingend voor, waarop hij zijn uitspraak zal moeten baseren. In een stelsel waarin de rechter de bevoegdheid heeft ambtshalve de feiten aan te vullen, is aan een wettelijk stelsel van materieel bewijsrecht niet of nauwelijks behoefte.” Aan bestuurlijke beboeting en andere bestuursrechtelijke sancties die een criminal charge opleveren in de zin van art. 6 EVRM werd toen kennelijk nog niet gedacht. 5.2 De AWR geeft de fiscus veel en vergaande controlebevoegdheden om bewijs te vergaren. Hij kan onder meer – met sanctiedreiging – gegevens en inlichtingen (art. 47(1)(a) AWR) en inzage in gegevensdragers eisen van belastingplichtigen (art. 47(1)(b) AWR) en administratieplichtigen (art. 48 AWR). De gebruiker van een gebouw moet toegang verlenen tot alle gedeelten van dat gebouw (art. 50 AWR). Weigering is strafbaar (art. 68 AWR). Jegens de belasting- of inhoudingsplichtige kan bovendien, na vaststelling van een informatiebeschikking (art. 52a AWR), de bewijslast in de belastingprocedure worden omgekeerd en verzwaard (art. 25(3) en 27e(1) AWR). Omdat de gecontroleerde zich daardoor genoopt zal zien ofwel de gevorderde medewerking te geven, ofwel de geschatte belastingaanslag te betalen, is aan de fiscus niet de bevoegdheid verleend tot reële executie van zijn controlebevoegdheden (bestuursdwang) door eigenmachtig, desnoods met geweld, tegen de wil van de betrokkene inzage te nemen in boeken of bescheiden of deze in beslag te nemen of toegang te nemen tot gebouwen. 5.3 Het toetsingskader bij bewijsvergaring met controlebevoegdheden bestaat uit de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, zo blijkt onder meer uit HR BNB 1988/160. Vanaf het moment echter waarop een belastingzaak onder de rechter is, treden daarvoor in de plaats de algemene beginselen van procesrecht. HR BNB 1988/160 betrof zowel belasting als bestuurlijke beboeting. Het Hof had de inspecteur in de gelegenheid gesteld bewijs te leveren, waarna de inspecteur, zonder het Hof daarin te kennen, op basis van art. 47 AWR van de belanghebbende vorderde dat deze zijn boekhouding ter inzage zou verstrekken. De belanghebbende deed dat, maar protesteerde tegen het gebruik van het aldus verkregen bewijs. Het Hof verwierp belanghebbendes bezwaren. U oordeelde echter: “4.2. De middelen stellen de vraag aan de orde, of het een inspecteur vrijstaat om, nadat in een belastingzaak beroep bij de rechter is ingesteld, ter verkrijging van nadere gegevens die hij ten behoeve van de bewijsvoering in die zaak meent nodig te hebben, alsnog van de belanghebbende te vorderen dat deze boeken en/of bescheiden ter inzage verstrekt. 4.3. In aanmerking genomen dat bewoordingen noch ontstaansgeschiedenis van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) of van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken (WARB) een rechtstreeks antwoord op deze vraag bieden, moet dat antwoord worden gezocht in de algemene beginselen van procesrecht. 4.4. Als uitgangspunt daarbij heeft te gelden dat, naar valt af te leiden uit het door beide wetten in het leven geroepen stelsel, zich in de verhouding tussen belastingadministratie en belastingplichtige een onderscheid aftekent tussen een tweetal fasen van fundamenteel verschillend karakter, te weten de fase voorafgaand aan het instellen van beroep bij het gerechtshof, en de daarop volgende fase. De eerste fase kenmerkt zich hierdoor dat twee ongelijksoortige partijen in een ongelijke en niet door de rechter beheerste verhouding tegenover elkaar staan: enerzijds de inspecteur, op wie de taak rust om ten behoeve van de heffing van belasting de aanslag te regelen en op eventueel daartegen gemaakt bezwaar te beslissen, bij de vervulling van welke taak hem ingevolge artikel 47 AWR zeer ingrijpende dwangmiddelen ten dienste staan, en anderzijds de belastingplichtige, die een en ander heeft te gedogen en wiens rechtsbescherming is gelegen in de omstandigheid dat de taakuitoefening van de inspecteur wordt beheerst door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De tweede fase wordt gevormd door de rechtsstrijd ten overstaan van de rechter. Deze fase wordt beheerst door de algemene beginselen van procesrecht, die onder meer meebrengen dat de partijen in die strijd als gelijken tegenover elkaar staan, en dat het toezicht op de procesorde en de taak van de waarheidsvinding zijn toevertrouwd aan de rechter, die bij de uitoefening van deze taak beschikt over de - evenzeer ingrijpende - bevoegdheden hem verleend bij de artikelen 14 e.v. WARB. 4.5. Gelet op een en ander kan niet worden aanvaard dat gedurende de loop van het rechtsgeding aan een der procespartijen zou zijn toegestaan om, door middel van hantering jegens de andere procespartij en buiten de rechter om van een dwangmiddel als het onderhavige, die andere partij te dwingen aan bewijsvoering te haren laste mee te werken. Hieruit volgt dat wanneer eenmaal de aanslag- en bezwaarfase is gevolgd door de ten overstaan van de rechter aangegane rechtsstrijd, voor de bevoegdheden die in de voorgaande fase aan de inspecteur jegens de belastingplichtige toekwamen, de bevoegdheden van de rechter in de plaats treden. 4.6. Op de door de middelen aan de orde gestelde vraag past dus een ontkennend antwoord. Voor het onderhavige geding betekent dit dat de Inspecteur, toen hij zich voor zijn bewijsvoering aangewezen zag op inzage in belanghebbendes boekhouding, niet bevoegd was zodanige inzage van belanghebbende te vorderen, maar hij zich tot het Hof had moeten wenden met het verzoek die boekhouding langs de weg van de artikelen 14 e.v. WARB in de rechtsstrijd te betrekken. 4.7. Aangezien het Hof zijn beslissing mede heeft doen steunen op gegevens die de Inspecteur in voege als hiervoor bedoeld onbevoegdelijk van belanghebbende had verkregen, kan de bestreden uitspraak niet in stand blijven. De middelen treffen doel. Verwijzing dient te volgen.” 5.4 Uit HR BNB 1992/387 bleek vervolgens dat het reeds onder de rechter zijn van de zaak niet het gebruik van controlebevoegdheden verhindert jegens derden (niet-proces-partijen), nu zulk gebruik de bewijslastverdeling tussen de procespartijen niet beïnvloedt. 5.5 Uit HR BNB 1988/160 blijkt dat de belastingplichtige tegen de ‘zeer ingrijpende dwangmiddelen die de inspecteur ingevolge de AWR ten dienste staan’ beschermd wordt door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Dat ligt voor de hand, nu al het bestuursoptreden beheerst wordt door die beginselen, ook dat van de fiscus, en ook bij het vergaren en gebruiken van bewijsmateriaal. 5.6 Jurisprudentie over bestuursrechtelijk onbevoegdelijk verkregen bewijsmateriaal is schaars. Ik lees bloem: HR BNB 1993/90 betrof een op de openbare weg geparkeerde, op benzine geregistreerde auto waaraan een controleur een gasvuldop ontwaarde. De controleur opende het niet afgesloten kofferdeksel van de bij de woning van de kentekenhouder geparkeerde auto en trof in de kofferbak, jawel, een gastank aan. De verschuldigde motorrijtuigenbelasting was niet voldaan. De controleur had eerst aangebeld, maar de kentekenhouder was niet thuis. In geschil was of naar het gastarief mocht worden nageheven en of een boete kon worden gebaseerd op deze waarneming. U overwoog: “3.4. Het Hof heeft (…) geoordeeld dat de controlerend ambtenaar, door zonder toestemming en zonder medeweten van belanghebbende eigenmachtig het kofferdeksel van het motorrijtuig te openen, de voor belanghebbende meest bezwarende weg van informatievergaring heeft gekozen en dat aldus is gehandeld in strijd met de bij de uitoefening van de controletaak in acht te nemen beginselen van behoorlijk bestuur, met name met de zorgvuldigheid die de fiscus in het verkeer met de belastingplichtigen in acht behoort te nemen. Tegen dit oordeel keert zich het middel met het betoog dat de controlerend ambtenaar, gelet op de omstandigheden van het geval, niet onzorgvuldig heeft gehandeld, waarbij het middel ervan uitgaat dat een verplichting tot informeren c.q. tot het vragen van toestemming niet uit de wet voortvloeit. Uit de omstandigheid dat de wet geen informatie- of toestemmingsverplichting kent, kan echter niet worden afgeleid dat in een geval als het onderhavige de houder van het motorrijtuig omtrent het voornemen van de belastingadministratie zijn motorrijtuig aan een onderzoek te onderwerpen, niet in kennis behoeft te worden gesteld. De onderzoeksbevoegdheid van artikel 15, lid 2, van de Wet vindt immers haar begrenzing in algemene beginselen van behoorlijk bestuur, en het zorgvuldigheidsbeginsel brengt mee dat de belastingadministratie, als zij een dergelijke bevoegdheid wenst uit te oefenen, zo enigszins mogelijk de houder van het motorrijtuig in kennis zal moeten stellen van haar voornemen zijn motorrijtuig aan een onderzoek te onderwerpen. In casu staat evenwel vast dat de betrokken ambtenaar, toen hij het onderzoek wilde verrichten, belanghebbende niet heeft kunnen bereiken. Aangezien vaststaat dat belanghebbendes motorrijtuig toen was voorzien van een gasvuldop maar tegelijkertijd geregistreerd stond als bestemd om te worden voortbewogen op benzine, kan niet worden gezegd dat die ambtenaar enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur heeft geschonden door, zonder belanghebbende daarin te betrekken, de niet afgesloten kofferruimte van diens motorrijtuig te openen en het onderzoek onmiddellijk te verrichten om zo snel mogelijk nadere gegevens te verzamelen teneinde te verifiëren of zijn vermoeden dat het motorrijtuig bestemd was om te worden voortbewogen door een andere brandstof dan benzine, juist was. In een geval als het onderhavige, waarin aanwijzingen bestonden dat mogelijkerwijs niet de verschuldigde belasting was betaald, kan niet worden gezegd dat de ambtenaar, door dat onderzoek onmiddellijk te verrichten, een onaanvaardbare inbreuk op de prive-sfeer van belanghebbende heeft gemaakt. Het middel is mitsdien ook in zoverre gegrond.” 5.7 In de zaak HR BNB 2003/13 had het Horeca Interventie Team (HIT) van de fiscus onaangekondigd een coffeeshop bezocht, waar misschien ook wel koffie werd verkocht, maar toch in belangrijker mate psychotrope stoffen, en omzetgegevens van de dienstdoende werknemer gevorderd. De eigenaren – de belanghebbende en diens medevennoot – waren niet aanwezig en de werknemer mocht ook geen contact met hen opnemen. Van het bezoek werd geen verslag geproduceerd en de inspecteur kon ter zitting van het Hof Amsterdam de aanleiding voor het bezoek niet ophelderen. Het Hof oordeelde dat art. 47 AWR de inspecteur niet de bevoegdheid geeft om zonder tussenkomst van de ondernemingsleiding omzetgegevens te vorderen van een personeelslid, en liet de van de werknemer verkregen informatie buiten beschouwing. Ook dit geschil betrof zowel enkelvoudige belasting als een boete (verhoging). U overwoog in cassatie: “-3.5. Het tweede middel, dat zich tegen dit oordeel richt, faalt. In 's Hofs oordeel ligt besloten het oordeel dat de wijze waarop de verklaring van de werknemer van belanghebbende is verkregen, de mogelijkheid voor de Inspecteur om zonder een beroep te behoeven doen op een wettelijke bevoegdheid de beschikking te verkrijgen over de gewenste informatie, te buiten gaat. Dat oordeel geeft, gezien de in onderdeel 3.9 van de conclusie van de Advocaat-Generaal geciteerde wetsgeschiedenis, geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Voor het overige kan het, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk.” Deze overweging impliceert dat de fiscus informatie kan vergaren zonder zich daarbij te (hoeven kunnen) baseren op een wettelijke bevoegdheid, maar dat de wijze waarop dat gebeurt, de toets van behoorlijk bestuur moet doorstaan. Feteris schreef in BNB 2003/13: “-6. In dit arrest erkent de Hoge Raad bij mijn weten voor het eerst de mogelijkheid dat de inspecteur informatie krijgt zonder een beroep te hoeven doen op een wettelijke bevoegdheid. In het strafrecht had de Hoge Raad al eerder binnen zekere grenzen de mogelijkheid aanvaard dat de politie gebruikmaakt van onderzoeksmethoden en -technieken zonder dat daarvoor een wettelijke basis is te vinden in het Wetboek van Strafvordering. De Hoge Raad verbindt hieraan de voorwaarde dat geen ontoelaatbare inbreuk wordt gemaakt op fundamentele rechten, waarbij met name valt te denken aan het recht op de persoonlijke levenssfeer (HR 19 december 1995, NJ 1996, 249, Charles Z., r.o. 6.4.3). De mogelijkheid van onderzoekshandelingen zonder dat daarvoor een wettelijke basis bestaat is ook erkend in de bestuursrechtelijke literatuur over de bevoegdheden van toezichthouders. In dit geval overschreed de inspecteur de grenzen van zijn mogelijkheden om informatie te verkrijgen zonder een beroep te hoeven doen op een wettelijke bevoegdheid. De Hoge Raad formuleert echter geen norm aan de hand waarvan men kan bepalen hoever de fiscus hierin mag gaan. Beginselen van behoorlijk bestuur, met name het zorgvuldigheidsbeginsel, zullen waarschijnlijk maatgevend zijn, al is de normering daarmee nog niet veel helderder gemaakt. Bij vragen aan personeelsleden van de gecontroleerde die door hun werkgever niet als contactpersoon voor de fiscus zijn aangewezen, is mijns inziens grote terughoudendheid geboden. Het – onverplicht – geven van antwoorden zal hen voor arbeidsrechtelijke problemen kunnen plaatsen. Daar komt bij dat veel personeelsleden zich niet zullen realiseren dat zij niet verplicht zijn te antwoorden op vragen van de fiscus over de belastingplicht van hun werkgever. Het is daarom raadzaam dat de Belastingdienst het personeelslid, als er al vragen worden gesteld, ten minste erop wijst dat er geen verplichting tot antwoorden bestaat.” 5.8 Een schending van de beginselen van behoorlijk bestuur bij de bewijsvergaring was in 1982 aan de orde in een zaak voor het hof Arnhem waarin aan de belanghebbende een naheffingsaanslag motorrijtuigenbelasting was opgelegd wegens geconstateerd gebruik van de weg. De belanghebbende wierp tegen dat de auto op het moment van die constatering al verkocht was aan een ander. Een deurwaarder van de belastingdienst deelde tijdens een bezoek bij de belanghebbende thuis mee dat de “aangelegenheid was onderzocht en gunstig voor hem (…) was verlopen” en “dat hij van de naheffingsaanslag niets meer zou horen”. Ook de inspectie motorrijtuigenbelasting had hem telefonisch beloofd “dat de naheffingsaanslag teruggedraaid zou worden en dat hij er verder niet meer van zou vernemen”. Na een paar weken kwam de deurwaarder weer bij hem aan huis en liet hem een handtekening op een ‘relaaskaart’ zetten, die slechts nodig zou zijn voor de administratie. Op de kaart stond echter kennelijk vooringevuld dat de belanghebbende op een datum waarop hij nog wel houder was, met de auto van de weg gebruik zou hebben gemaakt. Vervolgens ontving de belanghebbende een nieuwe naheffingsaanslag met 100% verhoging, gebaseerd op die eerdere gebruiksdatum. De belanghebbende stelde voor het Hof “dat hij aan een hoge ambtenaar toch zijn volle vertrouwen mag schenken en dat hij er niet op bedacht behoeft te zijn, dat een dergelijke ambtenaar zich zal gedragen als een colporteur in snelkookpannen”. De inspecteur legde de relaaskaart niet aan het Hof over. Het hof achtte belanghebbendes beroep gegrond en overwoog ten overvloede dat hij “het verkrijgen van de handtekening (…) onder de relaaskaart onder de geschetste omstandigheden niet aanvaardbaar zou achten en deswege de relaaskaart niet als middel tot bewijs van des inspecteurs stellingen zou kunnen aanvaarden”. Ilsink (aantekening in FED 1984/2308) vermoedt dat het Hof het fair play beginsel geschonden achtte. 5.9 Een laatste voorbeeld van onbevoegdelijke fiscale bewijsvergaring is een zaak voor het hof ’s‑Gravenhage uit 1989. Twee Rijksaccountants onderzochten de boeken van een notarispraktijk met het oog op de belastingheffing van die notarispraktijk. De eigen financiële administratie werd afzonderlijk van de cliëntendossiers bewaard, maar wel in dezelfde archiefruimte. De Rijksaccountants raadpleegden eigenmachtig niet alleen de financiële administratie, maar ook de cliëntendossiers en renseigneerden daaruit gegevens aan de inspecteur der registratie en successie, die op grond daarvan een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting aan de belanghebbende (een cliënt van de notaris) opgelegde. Het hof achtte de kennisneming van documenten en verzameling van gegevens voor de belastingheffing van derden, zonder dat de Rijksaccountants zich ervan vergewist hadden of de verschoningsgerechtigde notaris daarvan wetenschap had en zo ja, of hij zich had willen beroepen op zijn verschoningsrecht, in strijd met de zorgvuldigheidsplicht van de fiscus en vernietigde de naheffingsaanslag. 5.10 Door de fiscus administratiefrechtelijk (met controlebevoegdheden) vergaard bewijsmateriaal kan aan een belastingaanslag, maar ook aan een bestuurlijke boete ten grondslag gelegd worden. De niet-punitieve financiële beschikking (de aanslag) is gekoppeld aan de (vergeldende) boetebeschikking, nu de fiscaal-bestuurlijke boete veelal een percentage is van de te weinig aangegeven, geheven of betaalde belasting. Bewijsvergaring ten behoeve van een fiscale boete is daardoor in de praktijk niet of nauwelijks te onderscheiden van bewijsvergaring ten behoeve van de belastingheffing. Toch moet dat onderscheid gemaakt worden in verband met de toepasselijkheid van art. 6 EVRM (fair hearing) op het proces van bestuurlijke boeteoplegging en -beoordeling, die een gevolg is van het gegeven dat fiscaal-bestuurlijke boeteoplegging een criminal charge is in de zin van die bepaling. Zodra het om beboeting gaat, zijn dus niet alleen de algemene beginselen van behoorlijk bestuur de maatstaf, maar tevens de eisen van art. 6 EVRM. Men kan overigens zeggen dat indien art. 6 EVRM geschonden wordt bij de bewijsvergaring of het bewijsgebruik (schending van een fundamenteel recht), daarmee per definitie ook de beginselen van behoorlijk bestuur bij de boete-oplegging geschonden zijn. 5.11 Op het proces van fiscale beboeting achtte u in 1988 niet de regels of beginselen van het straf(proces)recht van toepassing, maar die van het belasting(proces)recht.In de geciteerde zaken HR BNB 1988/160, HR BNB 1993/90 en HR BNB 2003/13 maakte u dan ook geen onderscheid tussen de bewijsvoering ter zake van de belasting en die ter zake van de verhoging/boete. In HR BNB 1992/306 (zie 6.1 hieronder) overwoog u dat art. 6 EVRM geen specifiek materieel bewijsrecht bevat. Inmiddels kent de Awb – die ook voor het belasting(proces)recht geldt – een bepaling specifiek voor bestuurlijke beboeting die gezien kan worden als bewijs(vergarings)regel, nl. art. 5:10a Awb: “1. Degene die wordt verhoord met het oog op het aan hem opleggen van een bestraffende sanctie, is niet verplicht ten behoeve daarvan verklaringen omtrent de overtreding af te leggen. 2. Voor het verhoor wordt aan de betrokkene medegedeeld dat hij niet verplicht is tot antwoorden.” 5.12 Het in art. 6 EVRM vervatte verbod op gedwongen zelfincriminatie (nemo tenetur) kan tot gevolg hebben dat door de fiscus onder dwang gevorderd bewijsmateriaal, de beschikbaarheid waarvan afhangt van de wil van de verdachte, alleen gebruikt mag worden ten behoeve van de belastingheffing en niet voor bestuurlijke beboeting. 5.13 HR BNB 2002/27 illustreert het verschil in bruikbaarheid van bewijsmateriaal voor de heffing dan wel voor de beboeting: ter voldoening aan zijn meewerkverplichting ex art. 47 AWR had de belanghebbende tijdens een controle-onderzoek een verklaring afgelegd, waarna de fiscus hem mede op basis daarvan een geschatte naheffingsaanslag en een verhoging (boete) had opgelegd. U overwoog: “3.3. (...). De weigering om door middel van verstrekking van de gevraagde gegevens, inlichtingen en bescheiden mee te werken aan het vaststellen van zijn belastingschuld kan belanghebbende niet rechtvaardigen met een beroep op evenbedoelde verdragen [het EVRM en IVBPR; PJW]. Dit geldt, voorzover het die vaststelling betreft, ook voor het verweer tegen de consequenties die de artikelen 25, lid 6, en 29, lid 1, AWR [omkering en verzwaring van de bewijslast; PJW] verbinden aan het niet voldoen aan de ingevolge artikel 47 AWR geldende verplichting. 3.4. (…). Gelet op het arrest Saunders [van het EHRM; PJW] brengt het een en ander in een geval als het onderhavige, waarin een belastingplichtige aan het EVRM niet het recht kan ontlenen zich te onttrekken aan de verplichting gegevens, inlichtingen en bescheiden te verstrekken, mee dat een verklaring die de betrokkene heeft afgelegd ter voldoening aan die verplichting, niet mag worden gebruikt ten behoeve van de boete-oplegging. Dit betekent dat de verklaring die belanghebbende tegenover de Inspecteur heeft afgelegd over de aanschafprijs van het kantoormeubilair, door het Hof buiten beschouwing moest worden gelaten bij de beoordeling van de grondslag voor de boete-oplegging. (…).” 5.14 Als het gaat om de belastingheffing, kan wettelijk verplichte medewerking dus niet straffeloos geweigerd worden ondanks een mogelijk reeds bestaande verdenking van fiscale delicten, zulks vermoedelijk om te voorkomen dat een verdachte belastingplichtige aan minder fiscale verplichtingen zou zijn onderworpen dan een niet-verdachte belastingplichtige. Onder sanctiedreiging afgedwongen medewerking met een testimonial or communicative karakter (zie de onderdelen 6.3, 6.7 en 10.1 - 10.3 van mijn conclusie voor HR NJ 2013/435) wordt echter uitgesloten van gebruik voor bewijs in de punitieve procedure. 6Fiscaal-bestuurlijk gebruik van strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijs 6.1 Strafvorderlijk vergaard bewijsmateriaal kan via art. 55 AWR of door spontane verstrekking in handen van de fiscus geraken en door hem gebruikt worden voor belastingheffing en/of bestuurlijke beboeting. De vraag rijst wat rechtens is als het materiaal op strafvorderlijk onrechtmatige wijze is verkregen. U heeft op die vraag antwoord gegeven in HR BNB 1992/306, welk arrest diverse regels stelt. (i) In de eerste plaats is fiscaal-bestuurlijk gebruik van strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal niet reeds uitgesloten vanwege die onrechtmatigheid: “3.2.2. (…) moet worden vooropgesteld dat – (…) - er geen rechtsregel bestaat, die ieder gebruik verbiedt van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmiddelen voor het vaststellen van de uit de wet voortvloeiende belastingschuld en - zo daartoe gronden aanwezig zijn - voor het opleggen van een verhoging.” (ii) De strafvorderlijke onrechtmatigheid is voorts hoe dan ook geen reden voor bestuurlijke bewijsuitsluiting als de onregelmatige verkrijgingswijze niet onrechtmatig jegens de belanghebbende was: “3.2.3. In de eerste plaats is het gebruik van zodanige bewijsmiddelen in ieder geval niet ongeoorloofd, indien de bewijsmiddelen niet als jegens de belanghebbende op onrechtmatige wijze verkregen kunnen worden beschouwd. (…)” In HR BNB 1992/306 was bewijsuitsluiting om die reden al niet aan de orde: “3.2.3. (…) Al aangenomen dat voor de tweede huiszoeking opnieuw verlof aan de Rechtbank had moeten worden gevraagd en dat daarom de bij die tweede huiszoeking inbeslaggenomen stukken in strafrechtelijke zin als onrechtmatig verkregen bewijsmiddelen moeten worden aangemerkt, kan het middel niettemin reeds hierom niet tot cassatie leiden, omdat de omstandigheid dat die tweede huiszoeking onrechtmatig zou zijn geweest, niet meebrengt dat de alstoen bij die huiszoeking in beslaggenomen stukken ook als jegens belanghebbende op onrechtmatige wijze verkregen bewijsmiddelen moeten worden aangemerkt, nu het pand waarin deze huiszoeking is verricht, niet bij belanghebbende in gebruik was.” (iii) U formuleerde voorts een algemene toelaatbaarheidstoets: de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, met name het zorgvuldigheidsbeginsel: “3.2.4. Overigens heeft te gelden dat, ingeval gesproken kan worden van jegens de belanghebbende op strafrechtelijk onrechtmatige wijze verkregen bewijsmiddelen, dit voor de inspecteur geen beletsel behoeft te zijn om daarvan gebruik te maken. In een dergelijk geval zal met inachtneming van alle ter zake dienende omstandigheden nader moeten worden beoordeeld of de inspecteur handelt in strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, en meer in het bijzonder met het zorgvuldigheidsbeginsel, door ter vaststelling of ter ondersteuning van een belastingaanslag van dit strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmiddel gebruik te maken.” (iv) U zag in de rechtspraak van het EHRM over art. 6 EVRM (onder de waarborgen waarvan een bestuurlijke boeteoplegging valt) geen aanleiding om onderscheid te maken tussen gebruik voor aanslagoplegging en gebruik voor bestuurlijke beboeting: “Hierbij verdient opmerking dat, gelijk het Europese Hof voor de rechten van de mens bij zijn arrest van 12 juli 1988, NJ 1988, 851, in de zaak Schenk heeft beslist, artikel 6 EVRM geen regels bevat met betrekking tot de toelaatbaarheid van bewijs als zodanig, zodat deze verdragsbepaling niet meebrengt dat te dezer zake onderscheid moet worden gemaakt al naar gelang een aanslag in het geding is betreffende (alleen) enkelvoudige belasting danwel een aanslag waarbij (tevens) een verhoging is opgelegd.” (v) U sloot bij het strafrecht aan met de regel dat gebruik van besmet materiaal niet uitgesloten is als het ook langs rechtmatige weg zou kunnen zijn verkregen: “3.2.5. Met betrekking tot bewijsmiddelen waarvan de inspecteur, ook indien de onrechtmatige handelingen van de vervolgende instanties niet hadden plaatsgevonden, zonder wettelijke belemmering kennis had kunnen nemen, kan in het algemeen van strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur niet worden gesproken, zo de inspecteur van deze bewijsmiddelen gebruik maakt. Daarbij dient in aanmerking te worden genomen dat ingevolge de artikelen 47 en volgende van de Algemene wet inzake rijksbelastingen belastingplichtigen en, voor zover zij binnen het Rijk een bedrijf of beroep uitoefenen, derden verplicht zijn om desgevorderd aan de inspecteur gegevens en inlichtingen te verschaffen dan wel boeken en andere bescheiden ter inzage te verstrekken.” (vi) Tenslotte formuleerde u een – enigszins tautologisch – ‘zozeer’-criterium voor de vraag onder welke omstandigheden fiscaal-bestuurlijk gebruik van strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zodanig schendt dat dat gebruik ontoelaatbaar is, zowel voor beboeting als voor heffing: “Gebruik van vorenbedoelde bewijsmiddelen door de inspecteur is slechts dan niet toegestaan, indien zij zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht.” 6.2 In latere jurisprudentie zijn de volgende voorbeelden te vinden van overheidshandelen dat in de bedoelde mate indruist tegen de vereiste behoorlijkheid: - het (beweerdelijke) voorliegen van de rechter-commissaris door FIOD-ambtenaren (HR BNB 1992/366 en BNB 1992/367); - gebruik van opsporingsbevoegdheden om voor de belastingheffing gegevens te verkrijgen, zonder dat het onderzoek was gericht op opsporing van een strafbaar feit (détournement de pouvoir) (HR BNB 1992/387) - schending van een (afgeleid) verschoningsrecht (HR BNB 1997/146). 6.3 De KB-Lux-zaak HR BNB 2008/159 is de meest recente toepassing van HR BNB 1992/306. Het ging om microfiches met gegevens van bankrekeninghouders die kennelijk door ex-werknemers van een Luxemburgse bank door diefstal of verduistering waren verkregen en vervolgens op schimmige wijze in handen waren geraakt van Belgische opsporings- en heffingsautoriteiten die op hun beurt een deel van het materiaal aan het Nederlandse Ministerie van Financiën hadden overgedragen. Hoewel de Belgische strafrechter en een Belgische parlementaire onderzoekscommissie het materiaal zodanig onregelmatig verkregen achtten dat het onbruikbaar zou moeten zijn voor strafvervolging, achtte uw strafkamer de fichegegevens niet onbruikbaar voor vervolging wegens fiscale delicten in Nederland: “3.9. Het Hof heeft (…) - in cassatie onbestreden - vastgesteld dat niet is gebleken dat overheidsdienaren op enigerlei wijze direct of indirect betrokken zouden zijn bij de diefstal of de verduistering van de documenten van KB-Lux of op enige andere wijze frauduleus gedrag van ex-werknemers van KB-Lux hebben geïnitieerd of gefaciliteerd. 's Hofs oordeel dat de omstandigheid dat het bewijsmateriaal door diefstal of verduistering, gepleegd door particulieren, is verkregen niet in de weg staat aan gebruik van dat bewijsmateriaal in een strafzaak, getuigt dan ook niet van een verkeerde rechtsopvatting.” Vervolgens moest uw belastingkamer de vraag beantwoorden of het fichemateriaal ook fiscaal-bestuurlijk gebruikt kon worden voor bewijs van onjuiste aangiften en als grondslag voor bestuurlijke beboeting: “-3.4.1. Het Hof heeft geoordeeld dat indien al kan worden aangenomen dat de microfiches op strafrechtelijk onrechtmatige wijze verkregen zijn, de gegevens door de Nederlandse fiscus niet zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat het gebruik van die gegevens ontoelaatbaar moet worden geacht. Het Hof heeft daartoe overwogen dat er geen enkele aanwijzing is dat de Belgische overheid zelf de hand heeft gehad in de ontvreemding van de microfiches en dat ook anderszins voor de Nederlandse belastingautoriteiten geen redenen bestonden om aan te nemen dat bij de verkrijging van de gegevens een zo fundamenteel recht van de daarin vermelde personen was geschonden dat het instellen van een nader onderzoek naar de fiscale relevantie van die gegevens ontoelaatbaar moest worden geoordeeld. -3.4.2. Het tegen dit oordeel gerichte onderdeel b van het tweede middel faalt. Mede gezien het arrest van de Hoge Raad (tweede kamer) van 14 november 2006, NJ 2007, 179, geeft 's Hofs oordeel geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Evenmin is het onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.” 6.4 De gegevens op de microfiches zijn ook als bewijs toegelaten in procedures over de intrekking en beëindiging van een bijstandsuitkering en over schorsing en onvoorwaardelijk (straf)ontslag van een medewerker van de Belastingdienst. - De feiten en het strafvonnis (2.1 - 2.12) - De Rechtbank Haarlem (2.13 - 2.19) - Het Hof Amsterdam (2.20 - 2.28) 2.1 In 1998 is een opsporingsonderzoek gestart naar onder meer de belanghebbende, zulks naar aanleiding van de resultaten van een strafrechtelijk onderzoek van de Duitse strafrechtelijke autoriteiten. Het in het dossier opgenomen vonnis van de strafkamer van de Rechtbank Rotterdam over de belanghebbende als verdachte vermeldt dienaangaande: “- In Duitsland (Hamburg) was in 1998 een strafrechtelijk onderzoek gaande naar het fabriceren en verspreiden van vals geld, waarbij het met name ging om valse bankbiljetten van DM 100,-; bij het onderzoek kwam naar voren dat er sporen naar Nederland leidden. Er zijn meerdere contacten tussen de Duitse en Nederlandse autoriteiten geweest met betrekking tot het onderzoek; zo werd op 6 juni 1998 in Venlo een bespreking gehouden, waarbij werd gesproken over een eventuele opstart van een Nederlands onderzoek. - In het Duitse onderzoek zou op 8 juli 1998 in Duitsland een pseudo-koop van vals geld plaatsvinden; deze mislukte echter. - Op 15 juli 1998 vond in het kader van het Duitse onderzoek, met toestemming en medewerking van de Nederlandse autoriteiten, in [QQ] een pseudo-koop van vals geld plaats; bij deze aankoop werden een Duitse burgerinfiltrant/informant (Vertrauensperson), vermoedelijk genaamd [MM], en een Duitse politie-infiltrant, genaamd [NN], ingezet. Van de zijde van de verdachten was hier onder anderen aanwezig [K], die bij deze gelegenheid voor het eerst persoonlijk contact had met [NN]. - Het bij deze pseudo-koop aangekochte geld (ongeveer fl. 400.000,- en DM 30.000,-) werd overgedragen aan de Nederlandse politie. - In augustus 1998 vond een bespreking in Neurenberg plaats tussen Nederlandse en Duitse politiefunctionarissen. Het doel van de bespreking was met name om te bezien of het Duitse infiltratietraject voldoende basis zou kunnen bieden voor een Nederlands vervolgtraject. Hierbij heeft de Nederlandse inspecteur van politie [AAA] gesproken met de Duitse Kriminalhauptkommissar [BBB] en met de hiervoor genoemde Duitse burgerinfiltrant ([MM]). Op diezelfde dag hebben in Neurenberg de Duitse infiltrant [NN] en de in het Nederlandse onderzoek in te zetten Nederlandse politie-infiltrant [CCC] met elkaar kennis gemaakt.” 2.2 De belanghebbende werd verdacht van – kort gezegd – valsemunterij, het uitgeven van vals geld, deelname aan een criminele organisatie, opzetheling en gewoonteheling. 2.3 Een rapport van het Korps landelijke politiediensten, afdeling Landelijk Rechercheteam bevat onder meer de volgende bevindingen: “3.2 Vergaring bewijsmiddelen Tijdens het onderzoek is gebruik gemaakt van bewijsmiddelen die op de navolgende wijzen zijn verkregen: a. Processen-verbaal die zijn opgemaakt in het kader van het strafrechtelijk onderzoek door medewerkers van het onderzoeksteam, politie-infiltranten en CID; b. Administratieve bescheiden verkregen door middel van huiszoeking in het kader van het gerechtelijk vooronderzoek op het adres [a-straat 1] te [Z] (woonadres verdachte); c. Informatie van het Nationaal Instituut voor Budgetbewaking (NIBUD) te Utrecht; d. Verhoor van verdachte; e. Verhoor van vier van zijn thuiswonende kinderen; Met een vordering op vertoon van een afschrift van de machtiging strafrechtelijk financieel onderzoek is op grond van artikel artikel 126a WvSv het volgende verricht f. Onderzoek bij [A], [b-straat 1] te [Q] inzake eventueel door verdachte geboekte en betaalde reizen; g. Onderzoek bij de Gemeentelijke Sociale Dienst [Z] met betrekking tot de uitkeringen van [X] en zijn gezinsleden; h. Onderzoek bij [B], [c-straat 1] te [R], alwaar mogelijk één of meer caravans van verdachte zouden zijn gestald; i. Onderzoek bij de Gemeente [Z] naar bestedingen door verdachte ten aanzien van de aanbouw aan zijn huis; j. Onderzoek bij [C], [d-straat 1] te [S] terzake betaalde autorijlessen; m. Onderzoek bij [D], [e-straat 1], [T] inzake aankoop meubelen door verdachte; l. Onderzoek bij [E], [f-straat 1], [U] inzake aankoop electrische apparatuur door verdachte. (...) 4.3 Het berekende bedrag wegens wederrechtelijk verkregen voordeel Tijdens huiszoeking op 7 maart 2000 in de woning van verdachte werd contant geld in diverse valuta aangetroffen tot een totale waarde vanƒ325.932,75. Verder werd een Rolex-horloge aangetroffen met een cataloguswaarde van ƒ31.560 en een geschatte dagwaarde van ƒ15.000. Verdachte en zijn echtgenote wonen sinds 1977 in Nederland en genieten sindsdien een bijstandsuitkering. Thans bedraagt die ongeveer 2000 gulden per maand. Gezien de omvang van het gezin en de hoogte van dit inkomen is het contant aangetroffen geld en het horloge vermoedelijk verkregen door het plegen van strafbare feiten. Als bewijs hiervoor rapporteren wij het volgende. Regulier inkomen Het reguliere inkomen van verdachten en zijn echtgenote bestaat sinds zijn komst naar Nederland in 1977 uit een bijstandsuitkering en kinderbijslag. Bij de huiszoeking in zijn woning zijn onder meer de rekeningafschriften van bankrekeningnummer [nummer] in beslag genomen. Deze rekening staat op naam van [X]. Het betreft een privérekening bij de ABN-AMRO bank. De rekeningafschriften omvatten de periode 26 juli 1990 t/m 28 februari 2000. In deze bankstukken zagen wij dat er periodiek kasopnames plaats hebben gevonden ten laste van deze bankrekening. Reguliere uitgaven Bij de huiszoeking in de woning van verdachte [X] werden betalingsbewijzen in beslag genomen. Het betreft nota's, kasbonnetjes en strookjes van acceptgiro's die contant zijn betaald bij een post- of bankkantoor. Vrijwel al deze betalingsbewijzen werden aangetroffen in een zwart tasje met opdruk "Opel". Dit tasje bevond zich in een dressoir in de woonkamer van het pand [a-straat 1] te [Z]. In het tasje zaten ook allerlei bescheiden op naam van [X]. Tijdens het sfo [strafrechtelijk financieel onderzoek; PJW] is verder nog bevonden dat verdachte contante betalingen heeft gedaan aan een rijschoolhouder ten behoeve van twee van zijn dochters (...). Kasopstelling Vanuit genoemde bankstukken en betalingsbewijzen hebben wij een zogenaamde kasopstelling gemaakt over de jaren 1996, 1997, 1998, 1999 en de eerste twee maanden van 2000. Middels deze kasopstelling hebben wij de in- en uitgaven via de portemonnee van verdachte trachten te reconstrueren. In de bankstukken en de contante bonnetjes hebben wij geen betalingsbewijzen aangetroffen met betrekking tot de huishoudelijke uitgaven voor voedingsmiddelen en dergelijke. Daarom hebben wij bij het Nationaal Instituut voor Budgetonderzoek (NIBUD) nagevraagd welk bedrag aan huishoudgeld in de jaren 1996 tot heden aannemelijk en gebruikelijk is bij een gezin met de omvang en samenstelling van verdachte. Zoals in het proces-verbaal van de kasopstelling, (...), is geverbaliseerd, leiden de kasopstellingen over de jaren 1996 t/m 2000 allemaal tot een negatief saldo: de jaarlijkse uitgaven waren hoger dan de inkomsten. Dit betekent dat verdachte meer inkomen gehad moet hebben dan zijn bijstandsuitkering en kinderbijslag. “‘Ik weet dat op het adres […] nu henneptoppen worden geknipt. Ik weet zeker dat het knippen vandaag gebeurt en dat er dus een hennepplantage in genoemde woning is. Vraagt u mij niet hoe ik dit weet, want ik wil anoniem blijven’.” De strafrechter (rechtbank Amsterdam) had geoordeeld dat dit geen redelijk vermoeden van overtreding van de Opiumwet opleverde en had de binnentreding in belanghebbendes woning tegen diens wil als onrechtmatige schending van het huisrecht gekwalificeerd. De in de woning aangetroffen voorwerpen werden uitgesloten als bewijsmateriaal, waarna vrijspraak volgde. De politie had vervolgens de fiscus telefonisch ingelicht dat bij de belanghebbende thuis waardevolle spullen en een groot bedrag aan cash gevonden was hoewel hij niet over inkomen leek te kunnen beschikken. Daarbij werd de fiscus ook meegedeeld dat de belanghebbende was vrijgesproken vanwege onrechtmatige schending van het huisrecht. Op basis daarvan diende de inspecteur ex art. 55 AWR een verzoek in tot gegevensverstrekking bij de bevoegde officier van justitie, die daaraan voldeed, waarna de inspecteur op basis van het strafdossier navorderingsaanslagen en boeten oplegde. De belastingkamer van de rechtbank Noord-Holland oordeelde als volgt over deze verkrijgingswijze en dit gebruik van het strafvorderlijke bewijsmateriaal: “4.5. De rechtbank is van oordeel dat het opvragen van informatie door verweerder [de inspecteur; PJW] terwijl hij wist dat het ging om strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs en het vervolgens – nadat genoemde onrechtmatigheid onherroepelijk is komen vast te staan – gebruiken ter onderbouwing van de navorderingsaanslagen, dermate indruist tegen datgene wat van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat – zoals ook de strafrechter heeft geoordeeld – met het onrechtmatig binnentreden van de woning door de politie het huisrecht van eiser, zijnde een fundamenteel recht, is geschonden. De gegevens die zijn verkregen naar aanleiding van vervolgonderzoek acht de rechtbank ook fiscaal ontoelaatbaar, nu de informatie is verkregen uit justitieel onderzoek naar aanleiding van het onrechtmatig binnentreden, deze informatie ook strafrechtelijk is aangemerkt als met onrechtmatigheid besmette vruchten en niet aannemelijk is dat verweerder de feiten en omstandigheden die aanleiding hebben gegeven voor de onderhavige correcties ook zonder het justitieel onderzoek op het spoor zou zijn gekomen.” Zowel de navorderingsaanslagen als de boetebeschikkingen werden vernietigd. 6.7 Een recente zaak voor de rechtbank Zeeland-West-Brabant betrof een proces-verbaal van verhoor (van de latere belastingplichtige) tijdens een strafrechtelijk onderzoek dat door toedoen van de twee verbalisanten niet geheel overeen kwam met de werkelijkheid. De strafkamer van de rechtbank had het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk verklaard in haar vervolging wegens drugshandel van de verhoorde omdat daardoor het hele strafvorderlijke onderzoek was besmet. Aan de belanghebbende (de verhoorde) werden vervolgens (navorderings)aanslagen met vergrijpboetes opgelegd op basis van het strafdossier. De sector bestuursrecht van de rechtbank achtte fiscaal-bestuurlijk gebruik van de processen-verbaal waarbij de fabricerende verbalisanten betrokken waren ontoelaatbaar, zowel voor de heffing als voor de beboeting: “2.10. Anders dan belanghebbende heeft gesteld, staat naar het oordeel van de rechtbank niet op voorhand vast dat al het bewijs uit het strafrechtelijk dossier onrechtmatig is verkregen. De strafkamer van de rechtbank heeft immers het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk verklaard in de vervolging als gevolg van de fundamentele inbreuk op de procesorde en heeft zich daarbij niet uitgelaten over eventueel onrechtmatig verkregen bewijs. Zo het bewijs al als onrechtmatig verkregen moet worden gekwalificeerd, is de rechtbank op grond van bovengenoemd arrest van oordeel dat dit in beginsel voor de inspecteur geen beletsel hoeft te zijn om daarvan bij het vaststellen van de (navorderings)aanslagen gebruik van te maken. Echter, naar het oordeel van de rechtbank druist het gebruik van de processen-verbaal waar de verbalisanten [verbalisant 1] en/of [verbalisant 2] bij betrokken waren zozeer in tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat het gebruik van die stukken wel als ontoelaatbaar moet worden geacht, met uitzondering van de processen-verbaal die enkel zien op financiële uitgaven van belanghebbende bij derden. De bewijsstukken van deze financiële uitgaven zijn immers aan de betreffende processen-verbaal gehecht, zodat de daarin opgenomen informatie kan worden geverifieerd. De rechtbank ziet geen belemmering in het gebruik van de overige bewijsstukken uit het strafrechtelijk dossier (zie ook Hoge Raad, 27 april 2012, nr. 11/02030, LJN: BW4095).” Ondanks deze uitsluiting van de besmette p.-v.’s slaagde de inspecteur er in te bewijzen dat de belanghebbende een absoluut en relatief aanzienlijk te lage aangifte had gedaan, zodat de bewijslast omkeerde. De bewijsuitsluiting had wel tot gevolg dat de rechtbank de inkomensschatting van de inspecteur verlaagde, zodat de boete navenant werd verlaagd. 7 Strafvorderlijk gebruik van bestuursrechtelijk onbevoegdelijk verkregen materiaal 7.1 Langs bestuursrechtelijke weg (bij controle) kan materiaal worden verkregen dat wijst op het begaan zijn van strafbare feiten. De vraag rijst of dat materiaal mag worden gebruikt voor strafrechtelijke vervolging van (i) fiscale delicten en/of (ii) niet-fiscale delicten. Voor de volledigheid ga ik hier ook op deze vraag in. 7.2 Art. 67(1) AWR legt de fiscus een geheimhoudingsplicht op: informatie mag niet verder bekend worden gemaakt dan noodzakelijk is voor de uitvoering van de belastingwet of voor de invordering van enige rijksbelasting. (i) Informatie over fiscale delicten 7.3 Ambtenaren van de rijksbelastingdienst zijn belast met de opsporing van bij de belastingwet strafbaar gestelde feiten (art. 80(1) AWR). Zij zijn ‘bijzonder opsporings-ambtenaar’ als zij als zodanig zijn beëdigd (art. 142(1) Sv). Niet iedere belastingambtenaar is dus bijzonder opsporingsambtenaar. Art. 2 van het Besluit buitengewoon opsporings-ambtenaar Belastingdienst 2005 wijst de verbalisanten en fraudecoördinatoren in dienst bij de Belastingdienst aan als buitengewoon opsporingsambtenaar. Het Besluit hulpofficieren van justitie Belastingdienst/FIOD 2011 wijst voorts bepaalde opsporingsambtenaren bij de Belastingdienst/FIOD aan als hulpofficier van justitie. 7.4 Op basis van art. 56 AWR bepaalt art. 10 Uitv. Reg. Belastingdienst 2003 dat de directeur van de FIOD en de door hem aangewezen ambtenaren van de Belastingdienst ook fiscale controlebevoegdheden kunnen gebruiken. Het fiscale opsporingsapparaat kan dus ook bestuursrechtelijke bevoegdheden gebruiken en aldus bewijsmateriaal vergaren. 7.5 De ambtenaren van de Belastingdienst kunnen voorts heffingsinformatie doorgeven aan de FIOD. Onder de ‘uitvoering van de belastingwet’ in art. 67(1) AWR valt immers ook opsporing van in de AWR (een ‘belastingwet’ ex art. 2 AWR) en de Invorderingswet strafbaar gestelde fiscale delicten. De geheimhoudingsplicht geldt dus niet voor gegevensuitwisseling tussen de Belastingdienst en de FIOD. In HR BNB 1989/229 overwoog u: “7.6. (…) de op de belastingambtenaar rustende geheimhoudingsplicht [gebiedt] hem noch ingevolge art. Gezien de bevindingen in het strafrechtelijk onderzoek en in het onderhavige strafrechtelijk financieel onderzoek, bestond dat inkomen uit opbrengst van gepleegde strafbare feiten. (...) Negatief kassaldo 1996 26.319 Negatief kassaldo 1997 21.153 Negatief kassaldo 1998 11.133 Negatief kassaldo 1999 31.146 Negatief kassaldo 2000 (1-1 t/m 6-3) 7.410 Aangetroffen contanten op 7-2-2000 325.932 -------+ Wederrechtelijk voordeel ƒ 423.093 (...)” 2.4 Het bij de belanghebbende thuis aangetroffen bedrag werd – kort gezegd – bewaard in een toilettas, in plastic zakjes, aan deuren van slaapkamers en met wikkels eromheen waarop de namen van zijn kinderen stonden. 2.5 Op 7 maart 2000 is de belanghebbende verhoord door een hoofdagent van het Korps Landelijke Politiediensten en een buitengewoon opsporingsambtenaar van de FIOD. Blijkens het proces-verbaal (p.-v.) van verhoor heeft hij onder meer verklaard: “Ik ben in 1977 vanuit Joegoslavië naar Nederland gekomen. Ik heb daar en hier geen opleidingen gekregen. In Joegoslavië zat ik in de paardenhandel. In Nederland heb ik in auto's gehandeld. Dat waren tweedehands auto's. De laatste jaren doe ik nog wel af en toe een autootje maar het gaat steeds slechter. Soms verhandel ik er twee per maand en soms geen een. (...) Ik woon op de [a-straat 1] te [Z] sinds ongeveer 1989. Andere woon- of verblijfplaatsen heb ik niet. Ik woon daar met m'n vrouw en vijf kinderen. Verder wonen er geen personen in ons huis. Totaal heb ik acht kinderen. Voor mijn autohandel heb ik geen bedrijfsruimte of dergelijke. Het is kopen en gelijk doorverkopen. Zo nodig gebruik ik een garage van een kennis." (…) "Ik heb een uitkering van de gemeente. Dat is ongeveer 2000 gulden netto. Alle kinderen hebben een uitkering omdat ze ziek zijn. Verder hebben we kinderbijslag voor 1 kind van vijftien jaar. Mijn vrouw heeft geen inkomsten. We hebben samen die uitkering. Wij huren onze woning. Na aftrek van huursubsidie betalen we iets meer dan 300 gulden huur per maand." (…) "Ik wil geen antwoord meer geven. Eerst wil ik mijn advokaat spreken. Verder heb ik geen inkomen, lk ontvang geen rente en heb geen leningen aan mensen uitstaan. Ik heb wel schulden. Ik wil over die schulden niet praten. Dat is mijn eigen zaak. Het zijn eigenlijk geen echte schulden maar leningen. Met het inkomen dat wij nu hebben kunnen we goed rondkomen. U vraagt of ik wel eens giften of schenkingen krijg. Daar wil ik ook niet over praten. Ik heb geen geld op banken staan, geen effekten, geen huizen of dergelijke. U vraagt nu naar auto's. Ik wil liever niet praten. Ik heb wel een auto. Ik stop nu met praten."” De gedingstukken omvatten kopieën van andere processen-verbaal van verhoor tijdens dewelke de belanghebbende zich veelal beroepen heeft op zijn zwijgrecht. 2.6 Het dossier omvat ook processen-verbaal van verhoor van anderen dan de belanghebbende, een p.-v van onderzoek (onder meer huiszoeking) en p.-v’s van taps van door de belanghebbende gevoerde telefoongesprekken. 2.7 Bij vonnis van 30 september 2003 is de belanghebbende door de meervoudige kamer voor strafzaken van de rechtbank Rotterdam vrijgesproken van het hem ten laste gelegde. De strafrechter oordeelde als volgt: “PROPORTIONALITEIT EN SUBSIDIARITEIT De raadsman heeft aangevoerd dat de officier van justitie niet ontvankelijk moet worden verklaard in de vervolging, omdat de inzet van het opsporingsmiddel infiltratie in de onderhavige zaak in strijd zou zijn met het proportionaliteitsbeginsel en het subsidiariteitsbeginsel. In ieder geval zouden er, vooral doordat er onvoldoende informatie is verschaft over het Duitse onderzoek en de overgang naar het Nederlandse onderzoek, onvoldoende mogelijkheden voor de verdachte en de rechtbank zijn geweest om te kunnen toetsen of die beginselen zijn nageleefd. De Rechtbank overweegt hierover als volgt. Het Nederlandse opsporingsonderzoek in deze zaak is gestart, nadat van de Duitse autoriteiten informatie was ontvangen dat een groep personen zich bezig hield met het verspreiden van grote hoeveelheden valse bankbiljetten. Het onderzoek was er mede op gericht de vervaardiger van de valse biljetten te achterhalen, die zich in Nederland zou bevinden. Naar zijn aard betreft het hier ernstige strafbare feiten, die met langdurige gevangenisstraffen worden bedreigd en die in beginsel de inzet van een ingrijpend opsporingsmiddel van infiltratie kunnen rechtvaardigen. De dadergroep waarop het onderzoek zich richtte bestond voornamelijk uit Sinti- en Roma- zigeuners, waarvan werd aangenomen dat deze een hechte, besloten groep vormde. Verwacht werd dat men met de gewone opsporingsmiddelen onvoldoende zicht zou krijgen op het handelen van de bedoelde dadergroep en dat de inzet van infiltranten tot meer resultaat zou leiden. Dat dit standpunt onjuist was is niet gebleken. In dit verband is van belang dat een ter terechtzitting gehoorde Duitse politiefunctionaris heeft verklaard dat in het kader van het Duitse onderzoek, dat aan het Nederlandse voorafging en gericht was op een vergelijkbare dadergroep, tevergeefs telefoons waren afgeluisterd. Overigens is de inzet van infiltranten aangemeld bij de Centrale Toetsingscommissie en heeft het College van Procureurs-generaal met die inzet ingestemd. De rechtbank deelt niet de opvatting van de raadsman dat er te weinig informatie voorhanden is over het Duitse onderzoek en de start van het Nederlandse onderzoek om behoorlijk te kunnen vaststellen of het proportionaliteitsbeginsel en het subsidiariteitsbeginsel zijn nageleefd. Een en ander in aanmerking nemend is de rechtbank van oordeel dat het verweer moet worden verworpen. De officier van justitie moet in zoverre ontvankelijk worden verklaard in zijn vervolging. TOETSING AAN HET TALLON-CRITERIUM Voorts heeft de raadsman aangevoerd, dat de toetsing aan het zogeheten Tallon-criterium tot niet-ontvankelijkverklaring van de officier van justitie zou moeten leiden. De rechtbank overweegt hierover als volgt. Wanneer gebruik wordt gemaakt van het opsporingsmiddel infiltratie geldt de regel, dat de infiltrant een persoon door zijn optreden niet mag brengen tot andere strafbare feiten dan die waarop diens opzet tevoren reeds was gericht (HR 4 december 1979, NJ 1980-356, het Tallon-arrest). Deze regel is inmiddels neergelegd in de, ten tijde van het onderzoek in deze zaak nog niet in werking getreden, artikelen 126h (politie-infiltrant) en 126w (burgerinfiltrant) van het Wetboek van Strafvordering. In de Memorie van Toelichting bij die wetsartikelen is het aldus verwoord:"...het moet blijken dat de verdachte ook zonder tussenkomst van de infiltrant tot het plegen van deze of soortgelijke feiten zou zijn gekomen. 67, eerste lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen, noch ingevolge enig in Nederland geldend algemeen rechtsbeginsel […] zich tegenover de rechter of tegenover opsporingsambtenaren te onthouden van het doen van mededelingen met betrekking tot vermoedelijk gepleegde bij de belastingwet strafbaar gestelde feiten.” (ii) Informatie over niet-fiscale delicten 7.6 Art. 162(2) Sv verplicht alle ambtenaren om desgevraagd de (hulp)officier van justitie alle inlichtingen te verschaffen over “strafbare feiten met de opsporing waarvan zij niet zijn belast en die in de uitoefening van hun bediening te hunner kennis zijn gekomen”. 7.7 Daarop sluit aan art. 67(2) AWR, dat een uitzondering maakt op de geheimhoudingsplicht van belastingambtenaren: “2 De geheimhoudingsplicht geldt niet indien: a. enig wettelijk voorschrift tot de bekendmaking verplicht; b. bij regeling van Onze Minister is bepaald dat bekendmaking noodzakelijk is voor de goede vervulling van een publiekrechtelijke taak van een bestuursorgaan; c. (…).” 7.8 Als de officier van justitie de ficus om inlichtingen vraagt, is deze dus verplicht die te verstrekken. De ‘regeling van Onze Minister’ waarop art. 67(2)(b) AWR doelt, is art. 43c Uitvoeringsregeling AWR. Op grond van art. 43c(1)(l) jo. (2) daarvan kunnen gegevens over strafbare feiten ter zake waarvan op grond van het WvSv iedereen aangifte kan doen ook zonder verzoek door de fiscus worden verstrekt (spontane informatieverstrekking). (iii) Gebruik van bestuursrechtelijk verkregen materiaal voor strafvordering 7.9 De vraag of bestuursrechtelijk (bij controle) verkregen bewijsmateriaal gebruikt kan worden voor strafvervolging moet door de strafrechter worden beantwoord. In de zaak HR BNB 1992/243 betoogde de belanghebbende tegen wie strafvervolging was ingesteld, dat de in art. 29(2)(oud) AWR (thans art. 27e AWR) voorziene omkering van de bewijslast niet kon worden toegepast omdat hem een zwijgrecht toekwam, zodat hij geen aangifte hoefde te doen. U oordeelde: “3.6.5. Weliswaar kan het bepaalde in artikel 29, lid 2, van de AWR meebrengen dat de belastingplichtige ter voldoening aan de op hem ingevolge die bepaling rustende bewijslast zich in de administratieve procedure genoopt ziet tot het produceren van bewijsmateriaal dat tevens in de strafzaak tot bewijs kan dienen, maar het is aan de strafrechter om te beslissen of en in hoeverre, gelet op de omstandigheden waaronder het bewijsmateriaal ter beschikking is gekomen, het hier betreft materiaal waarop in het strafproces geen acht mag worden geslagen.” 7.10 Als FIOD-ambtenaren naast opsporingsbevoegdheden ook controlebevoegdheden gebruiken, gelden ook bij het gebruik van die laatste bevoegdheden de waarborgen voor een verdachte, aldus HR BNB 1989/229: “7.4. Voor zover het middel betoogt dat een opsporingsambtenaar, die in andere hoedanigheid tevens over de in art. 49, eerste lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen omschreven controlebevoegdheid beschikt, die controlebevoegdheid niet mede ten dienste van de opsporing van strafbare feiten mag aanwenden, miskent het dat het bestaan van een redelijke verdenking dat een bepaalde persoon een strafbaar feit heeft begaan niet in de weg staat aan het uitoefenen van evenbedoelde controlebevoegdheid tegenover die verdachte of tegenover een derde, mits daarbij de aan de verdachte als zodanig toekomende waarborgen in acht worden genomen.” 7.11 De belastingambtenaar mag dus ook in de opsporingssfeer gebruik maken van zijn controlebevoegdheden voor zover hij eveneens over een minstens even vergaande opsporingsbevoegdheid beschikt. In zoverre moet er mijns inziens gesproken worden van strafrechtelijk (in de opsporingssfeer) verkregen bewijs. 7.12 Over strafvorderlijk gebruik van in de controlesfeer onbevoegdelijk verkregen bewijsmateriaal is mij geen jurisprudentie van uw strafkamer bekend. Valkenburg acht die situatie tamelijk academisch: “Tamelijk academisch lijkt de vraag of onrechtmatig verkregen informatie uit de controlefase bruikbaar is in de fiscale strafprocedure. De controlebevoegdheden in de AWR zijn immers dermate ruim dat overschrijding van die bevoegdheden zich niet gemakkelijk zal voordoen. In de literatuur is verdedigd dat in zo’n situatie dat materiaal slechts strafrechtelijk onbruikbaar zou zijn, wanneer niet meer kan worden gesproken van een ‘fair hearing’ of er sprake is van strijd met beginselen van goede procesorde. De belastingkamer van de Hoge Raad lijkt ook in deze richting te denken. In zijn arrest van 11 december 1991, BNB 1992/243 heeft hij namelijk de mogelijkheid erkend dat bewijsmateriaal verkregen onder druk van een antwoordplicht, afhankelijk van de specifieke omstandigheden waaronder het bewijs ter beschikking is gekomen, onbruikbaar kan zijn voor bestraffingsdoeleinden. De strafkamer heeft zich bij mijn weten hierover nog niet uitgelaten.” 7.13 In een voetnoot voegt hij daaraan toe: “Strikt genomen is art. 359a Sv niet aan de orde bij de vraag wat de consequenties zijn van bestuursrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs voor een strafzaak. De verzuimen waar dit artikel op doelt zijn namelijk de strafprocesrechtelijke geschreven en ongeschreven vormvoorschriften (…). Toch lijkt het mij logisch dat de strafrechter in een voorkomend geval vanuit de in art. 359a Sv geschetste lijnen probeert zijn beslissing te geven.” 7.14 Feenstra schreef in NBStraf 2013/302 onder het boven (5.12) aangehaalde arrest HR BNB 2014/101 van uw eerste kamer (over de clausulering van een rechterlijk bevel om op straffe van een dwangsom wilsafhankelijk bewijsmateriaal te produceren voor heffings-doeleinden; uw civiele kamer overwoog dat het oordeel over het gevolg te verbinden aan strafvorderlijk gebruik van zulk materiaal toekomt aan de rechter die over bestraffing beslist): “Ik vraag mij af of de Strafkamer van de Hoge Raad aanleiding ziet om daadwerkelijk gevolgen te verbinden aan het gebruik van wilsafhankelijk materiaal, verkregen van de belastinginspecteur. De Hoge Raad hanteert immers een beperkte uitleg van het begrip ‘vooronderzoek’ in het kader van artikel 359a Sv. Buiten het kader van artikel 359a Sv is slechts in uitzonderlijke gevallen plaats voor de sancties bij vormverzuimen (HR 29 januari 2013, nr. 10/04292, ECLI:NL:HR:2013:BY0816). Vormverzuimen begaan door de Belastingdienst leiden in de rechtspraak niet snel tot een sanctie. In een arrest van 8 mei 2012 oordeelde de Strafkamer van de Hoge Raad over de vraag of het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk moest worden verklaard wegens opgewekt vertrouwen door de Belastingdienst (HR 8 mei 2012, nr. 11/00465, ECLI:NL:HR:2012:BW5002). De Hoge Raad oordeelde in dat arrest in algemene bewoordingen dat niet-ontvankelijkverklaring van het Openbaar Ministerie slechts in uitzonderlijke situaties aan de orde kan zijn, bijvoorbeeld wanneer de vervolging wordt ingesteld of voortgezet nadat door het Openbaar Ministerie gedane, of aan het Openbaar Ministerie toe te rekenen, uitlatingen bij de verdachte het gerechtvaardigde vertrouwen hebben gewekt dat hij niet zal worden vervolgd. Aan uitlatingen of gedragingen van functionarissen aan wie geen bevoegdheden in verband met de vervolgingsbeslissing zijn toegekend kan zulk gerechtvaardigd vertrouwen (dat vervolging achterwege zal blijven) in de regel niet worden ontleend. De infiltrant maakt de bij de verdachte bestaande opzet slechts zichtbaar." Aangevoerd is, dat in dit geval sprake is geweest van uitlokking tot strafbare feiten door de infiltranten. Hierbij wordt in het bijzonder gedoeld op medeverdachte [K], via welke persoon de infiltratie in het Nederlandse onderzoek is opgestart. [K] zou door het handelen van de infiltranten tot andere handelingen zijn gebracht dan waarop zijn opzet reeds was gericht. Als dit al niet zo zou zijn, dan geldt in ieder geval, aldus de raadsman, dat door het ontbreken van voldoende informatie over de start van het Nederlandse onderzoek en het Duitse voortraject, niet op behoorlijke wijze kan worden getoetst of aan het Tallon-criterium is voldaan. Voor de beoordeling van het Tallon-criterium in deze zaak zijn de volgende bij het onderzoek ter terechtzitting vastgestelde feiten van belang: [zie het citaat in 2.1; PJW] - In augustus 1998 is door de Nederlandse autoriteiten het opsporingsonderzoek in de onderhavige zaak gestart. - In september 1998 vond een schriftelijke informatie-uitwisseling tussen de Duitse en Nederlandse autoriteiten plaats. Hierbij werd de naam van [K] uitdrukkelijk genoemd als een van degenen die in het Duitse onderzoek als verdachte naar voren is gekomen. - Vanaf 28 september 1998 zijn in het kader van het Nederlandse onderzoek politie-infiltranten ingezet. Het betrof de Duitse infiltrant [NN] en de Nederlandse infiltranten [CCC] en [DDD]. Op deze dag nam [NN] telefonisch contact op met [K] en maakte met hem een afspraak voor een ontmoeting in café [EEE] in [W]. Wat uit het voorgaande naar voren komt is een duidelijke samenhang tussen het Duitse en het Nederlandse onderzoek en een nauwe samenwerking tussen de betrokken autoriteiten uit beide landen. Deze constatering is van belang voor de toetsing aan het Tallon-criterium die in deze zaak moet plaatsvinden. De contacten tussen de infiltranten met [K] en de overige verdachten in deze zaak tijdens het Nederlandse traject waren een voortzetting van de contacten met [K] die al eerder, tijdens de Duitse fase van het onderzoek, waren gelegd. Bij de beoordeling van de vraag of [K] of een ander al dan niet door toedoen van infiltranten tot andere handelingen is gebracht dan waarop zijn opzet reeds was gericht, is in het bijzonder het verloop van de eerste contacten van belang, omdat daaruit zou kunnen worden afgeleid van wie het initiatief tot de handel in vals geld is uitgegaan. Dit betekent dat ook informatie uit het Duitse onderzoek van wezenlijk belang is. [K] heeft verklaard, dat het initiatief niet van hem, doch van de infiltranten is uitgegaan. Zijn verklaring komt kort gezegd hierop neer, dat hij in Nederland werd benaderd door twee personen, onder wie ene [MM], die zeiden dat ze in opdracht van [NN] op zoek waren naar vals geld; die personen zouden bij herhaling op zodanige wijze op hem hebben ingepraat - waarbij ze aangaven bang te zijn voor [NN] - dat [K] uiteindelijk bereid was om hen éénmaal ter wille te zijn; hij zou toen op zoek zijn gegaan naar vals geld, welk geld bij de genoemde pseudo-koop in [QQ] aan [NN] is geleverd. De rechtbank is van oordeel dat van deze verklaring niet op voorhand kan worden gezegd dat deze als volstrekt onaannemelijk terzijde moet worden gesteld. Wanneer deze verklaring van [K] juist is, kan hierin een belangrijke aanwijzing worden gezien, dat [K] door toedoen van infiltranten tot strafbare daden is gekomen die hij anders niet begaan zou hebben. Opgemerkt moet hier worden dat niet is gebleken dat [K], voordat de pseudo-koop in [QQ] plaatsvond, al als handelaar in vals geld bekend was. Ook uit zijn justitiële documentatie is een dergelijke activiteit niet af te leiden. Verder dient vermeld te worden dat tijdens de loop van het onderhavige onderzoek niet is vastgesteld dat [K] ook aan anderen dan aan de infiltranten vals geld heeft geleverd. In de onderhavige zaak is van het Nederlandse infiltratietraject uitvoerig verslag gedaan. Alle door de infiltranten ondernomen handelingen zijn verantwoord in ambtsedige processen-verbaal, de infiltranten [CCC] en [DDD] zijn door de rechter-commissaris gehoord en daarna zijn alle 3 infiltranten nog ter terechtzitting bij de rechtbank gehoord. Anders ligt dat met betrekking tot de Duitse fase van het onderzoek. Een verantwoording in processen-verbaal van de inzet van de infiltranten is nooit overgelegd. De als getuige gehoorde Nederlandse en Duitse politiefunctionarissen hebben zich op het principiële standpunt gesteld dat over het Duitse onderzoek -in het bijzonder voor wat betreft de inzet van infiltranten- geen mededelingen gedaan zouden worden. Aan het horen van de ingezette burgerinfiltrant [MM], via welke persoon kennelijk de eerste contacten met [K] werden gelegd, konden en wilden de Duitse autoriteiten geen medewerking verlenen. Door deze afscherming van het Duitse onderzoek, waarbij met name wordt gedoeld op de pseudokoop in [QQ], is een zorgvuldige, afdoende toetsing van het optreden van de infiltranten aan het Tallon-criterium naar het oordeel van de rechtbank niet mogelijk gebleken. Opgemerkt wordt, dat geen genoegen kan worden genomen met de verzekering van zowel de Duitse als de Nederlandse politiefunctionarissen dat ook in de Duitse fase van het onderzoek niemand door toedoen van de infiltranten tot een handelen is gebracht waarop zijn opzet niet reeds van tevoren gericht was. De rechtbank zal zich zelf daarover een oordeel moeten kunnen vormen aan de hand van de concrete feiten en omstandigheden met betrekking tot de inzet van de infiltranten. Dergelijke feiten en omstandigheden zijn echter niet of nauwelijks geleverd. Dit heeft in de onderhavige zaak tot gevolg dat niet kan worden uitgesloten dat het verhaal van [K], dat het initiatief tot de handel van vals geld niet van hem doch van de infiltranten is uitgegaan, juist is. Het is onontkoombaar dat aan deze vaststelling consequenties worden verbonden voor de afdoening van de onderhavige zaak. De rechtbank heeft zich ambtshalve, nadat dit bij de behandeling ter terechtzitting al aan de orde was geweest, opnieuw de vraag gesteld of aan de officier van justitie, overeenkomstig diens aanbod op 15 september 2003, de gelegenheid moet worden geboden alsnog pogingen in het werk te stellen om van de Duitse autoriteiten stukken met betrekking tot de infiltratie te verkrijgen ter voeging in het dossier. De rechtbank beantwoordt die vraag ontkennend. Het aanbod is in een onnodig laat stadium gedaan; het belang van het verschaffen van inlichtingen uit het Duitse onderzoek had de officier van justitie al veel eerder duidelijk moeten zijn, zeker nu de rechtbank in het vonnis van 22 december 2000 in deze zaak dit belang al uitdrukkelijk had aangegeven. Een afdoening van deze al jarenlang lopende zaak binnen een redelijke termijn zou bij een aanhouding in dit stadium ernstig in gevaar komen. Bovendien is hierbij in aanmerking genomen dat uiterst onzeker is of de Duitse autoriteiten, gelet op hun opstelling tot dusver, thans wel bereid zullen zijn stukken over de infiltratie over te leggen. De Rechtbank ziet onvoldoende reden om een, aan de officier van justitie toe te rekenen, verwijt te maken terzake van de afscherming van de Duitse fase van het onderzoek, waardoor een toetsing van het Tallon-criterium niet goed mogelijk is gebleken. Niet uit te sluiten is dat er vanuit een oogpunt van bescherming van een infiltrant of van infiltranten goede redenen waren om geen inlichtingen over (de infiltratie in) de Duitse fase van het onderzoek te verschaffen. In ieder geval is niet aannemelijk geworden dat de weigering inlichtingen te verschaffen plaatsvond met de bedoeling de belangen van verdachten te schaden. Nu noch in dit opzicht, noch anderszins gesproken kan worden van ernstige inbreuken op beginselen van een behoorlijke procesorde, en evenmin het wettelijke systeem in de kern is geraakt, is er geen plaats voor een niet-ontvankelijkverklaring van de officier van justitie in de vervolging. Ook de Rechtbank Haarlem oordeelde in de Klimop-zaak dat het Openbaar Ministerie niet verantwoordelijk is voor onregelmatigheden in het onderzoek van de fiscus (Rb Haarlem 27 januari 2012, ECLI:NL:RBHAA:2012:BV2194).” 7.15 Valkenburg en Feenstra schrijven over hetzelfde civiele arrest: “(…) Positief lijkt de benadering van de Hoge Raad in zoverre dat er enige bereidheid lijkt te bestaan om genuanceerder te denken over de term ‘voorbereidend onderzoek’ in artikel 359a Sv. In zijn arrest van 26 juni 2012, LJN BV1642 oordeelde hij immers nog dat deze term beperkt diende te worden geïnterpreteerd, in die zin dat onregelmatigheden die zich niet in dat onderzoek hebben voorgedaan, niet binnen het toetsingskader van artikel 359a Sv vallen. Ook positief lijkt deze beslissing omdat doorgaans handelen van de fiscus niet voor rekening komt van het openbaar ministerie, zoals de Hoge Raad in zijn arrest van 8 mei 2012, LJN BW5002 nog oordeelde. Maar hiertegenover staat dat artikel 359a Sv de strafrechter niet verplicht om consequenties te verbinden aan dit soort onregelmatigheden: kan, zo luidt de formulering. (…) Wellicht dat in recente rechtspraak van de strafkamer van de Hoge Raad een aanknopingspunt moet worden gelezen om daadwerkelijk dergelijk gebruik niet ongestraft te laten (HR 19 februari 2013, NJ 2013, 308 m.nt. B.F. Keulen). Immers, in dat arrest overwoog de Hoge Raad onder meer dat toepassing van bewijsuitsluiting noodzakelijk kan zijn ter verzekering van het recht van de verdachte op een eerlijk proces in de zin van art. 6 EVRM, zoals daaraan mede door het EHRM uitleg is gegeven. En voorts overweegt hij dat de ruimte om dan van bewijsuitsluiting af te zien (zeer) beperkt is. (ro. 2.4.5) En was het niet het EHRM zelf dat in het Funke-arrest (EHRM 25 februari 1993, NJ 1993, 485 ) bepaalde dat het nemo tenetur-beginsel onderdeel uitmaakte van het fair trial-beginsel?” 7.16 Corstens en Borgers noemen bewijsvergaring door een bestuurlijke toezichthouder ‘bewijsvergaring door derden’ en schrijven daarover: “Denkbaar is dat niet politie of justitie, maar derden onrechtmatig hebben gehandeld en dat daardoor gegevens zijn verzameld die als bewijsmateriaal tegen de verdachte kunnen gelden. Dan is er slechts sprake van gebruik van door derden onrechtmatig vergaard materiaal. Daarmee is dit gebruik niet zonder meer ook onrechtmatig. Het maakt daarbij verschil of de strafvorderlijke overheid bemoeienis heeft gehad met die onrechtmatigheid dan wel haar onverwachts het onrechtmatig verkregen materiaal in de schoot is geworpen. In het eerste geval is het gebruik van onrechtmatig verkregen materiaal ook als onrechtmatig te betitelen. Daarmee moet het geval dat de overheid met graagte de onrechtmatigheid door bijv. privé‑detectives of bedrijfsbeveiligingsdiensten heeft laten begaan, gelijk worden gesteld. Ook zou kunnen worden gedacht aan de situatie waarin een bestuursrechtelijke toezichthouder (die niet tevens opsporingsambtenaar is) op verzoek van politie of justitie toezichtbevoegdheden uitoefent uitsluitend met als doel het vergaren van voor een strafprocedure relevant materiaal.” Zij bepleiten toepassing van uw ‘zozeer’-criterium uit HR BNB 1992/306 (zie 6.1 hierboven) bij de beoordeling van strafvorderlijk gebruik van materiaal dat door een bestuurlijke toezichthouder onregelmatig is vergaard: “In het tweede geval [een bestuursrechtelijke toezichthouder heeft op verzoek van politie of justitie toezichtbevoegdheden uitgeoefend, PJW] noopt art. 359a niet tot het verbinden van een rechtsgevolg aan het gebruik van het verkregen materiaal. Niet de strafvorderlijke overheid, maar een derde heeft zich immers aan veronachtzaming van de regels schuldig gemaakt. Niettemin moet het gebruik van materiaal dat buiten het kader van opsporing is vergaard, worden afgewezen indien dat materiaal is verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht.” 7.17 Bleichrodt zet in zijn oratie uiteen hoe uw tweede kamer omgaat met bewijsmateriaal dat onrechtmatig is vergaard door derden (maar hij heeft het oog op niet-overheden): “De Hoge Raad laat veel ruimte voor het gebruik van bewijsmateriaal dat door particulieren onrechtmatig is verkregen. In geval noch het openbaar ministerie noch de politie enige bemoeienis heeft gehad met de (onrechtmatige) verkrijging van het materiaal, mag het in beginsel voor het bewijs worden gebruikt. Op deze regel is in enkele arresten een uitzondering aanvaard voor de situatie waarin het onrechtmatig optreden van derden zodanige schending van beginselen van een behoorlijke procesorde of veronachtzaming van de rechten van de verdediging in de strafzaak tot gevolg heeft, dat dit dient te leiden tot uitsluiting van bewijsmateriaal dat als gevolg daarvan is verkregen. Deze uitzondering lijkt volgens de rechtspraak van de Hoge Raad niet aan de orde als in de strafzaak niet is tekortgedaan aan het recht van de verdediging om de inhoud van het bewijsmateriaal dat met het optreden in verband staat te betwisten. (…) Naar huidig recht komt bewijsuitsluiting in gevallen waarin de strafvorderlijke autoriteiten met de onrechtmatige verkrijging van belastend materiaal niets van doen hebben in de regel niet in aanmerking. Hoe onbehoorlijk de bewijsverkrijging ook is, door de mogelijkheid van de verdediging zich in het strafproces daarover uit te laten en dat materiaal te betwisten, zijn moeilijk situaties voor te stellen waarin het materiaal niet tot het bewijs mag worden gebezigd. Naar mijn mening biedt de rechtspraak van de Hoge Raad ruimte voor een nuancering van deze vaste lijn, die aansluit bij het criterium of sprake is van schending van beginselen van een behoorlijke procesorde. In diverse arresten wordt dit criterium wel genoemd, maar lijkt het geen zelfstandige betekenis toe te komen naast dat van de veronachtzaming van de rechten van de verdediging. Een meer zelfstandige benadering van het criterium biedt ruimte voor het in uitzonderingsgevallen uitsluiten van materiaal in het belang van een behoorlijke strafrechtspleging. De begrippen eerlijk proces en behoorlijke strafrechtspleging vallen zoals gezegd niet geheel samen. Door deze invulling van de al in de rechtspraak besloten liggende maatstaf van de behoorlijke procesorde zou de uitzondering op de regel meer dan theoretische betekenis kunnen krijgen, met name in die gevallen waarin de bewijsverkrijging is gepaard gegaan met vergaande inbreuken op grondrechten.” 7.18 Ik concludeer dat strafvorderlijk gebruik van in de controlesfeer onbevoegdelijk verkregen bewijsmateriaal nauwelijks aan de orde is geweest in de strafrechtelijke jurisprudentie. De literatuur acht bestuursrechtelijk onbevoegd verkregen materiaal bruikbaar voor strafvervolging tenzij het verkregen is op een wijze die zozeer indruist tegen behoorlijk overheidshandelen dat elk gebruik ontoelaatbaar is c.q. geen sprake meer is van een eerlijk proces (met name door schending van het verdedigingsbeginsel), c.q. de goede procesorde (ernstig) is geschonden c.q. De sanctie op het niet naar behoren kunnen toetsen aan het Tallon-criterium dient in dit geval gevonden te worden in de bewijsuitsluiting. Al het bewijs dat is verkregen door middel van de inzet van infiltranten en het bewijs dat daar uit is voortgevloeid, waaronder begrepen de resultaten van de huiszoekingen, dienen bij de beoordeling van de feiten buiten beschouwing te blijven. Het voorgaande betekent dat verdachte moet worden vrijgesproken van de tenlastegelegde feiten.” 2.8 Bij brief van 9 december 2003 heeft de Inspecteur de belanghebbende navorderingsaanslagen en bestuurlijke boeten in de inkomstenbelasting/premieheffing 1996 t/m 1999 aangezegd, er daarbij op wijzende dat ƒ 325.932 contant in belanghebbendes woning is aangetroffen, dat dat bedrag niet te verklaren valt uit zijn aangegeven inkomsten, zodat andere inkomsten moeten zijn genoten. Dat een deel van het bedrag in buitenlandse valuta luidde, leidde de Inspecteur tot de conclusie dat een deel van de niet-aangegeven inkomsten uit het buitenland kwam, zodat daarvoor de verlengde navorderingstermijn van 12 jaar gold. De Inspecteur heeft ƒ 29.020 toegerekend aan 1996, ƒ 29.020 aan 1997, ƒ 81.482 aan 1998 en ƒ 81.482 aan 1999. 2.9 De navorderingsaanslagen zijn opgelegd met vergrijpboetes ad 50% van de nagevorderde bedragen, voor 1996 en 1997 gebaseerd op art. 18(1) (oud) Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR) en voor 1998 en 1999 gebaseerd op art. 67e AWR. Volgens de Inspecteur had de belanghebbende opzet op te lage belasting- en premieheffing, nu (i) bij de belanghebbende een aanzienlijk contant bedrag is aangetroffen, (ii) er blijkens het rechercherapport over een reeks van jaren negatieve kassaldi zijn ontstaan en (iii) geen aangiften zijn gedaan. 2.10 De belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. Het verslag van het hoorgesprek, dat de belanghebbende niet heeft ondertekend, vermeldt: “Aangetroffen contant geld Met betrekking tot het inbeslaggenomen geld verklaart belanghebbende dat hij dit namens familie onder zich had wegens een familiegebeurtenis in de Romatraditie. Het was een soort van bruidsschat voor het huwelijk van zijn achternicht. Belanghebbende verklaart dat bij een traditioneel Romahuwelijk er veel geld door familie en vrienden wordt geschonken, een soort van bruidsschat. Dit geld wordt dan tijdelijk bij een soort van vertrouwenspersoon ondergebracht. Dit is voor het geval dat het huwelijk niet goed loopt. Volgens belanghebbende is het ook gebruikelijk dat indien bijvoorbeeld A bij B zijn huwelijk honderd euro schenkt dat B bij A zijn huwelijk meer geld terug schenkt. (…) [X] verklaart dat het aangetroffen geldbedrag niet van hem is en ook eventueel dient te worden teruggegeven.” 2.11 In bezwaar en in beroep heeft de belanghebbende verklaringen ingebracht van 80 familieleden en vrienden van het paar [JJ] en [GG]. Dezen hebben verklaard een bedrag aan het paar te hebben geschonken volgens de Romatraditie. Bij die verklaringen is steeds kopie van het identiteitsbewijs van de betrokkene gevoegd. Volgens die verklaringen is in totaal ƒ 228.174 aan het paar geschonken. De Inspecteur heeft tijdens de bezwaarfase informatie ingewonnen bij [GG] en [JJ] over deze ‘bruidsschat’. 2.12 De Inspecteur heeft de navorderingsaanslagen 1996 en 1997 vernietigd omdat zij buiten de navorderingstermijn van 5 jaar waren opgelegd en onduidelijk was of de verlengde navorderingstermijn van 12 jaar gold voor de desbetreffende vermoede inkomsten. Hij heeft de bezwaren tegen de navorderingsaanslagen 1998 en 1999 afgewezen, niet aannemelijk achtend dat het aangetroffen geld een door de belanghebbende beheerde bruidsschat zou zijn. Wegens vertraging bij de bezwaarafdoening heeft de Inspecteur de vergrijpboetes met 10% gematigd. Tegen de uitspraken op bezwaar is de belanghebbende buiten de beroepstermijn in beroep gekomen bij de rechtbank Haarlem. De Rechtbank Haarlem 2.13 De Rechtbank heeft niet-ontvankelijkverklaring achterwege gelaten omdat zij de termijnoverschrijding in beroep verschoonbaar achtte, nu de Inspecteur de uitspraken op bezwaar niet aan belanghebbendes gemachtigde had gezonden. 2.14 De belanghebbende betoogde voor de Rechtbank dat de Inspecteur het onschuldvermoeden heeft geschonden en dat hij het aangetroffen bedrag als vertrouwenspersoon beheerde voor [JJ] en [GG]. De wijze van inwinnen van informatie bij [GG] door de Inspecteur achtte de belanghebbende in strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur. De in de strafzaak opgemaakte kasopstelling moest zijns inziens buiten beschouwing blijven omdat betalingsbewijzen ontbreken en er dubbeltellingen in zitten. Met betrekking tot de boeten stelde hij (i) geen opzet of grove schuld, (ii) wanverhouding tussen boeten en verweten gedragingen, (iii) beperkte financiële draagkracht en (iv) te vergelden vertraging in de bezwaarafdoening. 2.15 De Rechtbank stelde vast dat de toelaatbaarheid van het door de Inspecteur ingebrachte bewijsmateriaal, hoewel door de strafrechter onrechtmatig verklaard en uitgesloten, niet bestreden werd. Zij achtte belanghebbendes bewijslast niet op grond van art. 27e AWR verzwaard, nu hij niet was uitgenodigd tot het doen van aangifte en de Inspecteur niets heeft aangevoerd over het bestaan van een administratieplicht in verband met een bedrijf of zelfstandig beroep. 2.16 Op basis van de bevindingen in het strafrechtelijk onderzoek, de levensstandaard van de belanghebbende en zijn gezin en zijn eigen verklaring over incidentele handel in auto’s achtte de Rechtbank aannemelijk dat hij en zijn gezin over meer geld beschikten dan aan de Inspecteur bekende inkomsten. Er was meer contant uitgegeven dan per kas is opgenomen van de bankrekening van het gezin; de berekende negatieve kassen moesten bij het bijstandsinkomen worden geteld. 2.17 Onvoldoende aannemelijk achtte de Rechtbank echter dat ook het in de woning aangetroffen geld deels in de litigieuze jaren zou zijn verdiend met niet bij de Inspecteur bekende activiteiten. Zij heeft aangenomen dat ƒ 293.174 toebehoorde aan [JJ] en [GG]. Dat het restant ad ƒ 32.758 in 1998 en 1999 met niet bij de Inspecteur bekende werkzaamheden zou zijn verdiend, was volgens de Rechtbank onvoldoende aannemelijk. 2.18 Wel achtte de Rechtbank bewezen dat de belanghebbende opzettelijk geen aangifte heeft gedaan. Een boete ad 50% van de niet geheven IB/PVV achtte zij passend en geboden, maar in verband met overschrijding van de redelijke termijn van berechting heeft zij die boeten met 20% van het boetebedrag verminderd, waardoor boeten ad 40% van de niet-geheven belasting en premie resulteerden. 2.19 De Rechtbank heeft belanghebbendes beroepen daarom gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, het belastbare inkomen 1998 verminderd naar ƒ 26.865, het belastbaar inkomen 1999 verminderd naar ƒ 47.126, en de boeten verminderd tot 40% van de te weinig geheven bedragen. Het Hof Amsterdam 2.20 De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld bij het Hof Amsterdam, stellende dat de Rechtbank belanghebbendes inkomen te laag heeft vastgesteld en daartoe aanvoerende de bevindingen in het strafrechtelijke onderzoek, alsmede de levensstandaard van de belanghebbende en zijn gezin en diens eigen verklaring over incidentele handel in auto's (zie 2.5). Het Hof heeft dat betoog gevolgd: “4.1.4. Uit de gedingstukken leidt het Hof met de rechtbank af dat belanghebbende in de litigieuze jaren meer inkomen heeft genoten dan de bijstandsuitkering. Het Hof neemt hetgeen de rechtbank onder 4.8 heeft overwogen over en voegt daar het volgende aan toe. (verregaand) inbreuk is gemaakt op grondrechten. 8 Voorlopig resultaat: overzicht van toelaatbaarheid van gebruik van onregelmatig verkregen bewijsmateriaal naar huidig recht Het bovenstaande laat zich schematisch als volgt samenvatten: Gebruik voor: Onrechtmatigheids-criterium: Mogelijk(e) gevolg(en): Strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal Strafvordering De desbetreffende strafvorderlijke wetgeving en EVRM-grondrechten Art. 359a Sv: nihil, strafvermindering, bewijsuitsluiting of n.o.-verklaring OM; afhankelijk van wettelijke en jurisprudentiële criteria Belastingheffing Abvbb; relativiteit, ‘zozeer’ Bewijsuitsluiting Bestuurlijke beboeting Abvbb; relativiteit, ‘zozeer’, én art. 6 EVRM Bewijsuitsluiting Bestuursrechtelijk onregelmatig verkregen bewijs Belastingheffing Abvbb Bewijsuitsluiting Bestuurlijke beboeting Abvbb en 6 EVRM Bewijsuitsluiting Strafvordering ‘zozeer’, eerlijk proces, goede procesorde, grondrechten? Nihil, strafvermindering, bewijsuitsluiting of n.o.-verklaring OM? Nog geen jurisprudentie. 9Interne rechtsvergelijking: de andere hoogste bestuursrechters 9.1 In verband met de gewenste eenheid van het bestuurs(proces)recht ga ik na hoe de Centrale Raad van Beroep (CRvB), het College van Beroep voor het bedrijfsleven (CBb) en de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State (ABRvS) omgaan met onrechtmatig c.q. onbevoegdelijk verkregen bewijsmateriaal. (i) Strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal 9.2 De andere bestuursrechters hebben zich voor het (bestuurlijke én punitieve) gebruik van strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal aangesloten bij uw ‘zozeer-indruist’-criterium uit het boven (6.3) geciteerde arrest HR BNB 1992/306. De CRvB deed dat uitdrukkelijk en onder verwijzing naar dat arrest. De ABRvS heeft niet met zoveel woorden alle criteria uit HR BNB 1992/306 overgenomen, maar past wel het ‘zozeer’-criterium toe: “2.5. Tenslotte hebben appellanten, onder verwijzing naar een brief van de Officier van Justitie te Arnhem van 16 december 1999 - inhoudende dat de strafzaak is geseponeerd wegens onrechtmatig verkregen bewijs -, betoogd dat het bewijsmateriaal dat ten grondslag is gelegd aan de sluiting van het horecabedrijf buiten beschouwing moet worden gelaten. Dit betoog faalt evenzeer. Er bestaat geen rechtsregel die ieder gebruik verbiedt van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs. In het administratiefrechtelijke geding is zodanig bewijs slechts dan niet toegestaan, indien het bewijs is verkregen op een wijze, die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht. Van een zodanige handelwijze van de overheid kan in dit geval niet worden gesproken.” 9.3 Het CBb lijkt zich aan te sluiten bij de ABRvS. Het overwoog in 2012 als volgt: “2.5 Het College overweegt dat in het bestuursrecht gebruik van bewijsmateriaal dat in een strafvorderlijke of strafrechtelijke procedure is gekwalificeerd als onrechtmatig verkregen slechts dan is toegestaan, indien het bewijs is verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht. Van de hier bedoelde handelwijze van de overheid is in dit geval, waarin aan appellante niet een bestraffende sanctie, maar de herstelsanctie van de last onder bestuursdwang is gegeven welke diende ter bescherming van de gezondheid en het welzijn van dieren, niet gebleken.” 9.4 Damen uitte kritiek op de beperkte toetsing door de ABRvS: “HR, CRvB en ook de Afdeling beginnen alle drie met de overweging dat geen rechtsregel bestaat, die ieder gebruik van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs voor het bepalen van iemands rechtspositie verbiedt. Opvallend is echter dat de voorzitter en de Afdeling zich vervolgens tot toetsing aan het hiervoor vermelde — terughoudende — criterium beperken, terwijl in de benadering van de Hoge Raad en de Centrale Raad daaraan de nodige toetsing voorafgaat. Zo gaat de HR na of het bewijs wel jegens de betrokkene onrechtmatig is verkregen (relativiteitsvereiste). Dat criterium speelt in deze zaak geen rol. Verder moet volgens de HR en de CRvB beoordeeld worden of het bestuursorgaan handelt in strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, en meer in het bijzonder met het zorgvuldigheidsbeginsel, door gebruik te maken van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs. Van zo'n strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur kan ‘in het algemeen’ niet worden gesproken als het bestuursorgaan — ook zonder de strafrechtelijk bezien onrechtmatige handelingen — ‘zonder wettelijke belemmering’ aan het bewijs had kunnen komen, bijvoorbeeld doordat er een inlichtingenplicht voor de burger bestaat zoals in het fiscale en het socialeverzekeringsrecht voorkomt. ‘In het algemeen’ is er dan geen strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, maar dan — pas — komt in beeld het ultieme criterium dat de Afdeling nu als enige criterium hanteert. In casu had de burgemeester wellicht niet zonder het strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs tot voldoende bewijs kunnen komen, en dus was een toetsing minimaal aan het zorgvuldigheidsbeginsel op haar plaats geweest. Bij het onderhavige selectief shoppen door de Afdeling in de jurisprudentie van de HR en de CRvB wordt de lat wel erg laag gelegd.” 9.5 Uit latere rechtspraak van de ABRvS blijkt dat ook de Afdeling ervan uitgaat dat onrechtmatig verkregen materiaal jegens de belanghebbende toelaatbaar is als de geschonden norm niet strekte tot bescherming van diens belangen. (ii) Bestuursrechtelijk onbevoegdelijk verkregen bewijs 9.6 De andere bestuursrechters maken geen duidelijk onderscheid tussen strafvorderlijk en bestuursrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal. Zij gebruiken soms ook voor de toelaatbaarheid van bestuursrechtelijk onbevoegdelijk verkregen materiaal het ‘zozeer’-criterium ex HR BNB 1992/306. Uit met name de verklaring van belanghebbende dat hij in tweedehandsauto’s gehandeld heeft en nog steeds handelt, alsmede over de wijze waarop die handel plaatsvindt (gelijk kopen en verkopen, zonodig met gebruikmaking van een garage van een kennis, zie Pv-code V4/1, pag. 2), leidt het Hof af dat sprake is geweest van een organisatie van arbeid en kapitaal. Omdat naar het oordeel van het Hof met die organisatie van arbeid en kapitaal door deelname aan het economische verkeer beoogd werd winst te behalen, is er sprake geweest van een (door belanghebbende gedreven) onderneming. Dit betekent dat belanghebbende in het verleden met een onderneming gestart is, welke onderneming - in ieder geval – in tweedehandsauto's handelde en dat belanghebbende niet aannemelijk gemaakt heeft dat hij deze onderneming vóór 1998 heeft gestaakt. Tevens leidt het Hof uit de processen verbaal van het strafrechtelijk onderzoek af (1) dat belanghebbende in de onderhavige jaren in televisies, videorecorders en andere elektronische apparatuur gehandeld heeft, (2) dat hij bij de productie en/of de uitgifte van valse of vervalste documenten was betrokken, en (3) dat hij betrokken was bij de handel van uit misdrijf verkregen kettingen, armbanden, ringen en of andere sieraden, en wel op een dusdanig gestructureerde en duurzame wijze dat gesproken kan worden van activiteiten die in het kader van een - wel of niet tot de autohandel behorende - onderneming plaatsvonden. In dit kader wijst het Hof met name op de verklaringen van [K], [M], [AA], de verklaringen van politie-infiltranten, de CID-informatie, de telefoontaps en de huiszoekingen in belanghebbendes woning en in woning [g-straat 1] te [Z] (zie het strafrechtelijk rapport, meer in het bijzonder de bijlagen 8 tot en met 27 uit dat rapport).” 2.21 Het Hof stelde van ambtswege vast dat de bewijslast op de belanghebbende rustte: “4.1.5. Het onder 4.1.4 overwogene leidt tot de conclusie dat belanghebbende in de jaren 1998 en 1999 een onderneming dreef en dus ex artikel 52, lid 2, Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR) administratieplichtig is. Niet in geschil is dat belanghebbende geen administratie gevoerd heeft als bedoeld in artikel 52, lid 1, AWR. Dit betekent dat op grond van artikel 29, lid 1, AWR (tekst 1998 en 1999) de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is. De rechtbank heeft derhalve ten onrechte niet als uitgangspunt genomen dat de beroepen van belanghebbende ongegrond dienen te worden verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. 4.1.6. De inspecteur heeft zich niet op de omkering en verzwaring van de bewijslast beroepen. Omdat de rechtbank artikel 29, lid 1, AWR (tekst 1998 en 1999) niet toegepast heeft en het Hof ambtshalve tot het oordeel komt dat er sprake is van feiten en omstandigheden die ertoe leiden dat de bewijslast is omgekeerd en verzwaard, heeft het Hof belanghebbende - op diens verzoek - alsnog na de zitting in de gelegenheid gesteld zich hierover uit te laten. 4.1.7. Hetgeen belanghebbende naar aanleiding daarvan heeft aangevoerd, heeft het Hof niet tot een ander oordeel gebracht. Met name acht het Hof van belang dat de verklaringen die belanghebbende in dit kader heeft ingebracht ertoe strekken een antwoord te geven op de vraag waarom bij de huiszoeking in belanghebbendes woning zoveel contant geld is aangetroffen, en dus niet betrekking hebben op de vraag of belanghebbende wel of niet in 1998 en 1999 een onderneming dreef. Daarnaast acht het Hof de getuigenverklaringen ongeloofwaardig. Het Hof verwijst in dit verband ook naar hetgeen het onder 4.2.11 heeft overwogen over die getuigenverklaringen.” 2.22 De Inspecteur achtte de door hem vastgestelde inkomens ad ƒ 94.854 (1998) en ƒ 97.462 (1999) redelijk. Het Hof heeft daarover overwogen: “4.2.1. Ook indien sprake is van toepassing van artikel 29, lid 1, AWR (thans 27e AWR) mag een belastingaanslag niet naar willekeur worden vastgesteld, maar moet hij berusten op een redelijke schatting. 4.2.2. Het Hof stelt voorop dat het bij het beoordelen van de vraag of de schatting van de inspecteur redelijk is, slechts toetst of de inspecteur bij afweging van de in aanmerking komende belangen in redelijkheid tot de onderhavige schatting heeft kunnen komen. Naar het oordeel van het Hof mag deze afweging ertoe leiden dat de inspecteur de navorderingsaanslag aan de hoge kant vaststelt. Nu belanghebbende steeds ontkend heeft dat hij naast de bijstandsuitkering ander belastbaar inkomen heeft genoten, kan het de inspecteur niet worden verweten dat de gedane schattingen een zekere ruwheid vertonen. In situaties als de onderhavige is dat eigen aan te maken schattingen en dient te worden aanvaard dat daarbij enige marge in aanmerking wordt genomen, teneinde te voorkomen dat door voorzichtig te schatten - objectief - een te laag bedrag in de heffing wordt betrokken en de desbetreffende belanghebbende op die wijze wordt 'beloond' voor het niet adequaat verschaffen van gegevens en inlichtingen. Daar staat tegenover dat van een inspecteur - in een situatie als de onderhavige - verwacht mag worden dat hij voor de stappen die tot de schatting hebben geleid een niet onredelijke onderbouwing kan geven. 4.2.3. Het belastbaar inkomen uit werk en woning over 1998 en 1999 heeft de inspecteur als volgt geschat: Jaar 1998 1999 Negatieve kas 11.133 31.146 Verdeling geld 78.224 78.224 Bijstand 15.732 15.980 Inkomen 105.089 125.350 Aanslag 96.854 97.462” 2.23 Het Hof is er vervolgens van uitgegaan dat alleen de component “Verdeling geld” (de jaartoerekening van de contanten) in geschil was. Daarover heeft het Hof geoordeeld: “4.2.10. In aanmerking genomen de aard van belanghebbendes ondernemingsactiviteiten - die zich deels in het criminele en/of schimmige circuit afspeelden - en gelet hetgeen in 4.2.2 is overwogen, is het Hof - anders dan de rechtbank - van oordeel dat het niet onredelijk is om te veronderstellen dat het contante geld - dat op diverse plaatsen in belanghebbendes woning op een minst genomen opmerkelijke wijze door belanghebbende werd bewaard (zie rechtbankuitspraak onder 2.3) - in belanghebbendes onderneming(en) is verdiend. Ook acht het Hof - bij gebreke aan nadere stukken - niet onredelijk om voornoemd geldbedrag - conform de inspecteur gedaan heeft - gelijkmatig over 1996 tot en met 1999 te verdelen. 4.2.11. Uit de vele door belanghebbende overgelegde getuigenverklaringen volgt naar 's- Hofs oordeel niet dat de schatting van de inspecteur onredelijk is. Het Hof acht deze verklaringen - die (kennelijk) aannemelijk moeten maken dat het eerder genoemde, in belanghebbendes woning aangetroffen bedrag van ƒ 325.932 een bruidschat is die bestaat uit schenkingen welke deze getuigen aan het bruidspaar [JJ]/[GG] bij gelegenheid van hun huwelijk zouden hebben gedaan en welke bruidschat belanghebbende ten behoeve van het bruidspaar in beheer had - ongeloofwaardig. Het is onaannemelijk dat belanghebbende een bruidschat van een dergelijke omvang in beheer neemt en vervolgens bewaart op de wijze zoals hij dat gedaan heeft (kort samengevat: in een toilettas, in plastic zakjes, aan deuren van slaapkamers en met wikkels erom heen waarop de namen van zijn kinderen voorkwamen), zonder dat daar enige administratie van wordt bijgehouden. Daar komt bij dat het onbegrijpelijk is - als genoemd bedrag bij belanghebbende in beheer zou zijn - [JJ]/[GG] noch belanghebbende konden verklaren wat de exacte omvang van de bruidschat was. Ook is onbegrijpelijk dat [JJ]/[GG] - naar de inspecteur (en door belanghebbende onvoldoende betwist) heeft gesteld - tot aan de zitting van het Hof op geen enkel moment op uitbetaling van de bruidschat hebben aangedrongen. Haas constateert te dier zake in zijn recente preadvies voor de VAR | Vereniging voor Bestuursrecht het volgende: “Soms doet zich de vraag voor of aan een besluit van een bestuursorganen ‘bestuursrechtelijk’ onrechtmatig verkregen bewijs ten grondslag gelegd kan worden. De Centrale Raad van Beroep heeft ten aanzien van onrechtmatige huisbezoeken door toezichthouders (schending van het (fundamentele) huisrecht) in de uitkeringssfeer (bijstand, AOW) een aantal keren geoordeeld dat het daarmee verkregen bewijsmateriaal niet aan een besluit tot (bijvoorbeeld) intrekking of weigering van de bijstands- dan wel AOW-uitkering ten grondslag mag worden gelegd. Soms wordt daartoe de maatstaf gehanteerd die ook geldt bij strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs; in de meerderheid van de gevallen gebeurt dat niet (expliciet). In die gevallen lijken – als ik het goed zie – de abbb bepalend te zijn voor beantwoording van de vraag of bewijsuitsluiting plaats moet vinden. De maatstaf lijkt dan te zijn dat bestuursrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs wordt uitgesloten als het is verkregen in strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur (waarbij vooral het zorgvuldigheidsbeginsel in beeld is).” 9.7 De CRvB hanteert uw ‘zozeer’-criterium vaak bij de beoordeling van gebruik van bewijs dat is vergaard door de ‘sociale recherche’ (het gemeentelijke sociale opsporings- en handhavingsapparaat). Het gaat hier om hybridelijk verkregen bewijs, want sociale rechercheurs zijn veelal zowel met controle- als opsporingsbevoegdheid behept. Die ‘sociale recherche’ handelt wel eens in strijd met art. 8 EVRM, met name met het huisrecht, maar dat leidt zelden tot bewijsuitsluiting op grond van het ‘zozeer onbehoorlijk’-criterium. Dat was wel zo in een geval waarin twee handhavingsmedewerkers van de Dienst werk en inkomen van de gemeente Amsterdam onaangekondigd een huisbezoek aflegden hoewel geen verdenking bestond dat de betrokkene ten onrechte een bijstandsuitkering ontving. Op basis van bij het huisbezoek aangetroffen bewijs werd de uitkering ingetrokken. De handhavers hadden de betrokkene gezegd dat als hij niet meewerkte aan het onderzoek, zijn bijstand zou worden beëindigd. Het College van B&W kon in hoger beroep niet bewijzen dat de handhavers zich hadden gelegitimeerd, noch dat zij het doel van het huisbezoek hadden meegedeeld, noch dat zij vooraf uitdrukkelijk toestemming hadden gevraagd en gekregen voor binnentreden, noch dat zij erop hadden gewezen dat weigering van medewerking geen directe gevolgen voor de verlening van bijstand zou hebben. Niet duidelijk was daarmee of de vereiste ‘informed consent’ bestond. De CRvB zag een niet-noodzakelijke en daarmee onrechtmatige inbreuk op het huisrecht: “Volgens vaste rechtspraak van de Raad (zie onder meer de uitspraak van 1 mei 2001, LJN ZB9247 alsmede de uitspraak van 3 september 2003, LJN AF3007) kunnen aan het niet meewerken aan een huisbezoek eerst gevolgen worden verbonden (in de vorm van het weigeren, beëindigen of intrekken van de bijstand) indien voor dat huisbezoek in het individuele geval een redelijke grond bestaat. Vaststaat, zoals hierboven is overwogen, dat in het geval van betrokkene voorafgaand aan het huisbezoek van een dergelijke grond geen sprake was. Er waren bij appellant geen objectieve feiten en omstandigheden bekend op grond waarvan redelijkerwijs kon worden getwijfeld aan de juistheid of de volledigheid van de door betrokkene, voor het vaststellen van (de omvang van) het recht op bijstand van belang zijnde, verstrekte gegevens. Onder deze omstandigheden bestaat er naar het oordeel van de Raad reeds hierom geen rechtvaardiging voor de in het onderhavige geval gemaakte inbreuk op het huisrecht van betrokkene.” Dit had gevolgen voor het gebruik van het bij het huisbezoek verkregen bewijsmateriaal: “Nu in het geval van betrokkene sprake is van een niet gerechtvaardigde inbreuk op het recht op bescherming van de persoonlijke levenssfeer kan de Raad niet anders dan tot het oordeel komen dat de tijdens het huisbezoek aan het licht gekomen gegevens moeten worden bestempeld als onrechtmatig verkregen bewijs. Zoals de Raad, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 1 juli 1992 (LJN ZC5028) reeds eerder heeft overwogen, is het gebruik van (onrechtmatig) verkregen bewijs slechts dan niet toegestaan indien de daartoe gebezigde bewijsmiddelen zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht. Met de rechtbank is de Raad van oordeel dat daarvan in dit geval sprake is. De Raad overweegt daartoe dat aan het uitgangspunt dat bij huisbezoeken als hier aan de orde sprake moet zijn van een gerechtvaardigde inbreuk op het recht op bescherming van de persoonlijke levenssfeer alle kracht wordt ontnomen, indien het betreffende bestuursorgaan de resultaten van een onrechtmatig huisbezoek niettemin bij de beoordeling van het recht op bijstand zou mogen meenemen. Dit bewijs in rechte toelaten zou naar het oordeel van de Raad in dit geval neerkomen op een schending van het beginsel van “fair trial” als bedoeld in artikel 6, eerste lid, van het EVRM [dit suggereert dat intrekking een ten onrechte verleende uitkering een punitieve sanctie – een criminal charge in de zin van art. 6 EVRM - zou zijn, hetgeen mij discutabel lijkt; PJW]. De resultaten van het onderhavige huisbezoek dienen derhalve buiten beschouwing te worden gelaten. Ander bewijs op grond waarvan moet worden geconcludeerd dat betrokkene zijn inlichtingenplicht heeft geschonden is niet voorhanden. Dit betekent dat het besluit van 24 maart 2006 op een onvoldoende draagkrachtige motivering berust en daarom in strijd is met artikel 7:12, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht.” 9.8 Deze uitspraak was mede aanleiding voor een wetswijziging op grond waarvan weigering van toestemming voor een huisbezoek wél direct gevolgen voor de verlening van bijstand kan hebben, ook als geen concrete aanwijzingen bestaan van onjuiste gegevensverstrekking. Thans is dus wellicht juist onbehoorlijk de mededeling dat niet-meewerken aan het onderzoek niet direct van invloed is op het recht op bijstand. 9.9 Ook in het ambtenarenrecht past de CRvB het ‘zozeer-onbehoorlijk’-criterium toe bij de beoordeling van de bruikbaarheid van bestuursrechtelijk vergaard bewijsmateriaal. In een recente zaak was tegen een werknemer van de Belastingdienst de klacht ingediend dat hij een brief namens de Belastingdienst zou hebben vervalst. De Minister van Financiën had toestemming verleend om de door de Belastingdienst ter beschikking gestelde computer van de medewerker te onderzoeken en, indien de computergegevens daartoe aanleiding zouden geven, ook om diens gegevens over de door de Belastingdienst ter beschikking gestelde telefoon te raadplegen. Zonder dat de computergegevens die aanleiding gaven, werden de metagegevens van betrokkenes telefoongebruik vastgelegd. Achteraf heeft de minister die ongeautoriseerde vastlegging alsnog goedgekeurd. De medewerker werd ontslagen omdat hij veelvuldig voor privédoeleinden de hem vanwege zijn werkgever ter beschikking gestelde (vaste) telefoontoestellen had gebruikt. De CRvB oordeelde als volgt over de bruikbaarheid van het aldus vergaarde bewijsmateriaal: “4.2. Vast staat dat ten tijde van het raadplegen van de telefoongegevens, daarvoor geen toestemming was gegeven. Zoals de rechtbank heeft overwogen is volgens vaste rechtspraak van de Raad (CRvB 24 januari 2013, LJN BY9361) het gebruik van onrechtmatig verkregen bewijsmiddelen slechts dan niet toegestaan indien zij zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht. Aangenomen al dat het hier gaat om onrechtmatig verkregen bewijs, is van dit laatste geen sprake. Daarbij wordt erop gewezen dat toestemming was verzocht om telefoongegevens te raadplegen, dat bij brief van 22 september 2009 onder voorwaarden die toestemming was verleend en achteraf bij brief van 26 mei 2010, nog voor het besluit van 9 juni 2010 tot tenuitvoerlegging van het strafontslag, alsnog onvoorwaardelijk is goedgekeurd dat de telefoongegevens zijn geraadpleegd. Daar komt bij dat de verkregen gegevens niet de inhoud van de gevoerde telefoongesprekken betreffen, maar de duur ervan en de gekozen telefoonnummers.” 9.10 Ook de ABRvS past uw ‘zozeer’-criterium toe bij de beoordeling van het gebruik van bestuursrechtelijk onregelmatig vergaard bewijs, onder meer in een zaak waarin de burgemeester – in plaats van de krachtens delegatie bevoegde stadsdeelvoorzitter – machtigingen voor binnentreden in een woning had afgegeven. De ABRvS achtte de gebreken niet van dien aard dat de bij binnentreding verkregen informatie niet zou mogen worden gebruikt. Jansen becommentarieert die uitspraak in AB 2010/153 als volgt: “4. Ik had aanvankelijk de gedachte en de hoop dat de ‘zozeer indruist’-formule (…) alleen zou worden gebruikt bij het uitsluiten van gegevens voor het bewijs in het bestuursrecht die in het strafrecht onrechtmatig zijn verkregen (zoals bijvoorbeeld nog het geval was in ABRvS 17 september 2008, LJN BF0974 en lijkt te zijn in ABRvS 4 april 2007, LJN BA2245). De formule geeft dan een terughoudendheid van de bestuursrechter aan bij het beoordelen van strafprocesrechtelijke normen, waarvoor immers de strafrechter is aangewezen. Bij het oordeel of gegevens moeten worden uitgesloten voor het bewijs in het bestuursrecht omdat de vergaring daarvan in het bestuursrecht onrechtmatig is, kan dan een minder terughoudende toets worden gehanteerd. In beide gevallen gaat het overigens om de invulling van het zorgvuldigheidsbeginsel, althans de norm van een zorgvuldig onderzoek (art. 3:2 Awb). (…) 6. Aan deze uitspraak en uit andere uitspraken (…) kunnen we aflezen dat de ‘zozeer indruist’- formule bij elke uitsluiting van gegevens voor het bewijs wordt gehanteerd. (…).” 9.11 De CRvB gebruikt het ‘zozeer’-criterium niet consequent. De president van de CRvB gebruikte het niet zichtbaar in een zaak waarin een bijstandsaanvraagster, vooruitlopend op een mogelijke nieuwe aanvraag harerzijds, onrechtmatig stelselmatig werd geobserveerd. De voorzitter liet de observatiegegevens toch buiten beschouwing. In een andere zaak liet de CRvB de bevindingen uit een onrechtmatig huisbezoek niet toe, maar wél de bevindingen uit nader onderzoek (de ‘vruchten’), eveneens zonder te verwijzen naar het ‘zozeer’-criterium. Balkema (noot in USZ 2009/381) zag hierin een ‘nieuw criterium’: “Derde belangrijk element in de uitspraken van de CRvB is het volgende. Als een redelijke grond voor het huisbezoek voorhanden is, mogen de verzamelde bewijsmiddelen ook meewegen wanneer van informed consent niet is gebleken (LJN BK4060, LJN BK4063 en LJN BK4064). Betrokkene mocht het huisbezoek dan immers niet weigeren. Wanneer er geen redelijke grond aanwezig is en er is geen informed consent, moeten de verklaringen en waarnemingen tijdens het huisbezoek buiten beschouwing blijven (LJN BK4057 en LJN BK4059). Bij het ontbreken van een redelijke grond mag B&W echter op grond van art. 53a lid 2 WWB wel een vervolgonderzoek uitvoeren naar de juistheid van de verstrekte gegevens. Dat mag ook na een onrechtmatig huisbezoek. B&W kan in dat kader tevens onderzoek doen naar andere gegevens die van belang zijn voor de verlening en de voortzetting van het recht op bijstand (LJN BK4057 en LJN BK4059). De verboden vruchten mogen dan in beginsel als bewijs meewegen (LJN BK4530). Daarop bestaat slechts een kleine uitzondering. Die uitzondering geldt alleen, als B&W in redelijkheid geen gebruik kan maken van de bevoegdheid tot het instellen van een nader onderzoek of van de verkregen onderzoeksresultaten, gelet op de wijze waarop dat in het concrete geval is gebeurd. Daarmee is gekozen voor een wat meer geïndividualiseerde formulering, dan eerder standaard werd gebruikt om vast te stellen of bewijs onrechtmatig verkregen was. Het oude criterium legde meer de nadruk op het feit dat het gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moest worden geacht. De oude maatstaf was overgenomen uit een arrest van de Hoge Raad van 1 juli 1992, LJN ZC5028 en luidde als volgt. “Het gebruik van onrechtmatig verkregen bewijs is slechts dan niet toegestaan indien de daartoe gebezigde bewijsmiddelen zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht.” Waarom het nieuwe criterium nu zo veel strenger is, is niet meteen duidelijk. Aangenomen moet echter worden dat de CRvB niet snel zal aannemen dat de uitzondering zich voordoet.” (iii) Onderscheid tussen gebruik voor punitieve en niet-punitieve doeleinden 9.12 Ook in het niet-fiscale bestuursrecht moet soms onderscheid worden gemaakt tussen punitief en niet-punitief gebruik van met administratieve bevoegdheden verkregen bewijs-materiaal. Een verklaring, onder druk of zonder cautie van een belanghebbende is verkregen mag wel worden gebruikt voor het intrekken en terugvorderen van een uitkering, maar moet buiten beschouwing blijven bij boeteoplegging. Recent overwoog de CRvB bijvoorbeeld: “6.9. Artikel 25 van de WW verplicht de werknemer op verzoek of onverwijld uit eigen beweging aan het Uwv alle feiten en omstandigheden mee te delen, waarvan het redelijkerwijs duidelijk moet zijn dat zij van invloed kunnen zijn op het recht op uitkering, het geldend maken van het recht op uitkering, de hoogte of de duur van de uitkering, of op het bedrag van de uitkering dat aan de werknemer wordt betaald. Op grond van artikel 27a van de WW legt het Uwv een bestuurlijke boete op van ten hoogste € 2.269,- ter zake van het niet of niet behoorlijk nakomen door de werknemer van een verplichting als bedoeld in artikel 25 van de WW. 6.10. De inspecteur van het Uwv was er bij de aanvang van het gesprek van 7 maart 2011 van op de hoogte dat appellant werkzaamheden had verricht waarvan hij geen mededeling had gedaan aan het Uwv. Appellant kon dus niet uitsluiten dat van de door hem verstrekte informatie in dat gesprek gebruik zou worden gemaakt voor het opleggen van een boete (zie ook CRvB 21 november 2012, LJN BY3772). Gelet daarop is het, anders dan het Uwv ter zitting heeft betoogd, voor de vraag of aan appellant de mededeling moest worden gedaan dat hij het recht had om geen antwoord te geven op vragen, niet van belang of het gesprek slechts was gericht op het ‘wat’ en niet op het ‘waarom’ (zie ook CRvB 16 november 2011, LJN BU6392). Dat betekent dat appellant, voorafgaand aan dat gesprek, door de fraude-inspecteur erop had moeten worden gewezen dat hij niet verplicht was om te antwoorden. Nu dat niet is gebeurd, kan de in dat gesprek verstrekte informatie niet worden gebruikt voor het vaststellen van de boete. Het hoger beroep slaagt in zoverre.” 10 De maatstaf voor beoordeling van gebruik van strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijs voor bestuurlijke beboeting uit een oogpunt van rechtseenheid 10.1 Ik meen dat de inmiddels meer dan 20 jaar oude leer van HR BNB 1992/306 (geen onderscheid wordt gemaakt tussen heffing en beboeting bij het gebruik van strafvorderlijk onrechtmatig bewijsmateriaal) nuancering behoeft, mede met het oog op de rechtseenheid enerzijds tussen het strafrecht en het fiscale boeterecht en anderzijds binnen het bestuursrecht. Waar u in HR BNB 1992/306 nog streefde naar zoveel mogelijk eenheid binnen het proces voor de belastingrechter (vermoedelijk omdat de boete destijds (tot 1998) een verhoging van de belastingaanslag was, gevolgd door een kwijtscheldingsbesluit), moet mijns inziens thans gestreefd worden naar zoveel mogelijk rechtseenheid bij de beoordeling van punitieve sancties die onder art. 6 EVRM vallen, ongeacht of zij door de gewone strafrechter, de fiscale bestuursrechter of de niet-fiscale bestuursrechter worden beoordeeld. 10.2 In de eerste plaats is het (fiscale) bestuurlijke boeterecht sinds 1992 meermalen en vergaand herzien, waarbij strafrechtelijke regels en beginselen mede onder invloed van art. 6 EVRM steeds meer invloed hebben gekregen en steeds meer strafrechtelijke begrippen zijn ingehaald in het punitieve bestuursrecht. In de tweede plaats is ook het strafrecht sindsdien herzien (onder meer door de invoering van art. 359a Sv in 1996 en van de strafbeschikking in 2008) en komt bewijsuitsluiting in het strafrecht inmiddels aanzienlijk minder vaak voor dan 25 jaar geleden. In de derde plaats heeft de bestuurlijke beboeting als vervanging van het minder efficiënte strafproces (dat zoals gezegd zelf ook een soort bestuurlijke sanctionering invoerde: de strafbeschikking) sindsdien een hoge vlucht genomen, in lijn met een grote toename aan bestuurlijke toezichthouders en punitieve handhavingsbevoegdheden. 10.3 Hoewel naar nationaal recht op fiscale boetezaken formeel nog steeds de regels en/of beginselen van het belasting(proces)recht van toepassing zijn, en niet zozeer die van het (nationale) straf(proces)recht, is onder invloed van art. 6 EVRM, de herziening van de fiscale en strafrechtelijke wetgeving en uw jurisprudentie een duidelijke scheiding ontstaan tussen de bezwaar- en beroepsprocedures voor zover zij de heffing betreffen en de bezwaar- en beroepsprocedures voor zover zij bestuurlijke beboeting betreffen, en is het fiscale boeterecht duidelijk opgeschoven van het fiscaal-bestuurlijke rechtssysteem naar het strafrechtsysteem. Ik geef daarvan de belangrijkste voorbeelden: (i) de omkering van de bewijslast bij meewerkplichtsverzuim van de belanghebbende kan niet toegepast worden ter zake van de gronden voor boeteoplegging; de belastingrechter moet er bij de boetebepaling rekening mee houden als de belastingheffingsgrondslag – en daarmee de boetebasis – is bepaald met omkering van de bewijslast; (ii) ook jegens een belanghebbende in het bestuursrecht moet de cautie gegeven worden als een voornemen tot beboeting bestaat (art. 5:10a Awb); (iii) u heeft in 2006 het IJzerdraad-arrest van uw eerste kamer geïmporteerd in het fiscale boeterecht en daarmee de strafrechtelijke leer overgenomen dat opzet en grove schuld niet slechts bij de gemachtigde, maar bij de belastingplichtige persoonlijk geconstateerd moeten kunnen worden (inmiddels heeft de belastingwetgever nog meer daderschap en deelneming uit het strafrecht geïmporteerd; zie voetnoot 81); (iv) wilsafhankelijk bewijsmateriaal dat de belastingplichtige onder dwang van (sancties op) bestuurlijke meewerkplichten heeft moeten produceren, kan op grond van het strafrechtelijke nemo tenetur beginsel niet gebruikt worden voor beboetingsdoeleinden, maar wel voor heffingsdoeleinden. (v) Ook kan het afschermen van ambtenaren, getuigen of tipgevers en niet-overlegging van het volledige boetedossier (weigeren van toegang tot het ‘strafdossier’) op grond van art. 6 EVRM gevolgen hebben voor de toelaatbaarheid van bestuurlijke beboeting die kunnen afwijken van die voor de toelaatbaarheid van belastingheffing. 10.4 Hoe dan ook is belastingheffing geen criminal charge of civil obligation en valt het procesrecht ter zake dan ook niet onder art. 6 EVRM en is (fiscaal-)bestuurlijke beboeting wél een criminal charge in de zin van die bepaling, hetgeen noopt tot zeer vele afwijkingen van het ordinaire niet-punitieve bestuursprocesrecht. 10.5 Pront-Van Bommelt (noot in FED 1992/794) achtte van meet af aan onjuist dat u in HR BNB 1992/306 andere dan strafrechtelijke maatstaven aanlegde bij de beoordeling van het gebruik voor beboeting van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal: “(…). Anders dan de advocaat-generaal heeft geconcludeerd, is de Hoge Raad van oordeel dat art. 6 EVRM geen regels bevat ten aanzien van de toelaatbaarheid van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs als zodanig en dat ten aanzien daarvan geen onderscheid hoeft te worden gemaakt tussen de enkelvoudige belasting en het opleggen van de fiscale boete (r.o. 3.2.4). De benadering van de advocaat-generaal lijkt mij echter de juiste, want (...) als strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs in de strafrechtelijke sfeer jegens een bepaalde persoon niet mag worden gebezigd, maar ten aanzien diezelfde persoon wel ten grondslag mag worden gelegd aan een fiscale boete, dan betekent dat twee gevallen die voor de toepassing van art. 6 EVRM als gelijk - in beide gevallen gaat het om strafvervolging - moeten worden aangemerkt, verschillend worden behandeld. Zou het strafrechtelijke onrechtmatig verkregen bewijs wel ten grondslag mogen worden gelegd aan een fiscale boete, dan zou dat er bovendien toe kunnen leiden dat een strafprocedure wordt stopgezet omdat een vrijspraak dreigt wegens strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs om het vervolgens op het opleggen van een fiscale boete aan te sturen, een gang van zaken die in de hand zou kunnen worden gewerkt doordat veel belastingambtenaren zowel met opsporing als met controle zijn belast. Vanuit het oogpunt van art. 6 EVRM is dat willekeurig, een rechtvaardigingsgrond lijkt te ontbreken. De fiscus kan hier bijvoorbeeld geen beroep doen op de massale afdoening van overtredingen, noch op grotere belangen dan die in het strafrecht op het spel staan. Het is in beginsel in strijd met art. 6 EVRM als strafrechtelijke onrechtmatig verkregen bewijs dat jegens een belanghebbende niet mag worden gebezigd in een strafproces, vervolgens ten aanzien van die persoon wel ten grondslag mag worden gelegd aan een fiscale boete.” 10.6 In WFR 1992/1839 schreef ik over HR BNB 1992/306: “Met dit oordeel neemt de Hoge Raad afstand van de benadering van Hof Amsterdam 28 april 1989, BNB 1991/69, FED 1990/165, V-N 1990, blz. 455, dat overwoog: 'waar het opleggen van een verhoging (...) als een strafvervolging is aan te merken (…), brengt zulks mede dat het in strafrechtelijke zin onrechtmatig verkregen bewijs evenmin mag meewerken tot het bewijs van de opzet of grove schuld van belanghebbende (...).' Wat het hof nog wel accepteerde voor het bewijs van de enkelvoudige belasting, accepteerde het dus niet voor het bewijs van de boetegrondslag, kennelijk op grond van de volgende redenering: strafrecht is strafrecht, en als bepaald bewijsmateriaal in een 'echt' strafproces ontoelaatbaar is wegens onrechtmatige vergaringswijze, dan moet het in het quasi-strafproces van de fiscale boete (dat, evenals het 'echte' strafproces, onder art. 6 EVRM valt) evenzeer onbruikbaar zijn. Voor deze benadering van Hof Amsterdam valt veel te zeggen. De tegengestelde mening leidt er immers toe, dat het strafrechtelijke opsporingsapparaat (waartoe ook de fiscus behoort! Zie art. 80 AWR) geen reden meer heeft om zich aan de regels van het Wetboek van Strafvordering te houden bij de opsporing van fiscale delicten, nu immers de eventuele uitsluiting van onregelmatig vergaard bewijs van het 'echte' strafproces er niet aan in de weg staat, dat de fiscus als aanslagregelaar - administratiefrechtelijk in het geheel niet gehinderd door de onrechtmatigheid van de verkrijgingswijze van het bewijsmateriaal - de bestraffing overneemt door oplegging en handhaving van een 100% fiscale boete. (…) Blijkbaar accepteert de Hoge Raad deze onprettige schaduwzijde van zijn oordeel.” 10.7 Ook Thomas pleit voor eenheid van (quasi-)strafrecht: “Het zou naar mijn mening de rechtszekerheid dienen, indien de eenvoudige bewijsregel in het bestuursrecht zou worden opgenomen dat voor de beoordeling of sprake is van onrechtmatig verkregen bewijs, moet worden aangesloten bij het Wetboek van Strafvordering en de jurisprudentie van de strafrechter. Op deze wijze kan het bestuursrecht niet als ‘vluchtstrook’ voor het Wetboek van Strafvordering worden gebruikt, dat immers wel bewijsregels bevat.” 10.8 Haas heeft de VAR | Vereniging voor bestuursrecht dezer dagen als volgt gepreadviseerd over het verschil in bruikbaarheid van strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijs voor strafvervolging c.q. voor bestuurlijke beboeting: “De vraag rijst of niet meer zou moeten worden aangesloten bij het strafrecht, met name indien het materiaal betreft dat gebruikt wordt voor de levering van het bewijs dat een beboetbaar feit is begaan. Het komt minst genomen merkwaardig over dat de consequenties verbonden aan het onrechtmatig verkrijgen van bewijsmateriaal afhankelijk zijn van de wijze waarop de autoriteiten aan de ‘criminal charge’ invulling geven (strafrechtelijk dan wel bestuursrechtelijk).” 10.9 De Bont en Sitsen menen dat u HR BNB 1992/306 thans zou kunnen aanpassen in die zin dat de belastingrechter wat toelaatbaarheid van besmet bewijsmateriaal betreft bij de strafrechter aansluit, nu uitsluiting van besmet bewijsmateriaal door de strafrechter inmiddels aanzienlijk zeldzamer is dan in de jaren vóór HR BNB 1992/306. Zij maken geen zichtbaar onderscheid tussen gebruik voor belastingheffing en gebruik voor beboeting: “De leer van de Hoge Raad is geformuleerd in een tijd waarin het veelvuldiger voorkwam dat bewijs strafrechtelijk onrechtmatig werd geacht. Als gevolg van de wijzigingen in de strafrechtelijke doctrine, zoals die ook voortvloeit uit het hiervoor besproken arrest over de reikwijdte van art. 359a Sv [bedoeld is HR NJ 2013/308; zie 4.14 hierboven; PJW], is heden ten dage slechts in uitzonderlijke gevallen sprake van bewijsuitsluiting in het strafrecht. De leer van de belastingkamer van de Hoge Raad is daarop (nog) niet aangepast. Naar onze overtuiging zou als gevolg van de gewijzigde rechtsregels in het strafrecht thans als uitgangspunt kunnen worden geformuleerd, dat een strafrechtelijke bewijsuitsluiting impliceert dat de handelwijze van de autoriteiten zozeer indruist tegen hetgeen mag worden verwacht, dat het bewijs ook fiscaalrechtelijk dient te worden uitgesloten.” 10.10 Hennekens schrijft in zijn noot onder ABRvS 4 februari 2000 (zie 9.2): “5. Het bewijs in het administratief procesrecht is vrij. Er worden geen regels gesteld aan de bewijsvoering noch aan de bewijsgaring. Hoe nu als het bewijs naar strafvorderlijke criteria op een onrechtmatige wijze verkregen is? Dan mag het bestuursorgaan dat toch ten grondslag leggen aan zijn besluit. Ook als het bestuursorgaan zelf langs onrechtmatige weg dat bewijs heeft vergaard? De rechter zegt daar op zichzelf niets van. Slechts ‘indien het bewijs is verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht’, dan is het strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs niet toegestaan. Dit gaat zeer ver, m.i. te ver. Het zou ertoe kunnen leiden dat middelen ingezet worden van strafvorderlijke aard welke niet ten behoeve van strafvordering maar omwille van sanctionerend bestuurlijk optreden gebruikt worden.” 10.11 Ook Michiels bepleit aansluiting van het punitieve bestuursrecht bij het strafrecht: “Moet voor de bestuurlijke boete nu gelden wat in de rest van het bestuursrecht gebruikelijk is (ook onrechtmatig bewijs is toegelaten tenzij dit op een zeer onbehoorlijke wijze is verkregen) of moet worden aangesloten bij de strafrechtelijke bewijsregels? De wetgever laat het aan de bestuursrechters over. Ik meen dat aansluiting bij het strafrecht de voorkeur verdient, gelet op de aard van de sanctie.” 10.12 Dat vindt ook Blomberg: “De meeste bestuursrechtelijke jurisprudentie over onrechtmatig verkregen bewijs gaat over strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs. Dit wordt alleen ontoelaatbaar geacht als het bewijsmateriaal is verkregen op een wijze die ernstig indruist tegen wat van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, bijvoorbeeld bij een flagrante schending van grondrechten. Er zijn in de jurisprudentie geen aanwijzingen te vinden dat met betrekking tot bestuursrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs anders zal worden geoordeeld. In het bestuursrecht is het dus eerder uitzondering dan regel dat onrechtmatig verkregen bewijs niet mag worden gebruikt. Als het gaat om het opleggen van herstelsancties is daar ook wel iets voor te zeggen; het belang van een inhoudelijk juist besluit weegt daar met het oog op het algemeen belang en eventuele belangen van derden zwaarder. Hoewel de uitsluitingsregel ook in het strafrecht genuanceerd wordt toegepast, biedt dat toch meer bescherming. De bestuursrechter zal zich voor wat betreft bestraffende afdoening dan ook bij deze jurisprudentie moeten aansluiten.” 10.13 Ook Embregts kwam in haar dissertatie over bewijsuitsluiting tot de conclusie dat het punitieve bestuursrecht moet aansluiten bij het strafrecht: “Als het gaat om een punitieve procedure, dan zou de uitkomst van de toelaatbaarheidsvraag in het bestuursrecht volgens mij niet mogen verschillen van die in het strafrecht. In beide gevallen gaat het immers om het opleggen van punitieve sancties, waarbij aan de burger dezelfde mate van rechtsbescherming toekomt. Als de overheid in strafzaken het bewijs niet ‘rond’ krijgt (omdat na bewijsuitsluiting er onvoldoende materiaal overblijft voor een bewezenverklaring), dan zou de bestuursrechter dit materiaal evenmin dienen toe te laten. Deze vorm van forumshopping dient te worden tegengegaan. Het draait op de keper beschouwd om de garantie van dezelfde grondrechten en fundamentele rechtsbeginselen, onverschillig of voor het bestuursrechtelijke dan wel strafrechtelijke afhandelingstraject is gekozen.” 10.14 Bröring en Jurgens tenslotte zien evenmin een rechtvaardiging voor een verschil in koers tussen strafrechter en bestuurlijke-boeterechter: “(..) de vraag in hoeverre in strijd met de strafvorderlijke regels verkregen bewijs kan worden toegelaten, wordt aldus in beide stelsels niet geheel op dezelfde wijze beantwoord. De bestuursrechter laat meer strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs ter onderbouwing van een bestuurlijke boete toe dan de strafrechter zou accepteren. Het verschil dat er op dit punt tussen het bestuursrecht en het strafrecht bestaat, is niet terug te voeren op de wettelijke regels – het Wetboek van Strafvordering schrijft immers niet precies voor wanneer welke consequenties moeten worden verbonden aan het feit dat bewijsmateriaal onrechtmatig is verkregen – maar op een verschil in benadering door de bevoegde rechters. Een rechtvaardiging voor dit verschil is ons inziens echter niet te geven; strafrechters en bestuursrechters zouden op dit punt een gezamenlijke koers moeten uitzetten.” 10.15 Met de invoering van de vierde tranche Awb per 1 juli 2009 werd bestuurlijke handhaving zoveel mogelijk uniform geregeld in hoofdstuk 5 Awb. In de MvT bij die vierde tranche betoogde de regering als volgt over de verhouding tussen het bestraffende bestuursrecht en het strafrecht: “Er bestaan inderdaad overeenkomsten tussen strafrecht en bestuursrecht; van gescheiden werelden kan dan ook geen sprake zijn. Uitgangspunt dient dan ook te zijn, dat het bestraffende bestuursrecht niet nodeloos moet afwijken van het strafrecht, en daarvan gelet op artikel 6 EVRM op een aantal punten ook niet kan afwijken. Op een aantal essentiële punten wordt dan ook aangesloten bij het strafrecht.” Over de rol van de bestuursrechter bij de beoordeling van boetebesluiten merkte zij op: “De toetsing van bestuurlijke boetebesluiten vindt plaats volgens de algemene regels van het bestuursprocesrecht, zoals opgenomen in de Algemene wet bestuursrecht. Bepalingen van strafprocesrecht en strafrechtelijke leerstukken zijn niet rechtstreeks van toepassing in een bestuursrechtelijke context. Onder omstandigheden kunnen zij wel door de bestuursrechter analoog worden toegepast, met name indien de bestuursrechtelijke verhouding tussen partijen sterke overeenkomsten vertoont met een strafrechtelijke verhouding (vgl. CRvB 5 april 2002, JB 2002, 173). De bestuursrechter kan zich uiteraard laten inspireren door de uitspraken van zijn strafrechtelijke collega (voor voorbeelden zij verwezen naar de artikelsgewijze toelichting). (…) Zoals de bestuurlijke beslissing aan bepaalde eisen moet voldoen, zo moet ook de toetsing door de rechter aan bepaalde extra eisen voldoen. Deze eisen worden voor een belangrijk deel gegeven door artikel 6 EVRM. De bestuursrechter neemt een bijzondere positie in in dit verband: enerzijds oordeelt hij als «gewoon» bestuursrechter, anderzijds is zijn positie enigszins vergelijkbaar met die van een strafrechter.” Specifiek over materieel bewijsrecht bij beboeting schreef de medewetgever: “Anders dan in de literatuur (zie met name A.R. Hartmann, Bewijs in het bestuursstrafrecht, diss. EUR 1998, Arnhem 1998) en op onderdelen ook door de Raad van State (zie punt 15 van het advies) wel is bepleit, bevat dit wetsvoorstel geen afzonderlijke regeling voor het bewijs in zaken waarin een bestuurlijke boete kan worden opgelegd. Hoewel voor bestuurlijke boeten enige specifieke bewijsregels gelden, kunnen die niet los worden gezien van het bestuursrechtelijk bewijsrecht als geheel. Codificatie van bewijsregels voor bestuurlijke boeten zou daarom slechts goed mogelijk zijn in de context van een meeromvattende codificatie van het bestuursrechtelijk bewijsrecht. Dat zou een omvangrijke wetgevingsoperatie vergen, waaraan naar ons oordeel thans geen behoefte bestaat. (…) Uit artikel 3:2 Awb volgt voorts reeds, dat het onderzoek naar de feiten op een zorgvuldige wijze moet plaatsvinden. Gelet daarop zijn nadere regels omtrent de bewijsgaring en de keuze en de waardering van de bewijsmiddelen niet nodig. Ook in beroep is er geen reden voor bestuurlijke boeten een inbreuk te maken op de traditioneel in het bestuursprocesrecht geldende vrij-bewijs-leer. De beoordeling van de toereikendheid van het bewijs kan aan de rechter worden overgelaten. Ditzelfde geldt voor de vraag of het bewijs rechtmatig is verkregen. De vrijheid van de bestuursrechter ten aanzien van de bewijswaardering brengt mee dat het aan de rechter is te beoordelen in hoeverre bewijsmateriaal bij de vergaring waarvan enig voorschrift is geschonden, aan het bewijs van de overtreding kan bijdragen, aldus HR 1 juli 1992, BNB 1992, 306. De Hoge Raad tekent daarbij aan dat het enkele feit dat bewijs strafrechtelijk gezien onrechtmatig is verkregen, niet zonder meer meebrengt dat dit bewijs ook in een bestuursrechtelijke procedure niet mag worden gebruikt. De eigen aard van bestuursrecht en strafrecht verzetten zich tegen een dergelijk eenvoudige gelijkstelling. Daarbij is bijvoorbeeld van belang dat in het bestuursrecht relatief veel fouten bij de bewijsgaring – bijvoorbeeld het niet horen van de overtreder – in de bezwaarschriftprocedure kunnen worden hersteld (aldus ook Hartmann, a.w., blz. 196), terwijl vormfouten met toepassing van artikel 6:22 Awb ook door de rechter kunnen worden gepasseerd. Een en ander neemt vanzelfsprekend niet weg, dat het ook in het bestuursrecht kan voorkomen dat bij de bewijsgaring zodanig fundamentele normen – te denken valt aan de essentiële normen van artikel 6 EVRM – zijn geschonden en de overtreder daardoor zozeer in zijn belangen is geschaad, dat het verkregen bewijs niet kan worden gebruikt om een boete op te leggen.” 10.16 Het in het laatste citaat genoemde advies van de Raad van State luidt als volgt: “(…). Het voorstel bevat geen bepalingen inzake bewijsrecht. Uit de rechtspraak kan worden afgeleid dat het bewijs van een overtreding die kan leiden tot het opleggen van een bestraffende bestuurlijke sanctie aan strengere vereisten moet voldoen dan in het algemeen in het bestuursrechtelijk bewijsrecht het geval is. In het bijzonder mag bij het opleggen van bestraffende sancties geen gebruik worden gemaakt van – in strafrechtelijke zin – onrechtmatig verkregen bewijs. In andere gevallen, ook bij het opleggen van een herstelsanctie, kan zulk bewijs echter wel een rol spelen, tenzij het is verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen wat van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht. De Raad geeft in overweging een bewijsregel op te nemen die aansluit bij de hiervoor samengevatte jurisprudentie inzake het gebruik van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs.” 10.17 Uit het citaat lijkt te volgen dat de Raad van State uit onder meer HR BNB 1992/306 opmaakt dat als uitgangspunt bij het opleggen van bestraffende sancties geen gebruik mag worden gemaakt van strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijs. Mijns inziens hield dat arrest dat echter juist niet in (maar zou dat thans nunacering behoeven). De regering reageerde als volgt op de aanbeveling van de Raad van State: “Hoewel wij de door de Raad geformuleerde regels inhoudelijk onderschrijven, zou het naar ons oordeel niet verstandig zijn om thans één of twee geïsoleerde bewijsregels in de Awb vast te leggen. Dat zou moeten geschieden in het kader van een meeromvattende codificatie van het bestuursrechtelijk bewijsrecht. Het thans opnemen van een enkele bewijsregel voor een specifiek geval roept immers onmiddellijk de vraag op, welke regels dan in andere gevallen gelden. De memorie van toelichting is aangevuld met een opmerking van deze strekking.” 10.18 Ik maak uit deze wetsgeschiedenis op dat de medewetgever de bestuursrechter vrij achtte zich bij de beoordeling van (bewijs ten behoeve van) punitieve bestuurlijke sancties te inspireren op de strafrechter en strafprocesrechtelijke bepalingen, maar dat de (niet door hem opgehelderde) ‘eigen aard van het bestuursrecht’ zich verzette tegen ‘eenvoudige gelijkstelling’ van de bestuursrechtelijke beoordelingsmaatstaven voor strafvorderlijk onrechtmatig vergaard bewijsmateriaal aan de strafrechtelijke maatstaven. Ik zie echter niet wat de medewetgever daarmee bedoelde. Dat procedurele fouten alsnog in de bezwaarfase kunnen worden hersteld ten behoeve van de niet-punitieve toepassing van het bestuursrecht en dat de rechter desgeraden aan vormfouten voorbij kan gaan als de belanghebbende niet in zijn belangen geschaad is, verklaart immers op geen enkele wijze waarom de bestuursrechter die daarnaast tevens ‘enigszins’ (?) als strafrechter moet optreden, voor het wél-punitieve traject het bewijsoordeel van de strafrechter niet volgt ter zake van hetzelfde bewijsmateriaal ter zake van dezelfde feiten. De bewering dat aansluiting bij het strafrecht ter zake van onrechtmatigheids- en bruikbaarheidbeoordeling van strafvorderlijk onrechtmatig verkregen materiaal zou leiden tot de noodzaak al het bestuursrechtelijke bewijsrecht te codificeren lijkt manifest onjuist en is in elk geval geheel ongesubstantieerd. 10.19 Mijns inziens is het, gezien het bovenstaande, wenselijk dat voor het gebruik van hetzelfde strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal bij alle criminal charges ter zake van hetzelfde materiële feit dezelfde beoordelingsmaatstaf wordt aangelegd. Voor het onrechtmatigheidsoordeel ter zake van hetzelfde strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal zou mijns inziens de bestraffende bestuursrechter de straf(proces)rechtelijke maatstaven moeten gebruiken en het oordeel van zijn strafrechtelijke collega moeten volgen. Voor het daarop volgende bruikbaarheidsoordeel geldt dat niet, nu het strafbare feit dat in de strafprocedure vervolgd werd vaak niet (materieel) gelijk zal zijn aan het beboetbare feit dat voor de bestuursrechter komt, gegeven het una via stelsel ex art. art. 5:44 Awb (tot 1 juli 2009 art. 67oart. 67o en art. 69aart. 69a AWR): als een fiscaal delict voor de strafrechter is gekomen, kan het niet beboet worden. Het zal in het punitieve belastingrecht juist gaan om gevallen zoals dat van de belanghebbende, waarin de strafzaak tegen hem valsemunterij en heling betrof, terwijl zijn boetezaak de verzwijging van de inkomsten daaruit betreft. 10.20 De strafvorderlijke criteria voor rechtmatigheidsbeoordeling van strafvorderlijke verkrijging van bewijsmateriaal zouden dus beslissend moeten zijn voor het rechtmatigheids-oordeel van de bestuursrechter bij wie dat strafvorderlijk onrechtmatige bewijs ingebracht wordt voor punitieve doeleinden, en niet zozeer de beginselen van behoorlijk bestuur. 10.21 Voor wat betreft het aan het onrechtmatigheidsoordeel te verbinden gevolg voor het gebruik van het besmette materiaal voor punitieve doeleinden zou de ongenuanceerde ‘zozeer onbehoorlijk’-formule (zie 6.1) mijns inziens verlaten moeten worden en aansluiting gezocht moeten worden bij de genuanceerdere benadering in het strafrecht, met vier sanctiemogelijkheden, waaronder de in het punitieve belastingrecht thans nog onbekende mogelijkheden om de boete te verminderen en om de boetebeschikking geheel te vernietigen ongeacht of voldoende ander bewijs voorhanden is. De ‘zozeer onbehoorlijk’-formule zou gereserveerd kunnen worden voor alleen die laatste mogelijkheid: als het overheidsoptreden zo grof onbehoorlijk was dat de strafrechter het OM niet-ontvankelijk verklaarde of zou hebben verklaard, dan kan (ook) de belastingrechter de boetebeschikking die gebaseerd is op hetzelfde zozeer onbehoorlijk verkregen bewijsmateriaal vernietigen ongeacht ander wellicht niet-besmet bewijsmateriaal. 10.22 Voor de beantwoording van de vraag welk van de vier mogelijke rechtsgevolgen in welk geval gekozen moet worden, heeft uw strafkamer in HR NJ 2004/376 (zie 4.13) en HR NJ 2013/308 (zie 4.14) een catalogus van criteria en af te wegen belangen gegeven. Ook in belastingboetezaken zou rekening kunnen worden gehouden met (i) het belang dat door het geschonden voorschrift wordt gediend, (ii) de ernst van de schending en (iii) het nadeel dat door het verzuim wordt veroorzaakt. Bij factor (iii) is onder meer van belang de vraag of en in hoeverre de belanghebbende daadwerkelijk in zijn verdediging is geschaad. Voorts spelen een rol de omstandigheden van het geval (HR NJ 2004/376, r.o. 3.6.4, en HR NJ 2013/308, r.o. 2.4.1), waaronder de negatieve effecten van het verbinden van rechtsgevolg aan de onrechtmatigheid van de bewijsverkrijging (HR NJ 2013/308, r.o. 2.4.5.) en de mate van verwijtbaarheid van de schending van het voorschrift. Zwaarwegende belangen als waarheidsvinding, bestraffing van de dader van een mogelijk zeer ernstig strafbaar feit en in voorkomende gevallen de rechten van slachtoffers en hun nabestaanden kunnen in het oordeel worden betrokken (HR NJ 2013/308, r.o. 2.4.5.). 10.23 Bij de fiscale beboetbare feiten zullen niet al deze factoren een vergelijkbare rol spelen als in het strafrecht. Zo zullen de rechten van slachtoffers en hun nabestaanden denkelijk bij fiscale delicten zelden een rol spelen. U zult dus deels een eigen catalogus van te beoordelen omstandigheden en af te wegen belangen moeten ontwikkelen. Een enigszins vergelijkbare catalogus bestaat al voor beleidskeuzedoeleinden in de vorm van de Richtlijnen voor aanmelding en afhandeling fiscale delicten, douane- en toeslagendelicten, aan de hand waarvan beoordeeld wordt of een geconstateerd vergrijp ernstig genoeg is om strafrechtelijk afgedaan te worden. De volgens de Richtlijnen in de beoordeling te betrekken aspecten zijn (i) de omvang van het nadeel, (ii) de status van de verdachte (heeft hij een voorbeeldfunctie), (iii) recidive, (iv) de verhaalsmogelijkheden, (v) de combinatie met niet-fiscale delicten, (vi) de betrokkenheid van de adviseur, deskundige derde of douane-expediteur en (vii) grotere achterliggende te beschermen rechtsbelangen (bijvoorbeeld tegengaan van uitbuiting van illegale werknemers). 10.24 Heeft de strafrechter het bewijsmateriaal reeds onherroepelijk als onrechtmatig (jegens de belanghebbende) verkregen aangemerkt, dan lijkt mij dat de bestraffende bestuursrechter aan dat onrechtmatigheidsoordeel gebonden zou moeten zijn. Ik zie niet welke belangen gediend worden met afwijking van het oordeel van de op dit punt bij uitstek bevoegde en deskundige strafrechter, terwijl ik wél de (rechtseenheids- en nondiscriminatie)belangen zie die niet gediend worden als de ene rechter zich ter zake van precies hetzelfde bewijsmateriaal niets zou aantrekken van het voorafgaande oordeel, met kracht van gewijsde, van de andere rechter. Als strafrechtelijk onherroepelijk vast staat dat het materiaal (onherstelbaar) onrechtmatig is verkregen, valt niet in te zien hoe de bestraffende bestuursrechter datzelfde bewijsmateriaal als rechtmatig verkregen kan aanmerken zonder de strafrechtelijke kracht van gewijsde te schenden. Als de overheid (in de gedaante van het OM) het niet eens was met het oordeel van de strafrechter, dan had zij hoger beroep of cassatie moeten instellen. Doet zij dat niet, of krijgt zij tot in cassatie nul op rekest, dan behoort diezelfde overheid (in de gedaante van beboetend bestuur) mijns inziens aan dat onherroepelijke oordeel gebonden te zijn. Is er (nog) geen (on)rechtmatigheidsoordeel van de strafrechter, bijvoorbeeld omdat het OM de vervolging staakt of er niet aan begint (al dan niet juist omdat het vreest voor een onrechtmatigheidsoordeel en vervolgens bewijsnood), dan moet de bestuursrechter de verkrijgingswijze van hetzelfde bewijsmateriaal mijns inziens beoordelen volgens de strafvorderlijke maatstaven die de strafrechter zou toepassen. 10.25 De belastingrechter lijkt mij daarentegen niet gehouden om ook steeds hetzelfde gevolg aan de onrechtmatigheid te verbinden als de strafrechter heeft of zou hebben gedaan. Het gaat immers, gezien het una via stelsel van art. 5:44 Awb, om verschillende delicten: het beboete delict is een fiscaal vergrijp en het vervolgde delict een (kennelijk lucratief) niet-fiscaal delict. Het ex art 359a Sv verbinden van gevolg aan onrechtmatige bewijsvergaring is voorts een bevoegdheid en niet een plicht (zie HR NJ 2004/376, r.o. 3.6.1, in onderdeel 4.13 hierboven: hij kan desgeraden ook afzien van sanctionering). De bestraffende bestuursrechter kan dus tot een andere afweging en daarmee een ander bruikbaarheidsoordeel komen dan de strafrechter kwam of zou komen. Bij de beoordeling of in de strafprocedure tegen een huurmoordenaar onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal moet worden uitgesloten zullen onder meer de ernst van het strafbare feit en de rechten van slachtoffers en hun nabestaanden anders gewogen worden dan in de procedure voor de belastingrechter over de vergrijpboete voor verzwijging van de inkomsten uit huurmoord. De fiscale-boeterechter zou mijns inziens wel, indien hij een ander gevolg aan de strafvorderlijke onrechtmatigheid verbindt dan de strafrechter, die afwijking moeten motiveren op basis van het verschil tussen de vervolgde gedraging en het vervolgde feit. 11 De maatstaf voor beoordeling van gebruik van strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijs voor de belastingheffing 11.1 Bij de heffing van belasting gaat de redenering ‘strafrecht is strafrecht’ niet op; belasting heffen is iets anders dan leed toebrengen als vergelding voor wetsovertreding. Art. 6 EVRM ziet ook niet op belastingheffing. Embregts betoogt in haar dissertatie: “Het (…) betoog dat strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijs in beginsel evenmin in een bestuursrechtelijk procedure kan worden gebruikt, gaat mijns inziens niet op in het geval dat de bestuursrechter in een niet-punitieve procedure dit materiaal wil gebruiken. Dit heeft te maken met de verschillen tussen punitieve en niet-punitieve procedures. Het voor de punitieve procedures kenmerkende doel van bestraffing ontbreekt in niet-punitieve zaken. Dit verschil kan gevolgen hebben voor de rechten waar de burger een beroep op kan doen. Zo vloeien voor de burger verschillende rechten voort uit het fair-trialbeginsel van art. 6 EVRM. In procedures inhoudende een ‘criminal charge’ is aan de verdachte op grond van dit beginsel een zwijgrecht toegekend. In ‘civil rights’-zaken daarentegen kan een dergelijk recht niet aan art. 6 EVRM worden ontleend. Het nemo-teneturbeginsel is een strafrechtelijk (mensen)recht.” 11.2 Het strafprocesrecht verschilt van het fiscale (boete)recht, ook op het punt van bewijsvergaring. Bewijsmateriaal kan strafrechtelijk uitgesloten worden wegens schending van een strafvorderlijke regel, terwijl die schending geenszins noopt tot uitsluiting bij de heffing van belasting. Zo kan cautieverzuim of het onder sanctiedreiging afdwingen van een verklaring strafrechtelijk tot bewijsuitsluiting leiden, terwijl deze handelingen voor de belastingheffing geen gevolgen hoeven te hebben, nu elke burger wél aan de belastingheffing te zijnen aanzien moet meewerken. In strafzaken kan voorts in uitzonderingsgevallen bewijs worden uitgesloten indien een als incident niet zo ernstig verzuim zo vaak voorkomt dat het een structureel karakter krijgt (zie 4.14, r.o. 2.4.6.). Ook in zo’n geval ligt doorwerking van de bewijsuitsluiting naar de belastingheffing niet voor de hand. Ook al is bewijsmateriaal strafrechtelijk onbruikbaar, dat betekent niet dat elk gebruik door de fiscus verboden is (zie 6.1, r.o. 3.2.2, hierboven). 11.3 Voor de vraag of gebruik van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal toegestaan is voor de belastingheffing gelden daarom mijns inziens niet strafvorderlijke inzichten, maar zou het belastingrecht moeten (blijven) aansluiten bij de inzichten die gelden voor het gebruik van door de fiscus zelf – met uitoefening van controlebevoegdheden – voor de heffing vergaard bewijsmateriaal. Met inachtneming van alle relevante omstandigheden moet worden beoordeeld of de fiscus door voor de belastingheffing gebruik te maken van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs handelt in strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur (zie 6.1, r.o. 3.2.4.). Het feit dat het bewijsmateriaal strafrechtelijk als onrechtmatig verkregen moet worden aangemerkt is mijns inziens wel een aanwijzing dat gebruik van dat materiaal voor de heffing onbehoorlijk kan zijn. 11.4 De volgende vraag is of de aan schending van een of meer algemene beginselen van behoorlijk bestuur te verbinden gevolgen bepaald moeten worden volgens het ‘zozeer’-criterium. Dat is een alles-of-niets-criterium (het materiaal is ofwel bruikbaar, ofwel ‘onder alle omstandigheden ontoelaatbaar’) en geeft het opsporingsapparaat meer ruimte voor onfatsoen dan het controleapparaat, hetgeen niet erg logisch lijkt. Ik schreef daarover: “Het moeilijk verklaarbare verschil in toetsingsintensiteit Uit het bovenstaande blijkt dat bij de bedoeling van de toelaatbaarheid van het gebruik van onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal ten behoeve van de belastingheffing en de fiscale-boete-oplegging een strenger criterium wordt aangelegd wanneer het gaat om materiaal dat bij gewone controle, dus met heffingsbedoelingen is verkregen (daar geldt het zorgvuldigheidsbeginsel als maatstaf) dan wanneer het gaat om materiaal dat in de strafvorderlijke sfeer, dus met strafvervolgingsbedoelongen is verkregen (daar geldt het ‘zo zeer in strijd’-criterium). Als het gaat om de laatste soort bewijsmateriaal moet het gedrag van de betrokken ambtenaren – kort gezegd – de spuigaten uitlopen voordat de rechter ingrijpt. Ik heb voor dit verschil geen aannemelijke verklaring. Er is geen zichtbaar verschil in betrouwbaarheid van het materiaal naar gelang het tijdens controle (met heffingsbedoelingen) of tijdens opsporing (met strafvorderingsbedoelingen) onrechtmatig verkregen werd. Niet aannemelijk is dat de rechter principieel meer onfatsoen toelaatbaar acht bij opsporing dan bij controle. Evenmin valt in te zien dat verdachte belastingplichtigen minder bescherming tegen wetsovertreding of onfatsoen van de overheid behoeven dan (nog) niet verdachte belastingplichtigen. En ik zie ook niet in waarom het vertrouwen van het publiek in de administratie en in de rechtspleging meer geschonden zou zijn bij gebruik van bestuursrechtelijk onbevoegd verkregen materiaal dan bij gebruik van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen materiaal.” 11.5 Dit moeilijk verklaarbare verschil tussen toelaatbaarheid voor de belastingheffing van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs (toelaatbaar, tenzij ‘zozeer onbehoorlijk’; zie 6.1, r.o. 3.2.5.) en toelaatbaarheid voor de belastingheffing van door de fiscus met controlebevoegdheden onbevoegdelijk vergaard bewijsmateriaal (waarvoor niet ‘zozeer’ geldt, maar gewoon de – alle – abvbb, met name het zorgvuldigheidsbeginsel; zie 5.3 tot en met 5.9) lijkt mij onwenselijk. Mijns inziens moet dezelfde maatstaf gebruikt worden voor de bruikbaarheid, voor de belastingheffing, van beide categorieën onregelmatig verkregen materiaal, en wel de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. 11.6 Als de betrouwbaarheid van het onregelmatig verkregen bewijsmateriaal niet ter discussie staat, lijkt de meest zuivere reactie op de onregelmatigheid niet belastingverlaging of aanslagvernietiging (waarom zou iemand belastingvoordeel moeten hebben om die reden?), maar (i) zonodig disciplinaire maatregelen jegens de betrokken ambtenaren en (ii) vergoeding van eventuele door de onrechtmatige bewijsvergaring geleden schade (niet zijnde de alsnog te betalen belasting). Disciplinaire maatregelen zijn in de fiscale procedure niet aan de orde. Schadevergoeding is naar huidig recht op grond van (het vervallen, maar voor het overgrote deel van het belastingrecht nog geldende) art. 8:73 Awb slechts mogelijk als het beroep gegrond wordt verklaard, hetgeen niet steeds het geval zal zijn in gevallen waarin behoefte bestaat aan een sanctie op het onrechtmatig vergaren van bewijs. Nadeelcompensatie is nog niet ingevoerd en komt trouwens ook niet in aanmerking omdat het bij onrechtmatig bewijs om onrechtmatig handelen gaat. Nu schadevergoeding naar huidig recht veelal niet mogelijk is (zie de voetnoten 109 en 110), meen ik dat aansluiting te zoeken ware bij het genuanceerde sanctiepalet uit het straf(proces)recht, aangepast voor niet-punitief bestuurlijk gebruik (voor punitief gebruik heb ik in 10.21 de aansluiting met het strafrecht gemaakt). Ook de andere hoogste bestuursrechters, die u eerder volgden in het ‘zozeer indruist’-criterium, zouden deze genuanceerder benadering kunnen volgen. 11.7 Ook bij het verbinden van gevolg aan strafvorderlijke onrechtmatigheid bij niet-punitief (heffings-)gebruik van het materiaal gaat het om een rechterlijk bevoegdheid en niet om een plicht. Ook hier geldt dat sanctionering van de onrechtmatigheid achterwege gelaten kan worden, bijvoorbeeld als het niet het belang van de belastingplichtige is dat door het geschonden beginsel van behoorlijk bestuur werd geschonden. 11.8 Strafvermindering zou in de heffingssfeer vertaald worden in vermindering van de aanslag en zou in aanmerking komen als de belastingplichtige, door schending van de abvbb, daadwerkelijk nadeel heeft ondervonden dat geldelijk gecompenseerd kan worden en compensatie in het licht van het belang van het geschonden strafvorderlijke voorschrift of rechtsbeginsel en de ernst van de schending gerechtvaardigd is. Deze sanctie kan passend zijn in gevallen waarin het onbevredigend is om voorbij te gaan aan de belanghebbende benadelende onzorgvuldigheden, terwijl bewijsuitsluiting of vernietiging van de aanslag te ver zou gaan of niet passend zou zijn en schadevergoeding niet mogelijk is. 11.9 Aldus oordeelde de Centrale Raad van Beroep in een met belastingzaken vergelijkbare premieheffingszaak naar aanleiding van schending van de beginselen van behoorlijk bestuur door het bestuur van een Bedrijfsvereniging (voorganger van het UWV) jegens twee verzekeringsplichtigen. Dit leidde tot een ‘spiegelbeeldige’ administratieve boete (vermindering van de premievordering met 10%): “Hoewel in beginsel zorgvuldigheidsgebreken in de procedurele sfeer hersteld kunnen worden, zodat de bevoegdheid tot premievaststelling door schending van het zorgvuldigheidsbeginsel niet zonder meer aangetast behoeft te worden, stelt de Raad vast dat de ernst en de omvang van de zorgvuldigheidsgebreken in dit bijzonder schrijnende geval zodanig zwaarwegend is dat schending van het zorgvuldigheidsbeginsel in casu niet zonder enige sanctie kan blijven. Aangezien - aanmerkelijk - verval van de bevoegdheid tot premievaststelling evenzeer tot een ongerechtvaardigde, onevenredige uitkomst zou leiden is de Raad tot de slotsom gekomen dat, afwegend de ernst van de gebleken zorgvuldigheidsgebreken tegen het belang van zo volledig mogelijke premieheffing voor de financiering van de sociale zekerheid, een zeer gematigd verval van de bevoegdheid tot premievaststelling van tien procent alleszins redelijk en rechtvaardig valt te achten. Wat dit laatste betreft, vindt de Raad juist ook voor de sector van de premievaststelling een aan art. 12 CSV te ontlenen - indirecte - rechtsbasis om niet alleen in geval van grove schuld van de werkgever premieboete toelaatbaar te achten, maar ook bij de tegenhanger hiervan, bestaande in ernstige onzorgvuldigheden van het uitvoeringsorgaan, onder zeer bijzondere omstandigheden de premievaststelling ten gunste van de werkgever enigermate te matigen.” 11.10 Ook de Afdelingsrechtspraak biedt een treffend voorbeeld van deze aanpak. Gemeentelijke toezichthouders en politie waren een woning binnengegaan waarin – ook in strijd met het bestemmingsplan – hennep werd gekweekt. De toezichthouders waren niet gemachtigd tot binnentreden. De politie had wél een machtiging, maar die was niet onder-tekend. De hennepkwekerij werd meteen ontmanteld; de kosten werden verhaald op de exploitant/bewoner. De ABRvS liet het bewijsmateriaal toe, maar het kostenverhaal niet: “4.1. (…) Ten aanzien van de gebreken die volgens [appellante] aan de machtiging kleven, heeft de rechtbank dan ook met juistheid overwogen dat deze niet van dien aard zijn, dat gebruik van de bij die binnentreding verkregen informatie zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid moet worden gevergd, dat het college zijn besluit niet op die informatie mocht baseren. 4.2. In artikel 5:25 van de Algemene wet bestuursrecht is neergelegd dat bestuursdwang en kostenverhaal als regel samengaan. Voor het maken van een uitzondering kan onder meer aanleiding bestaan indien de aangeschrevene ten aanzien van de ontstane situatie geen verwijt valt te maken en bij het ongedaan maken van de met het recht strijdige situatie het algemeen belang in die mate is betrokken dat de kosten in redelijkheid niet of niet geheel voor rekening van de aangeschrevene behoren te komen. Ook andere bijzondere omstandigheden kunnen ertoe nopen de kosten voor het toepassen van bestuursdwang redelijkerwijze niet of niet geheel ten laste van de aangeschrevene te laten komen. De rechtbank heeft ten onrechte geoordeeld dat dergelijke omstandigheden zich in dit geval niet voordoen. Nu bij de toepassing van bestuursdwang de binnentredende personen ingevolge artikel 5:27, tweede lid, van de Awb dienen te zijn voorzien van een machtiging als bedoeld in artikel 2 van de Awbi, deze niet door het college was afgegeven en het huisrecht in het geding is, ziet de Afdeling grond voor het oordeel dat het college de kosten niet op [appellante] heeft mogen verhalen. Het betoog slaagt.” 11.11 In belastingzaken zou als alternatief voor geldelijke compensatie ook kunnen worden gedacht aan het achterwege laten van de omkering en verzwaring van de bewijslast. 11.12 Bewijsuitsluiting komt alleen in aanmerking als het bewijsmateriaal door het (strafvorderlijke) verzuim is verkregen. Dan is van belang of de fiscus het bewijsmateriaal zelf (rechtmatig) had kunnen vergaren. Ik laat hier de vraag rusten of voldoende is dat de fiscus bevoegd was het materiaal te vorderen (dat is, gezien diens ruime bevoegdheden en de ruime meewerkplichten vrijwel steeds het geval), of dat vereist is dat de fiscus het materiaal ook daadwerkelijk in handen gekregen zou hebben als hij zijn bevoegdheden (rechtmatig) had uitgeoefend jegens de belanghebbende (dus of de laatste ook voldaan zou hebben aan de vordering). Bewijsuitsluiting komt mijns inziens voorts slechts in aanmerking als een – ook bezien in het licht van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur – belangrijk strafvorderlijk voorschrift of rechtsbeginsel in aanzienlijke mate is geschonden. 11.13 Tot slot zou in uitzonderlijk ernstige onbehoorlijkheidsgevallen, naar analogie van niet-ontvankelijkverklaring van het OM, de aanslag kunnen worden vernietigd, ongeacht de beschikbaarheid van ander, bevoegdelijk en rechtmatig verkregen bewijsmateriaal. Deze sanctie zou gereserveerd moeten blijven voor gevallen waarin doelbewust of met grove veronachtzaming van de belangen van de belastingplichtige aan diens recht op behoorlijke behandeling van zijn zaak is tekortgedaan. Een voorbeeld is wellicht een zaak voor het Hof Den Bosch waarin de fiscus bleef weigeren vele passages uit het “Draaiboek Rekeningenproject" en uit tien in het kader van dat project verschenen interne nieuwsbrieven van de Belastingdienst in het geding te brengen hoewel de geheimhoudingskamer had geoordeeld dat hij daartoe verplicht was en hoewel het Hof hem had gewezen op art. 8:31 Awb (de bestuursrechter kan uit het niet voldoen aan de verplichting stukken over te leggen het gevolg trekken dat hem geraden voorkomt). Het Hof oordeelde: “4.9.1. Met betrekking tot de uitoefening van de bevoegdheid die het aan artikel 8:31 van de Awb ontleent, stelt het Hof voorop dat het een fundamenteel beginsel van bestuursprocesrecht is dat de belanghebbende en de rechter kunnen beschikken over alle op de zaak betrekking hebbende stukken die bij het bestuursorgaan berusten. De belanghebbende wordt zonder kennisname van deze relevante stukken belemmerd in het voeren van gefundeerd verweer tegen de bestreden beslissing van het bestuursorgaan; de rechter wordt bij het ontbreken van relevante informatie belemmerd in de waarheidsvinding. 4.9.2. Op het beginsel dat het bestuursorgaan alle onder hem berustende relevante stukken in het geding moet brengen zijn weliswaar uitzonderingen mogelijk, maar de wetgever heeft die uitzonderingen zeer beperkt willen houden. Er moet daartoe sprake zijn van gewichtige redenen, en de aanwezigheid daarvan staat uitsluitend ter beoordeling van de rechter, via de met waarborgen omklede procedure van art. 8:29 van de Awb. 4.10. In dit geval heeft de rechter beslist dat er ten aanzien van de niet-verstrekte passages geen gewichtige redenen voor geheimhouding bestaan. Er bestaat dus geen reden voor een uitzondering op het onder 4.9.1 bedoelde fundamentele beginsel. Desondanks heeft de Inspecteur welbewust en bij herhaling geweigerd de door de rechter verlangde informatie integraal te verstrekken. Het Hof rekent dit de Inspecteur ernstig aan, en is van oordeel dat een adequate reactie op die weigering geboden is. 4.11. Naar het oordeel van het Hof behoort die reactie zodanig te zijn, dat het gevaar van een beslissing die in strijd met beginselen van procesrecht tot stand komt zoveel mogelijk vermeden wordt. 4.12. Na een weigering van de inspecteur om relevante stukken in het geding te brengen, bestaat het gevaar van een inbreuk op die beginselen indien en voor zover een aanslag of een andere bezwarende beschikking van de fiscus in rechte stand houdt, terwijl de mogelijkheid bestaat dat die aanslag of beschikking zou moeten worden vernietigd of het bedrag ervan (verder) zou moeten worden verminderd indien de betreffende stukken wel in het geding zouden zijn gebracht. 4.13.1. Een dergelijk gevaar doet zich in dit geval voor indien de navorderingsaanslagen geheel of gedeeltelijk in stand zouden blijven. 4.13.2. Door zijn weigering om een groot deel van de gevraagde passages in het geding te brengen, heeft de Inspecteur het Hof en belanghebbende immers de mogelijkheid ontnomen te onderzoeken of daarin informatie is opgenomen die zou moeten leiden tot vernietiging of vermindering van de navorderingsaanslagen. Voor het geval het zou gaan om een vermindering van deze aanslagen, heeft de Inspecteur het Hof en belanghebbende met zijn weigering ook belet om te onderzoeken hoe ver die vermindering zou moeten gaan, en tot welk bedrag de navorderingsaanslagen dus wel in stand zouden kunnen blijven. 4.13.3. Dat de - omvangrijke - weggelaten passages informatie bevatten als bedoeld onder 4.13.2 acht het Hof niet ondenkbeeldig. In zijn tussenuitspraak heeft de negende enkelvoudige Belastingkamer overwogen dat de weggelaten passages onder meer informatie bevatten waaruit belanghebbende kan opmaken of hij in overeenstemming met het geformuleerde beleid is behandeld, en gegevens aan de hand waarvan hij de methode kan toetsen aan de hand waarvan zijn aanslag is berekend. 4.13.4. Het voorgaande brengt het Hof tot het oordeel dat de navorderingsaanslagen, waarvan het volledige bedrag in geschil is, vernietigd moeten worden. Het Hof is zich bewust van het risico dat daarmee materieelrechtelijk een onjuiste beslissing wordt genomen, aangezien er wellicht geen aanleiding zou zijn geweest tot (gehele of gedeeltelijke) vermindering van de navorderingsaanslagen indien de betreffende passages wel zouden zijn verstrekt. Dat risico dient echter voor rekening van de Inspecteur te blijven. Het weegt naar het oordeel van het Hof minder zwaar dan het onder 4.12 omschreven gevaar van een inbreuk op beginselen van procesrecht, dat zou optreden indien de navorderingsaanslagen geheel of gedeeltelijk in stand zouden blijven.” 11.14 De bestuursrechter zou bij de keuze van rechtsgevolg (if any), eveneens in navolging van de strafrechter, rekening kunnen houden met onder meer (i) het belang dat het geschonden beginsel dient, (ii) de ernst van onbehoorlijkheid, (iii) de mate van verwijt-baarheid, (iv) het nadeel dat er door wordt veroorzaakt, (v) in hoeverre de belanghebbende daadwerkelijk is geschaad, (vi) negatieve effecten van het verbinden van rechtsgevolg aan de onrechtmatigheid, en (vii) de (overige) individuele omstandigheden van het geval. 12 Overzicht van toelaatbaarheid van gebruik van onregelmatig verkregen bewijsmateriaal naar wenselijk recht Gebruik voor: Onrechtmatig-heidsmaatstaf: Mogelijk(e) gevolg(en): Strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal Strafvordering De desbetreffende strafvorderlijke wetgeving Art. 359a Sv: nihil, strafvermindering, bewijsuitsluiting, of n.o.-verklaring OM; afhankelijk van wettelijke en jurisprudentiële criteria Beboeting Dezelfde strafvorderlijke wetgeving Nihil, boetevermindering, bewijsuitsluiting of boetevernietiging; afhankelijk van de omstandigheden Heffing De abvbb Nihil, schadevergoeding, niet-omkering bewijslast, aanslagvermindering, bewijsuitsluiting of vernietiging van de aanslag; afhankelijk van de omstandigheden Bestuursrechtelijk onregelmatig verkregen bewijsmateriaal Beboeting Abvbb en art. 6 EVRM Nihil, boetevermindering, bewijsuitsluiting of vernietiging van de boete; afhankelijk van de omstandigheden Heffing Abvbb Nihil, schadevergoeding, niet-omkering bewijslast, aanslagvermindering, bewijsuitsluiting of vernietiging van de aanslag; afhankelijk van de omstandigheden Strafvordering ‘zozeer’, eerlijk proces, goede procesorde, grondrechten? Nihil, strafvermindering, bewijsuitsluiting of n.o.-verklaring OM? Nog geen jurisprudentie. 13Toepassing op belanghebbendes zaak; beoordeling van het cassatieberoep 13.1 Belanghebbendes geval betreft strafvorderlijk verkregen materiaal dat door de strafrechter van gebruik als bewijs is uitgesloten, niet direct omdat het verkregen zou zijn door onherstelbaar vormverzuim, maar omdat de strafrechter niet in staat gesteld werd om de infiltratie op rechtmatigheid, met name op mogelijke uitlokking te toetsen. Het oordeel komt er op neer dat bewijsmateriaal ter zake waarvan het de strafrechter onmogelijk wordt gemaakt om de verkrijgingswijze te beoordelen, voor toelaatbaarheidsdoeleinden geacht moet worden door middel van onherstelbaar vormverzuim verkregen te zijn. 13.2 Ik meen dat het aanbeveling verdient (zie onderdeel 10, met name 10.19 en 10.20) om bij de fiscale beboeting (die een criminal charge inhoudt) dezelfde onrechtmatigheidscriteria als de strafvorderlijke toe te passen. Het Hof heeft in casu, in afwijking van de strafrechter, met verwijzing naar HR BNB 1992/306 geoordeeld dat het bewijsmateriaal niet jegens de belanghebbende onrechtmatig is verkregen en het gebruik ervan voor de heffing én de beboeting toegelaten. Hoewel belanghebbendes cassatiemiddelen – eveneens uitgaande van HR BNB 1992/306 – er andere argumenten voor aanvoeren, meen ik dat zijn beroep slaagt in zoverre het klaagt dat het Hof niet de juiste maatstaf heeft aangelegd om te beoordelen of het bewijsmateriaal als onrechtmatig verkregen moet worden aangemerkt. Het had bij zijn (on)rechtmatigheidsoordeel de kracht van gewijsde van de strafrechter moeten volgen. Het onrechtmatigheidsoordeel van de strafrechter lijkt ook geenszins onjuist. In de MvT bij de Wet bijzondere opsporingsbevoegdheden heeft de medewetgever uiteengezet dat de rechter die onvoldoende informatie krijgt om de verkrijgingswijze van bewijsmateriaal te kunnen beoordelen, ook aan dat gebrek bewijsuitsluiting of niet-ontvankelijkverklaring kan verbinden als hij de verdediging daardoor onevenredig geschaad acht: “Uiteindelijk oordeelt de zittingsrechter of voldoende informatie beschikbaar is voor een goede beoordeling van de zaak. Indien hij van mening is dat dit niet het geval is, kan, indien de rechter oordeelt dat de verdachte onevenredig in zijn verdediging is geschaad, uitsluiting van bewijs of niet-ontvankelijkheid van de officier van justitie het gevolg zijn.” 13.3 Ten overvloede heeft het Hof geoordeeld dat ook als BNB 1992/306 niet meer onverkort opgeld zou doen, geen fiscaalrechtelijk rechtsgevolg hoeft te worden verbonden aan de inzet van infiltranten. Anders dan de strafrechter, meende de belastingkamer van het Hof kennelijk wel de (on)rechtmatigheid van het Duitse (infiltratie)deel van het strafvorderlijke onderzoek te kunnen beoordelen; het heeft immers geoordeeld dat dat deel van het onderzoek niet de belanghebbende betrof. Voorts achtte het Hof de niet-toetsbaarheid van de infiltratie aan het beslissende Tallon-criterium van onvoldoende gewicht om daaraan in belanghebbendes fiscale zaak gevolgen te verbinden. Tenslotte zag het Hof geen onherstelbaar vormverzuim (zie 2.27). 13.4 De belastingkamer van het Hof lijkt zich aldus opgesteld te hebben als hoger-beroeps-strafrechter: hij is voorbijgegaan aan het onherroepelijke oordeel van de strafrechter en heeft zelfstandig een daarvan afwijkend rechtmatigheidsoordeel gegeven over de (oncontroleerbaarheid van de) verkrijgingswijze van het materiaal en over de relativiteitseis. Ik meen dat de belastingrechter zich moet aansluiten bij het onherroepelijke oordeel van de strafrechter over de (oncontroleerbaarheid van de) (on)rechtmatigheid van de verkrijgingswijze van het materiaal (zie 10.24). Ik meen daarom dat het Hof niet zonder nadere motivering, die ontbreekt, tot het oordeel kon komen dat het oncontroleerbare onderzoek niet mede jegens de belanghebbende plaatsvond (zie 2.27 hierboven: r.o. 4.3.6., onder (1) Hof), noch tot het oordeel dat het eventuele vormverzuim herstelbaar zou zijn (zie 2.27 hierboven, r.o. 4.3.6, onder (3) Hof). Ik merk daarbij op dat ik niet zie hoe het zakken voor de Tallon-toets later hersteld zou kunnen worden. 13.5 Wel kan de belastingrechter mijns inziens een ander rechtsgevolg aan de onrechtmatige verkrijgingswijze verbinden dan de strafrechter deed (zie 10.25 hierboven), mits gemotiveerd op basis van de verschillen tussen het fiscaal beboete delict (in casu het opzettelijk veroorzaken van te lage inkomstenbelastingbelastingheffing) en het delict waarvoor de belanghebbende strafrechtelijk vervolgd werd (in casu onder meer heling en valsemunterij). De belastingrechter kan verschillen in ernst, schade en slachtoffers tussen het strafbare feit en het beboetbare feit in aanmerking nemen (zie 10.25). ’s Hof oordeel houdt mijns inziens ook op dit punt geen stand, nu het – uitgaande van het onrechtmatig-heidsoordeel van de strafrechter – uiteen had moeten zetten welke redenen er zijn om voor de fiscale beboeting – die net als de strafvorderlijke telastelegging een criminal charge is – andere gevolgen aan die onrechtmatigheid te verbinden dan de strafrechter deed. De enkele overweging dat het niet-voldoen aan de Tallon-toets ‘van onvoldoende gewicht’ zou zijn, is geen zodanige motivering. De vraag is immers waaróm die schending van onvoldoende gewicht is als de strafrechter haar wél van voldoende gewicht acht om het bewijs uit te sluiten. Ook ‘s Hofs ten overvloede gegeven oordeel kan zijn uitspraak dus niet dragen. 13.6 Bij de belastingheffing ten laste van de belanghebbende moet worden beoordeeld of de Inspecteur in strijd handelt met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. Hierover moet de fiscale rechter wél zelfstandig oordelen (zie 11.3). Het Hof had dus te onderzoeken hoe het bewijsmateriaal tegen de belanghebbende is verkregen en in handen van de Inspecteur is geraakt. Het Hof heeft dat niet onderzocht omdat hij het materiaal fiscaal reeds bruikbaar achtte omdat het, indien al onrechtmatig verkregen, niet jegens de belang-hebbende onrechtmatig zou zijn verkregen. Nu echter de strafrechter de (on)rechtmatigheid van de verkrijgingswijze van het materiaal niet heeft kunnen beoordelen, het Hof geen nadere feiten heeft vastgesteld omtrent het Duitse onderzoek, en niet onderzocht heeft hoe het volgens de strafrechter onbruikbare materiaal ter beschikking van de inspecteur is gekomen, acht ik onvoldoende gemotiveerd ‘s Hofs impliciete oordeel dat bij de verkrijgings-wijze van het materiaal de beginselen van behoorlijk bestuur niet geschonden zijn, althans onvoldoende om het uit te sluiten voor heffingsdoeleinden. Bovendien meen ik op grond van het hierboven (11.8) gestelde dat ook indien bewijsuitsluiting geen gepaste reactie zou zijn, onderzocht zou moeten worden of aanslagvermindering in aanmerking zou komen. 13.7 Ik meen daarom dat vernietigd en verwezen moet worden. Het verwijzingshof zal mijns inziens voor beboetingsdoeleinden moeten uitgaan van onrechtmatigheid van de bewijsvergaring en zal het gevolg van die onrechtmatigheid moeten bepalen. Afwijking van het gevolg dat de strafrechter eraan verbond, behoeft motivering, met name op basis van verschil tussen de strafrechtelijk aan de belanghebbende tenlastegelegde gedragingen en de gedragingen waarvoor hem fiscaalrechtelijk boeten zijn opgelegd. 13.8 Voorts zal het verwijzingshof voor de belastingheffing moeten beoordelen of de wijze waarop het bewijsmateriaal is verkregen en vervolgens in handen van de fiscus is geraakt, de toets van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur doorstaat en zo neen, welk gevolgen, if any, dat heeft voor de navorderingsaanslagen. Daarbij merk ik op dat ook de fiscus zelfstandig bewijs heeft vergaard (zie 2.10 t/m 2.12). Het cassatieberoep van de belanghebbende ziet slechts op het gebruik van het strafvorderlijk verkregen bewijs. Hij stelt dus kennelijk niet dat de resultaten van des fiscus’ eigen onderzoek verboden vruchten zijn van de gediskwalificeerde strafvorderlijke onderzoeksresultaten en daardoor eveneens onbruikbaar zouden zijn. Het verwijzingshof kan dus in elk geval het zelfstandig door de fiscus vergaarde bewijsmateriaal toelaten. Ik merk voorts op dat de fiscus vergaande controlebevoegdheden heeft en dat de belanghebbende zijn daar tegenover staande meewerkverplichtingen voor de heffing niet kon afweren met de stelling dat hij een criminal charge niet kon uitsluiten en daarom niet zou hoeven meewerken aan de heffing. 4.2.23. De boeten dienen derhalve te worden vastgesteld op 40% van de verschuldigde IB.” 2.26 De belanghebbende betoogde in hoger beroep dat, nu in de strafzaak het vergaarde bewijsmateriaal is uitgesloten als onrechtmatig, het p.-v. in de strafzaak ook fiscaalrechtelijk onrechtmatig is en het fiscale gebruik ervan zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat het ontoelaatbaar is. Na HR BNB 1992/306 (zie 6.1) geciteerd te hebben, heeft het Hof daaromtrent overwogen: “4.3.3. (…). Uit rechtsoverweging 4.1.4 volgt dat het Hof - in navolging van de inspecteur - zijn oordeel met name op het strafrechtelijk rapport heeft gebaseerd. Vaststaat dat dit onderzoek voortvloeide uit het Duitse strafrechtelijk onderzoek en dat de rechtbank Rotterdam uitsluitend omdat met betrekking tot de inzet van Duitse infiltranten niet beoordeeld kon worden of aan het zogenaamd Talloncriterium was voldaan, al het bewijs dat was verkregen door de inzet van Duitse infiltranten - en het daaruit voortvloeiende bewijs, waaronder de resultaten van de huiszoekingen en de nadien afgelegde verklaringen door belanghebbende en andere personen die medeverdachte waren in het strafrechtelijk onderzoek - buiten beschouwing heeft gelaten. 4.3.4. Belanghebbende stelt zich - naar het Hof begrijpt - op het standpunt dat nu het bewijsmateriaal waar de inspecteur de navorderingsaanslagen op heeft gebaseerd, uiteindelijk terug te voeren is op - volgens belanghebbende - onrechtmatig handelen van een Duitse infiltrant en de inspecteur zonder dat onrechtmatig handelen niet over dat bewijsmateriaal had kunnen beschikken, het bewijsmateriaal is vergaard op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik ook in de fiscale procedure ontoelaatbaar moet worden geacht. Reeds omdat het litigieuze bewijsmateriaal niet jegens belanghebbende op onrechtmatige wijze is vergaard, is er echter naar het oordeel van het Hof geen reden om het gebruik door de inspecteur van dit bewijs - en het daaruit voortvloeiende bewijs - in de onderhavige (fiscale) procedure ongeoorloofd te achten.” 2.27 Kennelijk ten overvloede heeft het Hof vervolgens HR NJ 2004/376 (zie 4.13) geciteerd en aan zijn oordeel nog toegevoegd: “4.3.6. Uit het voorgaande concludeert het Hof dat ook al zouden de hierboven geciteerde rechtsoverwegingen uit NJ 1994, 621 (BNB 1992/306) niet (meer) (onverkort) opgeld doen, er ook gelet op de latere ontwikkelingen in het strafrecht onvoldoende grond is om het gebruik door de inspecteur van het bewijsmateriaal dat is verkregen door middel van de inzet van de Duitse infiltranten - en het daaruit voortvloeiende bewijs - in de onderhavige (fiscale) procedure buiten aanmerking te laten of enig ander rechtsgevolg aan de inzet van die infiltranten te verbinden. Immers (1) artikel 359a Sv is niet van toepassing als het vormverzuim is begaan tijdens het voorbereidend onderzoek van een ander dan de verdachte; hetgeen in casu betekent dat het eventuele vormverzuim jegens [K] niet tot bewijsuitsluiting jegens belanghebbende hoeft te leiden; (2) artikel 359a Sv formuleert een bevoegdheid en niet een plicht voor de (fiscale) rechter om de resultaten van een onderzoek welke resultaten door het vormverzuim zijn verkregen buiten beschouwing te laten. Schending van een vormverzuim behoeft niet te leiden tot een voordeel voor de betrokkenen en het Hof acht de omstandigheid dat niet vast staat dat voldaan is aan het Tallon-criterium bij de inzet van Duitse infiltranten - mede in aanmerking nemende dat die inzet niet tegen belanghebbende gericht was - van onvoldoende gewicht om daaraan in de fiscale zaak van belanghebbende rechtsgevolgen te verbinden; en (3) artikel 359a Sv heeft uitsluitend betrekking op onherstelbare vormverzuimen, terwijl in casu sprake was van een mogelijk gepleegd vormverzuim (te weten het mogelijk niet voldoen aan het zogenaamde Tallon-criterium) en de officier van justitie had aangeboden om bij de Duitse autoriteiten nog inlichtingen in te winnen teneinde aan te tonen dat de inzet van de Duitse infiltranten geen schending van het Tallon-criterium inhield. 4.3.7. Derhalve is er geen rechtsregel die het gebruik door de inspecteur van de bewijsmiddelen die ten grondslag hebben gelegen aan de onderhavige navorderingsaanslagen en boetebeschikkingen verhindert.” 2.28 Het Hof heeft de hogere beroepen van de Inspecteur daarom gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de navorderingsaanslagen 1998 en 1999 gehandhaafd en de boeten bepaald op 40% van de nagevorderde bedragen. Nr. Hoge Raad: 13/03959 [X] Nrs. Gerechtshof: 10/00069 en 10/00070 Nrs. Rechtbank: AWB 08/5199 en 08/5200 Derde Kamer B tegen Inkomstenbelasting 1998 en 1999 Staatssecretaris van Financiën Inhoudsopgave 1. Overzicht 1Overzicht 1.1 [X] (de belanghebbende) is strafrechtelijk vervolgd voor – kort gezegd – valsemunterij, uitgeven van vals geld, deelname aan een criminele organisatie, opzetheling en gewoonteheling. Bij vonnis van de strafkamer van de rechtbank Rotterdam is hij daarvan vrijgesproken omdat het de strafrechter onmogelijk was vast te stellen of bij de verkrijging van het belastende bewijs voldaan was aan het zogenoemde Tallon-criterium. Er waren Duitse infiltranten ingezet en oncontroleerbaar is gebleven of de infiltratie de verdachte tot andere strafbare feiten had gebracht dan die waarop zijn opzet tevoren reeds was gericht; de Duitse autoriteiten wensten geen opheldering te geven over de infiltratie. 1.2 Het strafrechtelijk onbruikbare bewijs is door de Inspecteur gebruikt om aan de belanghebbende navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premies volksverzekeringen en vergrijpboetes op te leggen. 1.3 In geschil of het strafrechtelijk onbruikbare bewijs (wél) mag worden gebruikt voor navordering en bestuurlijke beboeting. Dit geschil is pas in hoger beroep gerezen; in eerste aanleg voor de rechtbank Haarlem waren andere punten in geschil. Het hof Amsterdam achtte het met infiltranten verkregen bewijsmateriaal weliswaar mogelijk onrechtmatig vergaard, maar niet onrechtmatig jegens de belanghebbende, en zag daarom geen reden het gebruik van dit bewijs – en het daaruit voortvloeiende bewijs – voor aanslag- en boeteoplegging ongeoorloofd te achten. 1.4 Kennelijk ten overvloede overwoog het Hof dat zelfs als HR BNB 1992/306 – uw standaardarrest over fiscaal gebruik van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs (bevattende het “zozeer onbehoorlijk”-criterium) – niet (meer) (onverkort) zou gelden, er ook gelet op latere ontwikkelingen in het strafrecht onvoldoende grond is om fiscaal rechtsgevolg aan de mogelijk onrechtmatige inzet van infiltranten te verbinden omdat (i) de strafrechtelijke mogelijk onrechtmatige bewijsvergaring niet jegens de belanghebbende onrechtmatig was, (ii) de onduidelijkheid over het al dan niet voldaan zijn aan het Tallon-criterium daarvoor van onvoldoende gewicht is en (iii) niet is komen vast te staan dat het Tallon-criterium daadwerkelijk geschonden is, zodat evenmin vast is komen te staan dat het om een onherstelbaar vormverzuim zou gaan. Het Hof oordeelde daarom dat geen rechtsregel in de weg staat aan het gebruik door de Inspecteur van het strafrechtelijke bewijsmateriaal tot substantiëring van de bestreden navorderingsaanslagen en boetebeschikkingen. 1.5 De belanghebbende betoogt in cassatie het tegendeel. 1.6 HR BNB 1992/306 houdt in dat fiscaalrechtelijk gebruik van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal ontoelaatbaar is als (i) de verkrijgingswijze van dat materiaal jegens de belastingplichtige onrechtmatig was, (ii) de inspecteur door dat gebruik in strijd handelt met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het zorgvuldigheidsbeginsel, en (iii) de wijze van verkrijging zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht. U maakte geen onderscheid tussen aanslagoplegging en bestuurlijke-boeteoplegging. Bij de beoordeling of de inspecteur door gebruik te maken van strafvorderlijk ontoelaatbaar materiaal handelt in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, is mede van belang welke mogelijkheden hij zelf had om het materiaal te verkrijgen door uitoefening van zijn controlebevoegdheden. 1.7 De rechtsontwikkeling van de laatste twintig jaar en de wenselijkheid van rechtseenheid zowel tussen strafrecht en punitief bestuursrecht, als binnen het bestuursrecht, nopen er mijns inziens inmiddels toe onderscheid te maken tussen enerzijds strafrecht en punitief bestuursrecht (zoals fiscale beboeting) en anderzijds niet-punitief bestuursrecht (zoals aanslagoplegging). Ik meen daarom dat het aanbeveling verdient om HR BNB 1992/306 aldus te nuanceren dat: (i) voor de bestuursrechtelijke beoordeling van de (on)rechtmatigheid van de verkrijgingswijze van strafvorderlijk verkregen bewijsmateriaal aangesloten wordt bij het oordeel van de strafrechter; (ii) voor de bepaling van de gevolgen van strafvorderlijke onrechtmatigheid voor het gebruik van strafvorderlijk onrechtmatig verkregen materiaal voor bestuurlijke beboeting in beginsel eveneens wordt aangesloten bij het strafrecht, nl. bij de strafvorderlijke regels voor consequenties van vormverzuim, zij het met inherente afwijkingsmogelijkheid voor de bestuursrechter op basis van verschil tussen de strafbare feiten ter zake waarvan het opsporingsonderzoek liep (in casu: valsemunterij en heling) en de fiscale vergrijpen ter zake waarvan het voornemen tot bestuurlijke beboeting bestaat (zoals in casu: opzet op te lage inkomstenbelastingheffing); en (iii) voor niet-punitief gebruik van strafvorderlijk onrechtmatig verkregen materiaal (zoals aanslagoplegging) aangesloten wordt bij het bestaande toetsingskader voor bestuurlijk ‘onbevoegdelijk’ verkregen bewijsmateriaal: de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Het thans nog vigerende en mijns inziens knellende alles-of-niets-criterium (“zozeer onbehoorlijk” dat het “onder alle omstandigheden ontoelaatbaar” is) wordt aldus voor de bestuursrechter op zowel het punitieve als het niet-punitieve vlak genuanceerd ten behoeve van zowel meer flexibiliteit als meer rechtseenheid. 1.8 Anders dan het bestuursrecht, kent het strafrecht regels voor de wijze waarop bewijs vergaard wordt, alsook regels voor de aan overtreding van die regels te verbinden gevolgen. Is bewijsmateriaal naar strafrechtelijke maatstaven onrechtmatig verkregen, dan behoort het mijns inziens evenzeer voor overige punitieve doeleinden als onrechtmatig verkregen beschouwd te worden. Een bestuurlijke punitieve sanctie zoals een fiscale vergrijpboete is immers evenzeer als een strafrechtelijke sanctie, zoals een strafbeschikking, een criminal charge ex art. 6 EVRM en art. 47 EU-Handvest. Heeft de strafrechter de rechtmatigheid van de bewijsvergaring beoordeeld, dan behoort de bestuursrechter mijns inziens van diens (on)rechtmatigheidsoordeel uit te gaan en geen eigen, daarvan afwijkend oordeel te geven. Is bewijsmateriaal strafvorderlijk op dubieuze wijze verkregen, maar is de verkrijgingswijze niet door de strafrechter beoordeeld (omdat het niet tot een vervolging is gekomen), dan behoort de bestuurlijke-boeterechter mijns inziens bij zijn alsdan zelfstandig te vellen (on)rechtmatigheidsoordeel even zeer het strafrechtelijke beoordelingskader aan te leggen en te oordelen zoals de strafrechter gedaan zou hebben. Hoewel ik niet geheel wil uitsluiten dat de bestuurlijke-boeterechter tot een ander oordeel over de (on)rechtmatigheid van de strafvorderlijke bewijsvergaring zou kunnen komen dan de strafrechter is of zou zijn gekomen, meen ik dat dit slechts in zéér bijzondere, door de bestuurlijke-boeterechter omstandig gemotiveerd uiteen te zetten omstandigheden wenselijk zou kunnen zijn. 1.9 Dan de gevolgen van strafvorderlijk onrechtmatige bewijsvergaring voor het gebruik van het onrechtmatig vergaarde materiaal. De strafrechter kan aan onrechtmatigbevinding van bewijsvergaring vier gevolgen verbinden, afhankelijk van onder meer de ernst van de onrechtmatigheid (art. 359a Sv): (i) nihil; (ii) strafvermindering; (iii) bewijsuitsluiting; en (iv) niet-ontvankelijkverklaring van het Openbaar Ministerie in haar strafvervolging. 1.10 Ook de bestuurlijke-boeterechter kan deze vier mogelijkheden gebruiken, waarbij (ii) te vertalen ware in boeteverlaging en (iv) in vernietiging van de boetebeschikking óók als naast het onbruikbare materiaal voldoende rechtmatig materiaal voorhanden zou zijn. Ik geef u in overweging het cassatieberoep gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen naar een ander gerechtshof. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Rechtbank te Haarlem 17 december 2009, nrs. AWB 08/5199 en AWB 08/5200, niet gepubliceerd. Gerechtshof Amsterdam 4 juli 2013, nrs. 10/00069 en 10/00070, ECLI:NL:GHAMS:2013:1943. CRvB 18 april 2008, nrs. 06/2986 WAO, 06/2987 WAO, 06/2988 WW en 06/2989 ZW, ECLI:NL:CRVB:2008:BC9910. G.J.M. Corstens & M.J. Borgers (bew.), Het Nederlands strafprocesrecht, Deventer: Kluwer 2011, p. 264. J.F. Nijboer, ‘Onrechtmatige bewijsgaring en de uitsluiting van het aldus verkregen bewijsmateriaal in strafzaken’, in: H.J.R. Kaptein (red.), Onrechtmatig verkregen bewijs, Nijmegen: Ars Aequi Libri 2000, p. 71. Kamerstukken II 1996/97, 25 403 (Wet bijzondere opsporingsbevoegdheden), nr. 3 (MvT), p. 9. HR 26 juni 1962, NJ 1962/470. Zie bijvoorbeeld HR 16 februari 1988, nr. 82.067, NJ 1988/793, en HR 8 juli 1992, nr. 91.591, NJ 1993/30. Vgl. HR 24 oktober 2000, nr. 00082/00, ECLI:NL:HR:2000:AA7792, NJ 2001/33. Zie bijvoorbeeld HR 12 januari 1999, nr. 108.483, ECLI:NL:HR:1999:ZD1402, NJ 1999/290. M.J. Borgers, ‘De toekomst van art. 359a Sv’, DD 2012/25. HR 25 maart 1980, nr. 71.252, NJ 1980/437; HR 22 september 1981, nr. 72.863, NJ 1981/660. Vgl. HR 18 februari 1997, nr. 103.166, NJ 1997/500 met noot ’t Hart; HR 09 november 1999, nr. 112.355A, NJ 2000/422 met noot Schalken en HR 18 maart 2003, nr. 00642/02, ECLI:NL:HR:2003:AF4321, NJ 2003/527. HR 4 december 1979, nr. 70.743, NJ 1980/356 met noot Van Veen. HR 19 december 1995, nr. 101.269, NJ 1996/249 met noot Schalken. Kamerstukken II 1993/94, 23 705 (Vormverzuimen), nr. 3 (MvT), blz. 25-26. HR 25 juni 2002, nr. 03082/00, ECLI:NL:HR:2002:AD9204, NJ 2002/625 met noot Schalken. HR 22 september 1998, nr. 107.870, NJ 1999/104 met noot De Hullu. Kamerstukken II 1993/94, 23 705 (Vormverzuimen), nr. 3 (MvT), p. 25. M.C.D. Embregts, Uitsluitsel over bewijsuitsluiting. Een onderzoek naar de toelaatbaarheid van onrechtmatig verkregen bewijs in het strafrecht, het civiele recht en het bestuursrecht (diss. Tilburg), 2003, p.172. B.F. Keulen & G. Knigge, m.m.v. D.H. de Jong, Strafprocesrecht (serie Ons Strafrecht, deel 2), Deventer: Kluwer 2010, p. 550. G.J.M. Corstens & M.J. Borgers (bew.), Het Nederlands strafprocesrecht, Deventer: Kluwer 2011, p. 727. HR 30 maart 2004, nr. 00281/03, ECLI:NL:HR:2004:AM2533, NJ 2004/376 met noot Buruma, V-N 2004/50.7 met noot van de Redactie, FutD 2004/1547. HR 19 februari 2013, nr. 11/03711, ECLI:NL:HR:2013:BY5321, NJ 2013/308 met noot Keulen, RvdW 2013/351, AB 2014/27 met noot Stijnen en HR 19 februari 2013, nr. 11/03713, ECLI:NL:HR:2013:BY5322, NTFR 2013/419 met noot Beune, NJB 2013/565, RvdW 2013/366. G.J.M. Corstens & M.J. Borgers (bew.), Het Nederlands strafprocesrecht, Deventer: Kluwer 2011, p. 738. P.J. Wattel, ‘Onrechtmatig verkregen bewijs in het belastingprocesrecht’, in: H.J.R. Kaptein (red.), Onrechtmatig verkregen bewijs, Nijmegen: Ars Aequi Libri 2000, p. 99. HR 10 februari 1988, nr. 23.925, BNB 1988/160 met noot Hofstra, V-N 1988/703.4 met noot van de Redactie, FED 1988/273 met noot Wattel, AB 1988/547 met noot De Waard. HR 23 september 1992, nr. 28.388, BNB 1992/387 met noot Den Boer, V-N 1992/3133.1 met noot van de Redactie, FED 1992/894 met noot Koopman. Zie Pront-van Bommelt, noot in FED 1992/794 onder HR BNB 1992/306. HR 4 november 1992, nr. 28.115, BNB 1993/90 met noot Simons, V-N 1993/981.18 met noot van de Redactie, FED 1992/893 met noot Smit. HR 27 september 2002, nr. 36.676, ECLI:NL:HR:2002:AD8780, BNB 2003/13 met noot Feteris, V-N 2002/49.3 met noot van de Redactie, NTFR 2002/1467 met noot Hamer, FED 2003/140 met noot Flutsch. Gerechtshof te Arnhem 11 november 1982, nr. M 2994/79, BNB 1984/194, V-N 1983/867, FED 1984/2308 met noot Ilsink. Gerechtshof te 's-Gravenhage, 3 juli 1989, nr. 1787/87, BNB 1990/160, V-N 1990/2696.8 met noot van de Redactie. HR 7 september 1988, nr. 25.150, BNB 1988/298, V-N 1988/2467.3 met noot van de Redactie, FED 1988/715 met noot Wattel. Vgl. HR 12 juli 2013, na conclusie Wattel, ECLI:NL:HR:2013:BZ3640, BNB 2014/101 met noot Van Eijsden, V-N 2013/37.7 met noot Redactie, NJ 2013/435 met noot Zwemmer, AB 2013/343 met noot Stijnen, JB 2013/160, NJB 2013/1785, RvdW 2013/877, NBSTRAF 2013/302 met noot Feenstra, JOR 2013/339 met noot Nuyten. HR 27 juni 2001, nr. 35.889, na conclusie Wattel, ECLI:NL:HR:2001:AB2314, BNB 2002/27 met noot Feteris, V-N 2001/37.3 met noot Redactie, NTFR 2001/985 noot Van Hassel, FED 2001/502 met noot Emmerig, AB 2002/342 met noot Jansen. HR 1 juli 1992, nr. 26.331, na conclusie Verburg, BNB 1992/306 met noot Den Boer, NJ 1994/621 met noot Scheltema, V-N 1992/2000.4 met noot van de Redactie, FED 1992/794 met noot Pront-Van Bommelt. Vgl. HR 13 december 1995, nr. 30.058, ECLI:NL:HR:1995:AA3171, BNB 1996/144 met noot Langereis, V-N 1995/4460.2 met noot van de Redactie. HR 9 september 1992, nr. 27.399, BNB 1992/366 met noot Den Boer, V-N 1992/2839.7 met noot van de Redactie, FED 1992/781 met noot Smit. HR 9 september 1992, nr. 27.400, BNB 1992/367 met noot Den Boer, V-N 1992/2825.2 met noot van de Redactie, FED 1992/782 met noot Smit. HR 23 september 1992, nr. 28.388, BNB 1992/387 met noot Den Boer, V-N 1992/3133.1 met noot van de Redactie, FED 1992/894 met noot Koopman. HR 12 maart 1997, nr. 30.478, na conclusie Van den Berge, BNB 1997/146 met noot Wattel, V-N 1997/1293.10 met noot van de Redactie, FED 1997/621 met noot Koopman. HR 14 november 2006, nr. 02324/05, ECLI:NL:HR:2006:AX7471, NJ 2007/179 met noot Buruma, RvdW 2006/1087, V-N 2007/2.3 met noot van de Redactie, NTFR 2006/1675 met noot Thomas, FutD 2006-2193. HR 21 maart 2008, nr. 43.050, ECLI:NL:HR:2008:BA8179, BNB 2008/159 met noot Albert, V-N 2008/16.5 met noot van de Redactie, NJB 2008/769, FutD 2008/0608 met noot van de Redactie. Vgl. rechtbank Gelderland 6 juni 2013, ECLI:NL:RBGEL:2013:CA1888, V-N 2013/35.11 met noot van de Reactie, NTFR 2013/1554 met noot Thijssen. CRvB 7 november 2006, nrs. 05/6683 WWB en 05/6685 WWB, ECLI:NL:CRVB:2006:AZ2528. CRvB 6 april 2006, nrs. 04/4935 AW en 04/4936 AW, ECLI:NL:CRVB:2006:AW1847, FED 2006/73. ‘Rechtsvragen over KB Lux-affaire ter boordeling van EHRM’, FutD 2014/14. Recente zaken waarin eveneens aan dat criterium werd getoetst zonder dat dit leidde tot bewijsuitsluiting zijn: Rechtbank Gelderland 6 juni 2013, ECLI:NL:RBGEL:2013:CA1888, nrs. AWB 11/1635, AWB 11/1636, AWB 11/3379, AWB 11/3382 tot en met AWB 11/3385, AWB 11/3387, AWB 11/3389, AWB 11/3392 en AWB 11/3394 tot en met AWB 11/3396, V-N 2013/35.11 met noot van de Reactie, NTFR 2013/1554 met noot Thijssen; Rechtbank Gelderland 17 september 2013, nr. AWB 12/13, ECLI:NL:RBGEL:2013:3000, V-N 2013/61.2.2, NTFR 2014/493 met noot Kastelein, en Hof Den Haag 18 februari 2014, nrs. 12/00520, 12/00521 en 12/00522, ECLI:NL:GHDHA:2014:473, V-N Vandaag 2014/463. Rechtbank Noord-Holland 11 februari 2013, nr. 12/01546, ECLI:NL:RBNHO:2013:BZ3282, V-N 2013/26.4 met noot van de Redactie, NTFR 2013/761 met noot Caljé. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 21 februari 2013, nr. AWB 11/3882, ECLI:NL:RBZWB:2013:CA2461. HR 26 april 1988, nr. 82.604, BNB 1989/229, V-N 1989/2917.4 met noot van de Redactie, FED 1988/716 met noot Wattel, NJ 1989/390 met noot Van Veen. HR 11 december 1991, nr. 27.345, BNB 1992/243 met noot Scheltens, V-N 1992/199.4 met noot van de Redactie, FED 1992/159. HR 26 april 1988, nr. 1.11 Blijkens HR NJ 2004/376 moet de strafrechter bij zijn keuze uit de in 1.9 genoemde rechtsgevolgen rekening houden met: (i) het belang dat gediend wordt met het door het opsporingsapparaat geschonden voorschrift, (ii) de ernst van de schending, (iii) het door die schending aan de verdachte berokkende nadeel, en (iv) de omstandigheden van het geval, waaronder in elk geval: (iv.a) de negatieve effecten van het verbinden van rechtsgevolg aan de onrechtmatige bewijsverkrijging, en (iv.b) de mate van verwijtbaarheid van de onrechtmatigheid. Zwaarwegende belangen als waarheidsvinding, bestraffing van een mogelijk zeer ernstig delict en eventueel rechten van slachtoffers en hun nabestaanden worden mede in het oordeel betrokken. 1.12 Bij de fiscaal-bestuurlijke delicten (vergrijpen en verzuimen) waarvoor bestuurlijke boeten opgelegd kunnen worden, zullen niet al deze factoren (vergelijkbaar) gewicht in de schaal leggen en zal de (fiscale) bestuursrechter dus een deels eigen catalogus van af te wegen belangen en te beoordelen omstandigheden moeten ontwikkelen. Over de aan onrechtmatigheid te verbinden gevolgen moet de bestuurlijke-boeterechter dus wel een zelfstandig, mogelijk van dat van de strafrechter afwijkend oordeel geven, al zou het uit een oogpunt van rechtseenheid de voorkeur hebben dat hij zich niet onnodig verwijdert van het beleid van de laatste. Dat betekent dat verschil in gevolgen zoveel mogelijk verklaard moet kunnen worden door verschil tussen het strafbare feit waar het in het strafvorderlijke traject om ging (in casu: valsemunterij en heling) en het vergrijp waar het in het bestuurlijk-punitieve traject om gaat (in casu: opzet op te lage inkomstenbelastingheffing). In wezen gaat het dan niet om afwijking van het strafrecht: de zelfstandige afweging die de bestuursrechter hier maakt, zal immers vergelijkbaar zijn met de afweging die de strafrechter gemaakt zou hebben als het in het strafrechtelijke traject om min of meer hetzelfde delict (opzettelijk onjuiste aangifte inkomstenbelasting) zou zijn gegaan. Aan strafvorderlijke onrechtmatigheid van bewijsvergaring kunnen in beginsel dus voor het bestuurlijk-punitieve gebruik van het onrechtmatig vergaarde materiaal dezelfde gevolgen verbonden worden als daaraan in het strafrecht verbonden zouden worden als het om naar strekking vergelijkbare delicten gaat. 1.13 Voor het gebruik van strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal voor niet-punitieve doeleinden, zoals aanslagoplegging, kan de bestuursrechter aansluiten bij de bestaande jurisprudentie over bestuursrechtelijk (door de fiscus zelf als toezichthouder- belastingheffer) ‘onbevoegdelijk’ verkregen bewijsmateriaal. Tegen vergaand gebruik van controlebevoegdheden door de fiscus worden belasting- en inhoudingsplichtigen beschermd door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (HR BNB 1988/160). Ook bij gebruik van strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal voor de heffing zou, net als bij gebruik van ‘onbevoegdelijk’ met controlemiddelen verkregen materiaal, met inachtneming van alle relevante omstandigheden moeten worden beoordeeld of de fiscus handelt in strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. Is dat het geval, dan moet op basis van de ernst van de schending beoordeeld worden welke gevolgen dat heeft voor heffingsgebruik. Voor de hand liggen opnieuw de gevolgen: (i) nihil; (ii) bewijsuitsluiting; (iii) vermindering van de aanslag en (iv) vernietiging van de aanslag, maar ook (v) schadevergoeding op basis of naar analogie van art. 8:73 (oud) Awb, al is juist die laatste mogelijkheid naar huidig recht uiterst beperkt. 1.14 Het huidige alles-of-niets-criterium uit HR BNB 1992/306 (‘zozeer onbehoorlijk’) met als enige twee mogelijke gevolgen (i) nihil en (ii) bewijsuitsluiting, zou aldus (ook) in de niet-punitieve bestuurlijke sfeer worden genuanceerd. Bij zeer onbehoorlijk handelen zou niet alleen de boetebeschikking maar ook de aanslag vernietigd kunnen worden, zoals ook thans wel eens gebeurt als de fiscus weigert aan een bevel tot openbaarmaking van de geheimhoudingskamer te voldoen. Bij een niet-ernstige schending zou volstaan kunnen worden met een bescheiden aanslagvermindering of met (beter, maar naar huidig recht problematisch) een schadevergoeding vergelijkbaar met die bij overschrijding van de redelijke termijn van berechting. Bij dit niet-punitieve gebruik van strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijs kan, zoals u reeds deed in HR BNB 1992/306, bijzonder belang worden gehecht aan de mogelijkheden die de fiscus zelf had gehad om het strafvorderlijke materiaal te verkrijgen door middel van (rechtmatige) uitoefening van zijn controlebevoegdheden. 1.15 Aldus ontstaan twee regimes die eenheid brengen enerzijds tussen strafrecht en punitief bestuursrecht en anderzijds binnen het (punitieve en niet-punitieve) bestuursrecht: één regime voor punitief gebruik van strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal (daarvoor geldt, kort gezegd, het strafrecht), en één voor andere gevallen, waaronder met name niet-punitief gebruik van strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal, maar ook punitief of niet-punitief gebruik van bestuursrechtelijk (met gebruikmaking van controlebevoegdheden) ‘onbevoegdelijk’ verkregen bewijsmateriaal (daarvoor geldt – kort gezegd – het bestuursrecht, met name de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, en bij punitief gebruik bovendien de fair hearing eis ex art. 6 EVRM). 1.16 Een laatste, aparte, categorie vormt strafvorderlijk gebruik van bestuursrechtelijk (met controlebevoegdheden) onbehoorlijk verkregen bewijsmateriaal. De vragen of de strafrechter zich zou moeten conformeren aan het (on)behoorlijkheidsoordeel van de bestuursrechter en welke strafvorderlijke gevolgen aan een dergelijk onbehoorlijkheidsoordeel verbonden moeten worden, zullen moeten worden beantwoord door uw strafkamer. 1.17 Belanghebbendes geval betreft strafvorderlijk verkregen bewijsmateriaal dat wegens oncontroleerbare verkrijgingswijze door de strafrechter is uitgesloten. Het Hof heeft onder verwijzing naar HR BNB 1992/306 geoordeeld dat het bewijsmateriaal niet jegens de belanghebbende onrechtmatig is verkregen c.q. dat het mogelijke niet-voldaan zijn aan het Tallon-criterium onvoldoende is om van ‘zozeer onbehoorlijk’ te spreken. Dat oordeel is mijns inziens rechtskundig onjuist, omdat het voor het onrechtmatigheidsoordeel afwijkt van het onherroepelijke oordeel van de gespecialiseerde strafrechter dat het bewijsmateriaal op jegens de belanghebbende te schimmige wijze is verkregen om tegen hem toegelaten te worden voor punitieve doeleinden. Bij dat onrechtmatigheidsoordeel moet de bestuursrechter zich mijns inziens aansluiten. ’s Hofs oordeel is mijns inziens voorts zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet begrijpelijk, omdat (a) het Hof niet op basis van het verschil tussen de vervolgde en de beboete delicten heeft gemotiveerd waarom hij voor de gevolgen van de onrechtmatigheid voor beboetingsdoeleinden afwijkt van de gevolgen die de strafrechter daar aan verbond, en (b) ’s Hofs gebruiksoordeel niet in overeenstemming is met het boven geschetste, meer genuanceerde stelsel, waarin onbehoorlijkheid of schimmigheid die weliswaar onvoldoende geacht wordt voor bewijsuitsluiting, wél voldoende kan zijn voor boetevermindering, hetgeen dus alsnog beoordeeld moet worden. 1.18 De toelaatbaarheid, vervolgens, van het materiaal voor de aanslagoplegging (voor niet-punitief gebruik) moet mijns inziens niet beoordeeld worden op basis van alleen het ‘zozeer’-criterium ex HR BNB 1992/306, zoals het Hof heeft gedaan, maar door toetsing aan alle in aanmerking komende beginselen van behoorlijk bestuur, met name het zorgvuldig-heidsbeginsel. De strafrechter heeft niet kunnen beoordelen of c.q. hoe onrechtmatig de bewijsgaring was, nu de Duitse infiltratie aan zijn beoordeling onttrokken bleef. 82.604, na conclusie Remmelink, BNB 1989/229, V-N 1989/2917.4 met noot van de Redactie, FED 1988/716, met noot Wattel, NJ 1989/390, met noot Van Veen. Zie mijn noot onder FED 1988/716. W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, Deventer: Kluwer 2010, p. 213-214. W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, Deventer: Kluwer 2010, p. 214, voetnoot 239. W.E.C.A. Valkenburg en A.A. Feenstra, ‘Fiscaal strafrecht’, DD 2013/79. G.J.M. Corstens & M.J. Borgers (bew.), Het Nederlands strafprocesrecht, Deventer: Kluwer 2011, p. 736. G.J.M. Corstens & M.J. Borgers (bew.), Het Nederlands strafprocesrecht, Deventer: Kluwer 2011, p. 737. F.W. Bleichrodt, Over burgers en opsporing (oratie Rotterdam), 2010, p. 14-19, geraadpleegd via http://www.eur.nl/nieuws/detail/article/21388-over-burgers-en-opsporing/. CRvB 28 november 1995, nrs. 95/1130 RWW en 95/1133 RWW, RSV 1996/89, JB 1995/329. In meer recente uitspraken herhaalt de CRvB niet meer alle criteria uit HR BNB 1992/306: zie CRvB 26 maart 2013, nrs. 11/2797 WWB, 11/2798 WWB, 11/3762 WWB en 12/6352 WWB, ECLI:NL:CRVB:2013:BZ5597. Maar in die uitspraak wordt wel verwezen naar CRvB 17 januari 2012, nr. 09/852 WWB, ECLI:NL:CRVB:2012:BV1783, welke uitspraak verwijst naar CRvB 29 januari 2002, nr. 99/3195 NABW, ECLI:NL:CRVB:2002:AE3170, die weer verwijst naar de eerstgenoemde uitspraak van 28 november 1995, zodat de CRvB nog steeds HR BNB 1992/306 lijkt toe te passen. ABRvS 4 februari 2000, nr. 199900085/1, ECLI:NL:RVS:2000:AA4965, AB 2000/242 met noot Damen. Zie ook ABRvS 24 december 2013, nr. 201303963/1/A1, ECLI:NL:RVS:2013:2604. CBB 26 april 2012, nr. AWB 10/482, ECLI:NL:CBB:2012:BW6727. Jansen maakte eerder, in AB 2008/7, uit CBB 12 juni 2007, nr. AWB 05/938, ECLI:NL:CBB:2007:BA7438, JOR 2007/186, JB 2007/189, nog op dat het CBb HR BNB 1992/306 en de ABRvS niet volgde. Zie thans ook CBB 26 april 2012, nr. AWB 10/482, ECLI:NL:CBB:2012:BW6727. Noot onder AB 2000/242. ABRvS 9 april 2008, nr. 200706849/1, ECLI:NL:RVS:2008:BC9069 en ABRvS 21 januari 2009, nr. 200804157/1, ECLI:NL:RVS:2009:BH0484. F.J.P.M. Haas, ‘Fiscale boeten’, in: C.L.G.F.H. Albers e.a., Boetes en andere bestraffende sancties: een nieuw perspectief? (VAR-reeks 152), Den Haag: Boom Juridische uitgevers 2014, p. 93. Zie bijvoorbeeld CRvB 28 januari 2014, ECLI:NL:CRVB:2014:205, RSV 2014/49 met noot Bruggeman. Sinds de wetswijziging van 4 oktober 2012 (zie 9.8) wordt veelal overwogen dat indien de belanghebbende naar behoren zou zijn geïnformeerd en vervolgens zou hebben geweigerd aan het huisbezoek mee te werken, zulks tot intrekking van de bijstand zou hebben kunnen leiden, zodat er geen aanleiding is de bevindingen van het huisbezoek voor de beoordeling van het recht op bijstand buiten beschouwing te laten. CRvB 11 april 2007, nr. 06/5950 WWB, ECLI:NL:CRVB:2007:BA2410, AB 2007/149 met noot Bröring , JB 2007/129 met noot Embregts, USZ 2007/139 met noot Moesker, JWWB 2007/151 met noot Nacinovic, RSV 2007/175 met noot Stijnen. Vgl. CRvB 27 januari 2009, nr. 07/4555 AOW, ECLI:NL:CRVB:2009:BH2450, RSV 2009/91, JB 2009/115; CRvB 5 maart 2013, nrs. 11/6009 WWB en 11/6590 WWB, ECLI:NL:CRVB:2013:BZ3688, NJB 2013/823, RSV 2013/134, USZ 2013/121 en CRvB 16 juli 2013, nrs. 11/6860 WWB, 11/7061 WWB, 11/7063 WWB en 11/7064 WWB, ECLI:NL:CRVB:2013:785, AB 2013/372 met noot Tollenaar, AB 2013/373, met noot Barkhuysen & Van Emmerik, USZ 2013/281 met noot Nacinovic. Kamerstukken II 2008/09, 31 929 (Een regeling in de sociale zekerheid van de rechtsgevolgen van het niet aantonen van de leefsituatie na het aanbod van een huisbezoek), nr. 3 (MvT), p. 2. Wet van 4 oktober 2012, houdende een regeling in de sociale zekerheid van de rechtsgevolgen van het niet aantonen van de leefsituatie na het aanbod van een huisbezoek, Stb. 2012, 463. Zie art. 53a Wet werk en bijstand. Zie bijvoorbeeld CRvB 29 maart 2007 (disciplinaire sanctie in verband met nevenwerkzaamheden voor vereniging die haar fiscale verplichtingen niet is nagekomen), nr. 06/753 AW, ECLI:NL:CRVB:2007:BA3082; CRvB 5 maart 2009 (disciplinair ontslag beroepsmilitair wegens bezit en gebruik drugs), nr. 07/7016 MAW, ECLI:NL:CRVB:2009:BH6414, USZ 2009/155 JB 2009/146, TAR 2009/114; CRvB 23 juli 2009 (ontslag brigadier in verband met laatdunkende publicatie in de plaatselijke krant), nrs. 08/1191 AW, 08/1216 AW, 08/1217 AW, 08/1218 AW en 08/1220 AW, ECLI:NL:CRVB:2009:BJ4376; CRvB 25 november 2011 (ontslag douaneambtenaar in verband met onjuist declaratiegedrag blijkend uit elektronische rittenadministratie van de dienstauto), nrs. 09/1640 AW en 09/1641 AW, ECLI:NL:CRVB:2010:BO7645; CRvB 24 januari 2013 (strafontslag ambtenaar in verband met raadplegen van systemen voor niet-zakelijke doeleinden), nr. 11/3659 AW, ECLI:NL:CRVB:2013:BY9361, AB 2014/12 met noot Schneider. CRvB 21 maart 2013, nr. 11/6508 AW, ECLI:NL:CRVB:2013:BZ5132, TAR 2013/132. ABRvS 29 juli 2009, nr. 200900107/1/H3, ECLI:NL:RVS:2009:BJ4078, AB 2010/153 met noot Jansen. Andere voorbeelden van toepassing van het ‘zozeer’-criterium: ABRvS 16 juli 2008 (vermoede bewoning woonruimte zonder vergunning), nr. 200708986/1, ECLI:NL:RVS:2008:BD7390; ABRvS 29 juli 2009 (binnentreden in verband met onjuiste GBA-registratie), nr. 200808407/1/H3, ECLI:NL:RVS:2009:BJ4075, AB 2010/154 met noot Jansen; ABRvS 17 februari 2010, nr. 200904404/1/V6 (binnentreden met het oog op beboeting van het laten verrichten van arbeid door een vreemdeling zonder tewerkstellingsvergunning), ECLI:NL:RVS:2010:BL4153; ABRvS 31 maart 2010 (telefonisch horen van een vreemdeling met het oog op beboeting van het laten verrichten van arbeid door die vreemdeling,), nr. 200900708/1/V6, ECLI:NL:RVS:2010:BL9655; en ABRvS 18 december 2012 (huisbezoek in verband met samenwonende vreemdeling), nr. 1111516/1/V4, ECLI:NL:RVS:2012:BY7389, JV 2013/69. Pres. CRvB 9 oktober 2001, nr. 01/4501 NABW-VV, ECLI:NL:CRVB:2001:AL3651, AB 2002/32, USZ 2001/309. CRvB 24 november 2009, nr. 08/5521 WWB, ECLI:NL:CRVB:2009:BK4057, AB 2010/ 44 met noot Bröring, JB 2010/20, NJB 2009/2276, USZ 2009/381 met noot Balkema, RSV 2010/19 met noot Stijnen. Vgl. CRvB 12 januari 2010, nr. 08/6511 WWB, ECLI:NL:CRVB:2010:BK8928, USZ 2010/56; CRvB 3 december 2012, nr. 11/1575 WWB, ECLI:NL:CRVB:2012:BY4503, USZ 2013/16 met noot Moesker, RSV 2013/34 met noot Bruggeman. CRvB 16 november 2011, nrs. 10/4064 WW en 10/4065 WW, ECLI:NL:CRVB:2011:BU6392, RSV 2012/5, USZ 2012/35 met noot Albers, JB 2012/18 met noot Albers, AB 2012/39 met noot Stijnen, JIN 2012/46 met noot Albers; CRvB 21 november 2012, nr. 11/554 WW, ECLI:NL:CRVB:2012:BY3772, NJB 2012/2494, AB 2013/27 met noot Stijnen, USZ 2013/8 met noot Koolhoven, RSV 2013/52, JB 2013/32, NTFR 2012/2854 met noot Hendriks, FutD 2012/51 met noot van de redactie; CRvB 3 april 2013, nr. 12/3861 WW, ECLI:NL:CRVB:2013:BZ6621, JB 2013/118 met noot Albers. CRvB 20 november 2013, nr. 12/1038 WW-G, ECLI:NL:CRVB:2013:2999, AB 2014/126 met noot Stijnen, RSV 2014/38, NJB 2013/2533. Zie bijvoorbeeld (i) de herziening die het fiscale systeem van verhoging en kwijtschelding verving door separate vergrijp- en verzuimboetebesluiten en regels voor oplegging van boeten (Wet van 18 december 1997 tot wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van de Invorderingswet 1990 in verband met de herziening van het stelsel van bestuurlijke boeten en van het fiscale strafrecht, Stb. 1997, 738); (ii) de invoering van de vierde tranche van de Awb in 2009 (Wet van 25 juni 2009 tot aanvulling van de Algemene wet bestuursrecht (Vierde tranche Algemene wet bestuursrecht), Stb. 2009, 264; en (iii) invoering van een uitgebreider overtredersbegrip binnen het gehele fiscale bestuursrecht (Wet van 18 december 2013 tot wijziging van enkele wetten met het oog op de bestrijding van fraude in de toeslagen en fiscaliteit (Wet aanpak fraude toeslagen en fiscaliteit), Stb. 2013, 567. HR 7 september 1988, nr. 25.150, BNB 1988/298, V-N 1988/2467.3 met noot van de Redactie, FED 1988/715 met noot Wattel. HR 18 januari 2008, nr. 41.832, ECLI:NL:HR:2008:BC1962, BNB 2008/165 met noot De Bont, V-N 2008/6.4 met noot van de Redactie, NTFR 2008/157 met noot Van Elk, FED 2008/36 met noot Vetter. HR 23 februari 1954, na conclusie Van Asch van Wijck, NJ 1954/378 met noot Röling. HR 1 december 2006, nr. 40369, ECLI:NL:HR:2006:AU7741, BNB 2007/151 met noot De Bont, NTFR 2006/1710 met noot Kors, FED 2007/43 met noot Poelmann, FutD 2006/2190. HR 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ3640, BNB 2014/101 met noot Van Eijsden, V-N 2013/37.7 met noot Redactie, NJ 2013/435 met noot Zwemmer, AB 2013/343 met noot Stijnen, JB 2013/160, NJB 2013/1785, RvdW 2013/877, NBSTRAF 2013/302 met noot Feenstra, JOR 2013/339 met noot Nuyten, en HR 25 oktober 2013, nr. 12/03379, na conclusie Wattel, NJ 2013/559 met noot Zwemmer, JB 2013/239 V-N 2013/54.5 met noot van de Redactie, NTFR 2013/2222, met noot Hendriks, FED 2014/26 met noot Niessen-Cobben. Vgl. ABRvS 3 juli 2013, nr. 201201524/1/A3, ECLI:NL:RVS:2013:111, AB 2013/275 met noot Stijnen, JB 2013/165, NJB 2013/1696, Gst. 2013/112 met noot Rogier, en de conclusie voor HR 25 oktober 2013, nr. 12/03379, NJ 2013/559 met noot Zwemmer, JB 2013/239 V-N 2013/54.5 met noot van de Redactie, NTFR 2013/2222, met noot Hendriks, FED 2014/26 met noot Niessen-Cobben. EHRM 12 juli 2001, zaak 44759/98 (Ferrazzini), BNB 2005/222 met noot Langereis, V-N 2001/44.5, EHRC 2001/57 met noot Heringa, NJ 2004/435 met noot Alkema, AB 2004/400 met noot Barkhuysen. P.J. Wattel, ‘Fiscaal gebruik van strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijs’, WFR 1992/1839. E. Thomas, ‘Wetgevende en jurisprudentiële ontwikkelingen rondom de fiscale boete’, TFB 2007/02. F.J.P.M. Haas, ‘Fiscale boeten’, in: C.L.G.F.H. Albers e.a., Boetes en andere bestraffende sancties: een nieuw perspectief? (VAR-reeks 152), Den Haag: Boom Juridische uitgevers 2014, p. 93. G.J.M.E. de Bont & J.M. Sitsen, ‘Tour d’horizon fiscaal strafrecht anno 2013’, TFB 2014/2, p. 39-40. ABRvS 4 februari 2000, nr. 199900085/1, ECLI:NL:RVS:2000:AA4965, Gst. 2000/7120, 3. F.C.M.A. Michiels ‘Strafsancties in het bestuursrecht: een begaanbare weg’, Strafblad 2005/4, p. 399. A.B. Blomberg, ‘Toezicht en ‘opsporing’ in het punitieve bestuursrecht’, Strafblad 2005/4, p. 419-420. M.C.D. Embregts, Uitsluitsel over bewijsuitsluiting. Een onderzoek naar de toelaatbaarheid van onrechtmatig verkregen bewijs in het strafrecht, het civiele recht en het bestuursrecht (diss. Tilburg), 2003, p. 338. H.E. Bröring en G.T.J.M. Jurgens, 'De bestuurlijke boete is zo gek nog niet!', NTB 2006/48. Kamerstukken II 2003/04, 29 702 (Vierde tranche Algemene wet bestuursrecht), nr. 3 (MvT), p. 125. Kamerstukken II 2003/04, 29 702 (Vierde tranche Algemene wet bestuursrecht), nr. 3 (MvT), p. 127-128. Kamerstukken II 2003/04, 29 702 (Vierde tranche Algemene wet bestuursrecht), nr. 3 (MvT), p. 131-132. Kamerstukken II 2003/04, 29 702 (Vierde tranche Algemene wet bestuursrecht), nr. 4 (Advies Raad van State en Nader Rapport), p. 13. [voetnoot in origineel] Zie bijvoorbeeld EHRM 12 juli 1988, NJ [1988/; PJW]851 [met noot Alkema; PJW] (Schenk); HR 1 juli 1992, NJ 1994, 621; ABRS 4 februari 2000, AB [2000/; PJW]242. Kamerstukken II 2003/04, 29 702 (Vierde tranche Algemene wet bestuursrecht), nr. 4 (Advies Raad van State en Nader Rapport), p. 14. Zie ook HR 25 juni 2002, nr. 03082/00, ECLI:NL:HR:2002:AD9204, NJ 2002/625 met noot Schalken. Besluit Directoraat-generaal Belastingdienst 24 juni 2011 nr. BWBR0030272, Stcrt. 2011, 11782. Zie hoofdstuk 5 van de Richtlijnen aanmelding en afhandeling fiscale delicten, douane- en toeslagendelicten. M.C.D. Embregts, Uitsluitsel over bewijsuitsluiting. Een onderzoek naar de toelaatbaarheid van onrechtmatig verkregen bewijs in het strafrecht, het civiele recht en het bestuursrecht (diss. Tilburg), 2003, p. 339. P.J. Wattel, ‘Onrechtmatig verkregen bewijs in het belastingprocesrecht’, in: H.J.R. Kaptein (red.), Onrechtmatig verkregen bewijs, Nijmegen: Ars Aequi Libri 2000, p. 102-103. Ingevolge art. IV van de Wet nadeelcompensatie en schadevergoeding bij onrechtmatige besluiten (Stb. 2013, 50) blijft het oude recht van toepassing op schade door een handeling van vóór de inwerkingtreding (1 juli 2013). Voor besluiten of handelingen van de Belastingdienst/Toeslagen en andere bestuursorganen in het kader van aan de Belastingdienst opgedragen taken treedt de wet pas drie jaar later in werking. Hierop is weer een uitzondering gemaakt voor besluiten en handelingen tot uitvoering van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, waarvoor de datum van 1 juli 2013 wél geldt. Art. 8:73 Awb is vervangen door titel 8.4 Awb (schadevergoeding). Op grond van het nieuwe art. 8:88(1)(b) Awb kan een bestuursorgaan worden veroordeeld tot vergoeding van schade als gevolg van een onrechtmatige voorbereidingshandeling, maar alleen als er ook een onrechtmatig besluit is, hetgeen in de ons bezig houdende gevallen juist niet zo hoeft te zijn. CRvB 5 februari 1992, nr. Premie 1990/235, RSV 1992/257. Vgl. P.J. Wattel, ‘Geoorloofde uitvoering en (on)zorgvuldigheid in het belastingrecht (…)’, FED 1994/620. ABRvS 31 oktober 2012, nr. 201108810/1/A3, ECLI:NL:RVS:2012:BY1691, AB 2013/72 met noot Spijker en Van Mil, JB 2012/279 met noot Kaya, Gst. 2013/34 met noot Vermeer. Bijvoorbeeld omdat op grond van een zwaarwegend opsporingsbelang bepaalde gegevens over bijvoorbeeld informanten en over de concrete uitvoering van specifieke opsporingsmethoden en -technieken moeten worden afgeschermd van de verdediging. Kamerstukken II 1996/97, 25 403 (Wet bijzondere opsporingsbevoegdheden), nr. 3 (MvT), p. 21.