ECLI:NL:PHR:2014:382

3.1 De Staatssecretaris van Financiën heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

3.2 De Staatssecretaris van Financiën heeft de volgende middelen aangevoerd:

I Schending van het recht, met name van artikel 69 van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (tekst tot 1 januari 2011; hierna: Wet MRB) en artikel 6 van het Europese Verdrag voor de Rechten van de Mens (hierna: EVRM), doordat het Hof heeft geoordeeld dat de heffing ingevolge artikel 69 Wet MRB geheel losstaat van eerder (niet betaalde) verschuldigde belasting en daarmee moet worden aangemerkt als een criminal charge in de zin van artikel 6 EVRM, zulks in verband met het hierna volgende ten onrechte,

II Schending van het recht, met name van de artikelen 69, 70 en 37 Wet MRB in samenhang met artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), doordat het Hof heeft geoordeeld dat de opgelegde boete ten onrechte is opgelegd nu belanghebbende niet het verwijt kan worden gemaakt dat hij belasting welke op aangifte had moeten worden voldaan niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn heeft betaald, al dan niet omdat hij ten onrechte een vrijstelling zou hebben genoten (artikel 67c, leden 1 en 4, AWR), zulks in verband met het hierna volgende ten onrechte.

3.3 Ter toelichting op het eerste middel heeft de Staatssecretaris van Financiën onder meer betoogd:

Het enkele feit dat de omvang van het naheffingstijdvak forfaitair is bepaald, rechtvaardigt mijns inziens niet 's Hofs conclusie dat de heffing ingevolge artikel 69 Wet MRB geen compensatie is voor onbetaald gebleven belasting en moet worden aangemerkt als een bestraffing voor het niet voldoen aan de krachtens artikel 1, lid 2, Wet MRB gestelde voorwaarden voor motorrijtuigen die behoren tot een bedrijfsvoorraad. Ook het feit dat de mogelijkheid van naheffen is gekoppeld aan een anders geformuleerde omstandigheid dan het niet betaald zijn van de in een of meer bepaalde tijdvakken verschuldigde belasting, en dat het na te heffen bedrag niet gelijk is aan het bedrag van die belasting, leidt niet dwingend tot die conclusie.

De handelaarsregeling maakt een uitzondering op de reguliere wijze van heffing van motorrijtuigenbelasting. Het is een vergaande faciliteit, waarbij voor de tot de bedrijfsvoorraad behorende motorrijtuigen afzonderlijk geen belasting is verschuldigd, en deze is logischerwijs gebonden aan strikte voorwaarden. Indien in strijd met de voorwaarden wordt gehandeld, zoals het gebruik maken van de weg zonder handelaarskentekenplaten, wordt niet nageheven ter zake van het motorrijtuig uit de bedrijfsvoorraad ter zake waarvan dat weggebruik is geconstateerd maar ter zake van het handelaarskenteken. Dit houdt verband met de omstandigheid dat het kenteken niet gebonden is aan een bepaald motorrijtuig, maar in beginsel geldt voor alle in bedrijfsvoorraad aanwezige auto's. Daarbij is niet relevant hoe lang een bepaald motorrijtuig in de bedrijfsvoorraad is opgenomen. Gezien het specifieke karakter van de handelaarsregeling, kan de bepaling van de na te heffen belasting niet anders dan forfaitair zijn.

3.4 Ter toelichting op het tweede middel heeft de Staatssecretaris van Financiën onder meer betoogd:

Het Hof heeft aan zijn oordeel in de tweede plaats ten grondslag gelegd dat belanghebbende niet het verwijt kan worden gemaakt dat hij belasting welke op aangifte had moeten worden voldaan niet, gedeeltelijk niet (dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn heeft betaald, al dan niet omdat hij ten onrechte een vrijstelling zou hebben genoten (artikel 67c, leden 1 en 4, AWR).

Eerst met de onderhavige naheffingsaanslag zou immers voor belanghebbende een verschuldigdheid van belasting en een betalingsverplichting zijn ontstaan. Dit geldt volgens het hof temeer, nu is gesteld noch gebleken dat de motorrijtuigenbelasting ter zake van het handelaarskenteken niet is (aangegeven en) voldaan.

Mijns inziens miskent het Hof met zijn oordeel over de opgelegde boete dat het bij de beantwoording van de vraag of ingevolge de artikelen 69 en 70 jo. 37 Wet MRB jo. artikel 67c AWR een boete kan worden opgelegd, niet gaat om het bewijs dat de gedraging van artikel 67c AWR zich heeft voorgedaan, maar om het bewijs dat het feit van artikel 69 Wet MRB zich heeft voorgedaan. Zulks volgt mijns inziens zowel uit de tekst van artikel 37 Wet MRB als uit doel en strekking daarvan. Uit artikel 69 Wet MRB vloeit voort dat de door het Hof genoemde omstandigheid dat belanghebbende niet het verwijt kan worden gemaakt dat hij belasting welke op aangifte had moeten worden voldaan niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn heeft betaald, al dan niet omdat hij ten onrechte een vrijstelling zou hebben genoten, geen invloed heeft op de in dat artikel gegeven naheffingsbevoegdheid. Daarmee strookt dat die omstandigheid ook niet relevant is voor de beantwoording van de vraag of bij het opleggen van een naheffingsaanslag op de voet van artikel 69 Wet MRB tevens een boete kan worden opgelegd. Het is voor het opleggen van de boete ingevolge de artikelen 70 en 37 Wet MRB jo. artikel 67c AWR evenmin relevant of de belasting al dan niet verschuldigd was bij de aanvang van het naheffingstijdvak.

4 Regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur

Wet- en regelgeving

4.1 Artikel 1, lid 2 van de Wet MRB luidt:

2. Voor motorrijtuigen die behoren tot een bedrijfsvoorraad en voor motorrijtuigen die voor het verrichten van werkzaamheden daaraan bij een herstelbedrijf zijn, kan de belasting, onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden met betrekking tot het gebruik, in afwijking van het eerste lid worden geheven ter zake van de ten behoeve van die motorijtuigen opgegeven kentekens als bedoeld in artikel 37, derde lid, van de Wegenverkeerswet 1994.

Artikel 3 van het Uitvoeringsbesluit motorrijtuigenbelasting 1994 luidt:

Met betrekking tot het gebruik van motorrijtuigen als bedoeld in artikel 1, tweede lid, van de wet zijn de krachtens artikel 37, derde en vierde lid, van de Wegenverkeerswet 1994 gestelde voorwaarden voor het gebruik van die motorrijtuigen en de aldaar bedoelde kentekens van toepassing.

4.2 Het derde en vierde lid van artikel 37 van de Wegenverkeerswet luiden:

3. Voor motorrijtuigen en aanhangwagens, die behoren tot de bedrijfsvoorraad van een natuurlijke persoon of rechtspersoon aan wie een erkenning als bedoeld in artikel 62 is verleend of die voor herstel of bewerking ter beschikking zijn gesteld van een natuurlijke persoon of rechtspersoon, geldt het vereiste dat een kenteken voor een bepaald voertuig dient te zijn opgegeven niet, mits overeenkomstig bij algemene maatregel van bestuur vastgestelde regels gebruik wordt gemaakt van een bij algemene maatregel van bestuur aangewezen, door de Dienst Wegverkeer aan die natuurlijke persoon of rechtspersoon dan wel een natuurlijke persoon of rechtspersoon aan wie een erkenning als bedoeld in artikel 62 is verleend en die het voertuig ten behoeve van eerstbedoelde natuurlijke persoon of rechtspersoon ten verkoop voorhanden heeft, opgegeven kenteken. De Dienst Wegverkeer kan aan deze opgaven voorschriften verbinden. Bij ministeriële regeling kunnen met betrekking tot die voorschriften regels worden vastgesteld. Bij algemene maatregel van bestuur kan worden bepaald in welke gevallen het gebruik van een zodanig kenteken verplicht is.

4. Met het toezicht op de naleving van de uit het derde lid voortvloeiende verplichtingen zijn belast de bij besluit van de Dienst Wegverkeer aangewezen ambtenaren. Van een zodanig besluit wordt mededeling gedaan door plaatsing in de Staatscourant.

Het toezicht heeft in ieder geval betrekking op het gebruik van het in het derde lid bedoelde kenteken. De aldaar bedoelde natuurlijke persoon of rechtspersoon is gehouden tot betaling, op de door de Dienst Wegverkeer vastgestelde wijze, van het door deze dienst ter zake van de kosten van het toezicht vastgestelde tarief. Bij ministeriële regeling worden nadere regels omtrent het toezicht vastgesteld.

Hoofdstuk 5 van het Kentekenreglement (‘Handelaarskentekenbewijzen’) geeft nadere voorschriften omtrent het gebruik van het handelaarskenteken. Artikel 44 van dat reglement luidt:

Artikel 44. Gebruik

1. Een handelaarskenteken mag slechts worden gebruikt door degene aan wie het is opgegeven dan wel een door deze aangewezen persoon. Het gebruik is slechts toegestaan voor de categorie waarvoor het is opgegeven.

2. Een handelaarskenteken mag worden gebruikt voor voertuigen die ter bewerking of herstel aan degene aan wie het kenteken is opgegeven ter beschikking zijn gesteld.

3. Een handelaarskenteken moet worden gebruikt voor voertuigen die behoren tot de bedrijfsvoorraad van degene aan wie het kenteken is opgegeven.

4. Een handelaarskenteken mag uitsluitend worden gebruikt indien met het voertuig als bedoeld in het tweede en derde lid gebruik van de weg wordt gemaakt in het kader van bedrijfsactiviteiten van het erkende bedrijf of de natuurlijke persoon of rechtspersoon aan wie het handelaarskenteken is opgegeven.

5. Voor overtreding van het eerste tot en met vierde lid is degene aan wie het handelaarskenteken is opgegeven aansprakelijk.

4.3 Artikel 62 van de Wet MRB luidt:

De belasting voor een kenteken als bedoeld in artikel 37, derde lid, van de Wegenverkeerswet 1994 wordt geheven van degene op wiens naam het kenteken is gesteld.

Artikel 63 van de Wet MRB luidt:

1. Het tijdvak waarover de belasting moet worden betaald is drie maanden.

2. Het tijdvak vangt aan met ingang van de dag van dagtekening van de tenaamstelling van het kentekenbewijs behorende bij een kenteken als bedoeld in artikel 62 en telkenmale drie maanden later.

Artikel 67 van de Wet MRB luidt:

Voor een kenteken als bedoeld in artikel 62 bedraagt de belasting over een tijdvak van drie maanden het bedrag, opgenomen in artikel 23, eerste lid, voor een personenauto met een eigen massa van 1000kg.

4.4 Artikel 69 van de Wet MRB luidt:

1. Indien met betrekking tot een motorrijtuig uit een bedrijfsvoorraad of een motorrijtuig dat voor het verrichten van werkzaamheden daaraan bij een herstelbedrijf is, niet is voldaan aan de krachtens 1, tweede lid, gestelde voorwaarden, kan de belasting worden nageheven.

2. De na te heffen belasting wordt berekend over een tijdsduur van twaalf maanden, waarbij als laatste dag geldt de dag waarvan wordt geconstateerd dat op die dag niet wordt voldaan aan de krachtens artikel 1, tweede lid, gestelde voorwaarden.

3. (…)

4.5 Artikel 70 van de Wet MRB luidt:

In het geval, bedoeld in artikel 69, is artikel 37 van overeenkomstige toepassing.

Artikel 37 van de Wet MRB luidt:

In de gevallen, bedoeld in de artikelen 24a, 24b, 33, 34, 35, 35a, onderdeel b, en 36, is artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van overeenkomstige toepassing.

Artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst 2010) luidt:

1. Indien de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige de belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn heeft betaald, vormt dit een verzuim ter zake waarvan de inspecteur hem een bestuurlijke boete van ten hoogste € 4 920 kan opleggen.

2. Bij niet of gedeeltelijk niet betalen legt de inspecteur de boete op, gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslag.

3. De bevoegdheid tot het opleggen van de boete wegens niet tijdig betalen vervalt door verloop van vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan.

4. Artikel 20, eerste lid, tweede volzin, en tweede lid, tweede volzin, is van overeenkomstige toepassing.

Wetsgeschiedenis

4.6 De handelaarsregeling bestaat reeds sinds aan ons belastingstelsel een heffing ter zake van het rijden met motorrijtuigen op de openbare weg is toegevoegd. Artikel 6, lid 1, onderdeel b, van de Wegenbelastingwet van 30 december 1926 bevatte een uitzondering op de verschuldigdheid van wegenbelasting voor ‘motorrijtuigen in het bedrijf van fabrikanten van of handelaren in die voorwerpen en deel uitmakende van hun handelsvoorraad, die op den openbaren weg uitsluitend worden gebezigd tot het doen van proefritten of worden vervoerd rechtstreeks van of naar de fabriek of het magazijn, naar of van de plaats van aflevering binnenslands of naar of van de grens’. Een specifieke toelichting op deze uitzondering ontbreekt in de parlementaire geschiedenis van die wet, maar laat zich gemakkelijk raden in de context van een wet die is ontstaan vanuit de behoefte aan een bijdrage in de kosten voor het wegennet. Een bijdrage van ‘hen, die hoofdzakelijk de behoefte aan aanleg en verbetering in het leven geroepen, de vermeerderde uitgaven voor onderhoud veroorzaakt hebben, voor wie tevens de nieuwe, verbeterde en beter onderhouden wegen zoo goed als onmisbaar zijn, en die bovendien hun exploitatiekosten belangrijk zullen zien dalen tengevolge van de wegsverbeteringen, te weten de houders van motorrijtuigen.’

4.7 Aan de huidige wettelijke bepalingen ligt nog steeds dezelfde strekking ten grondslag; alleen de wijze van redigeren is veranderd in verband met de systeemovergang van een gebruikersbelasting naar een houderschapsbelasting in de huidige Wet MRB. Voorzagen haar voorlopers - steeds gebruikersbelastingen – in een vrijstelling voor het gebruik van de weg met een motorrijtuig dat tot de handelsvoorraad behoorde; het huidige systeem van een houderschapsbelasting, waarbij wordt geheven ter zake van het houden van een motorrijtuig, voorziet, onder voorwaarden met betrekking tot het gebruik, in een heffing ter zake van een bijzonder kenteken. Ten aanzien van de te stellen voorwaarden is in de wetsgeschiedenis het volgende vermeld:

Door de bepaling van het tweede lid is voor het gebruik maken van de weg – bijvoorbeeld van een losplaats naar een opslagterrein of voor het maken van een proefrit – de belasting niet verschuldigd voor elke auto afzonderlijk. Aan het gebruik van bijzondere kentekens worden voor de belastingheffing bij algemene maatregel van bestuur voorwaarden gesteld. Deze zijn van controle-technische aard, zoals het vóór het gebruik vastleggen in de administratie onder welke bijzondere kentekens op de weg wordt gereden en het als bestuurder bij zich hebben van het bijzondere kentekendocument.

4.8 De huidige naheffingsbepaling ter zake van de handelaarsregeling heeft pas zijn intrede gedaan met de Wet MRB en houdt verband met de invoering van de houderschapsbelasting. In de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966 werd voor het belastbaar feit nog aangesloten bij het gebruik van de weg; die wet kende dan ook niet, zoals thans het geval is, een speciaal op de handelaarsregeling toegespitste naheffingsbepaling maar een meer algemene naheffingsbepaling. Dat lag, vanwege het karakter van een gebruikersbelasting in die wet, ook voor de hand. Was met een motorrijtuig van de weg gebruik gemaakt zonder dat vooraf de belasting was betaald, dan kon worden nageheven.

Dat gold ook voor motorrijtuigen die deel uitmaakten van eenzelfde fabrieks- of handelsvoorraad en waarvoor vanwege het gebruik van de weg uitsluitend in verband daarmee, werd toegestaan dat de belasting niet voor elk motorrijtuig afzonderlijk werd geheven. De na te heffen belasting werd berekend over de twaalf maanden voorafgaand aan het einde van de maand waarin het gebruik van de weg zonder voorafgaande belastingbetaling werd geconstateerd. Daarbij kwam overigens (in alle gevallen) in aftrek de belasting die voor het motorrijtuig over die tijd reeds was betaald. De Memorie van Toelichting vermeldt over het naheffingstijdvak:

Indien bij controle blijkt, dat met een motorrijtuig op de openbare weg wordt gereden zonder dat de verschuldigde motorrijtuigenbelasting is betaald, kan niet worden vastgesteld of en, zo ja, wanneer de overtreder reeds eerder op dat punt in gebreke is geweest. Mitsdien kan de naheffing niet exact worden berekend. Overeenkomstig de bestaande wet wordt alsdan nageheven over een jaar. Voorts is, in overeenstemming met de geldende praktijk, uitdrukkelijk bepaald, dat de in genoemde periode reeds betaalde belasting in mindering komt op het na te heffen bedrag.

De wijziging in het belastbare feit brengt mee dat aan degene die de belasting niet vóór de aanvang van een tijdvak betaalt, een naheffingsaanslag wordt opgelegd ingevolge de AWR. In de systematiek van de oude wet volstond één (algemeen) hoofdstuk voor de wijze van heffing.

4.9 De Memorie van Toelichting vermeldt over de huidige naheffingsmogelijkheid:

Voor motorrijtuigen die behoren tot een bedrijfsvoorraad of die voor onderhoud of reparatie zijn bij een herstelbedrijf wordt voorgesteld om evenals onder het regime van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966 de belasting te heffen per bijzonder kenteken (FH-kenteken), derhalve niet voor elk motorrijtuig afzonderlijk. Ingevolge de nieuwe wegenverkeerswet behoeven bedoelde voertuigen ter zake van het gebruik van de weg niet een eigen kentekenbewijs te voeren, mits zij bij dat gebruik een bijzonder kenteken voeren. Daardoor is het mogelijk met een motorrijtuig gebruik van de weg te maken, ook al voldoet dat nog niet aan alle daarvoor te stellen eisen. Door voor te schrijven dat het motorrijtuig bij het gebruik maken van de weg moet zijn voorzien van het bijzondere kenteken, wordt de belasting voor deze categorie motorrijtuigen in feite geheven ter zake van het gebruik van de weg.

Om te bewerkstelligen dat voor het gebruik maken van de weg met nieuwe motorrijtuigen voor bij voorbeeld het rijden van een losplaats of van de fabriek naar een opslagterrein, of met gebruikte motorrijtuigen voor het maken van een proefrit na daaraan verrichte onderhoudswerkzaamheden niet per motorrijtuig de belasting behoeft te worden voldaan, kan door de desbetreffende bedrijven een of meer bijzondere kentekens worden aangevraagd. Daarbij wordt de aanvraag om de afgifte van het bijzondere kentekenbewijs aangemerkt als aangifte voor de motorrijtuigenbelasting. Ter vereenvoudiging van de uitvoering geldt de aangifte voor de gehele periode waarin het bijzondere kenteken geldig is. Behoudens bij ongeldigverklaring na misbruik verliest het bijzondere kentekenbewijs zijn geldigheid alleen door inlevering daarvan. De bijzondere kentekens kunnen worden gebruikt ten behoeve van alle categorieën motorrijtuigen.

De hoogte van de belasting voor een bijzonder kenteken is forfaitair bepaald. Bij gebruikmaking van de weg met een motorrijtuig uit een bedrijfsvoorraad zonder dat het voertuig is voorzien van een bijzonder kenteken dan wel zonder dat de bestuurder daarvan in het bezit is van het daarbij behorende kentekenbewijs en tevens is voldaan aan de daarvoor gestelde voorwaarden zal een naheffingsaanslag worden opgelegd. Ten einde misbruik van de regeling te voorkomen wordt de na te heffen belasting op basis van het FH-tarief in dat geval altijd berekend over een tijdsduur van twaalf maanden.

En voorts:

Het tarief voor bijzondere kentekens is een uniform tarief voor alle categorieën motorrijtuigen. Bij de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966 was er een verschillend tarief per categorie motorrijtuig. Teneinde de bijzondere kentekens beter te kunnen gebruiken voor motorrijtuigen van verschillende categorieën, is op verzoek van het bedrijfsleven in deze wet gekozen voor een uniform tarief voor bijzondere kentekens. Dit tarief is op budgettair-neutrale wijze herleid uit de desbetreffende tarieven van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966.

(…)

Ingeval met een motorrijtuig als bedoeld in hoofdstuk V gebruik van de weg wordt gemaakt zonder zowel het daartoe vereiste bijzondere kenteken als het bij dat kenteken behorende kentekenbewijs, wordt de belasting nageheven. Ook wordt nageheven indien niet wordt voldaan aan de voorwaarden, die aan het gebruik van bijzondere kentekens ingevolge artikel 1, tweede lid, zijn gesteld. Het bedrag van de na te heffen belasting is gesteld op het viervoud van het tarief voor het bijzondere kentekenbewijs.

4.10 Met betrekking tot de naheffingstermijn is in de Memorie van Antwoord het volgende vermeld:

De leden van de fractie van het GPV vragen of de naheffingstermijn van twaalf maanden niet disproportioneel is, gezien de omstandigheid dat het tijdvak drie maanden is. Zij menen dat een naheffing over zes maanden derhalve meer voor de hand zou liggen. De naheffingsregels in de Algemene wet inzake rijksbelastingen gaan uit van een naheffingstermijn van vijf jaren. Gelet hierop meen ik dat bedoelde naheffingstermijn van twaalf maanden niet onevenredig is. Bovendien wordt die termijn bekort indien blijkt dat over een deel van die periode wel motorrijtuigenbelasting is betaald of het motorrijtuig in andere handen was. Ik herinner er bovendien aan dat het huidige regime ook een - algemeen geldende - naheffingstermijn kent van twaalf maanden. Het nageheven bedrag wordt krachtens het voorgestelde artikel 68 verhoogd met honderd percent. Onderscheiden dient te worden tussen de naheffing van de - zuivere - belasting en de verhoging die daarboven op wordt gelegd. Het eerste dient om datgene dat in de naheffingstermijn reeds had moeten zijn voldaan alsnog te heffen, het tweede is ter bestraffing van de gepleegde overtreding.

4.11 Bij wet van 1 oktober 2008 is de naheffingsbepaling aangepast en heeft de bepaling zijn huidige vorm gekregen. Toegelicht werd:

Ingevolge deze wijziging vervalt in artikel 69 Wet MRB de eis van geconstateerd weggebruik als voorwaarde voor naheffing. De zogenoemde handelaarsregeling voorziet in een lager tarief voor auto’s die onderdeel zijn van een bedrijfsvoorraad. Artikel 69 Wet MRB ziet op de naheffing bij misbruik van deze regeling. Dat misbruik kan bestaan uit het gebruiken van de weg met het voertuig, terwijl niet aan de voorwaarden wordt voldaan. Wanneer dat weggebruik wordt geconstateerd, kan worden nageheven. Misbruik kan echter ook op andere wijze blijken, bijvoorbeeld uit een boekenonderzoek. Op dit moment kan dan niet worden nageheven. Het laten vervallen van de eis van geconstateerd weggebruik leidt ertoe dat in alle gevallen waarin niet wordt voldaan aan de voorwaarden van de handelaarsregeling, naheffing met boete op basis van artikel 69 kan plaatsvinden. Een voorbeeld is een motorrijtuig dat ten onrechte in de bedrijfsvoorraad staat geregistreerd, omdat het als leenauto wordt ingezet.

Jurisprudentie Hoge Raad

4.12 De Hoge Raad heeft bij arrest van 5 oktober 2001 ten aanzien van de bijzondere naheffingsmogelijkheden in de MRB overwogen:

-3.4. Vooropgesteld moet worden dat de algemene bevoegdheid van de inspecteur te weinig geheven motorrijtuigenbelasting na te heffen, berust op artikel 20 van de AWR.

Voor een aantal specifieke situaties zijn in afdeling 7 van hoofdstuk II van de Wet - en, hier niet van belang, de artikelen 52 tot en met 54, 60 en 61, alsmede 69 en 70 - ten dele van artikel 20 van de AWR afwijkende regels gegeven. De afwijking van artikel 20 van de AWR in afdeling 7 van hoofdstuk II komt in essentie hierop neer dat de naheffingsaanslag wordt berekend over een tijdsduur van vier aaneensluitende tijdvakken van drie maanden met als laatste tijdvak dat waarin het tot naheffing aanleiding gevende feit is geconstateerd, behoudens voorzover de belastingplichtige overtuigend aantoont dat zich een van de in de Wet vermelde situaties heeft voorgedaan waarin evident is dat naheffing over de voorgeschreven periode onjuist zou zijn. Een vergelijkbare afwijking van artikel 20 van de AWR kwam voor in artikel 16 van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van die wet (Kamerstukken II 1965/66, 8445, nr. 3, blz. 7) is af te leiden dat de strekking van deze afwijking was een praktische regeling te treffen voor de bewijsmoeilijkheden waarvoor de inspecteur zich ziet gesteld indien hij wil naheffen in situaties waarin op enig moment wordt geconstateerd dat in verband met de aard of het gebruik van een motorrijtuig geen of te weinig belasting is betaald, zonder dat kan worden vastgesteld sinds wanneer dat het geval is. Aangenomen moet worden dat dit ook de strekking is van de in de thans geldende wet opgenomen afwijkingen van artikel 20 van de AWR.

4.13 De Hoge Raad heeft bij arrest van 14 december 2001 ten aanzien van de naheffingsperiode van art. 69 MRB overwogen:

-3.5. Het derde middel houdt in dat voor de toepassing van artikel 69 van de Wet de naheffingsaanslag beperkt dient te worden tot de periode dat belanghebbende daadwerkelijk eigenaar en dus houder van het motorrijtuig is geweest. Vooropgesteld moet worden dat volgens de tekst van dit artikel de na te heffen belasting wordt berekend over een tijdsduur van twaalf maanden, zonder dat daarop enige uitzondering is gemaakt.

In de toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1992 is hieromtrent opgemerkt:

'Ten einde misbruik van de regeling te voorkomen wordt de na te heffen belasting op basis van het FH-tarief in dat geval altijd berekend over een tijdsduur van twaalf maanden' (Kamerstukken II 1990/91, 22 238, nr. 3, blz. 17);

'Ook wordt nageheven indien niet wordt voldaan aan de voorwaarden, die aan het gebruik van bijzondere kentekens ingevolge artikel 1, tweede lid, zijn gesteld. Het bedrag van de na te heffen belasting is gesteld op het viervoud van het tarief voor het bijzondere kentekenbewijs'. (Kamerstukken II 1990/91, 22 238, nr. 3, blz. 44).

Wel is in de Memorie van antwoord bij dit wetsvoorstel het volgende opgemerkt:

'Gelet hierop meen ik dat bedoelde naheffingstermijn van twaalf maanden niet onevenredig is. Bovendien wordt die termijn bekort indien blijkt dat over een deel van die periode wel motorrijtuigenbelasting is betaald of het motorrijtuig in andere handen was.' (Kamerstukken II 1991/92, 22 238, nr. 5, blz. 46).

Dit laatste biedt echter geen grond van de wet af te wijken, nu deze opmerking geen uitwerking in de wet heeft gekregen. De specifieke achtergrond van de handelaarsregeling - kenteken niet gebonden aan een bepaald motorrijtuig - maakt ook begrijpelijk dat de wetgever hier is afgeweken van het in de artikelen 33, 34, 35 en 52 van de Wet gevolgde systeem. Ook dit middel faalt derhalve.

4.14 De Hoge Raad heeft bij arrest van 17 februari 2006 ten aanzien van de naheffingsperiode van art. 69 MRB overwogen:

-3.3. Volgens artikel 69, lid 2, van de Wet wordt de na te heffen belasting berekend over een tijdsduur van twaalf maanden, waarbij als laatste dag geldt de dag waarop het gebruik van de weg wordt geconstateerd. Op deze tijdsduur maakt de Wet geen uitzondering (vergelijk HR 14 december 2001, nr. 36 575, BNB 2002/69 ). Het Hof heeft dit miskend.

Mede gelet op het bepaalde in artikel 69, lid 2, van de Wet moet worden geoordeeld dat het belastbare feit 'gebruik van de weg' moet worden opgevat als gebruik per kalenderdag.

Nu in het onderhavige geval sprake was van twee constateringen op verschillende kalenderdagen van gebruik van de weg, stond het de Inspecteur vrij twee naheffingsaanslagen op te leggen, beide berekend over een tijdsduur van twaalf maanden.

4.15 De Hoge Raad heeft bij arrest van 26 november 2010 ten aanzien van de bijzondere naheffingsmogelijkheid in geval van toepassing van de zogenoemde taxiregeling in de MRB overwogen:

-3.3.2. De algemene bevoegdheid van de inspecteur om in een voorkomend geval motorrijtuigenbelasting na te heffen, berust op artikel 20 van de AWR. Voor een aantal specifieke situaties kent de Wet een (deels) van artikel 20 van de AWR afwijkende regeling. Een van die situaties betreft die welke is omschreven in artikel 76, lid 1, van de Wet. De afwijking in die situatie van het bepaalde in artikel 20 van de AWR bestaat hierin dat de mogelijkheid van naheffen is gekoppeld aan een anders geformuleerde omstandigheid dan het niet betaald zijn van de in een of meer bepaalde tijdvakken verschuldigde belasting - te weten de omstandigheid dat wordt geconstateerd dat met betrekking tot een motorrijtuig ten onrechte een vrijstelling is verleend dan wel niet wordt voldaan aan de voor een vrijstelling gestelde voorwaarden -, en - klaarblijkelijk in verband daarmee - dat het na te heffen bedrag niet gelijk is aan het bedrag van in bedoelde tijdvakken onbetaald gebleven belasting; artikel 76, lid 2, van de Wet bevat een bijzondere regel voor de berekening van de na te heffen belasting.

-3.4.1. Het middel komt op tegen het oordeel van het Hof dat artikel 76, lid 2, van de Wet voor de berekening van het na te heffen bedrag aan belasting aanknoopt bij het moment waarop het tot naheffing aanleiding gevende feit is geconstateerd, te weten in dit geval het moment waarop het boekenonderzoek is afgesloten met een rapport (9 mei 2003). Volgens het middel wil artikel 76, lid 2, van de Wet aanknopen bij het moment waarop het geconstateerde feit, het ten onrechte verleend zijn van de vrijstelling van belasting dan wel het niet zijn voldaan aan de voor de vrijstelling gestelde voorwaarden, zich heeft voorgedaan.

-3.4.2. Zowel de bewoordingen van de in artikel 76, lid 1, van de Wet opgenomen zinsnede 'bij constatering van het feit' als de bewoordingen van de in artikel 76, lid 2, van de Wet opgenomen zinsnede 'tijdvak waarin het in het eerste lid bedoelde feit wordt geconstateerd' verzetten zich tegen aanvaarding van de door het middel bepleite uitleg. Die uitleg komt ook niet tegemoet aan de wenselijkheid dat het voor de berekening bepalende tijdstip met de nodige scherpte is vast te stellen. Weliswaar kan de juiste uitleg ertoe leiden dat over de totale periode waarin het gebruik van een personenauto (taxi) niet door een wettelijke belastingvrijstelling werd gedekt, de nageheven belasting achterblijft bij de belasting die had moeten worden voldaan indien de vrijstelling niet was toegepast, doch dit gevolg vloeit voort uit de door de wetgever gemaakte keuze voor een bijzondere regeling zoals neergelegd in artikel 76, lid 2, van de Wet.

Het middel faalt in zoverre.

4.16 De Hoge Raad heeft bij arrest van 25 oktober 2013 ten aanzien van de naheffingsmogelijkheid in geval van de zogenoemde schorsingsregeling overwogen:

3.2.2. Het Hof heeft in de tweede plaats geoordeeld dat indien vorenbedoelde fictie door de wetgever niet is bedoeld en aldus ervan moet worden uitgegaan dat de naheffing van motorrijtuigenbelasting op de voet van artikel 35 van de Wet geheel los staat van eerder (niet betaalde) verschuldigde belasting en de mate waarin gebruik is gemaakt van de weg niet relevant is, een dergelijke heffing, gesteld op vier kwartalen, voor dit soort situaties een dusdanig afschrikwekkend en bestraffend karakter heeft dat de heffing moet worden aangemerkt als een ‘criminal charge’ in de zin van artikel 6 EVRM.

(…)

3.3.3. De bevoegdheid van de inspecteur om in een voorkomend geval motorrijtuigenbelasting na te heffen, berust op artikel 20 van de AWR. Voor een aantal specifieke situaties kent de Wet een (deels) van artikel 20 van de AWR afwijkende regeling. Een van die situaties betreft die welke is omschreven in artikel 35, lid 1 , van de Wet. De afwijking in die situatie van het bepaalde in artikel 20 van de AWR bestaat hierin dat de mogelijkheid van naheffen is gekoppeld aan een anders geformuleerde omstandigheid dan het niet betaald zijn van de in een of meer bepaalde tijdvakken verschuldigde belasting, te weten de omstandigheid dat wordt geconstateerd dat met een motorrijtuig gebruik is gemaakt van de weg tijdens een voor dat motorrijtuig geldende schorsing als bedoeld in hoofdstuk IV, paragraaf 6, van de WvW. Artikel 35, lid 2 , van de Wet bevat een bijzondere regel voor de berekening van de na te heffen belasting die in essentie hierop neerkomt dat de naheffingsaanslag wordt berekend over een tijdsduur van vier aaneensluitende tijdvakken van drie maanden met als laatste tijdvak dat waarin het tot naheffing aanleiding gevende feit (het gebruik van de weg) is geconstateerd. Een vergelijkbare afwijking van artikel 20 van de AWR kwam voor in artikel 16 van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van die wet (Kamerstukken II 1965/66, 8445, nr. 3, blz. 7) is af te leiden dat de strekking van deze afwijking was een praktische regeling te treffen voor de bewijsmoeilijkheden waarvoor de inspecteur zich ziet gesteld indien hij wil naheffen in situaties waarin op enig moment wordt geconstateerd dat in verband met de aard of het gebruik van een motorrijtuig geen of te weinig belasting is betaald, zonder dat kan worden vastgesteld sinds wanneer dat het geval is (vgl. HR 5 oktober 2001, nr. 35493, ECLI:NL:HR:2001:AD4060, BNB 2001/420 , en HR 26 november 2010, nr. 09/00749, ECLI:NL:HR:2010:BL6471, BNB 2011/53 ). Aangenomen moet worden dat – zoals het Hof in 4.10 van zijn uitspraak heeft overwogen – dit ook de strekking is van de thans geldende, in artikel 35 van de Wet opgenomen afwijking van artikel 20 van de AWR.

3.4.1. Middel II richt zich tegen de hiervoor in 3.2.2 en 3.2.3 weergegeven oordelen van het Hof met het betoog dat een op grond van artikel 35 van de Wet opgelegde heffing geen criminal charge vormt in de zin van artikel 6 EVRM.

3.4.2. Ook middel II slaagt. Mede gelet op de hiervoor in 3.3.3 weergegeven achtergrond van artikel 35, lid 2 , van de Wet moet het daarin bepaalde worden gekenschetst als een praktische maatregel die er toe strekt de uitvoerbaarheid te bevorderen door de bewijsnood die ontstaat in de situatie bedoeld in het eerste lid van dat wetsartikel, voor risico te laten komen van degene die geacht kan worden deze bewijsnood te hebben veroorzaakt, zijnde de belastingplichtige. Voor zover deze maatregel al een afschrikwekkende of bestraffende werking heeft, blijft de zo-even bedoelde, niet punitieve, strekking zozeer overwegen, dat in dit verband niet kan worden gesproken van een ‘criminal charge’ in de zin van artikel 6 EVRM. ’s Hofs andersluidende oordeel is onjuist. 3.5.1. Middel III bestrijdt ’s Hofs hiervoor in 3.2.4 omschreven oordeel dat de Inspecteur in het onderhavige geval ten onrechte een boete heeft opgelegd.

3.5.2. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat in verband met de bijzondere naheffingsbepalingen in de Wet met artikel 37 van de Wet is beoogd uitbreiding te geven voor de toepassing van artikel 67c van de AWR (Kamerstukken II 1995/96, 24 800, nr. 3, blz. 3) door de gevallen bedoeld in de artikelen 24a , 24b , 33 , 34 , 35 , 35a , letter b, en 36 van de Wet gelijk te stellen met de gevallen bedoeld in artikel 67c van de AWR. Dit is door de wetgever tot uitdrukking is gebracht door artikel 67c van de AWR in die gevallen van overeenkomstige toepassing te verklaren. Dit betekent dat het gebruik van de weg met een motorrijtuig waarvoor het kentekenbewijs is geschorst moet worden gelijkgesteld met een betalingsverzuim. Mitsdien getuigt ’s Hofs oordeel van een onjuiste rechtsopvatting. (…)

4.17 A-G Van Hilten heeft in haar conclusie bij dit arrest betoogd:

8.3.10 Naar mijn smaak heeft de naheffingsmogelijkheid van artikel 35 van de Wet niet een bestraffend of afschrikwekkend karakter, ook niet nu naheffing over vier kwartalen mogelijk wordt gemaakt. Een belangrijk aspect is mijns inziens dat de op grond van artikel 35 van de Wet nageheven belasting niet hoger kan zijn dan de motorrijtuigenbelasting die verschuldigd was geweest bij reguliere betaling, als geen gebruik was gemaakt van de schorsingsregeling.

8.3.11 Als aangegeven (…) heeft artikel 35 van de Wet naar mijn mening vooral een reparatoir karakter: het ‘herstel’ van de heffing als niet aan de voorwaarden voor schorsing is voldaan. Een dergelijke reparatie lijkt mij geen bestraffing. Dat van de regeling (…) ook een preventieve werking uitgaat (uit kan gaan) (…) maakt de regeling evenmin een straf.

(…)

8.3.15 Ik meen, al met al, dat de regeling van artikel 35 van de Wet geen punitief karakter heeft en dat daarom vaneen criminal charge in de zin van artikel 6 EVRM bij naheffing op grond van deze regeling geen sprake is. Zou de regeling (toch) moeten worden gezien als een maatregel die beoogt te hulp te schieten bij bewijsrechtelijke problemen van de fiscus (…) dan staat mijns inziens evenmin een afschrikwekkend en bestraffend karakter voorop. De enkele omstandigheid dat het bedrag van de naheffing op grond van artikel 35 hoger kan zijn dan de belasting die bij tijdige ‘ontschorsing’ verschuldigd zou zijn, maakt naar mijn mening nog niet dat de naheffing is aan te merken als criminal charge. Daarbij merk ik (nogmaals) op dat de op grond van artikel 35 van de Wet nageheven belasting niet hoger kan zijn dan de motorrijtuigenbelasting die verschuldigd zou zijn geweest, indien geen gebruik was gemaakt van de schorsingsregeling.

Jurisprudentie met betrekking tot het begrip ‘criminal charge’

4.18 In het arrest van 26 maart 1982 heeft het EHRM overwogen met betrekking tot de betekenis van ‘criminal charge’:

30. The Court thus has to ascertain whether there was a "criminal charge" ("accusation en matière pénale", Article 6 par. 1 (art. 6-1)) against Mr. Adolf or whether he was "charged with a criminal offence" ("accusé d’une infraction" and "accusé", Article 6 par. 2 and 3) (art. 6-2, art 6-3).

These expressions are to be interpreted as having an "autonomous" meaning in the context of the Convention and not on the basis of their meaning in domestic law (see notably, mutatis mutandis, the Deweer judgment of 27 February 1980, Series A no. 35, p. 22, par. 42). The legislation of the State concerned is certainly relevant, but it provides no more than a starting point in ascertaining whether at any time there was a "criminal charge" against Mr.

Adolf or he was "charged with a criminal offence" (see, mutatis mutandis, the Engel and others judgment of 8 June 1976, Series A no. 22, p. 35, par. 82, and the König judgment of 28 June 1978, Series A no. 27, p. 30, par. 89). The prominent place held in a democratic society by the right to a fair trial favours a "substantive", rather than a "formal", conception of the "charge" referred to by Article 6 (art. 6); it impels the Court to look behind the appearances and examine the realities of the procedure in question in order to determine whether there has been a "charge" within the meaning of Article 6 (art. 6) (see the above-mentioned Deweer judgment, p. 23, par. 44).

In particular, the applicant’s situation under the domestic legal rules in force has to be examined in the light of the object and purpose of Article 6 (art. 6), namely the protection of the rights of the defence.

4.19 In zijn arrest van 10 februari 2009 overwoog het EHRM:

27. The Court reiterates that the criteria of applicability of Article 6 under its criminal head have long been established by its case-law as follows: (a) the domestic classification of the offence; (b) the nature of the offence; and (c) the degree of severity of the penalty that the person concerned risked incurring (see, among many other authorities, Engel and others v. the Netherlands, 8 June 1976, §§ 82-83, Series A no. 22, and Öztürk v. Germany, 21 February 1984, §§ 48-50, Series A no. 73). The second and third criteria are alternative and not necessarily cumulative. It is enough that the offence in question is by its nature to be regarded as criminal or that the offence renders the person liable to a penalty which by its nature and degree of severity belongs in the general criminal sphere. This does not exclude a cumulative approach where separate analysis of each criterion does not make it possible to reach a clear conclusion as to the existence of a criminal charge (see Ezeh and Connors v. the United Kingdom [GC], nos. 39665/98 and 40086/98, §§ 82-86, ECHR 2003-X). It is further noted that the Court has held that Article 6 of the Convention under its criminal head applies fully to proceedings concerning contempt of court in the context of criminal proceedings (see Kyprianou v. Cyprus [GC], no. 73797/01, § 61, ECHR 2005‑XIII).

(…)

29. As to the nature of the offence concerned, the Court notes that the offence of contempt the Court could be committed by any person involved in judicial proceedings. Moreover, the offence of contempt of court punishable under the Courts Act made the perpetrator liable to penalties intended to punish and deter (see Ezeh and Connors v. the United Kingdom [GC], cited above, § 104, ECHR 2003-X; Anghel v. Romania, no. 28183/03, § 51, 4 October 2007).

30. As to the degree of severity of the measure, in its case-law the Court determines it by reference to the maximum potential penalty for which the relevant law provides. (…)

4.20 Bij arrest van 23 november 2006 heeft het EHRM overwogen:

31. The second and third criteria are alternative and not necessarily cumulative. It is enough that the offence in question is by its nature to be regarded as criminal or that the offence renders the person liable to a penalty which by its nature and degree of severity belongs in the general criminal sphere (see Ezeh and Connors, cited above, par. 86). The relative lack of seriousness of the penalty cannot divest an offence of its inherently criminal character (see Öztürk v. Germany, judgment of 21 February 1984, Series A no. 73, par. 54; also Lutz v. Germany, judgment of 25 August 1987, Series A no. 123, par. 55). This does not exclude a cumulative approach where separate analysis of each criterion does not make it possible to reach a clear conclusion as to the existence of a criminal charge (see Ezehand Connors, par. 86, citing, inter alia, Bendenoun v. France, par. 47).

4.21 Bij arrest van 26 september 2003 heeft de Hoge Raad overwogen:

6.4. Met betrekking tot de aan hem in rekening gebrachte heffingsrente (…). Ten slotte faalt ook het beroep dat erflater ter betwisting van de verschuldigdheid van heffingsrente heeft gedaan op het EVRM. Daar aan het in rekening brengen van heffingsrente het oogmerk van bestraffing vreemd is, is hier, anders dan waarvan erflater is uitgegaan, geen sprake van een 'criminal charge' als bedoeld in artikel 6 van het EVRM.

4.22 Bij arrest van 23 mei 2001 heeft de Hoge Raad overwogen:

3.4. Het derde middel betoogt dat het niet verlenen van een beschikking vermindering loonbelasting een ‘criminal charge’ is als bedoeld in artikel 6 van het Europese Verdrag voor de Rechten van de Mens (hierna: EVRM), en dat de onderhavige procesgang niet in overeenstemming is met de eisen die artikel 6 van het EVRM daaraan stelt. Zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld in zijn arrest van 28 januari 1998, nr. 32732, BNB 1998/147, is de toepassing van het anoniementarief niet aan te merken als een ‘criminal charge’ in de zin van artikel 6 van het EVRM, ook niet in gevallen waarin voldoende identiteitsgegevens van de werknemer zowel bij de inhoudingsplichtige als bij de belastingadministratie bekend zijn. Hetzelfde heeft te gelden voor het aan toepassing van het anoniementarief, waarbij immers geen bedragen op het loon in mindering worden gebracht, verbonden gevolg dat een vermindering van de verschuldigde loonbelasting op de voet van artikel 30, leden 2 en 3, van de Wet niet mogelijk is. Het derde middel faalt derhalve eveneens.

4.23 Bij arrest van 8 juli 1998 heeft de Hoge Raad overwogen:

Ook is de uit artikel 29, lid 2, AWR voortvloeiende omkering en verzwaring van de bewijslast, anders dan het middel nog betoogt, geen strafsanctie in de zin van artikel 6 van het EVRM. Het is een dwangmiddel van administratiefrechtelijke aard, gericht op het bevorderen van juiste en volledige aangiften, niet een maatregel met een afschrikwekkend of bestraffend karakter. Voorzover de maatregel al een zodanige werking heeft, blijft de primaire strekking zozeer overwegen, dat de sanctie niet 'criminal' in de hier bedoelde zin kan worden genoemd.

4.24 Bij arrest van 28 januari 1998 heeft de Hoge Raad overwogen:

3.4. Het Hof heeft in het midden gelaten of, zoals belanghebbende heeft aangevoerd, toepassing van het anoniementarief in het algemeen dan wel in dit geval in strijd is met artikel 6 EVRM omdat die toepassing neerkomt op een "criminal charge" die onevenredig is en waarbij de toegang tot de rechter niet is gewaarborgd. Die stelling dient nu alsnog te worden behandeld. Nu duidelijk is dat de toepassing van het anoniementarief naar Nederlands recht niet strafrechtelijk van aard is, gaat het daarbij om de aard van de overtreding en de aard en zwaarte van de sanctie, gezien in het licht van deze verdragsbepaling.

3.5. De verplichting waarover het gaat, geldt voor alle burgers in hun hoedanigheid van belastingbetalers, niet slechts voor een beperkte groep, en aan overtreding van de norm heeft de wetgever behalve de hier aan de orde zijnde sanctie van het anoniementarief ook een strafsanctie verbonden, namelijk een geldboete (artikel 69 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen). Deze omstandigheden pleiten ervoor het algemene karakter van de overtreden norm te beschouwen als "criminal" in de hier bedoelde zin. Bij de beoordeling van de aard van de overtreding in dit opzicht is evenwel ook van belang of de sanctie een preventief en/of punitief doel heeft (vergelijk EHRM 21 februari 1984, Serie A nr. 73, NJ 1988, 937, zaak Öztürk, § 53, en 25 augustus 1987, Serie A nr. 123, NJ 1988, 938, zaak Lutz, § 54).

3.6. De toepassing van het anoniementarief op werknemers waarvan de identiteit inderdaad niet bij de belastingdienst bekend is, levert geen maatregel met een bestraffend of afschrikwekkend karakter op. Indien belasting wordt geheven volgens een gedifferentieerd tarievenstelsel en de identiteit van de belastingplichtige is niet bekend, is het redelijk - mede ter voorkoming van schade door te lage belastingheffing - de in te houden belasting af te stemmen op het hoogste bedrag dat de belastingplichtige, gezien de mogelijkheid van andere onbekende inkomsten, over zijn looninkomsten uiteindelijk aan inkomstenbelasting verschuldigd zou kunnen zijn. Dat is geen straf, maar een logisch gevolg van de tariefdifferentiatie.

3.7. Het voorgaande wordt niet anders doordat het tarievenstelsel voor "anonieme" werknemers leidt tot een tarief dat gelijk is aan het hoogste tarief in de loon- en inkomstenbelasting, terwijl in het algemeen zwart en/of illegaal werkende personen niet in die hoogste tarieven zouden vallen indien hun gegevens wel bekend zouden zijn. In zoverre heeft de regeling een preventieve en afschrikwekkende werking in die zin dat werkgevers van de indienstneming van anonieme werknemers worden weerhouden door het risico van naheffing van loonbelasting naar het hoogste tarief. Ook voor de werknemer die zijn identiteit niet bekend wil maken, vormt de regeling mede een prikkel toch de vereiste gegevens te verschaffen, waardoor het verschijnsel van de anonieme arbeid wellicht wordt teruggedrongen. Een en ander neemt echter niet weg dat, voorzover het de sanctie op het niet verstrekken van de benodigde gegevens betreft, de hiervoor onder 3.6 omschreven strekking van de maatregel voorop blijft staan, te weten het waarborgen van een juiste en controleerbare toepassing van de tariefdifferentiatie. Zulks blijkt ook hieruit dat eventueel te veel ingehouden bedragen later, bij de heffing van de inkomstenbelasting worden teruggegeven of verrekend. De zojuist bedoelde preventieve en afschrikwekkende werking brengt de toepassing van het hoogste tarief op werknemers van wie de identiteitsgegevens niet bekend zijn, derhalve niet binnen het bereik van een "criminal charge" in de zin van artikel 6 EVRM.

3.8. Het voorgaande geldt ook in gevallen als het onderhavige, waarin zowel bij de inhoudingsplichtige als bij de belastingadministratie voldoende identiteitsgegevens voor de toepassing van het gedifferentieerde tarievenstelsel bekend zijn. Indeling in het (hoge) anoniementarief van belastingplichtigen ten aanzien van wie uit die gegevens de toepasselijkheid van een lager tarief zou volgen, kan de indruk wekken dat die maatregel uitsluitend bedoeld is om hen van overtreding af te schrikken, nu die indeling bij hen niet nodig is voor de toepassing van het gedifferentieerde tarievenstelsel noch ter voorkoming van schade door te lage heffing van inkomstenbelasting. Ook valt niet te ontkennen dat de bedragen die de werknemer ten gevolge van deze indeling moet missen zolang geen teruggave in het kader van de inkomstenbelasting heeft plaatsgevonden, aanzienlijk kunnen zijn. De primaire strekking van de regeling blijft evenwel het bevorderen dat voor alle werknemers de tariefdifferentiatie op juiste en controleerbare wijze wordt uitgevoerd. Dat de regeling in gevallen als dat van belanghebbende (die zich, naar valt aan te nemen, vooral in de eerste periode na de invoering van de identificatieplicht zullen hebben voorgedaan) noopt tot een controle en vastlegging van identiteitsgegevens die al wel op andere wijze bekend zijn, maar die de belastingplichtige om enigerlei reden niet op de door de wet geëiste wijze gecontroleerd wil zien, maakt niet dat de toepassing van het anoniementarief daardoor een bestraffend of afschrikwekkend karakter krijgt dat de aard van de overtreding "criminal" maakt. Van belang in dit verband is ook de eerdergenoemde mogelijkheid tot teruggave, een correctiemogelijkheid die in het algemeen niet bestaat bij strafsancties.

3.9. Mede op grond van de laatstgenoemde omstandigheid kan ook niet worden gezegd dat toepassing van het anoniementarief een sanctie van zodanige aard en zwaarte vormt dat deze op zichzelf als "criminal" moet worden aangemerkt. Ook een beschouwing van de aard van de overtreding en de aard en zwaarte van de sanctie samen leidt niet tot het oordeel dat aspecten die een "criminal connotation" hebben, overwegen (vergelijk EHRM 24 februari 1994, Serie A nr. 284, NJ 1994, 496, BNB 1994/175, zaak Bendenoun en EHRM 24 september 1997, zaak Garyfallou AEBE). De onder 3.4 vermelde stelling moet dus worden verworpen.

4.25 Bij arrest van 18 oktober 1995 heeft de Hoge Raad overwogen:

3.4. Met betrekking tot de voorts in de klachten aan de orde gestelde vraag of in het onderhavige geval sprake is van een "criminal charge" als bedoeld in artikel 6, lid 1, EVRM, geldt het volgende.

3.5. Met artikel 283a van de Wet is beoogd de niet betaalde parkeerbelasting in te vorderen via een naheffingsaanslag met doorberekening van de aan het opleggen van de aanslag verbonden kosten aan de belastingplichtige (Kamerstukken II (1989-1990) 19 405, nr. 13), terwijl ingevolge artikel 283b, eerste lid, van de Wet burgemeester en wethouders bevoegd zijn tot zekerheid van de betaling van de naheffingsaanslag bedoeld in artikel 283a, vierde lid, aan het voertuig een wielklem te doen aanbrengen. Ingevolge het derde lid van artikel 283b worden ter zake van het aanbrengen alsmede van het verwijderen van de wielklem kosten in rekening gebracht aan de belastingplichtige.

3.6. De hoogte van de door middel van de naheffingsaanslag en de beschikking aan belanghebbende in rekening gebrachte bedragen is niet van dien aard dat geoordeeld zou moeten worden dat het daarbij om iets anders of meer gaat dan om kosten als onder 3.5 bedoeld, zodat geen grond bestaat voor het oordeel dat die bedragen niet (slechts) "pecuniary compensation for damage" vormen, maar (tevens) moeten worden aangemerkt als "a punishment to deter reoffending" (vgl. EHRM 24 februari 1994 (Bendenoun), Series A vol 284, BNB 1994/175, NJ 1994, 496). Mitsdien is in het onderhavige geval geen sprake van een "criminal charge" als bedoeld in artikel 6, lid 1, EVRM.

4.26 A-G Wattel concludeerde op 10 juli 2009:

9.6. Ik meen dat de berekening van betekeningskosten, ook van excessieve betekeningskosten, geen criminal charge is in de zin van art. 6 EVRM. Weliswaar staan bij hogere belastingschulden de berekende betekeningskosten in geen enkele redelijke verhouding tot de werkelijke kosten, zeker niet bij een bureaubetekening, maar deze evidente disproportionaliteit geeft de sanctie nog geen criminal karakter. De regeling is nog steeds gericht op zelffinanciering van de belastingschuldvervolging; op kostendekking. Hoewel zeker kritiek mogelijk is op het gegeven dat een bepaalde groep (degenen die na de aanmaning c.q. het dwangbevel alsnog betalen) opdraait voor de kosten die gemaakt worden bij de vervolging door middel van beslag en executie van een andere groep (degenen die na de aanmaning c.q. het dwangbevel niet alsnog betalen), zou ik die evident ongelijke kostenverdeling, die ingegeven is door het gebrek aan Haftung bij de laatstgenoemde (kleine) groep, eerder als verkapte extra-belastingheffing ten laste van de eerstgenoemde groep aanmerken dan als een criminal charge. Een bestemmingsheffing, als het ware. De wetgever heeft zich niet in die termen uitgelaten, maar wel expliciet de bekostiging van de publieke lasten van de dwanginvordering op de aangemaanden en de dwangbevolenen gelegd, en binnen die groep volstrekt overwegend op de laatstgenoemde subgroep (zie de artt.

2 en 3 Kostenwet).

Jurisprudentie andere bestuursrechters

4.27 De Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State overwoog op 8 februari 2000:

2.2.7. De Verordening geldelijke steun voorzieningen aan particuliere huurwoningen 's-Gravenhage 1987 (hierna: de Verordening 1987) en de Verordening tot verlening van geldelijke steun ingevolge de Wet op de Stads-en Dorpsvernieuwing (hierna: de Verordening), welke hier aan de orde zijn, gaan er uitdrukkelijk van uit dat subsidie slechts wordt verstrekt op basis van de werkelijke kosten. Nu de door A gedeclareerde kosten de werkelijk gemaakte kosten overtreffen, waren burgemeester en wethouders in beginsel bevoegd om tot intrekking van de betreffende subsidiebesluiten over te gaan. Anders dan A heeft betoogd, gaat het hierbij niet om een punitieve sanctie, maar hebben de intrekkingsbesluiten een reparatoir karakter, daar zij hun grond vinden in het feit dat niet is voldaan aan de voor het toekennen van de subsidie verbonden voorwaarde dat die gegevens worden verstrekt, die nodig zijn voor een juiste toepassing van de verordeningen. Dat burgemeester en wethouders in dit geval van hun bevoegdheid tot intrekking van de subsidie gebruik hebben gemaakt, is, naar het oordeel van de Afdeling, niet onredelijk.

4.28 De Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State overwoog op 20 november 2002 als volgt:

2.2.1. Nu het een maatregel betreft als reactie op de individuele overschrijding door de vereniging van de (…) huursubsidie-uitgavennorm, moet de aan de orde zijnde vaststelling van een bijdrage als een sanctie worden aangemerkt. (…)

2.2.2. De sanctie kan niet als overwegend reparatoir worden gekenschetst. Zij beoogt immers niet het ongedaan maken van de overschrijding van de huursubsidie-uitgavennorm als zodanig. De huursubsidie-uitkeringen (…) blijven in stand; deze zijn ook niet onrechtmatig. De sanctie strekt er dan ook niet toe een met het recht strijdige situatie op te heffen.

2.2.3. Met de sanctie is, blijkens de Memorie van Toelichting (…), beoogd een financiële prikkel toe te dienen die is gericht op de beheersbaarheid van de uitgaven voor huursubsidie. Daarmee strekt zij ertoe gedrag te bewerkstelligen door middel van het toebrengen van leed in de zin van geïndividualiseerd concreet (financieel) nadeel.

2.2.4. Gelet op het voorgaande dient de vaststelling van de bijdrage die de vereniging verschuldigd is, te worden aangemerkt als een punitieve sanctie, ten aanzien van artikel 7 van het EVRM van toepassing is.

Overige jurisprudentie met betrekking tot de handelaarsregeling

4.29 Het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch oordeelde op 12 december 2013:

4.15. De Inspecteur heeft ter zitting desgevraagd uitdrukkelijk bevestigd dat belanghebbende de motorrijtuigenbelasting ter zake van het handelaarskenteken wél heeft voldaan. De onderhavige naheffingsaanslagen betreffen dus niet een naheffing van onbetaald gebleven motorrijtuigenbelasting ter zake van het handelaarskenteken en vormen geen compensatie van niet voldane motorrijtuigenbelasting. De onderhavige naheffingsaanslagen betreffen wél een heffing om het niet-voldoen aan de krachtens artikel 1, lid 2, van de Wet MRB gestelde voorwaarden te bestraffen. Dit wordt ondersteund door het bepaalde in artikel 69, lid 2, van de Wet MRB, op grond waarvan de nageheven belasting niet wordt berekend over een of meerdere tijdvakken, maar over een tijdsduur van twaalf maanden met als laatste dag de dag waarvan wordt geconstateerd dat op die dag niet wordt voldaan aan de krachtens artikel 1, lid 2, van de Wet MRB gestelde voorwaarden. (In casu de perioden van respectievelijk 8 januari 2011 tot en met 7 januari 2012, 19 januari 2011 tot en met 18 januari 2012 en 20 januari 2011 tot en met 19 januari 2012.)

4.16. Ook betreffen de onderhavige naheffingsaanslagen niet het houden van het motorrijtuig door degene op wiens naam het kenteken [kenteken] is gesteld (artikel 7, lid 1, aanhef, onderdeel a, van de Wet MRB in samenhang met artikel 1, lid 1, aanhef, onderdeel i, van de Wegenverkeerswet 1994). Evenmin betreffen de onderhavige naheffingsaanslagen het gebruik maken van de openbare weg zonder dat voor het motorrijtuig de motorrijtuigenbelasting is voldaan. De onderhavige naheffingsaanslagen zijn evenmin berekend naar de kenmerken van het motorrijtuig, maar naar de voorgeschreven maatstaf in artikel 67 van de Wet MRB. De onderhavige naheffingsaanslagen dienen derhalve niet als compensatie van motorrijtuigenbelasting, die door degene op wiens naam het kenteken [kenteken] is gesteld niet zou zijn voldaan. Gesteld noch gebleken is overigens dat de kentekenhouder de motorrijtuigenbelasting voor het kenteken [kenteken] niet zou hebben voldaan.

4.17. Uit het arrest van de Hoge Raad van 17 februari 2006, 41 660, ECLI:NL:HR:2006:AV1717 volgt, dat de Inspecteur voor de constateringen op 7, 18 en 19 januari 2012 driemaal mag naheffen op grond van artikel 69 van de Wet MRB. Dit heeft in het onderhavige geval tot gevolg dat over de periode 20 januari 2011 tot en met 7 januari 2012 driemaal hetzelfde bedrag wordt geheven. Uit het vorenstaande volgt eveneens dat de naheffingsaanslagen niet dienen ter compensatie van onbetaald gebleven motorrijtuigenbelasting, maar gericht zijn op bestraffing en afschrikking. Want als het zou gaan om niet voldane motorrijtuigenbelasting zou volstaan kunnen worden met het éénmaal heffen van deze belasting.

4.18. Gelet op hetgeen hierboven is overwogen is het Hof van oordeel dat de heffing op grond van artikel 69 van de Wet MRB geen compensatie is voor onbetaald gebleven belasting en dat deze heffing dient te worden aangemerkt als een bestraffing voor het niet-voldoen aan de krachtens artikel 1, lid 2, van de Wet MRB gestelde voorwaarden voor motorrijtuigen in bedrijfsvoorraad en heeft – gelet op de heffing over twaalf maanden en de uit het arrest van de Hoge Raad van 17 februari 2006, 41 660, ECLI:NL:HR:2006:AV1717 volgende mogelijkheid de naheffing voor een ongelimiteerd aantal keren (kalenderdagen) te effectueren – een afschrikwekkend karakter. Vorenbedoelde heffing heeft een dusdanig afschrikwekkend en bestraffend karakter dat deze heffing moet worden aangemerkt als een ‘criminal charge’ in de zin van artikel 6 van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens en de fundamentele vrijheden (hierna: het EVRM) (vergelijk onder meer: EHRM 20 december 2007, 21638/03, Paykar YEV Haghtanak Ltd en EHRM 4 november 2008, 72596/01, Balsyte-Lideikiene).

4.19. Anders dan in de gevallen waarin de Hoge Raad de arresten van 25 oktober 2013, 11/04730, ECLI:NL:HR:2013:973 en van 25 oktober 2013, 12/00404, ECLI:NL:HR:2013:972 heeft gewezen is in het onderhavige geval de strekking van artikel 69 van de Wet MRB niet een praktische regeling te treffen voor bewijsmoeilijkheden waarvoor de inspecteur zich ziet gesteld indien hij wil naheffen in situaties waarin op enig moment wordt geconstateerd dat in verband met de aard of het gebruik van een motorrijtuig geen of te weinig belasting is betaald, zonder dat kan worden vastgesteld sinds wanneer dat het geval is. De strekking van artikel 69 van de Wet MRB is naar het oordeel van het Hof bestraffen en afschrikken van degene die op onjuiste wijze gebruik maakt van de handelaarsregeling, ook in die gevallen, zoals in het onderhavige geval, waarin de motorrijtuigenbelasting ter zake van het handelaarskenteken wél is voldaan, en daarmee is een naheffing op grond van artikel 69 van de Wet MRB geheel punitief van karakter.

4.20. Gelet op het vorenoverwogene betreffen de onderhavige naheffingsaanslagen een ‘criminal charge’ in de zin van artikel 6 van het EVRM.

Alsdan dient het Hof te beoordelen of en tot welke hoogte de naheffingen passend en geboden zijn, zelfs nu het de Inspecteur is die hoger beroep inzake de beboeting heeft ingesteld en belanghebbende geen incidenteel hoger beroep heeft ingesteld. Immers, bij het antwoord op door de Inspecteur in hoger beroep voorgelegde vraag of, en in hoeverre, boeten in het onderhavige geval passend en geboden zijn brengt het punitieve karakter van de naheffingsaanslagen met zich dat de belastingrechter zich daarover zelfstandig een oordeel moet vormen en daarbij is de wil van belanghebbende niet doorslaggevend.

4.21. Het Hof acht, alle omstandigheden van het geval in aanmerking genomen, een heffing met het karakter van een boete van telkens € 350, en in totaal € 1.050, passend en geboden. De beslissing inzake de strafmaat behoeft door de belastingrechter niet te worden gemotiveerd.

4.22. Gelet op al het vorenoverwogene moeten de naheffingsaanslagen verminderd worden tot een bedrag van telkens € 350.

De boetebeschikkingen

4.23. Het Hof heeft geoordeeld dat een heffing met het karakter van een boete van telkens € 350 in de onderhavige gevallen passend en geboden is. Daarom is het Hof van oordeel dat het de Inspecteur niet is toegestaan (nog) een boete op te leggen. Dan zou immers een boete worden opgelegd over een heffing met het karakter van een boete. Belanghebbende zou dan dubbel worden beboet.

4.24. In ieder geval acht het Hof een naheffingsaanslag als punitieve sanctie van telkens € 350, en in totaal € 1.050, passend en geboden, zodat de boetebeschikkingen moeten worden vernietigd.

4.30 Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden oordeelde op 11 juni 2013:

4.14 In het onderhavige geval bestaat de overtreding uit de schending van de voorwaarden van de handelaarsregeling doordat met een motorrijtuig uit de bedrijfsvoorraad zonder handelaarskenteken gebruik is gemaakt van de weg. De daartegen gerichte maatregel bestaat uit de heffing van motorrijtuigenbelasting naar een forfaitair tarief over twaalf maanden berekend tot en met de kalenderdag waarop de overtreding is geconstateerd.

(…)

4.16 Uit de tekst van de wet en de wetsgeschiedenis volgt, dat op grond van artikel 69 de betaalde motorrijtuigenbelasting wordt nageheven in verband met het niet voldoen aan de voorwaarden van de handelaarsregeling. Ofschoon aan de overtreding van de norm ook een strafsanctie is verbonden, namelijk een geldboete (artikel 70 van de Wet MRB in verbinding met artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen) is de toepassing van artikel 69 van de Wet MRB naar het oordeel van het Hof niet bestraffend van aard, maar heeft deze een reparatoir doel. De handelaarsregeling van artikel 1, tweede lid van de Wet MRB vormt een uitzondering op de hoofdregel dat motorrijtuigenbelasting verschuldigd is ter zake van het houden van een motorrijtuig. Zonder de handelaarsregeling zou belanghebbende belasting verschuldigd zijn over alle motorrijtuigen die tot zijn bedrijfsvoorraad behoren. De handelaarsregeling is enkel van toepassing indien aan de daaraan gestelde voorwaarden wordt voldaan. Indien niet aan de voorwaarden wordt voldaan, beoogt artikel 69 van de Wet MRB de belasting na te heffen die belanghebbende door gebruikmaking van de handelaarsregeling niet heeft voldaan over het houden van de motorrijtuigen die tot zijn bedrijfsvoorraad behoren. Daarbij wordt niet voor alle tot de bedrijfsvoorraad behorende motorrijtuigen belasting nageheven, maar slechts voor één motorrijtuig naar een forfaitair tarief. Naast het reparatoire doel van de naheffing dient het daarbij toegepaste tarief ook een preventief doel. In de Memorie van Toelichting is daarover opgemerkt, dat de na te heffen belasting altijd berekend wordt over een tijdsduur van twaalf maanden ten einde misbruik van de regeling te voorkomen (TK, vergaderjaar 1990-1991, 22 238, nr. 3, blz. 17-18). Naar het oordeel van het Hof overheerst evenwel het reparatoire karakter van de sanctie.

4.17 De aard en zwaarte van de sanctie brengt evenmin mee dat de naheffing als strafrechtelijke vervolging moet worden aangemerkt. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat artikel 69 van de Wet MRB een forfaitaire berekening inhoudt, waarbij de motorrijtuigenbelasting wordt vastgesteld onafhankelijk van het aantal motorrijtuigen dat op het moment van de overtreding in de bedrijfsvoorraad zijn opgenomen. De uit deze forfaitaire berekening voortvloeiende belasting van € 412 per overtreding is een relatief laag bedrag. Gelet op het belang van een belastingplichtige bij voortzetting van de handelaarsregeling is de gekozen maatregel - het in stand laten van de regeling en heffing voor één motorrijtuig over twaalf maanden - niet disproportioneel.

4.18 Het Hof merkt de naheffing op grond van artikel 69 van de Wet MRB niet aan als een maatregel met een bestraffend of afschrikwekkend karakter, zodat artikel 6 van het EVRM hierop niet van toepassing is. Belanghebbendes beroep op laatstgenoemd artikel faalt. Het Hof zal de naheffingsaanslagen in stand laten.

4.19 Het betoog van belanghebbende dat de verzuimboeten dienen te vervallen, omdat sprake is van een dubbele bestraffing faalt, omdat het Hof de naheffingsaanslagen niet als strafsanctie aanmerkt. (…)

4.31 Rechtbank Zeeland-West Brabant oordeelde op 3 mei 2013:

2.9. De uitspraak van Hof ’s-Hertogenbosch van 1 maart 2013, LJN:BZ2784 noopt de rechtbank niet tot een andersluidend oordeel gelet op het arrest van de Hoge Raad van 17 februari 2006, nr. 41660, BNB 2006/169. Uit voornoemd arrest leidt de rechtbank namelijk af dat de nageheven enkelvoudige belasting niet het karakter van een strafsanctie heeft.

Literatuur

4.32 Feteris schrijft:

De maatregel die naar aanleiding van de overtreding van een norm wordt toegepast, kan in de eerste plaats bedoeld zijn om de ontstane ongewenste situatie zoveel mogelijk ongedaan te maken. Dergelijke maatregelen worden aangeduid als reparatoire of situatieve sancties. Een bekend voorbeeld uit het administratieve recht vormt de bestuursdwang, die bijvoorbeeld kan inhouden dat een illegaal tot stand gebracht bouwwerk door de overheid wordt afgebroken. Een ander voorbeeld is de verplichting tot schadevergoeding voor degene die een onrechtmatige daad heeft gepleegd. Voor de gelaedeerde wordt daardoor de oude, rechtmatige toestand althans enigszins benaderd. Tot deze categorie maatregelen behoren ook de fiscale naheffing en navordering, waarbij belasting die ten onrechte niet geheven is alsnog in rekening wordt gebracht. (…)

De sancties waar ik mij op richt zijn daarentegen maatregelen waarmee degene die een norm overtreedt doelbewust op een voor hem onaangename wijze wordt behandeld. Deze sancties worden ook wel personele of repressieve sancties genoemd. Zij zijn bedoeld als strafmaatregel of, om de termen van het EHRM te gebruiken, ze zijn ‘punitive’. Aan de overtreder wordt een sanctie opgelegd bij wijze van vergelding, omdat hij een regel heeft overtreden. Daarnaast zal de sanctie ook een afschrikwekkend effect hebben, waardoor de overtreder minder snel opnieuw de regel zal overtreden (…), en waardoor ook anderen zich zullen bedenken voor zij de norm schenden (…).

Het kan soms moeilijk zijn om te beoordelen wat de strekking van een maatregel is, of deze al dan niet bestraffend van aard is. Bovendien bestaan er maatregelen die zowel strafachtige als andere kenmerken vertonen. Het is een kwestie van smaak, van waardering of men de strafelementen in zo’n gemengde maatregel zozeer vindt overheersen dat van een repressieve sanctie gesproken kan worden.

En voorts:

Er bestaan in de Nederlandse wetgeving talloze faciliteiten, zoals vrijstellingen, verlaagde tarieven enz.

De betrokkene dient steeds aan een of meer voorwaarden te voldoen, wil hij de faciliteit krijgen respectievelijk behouden. (…) Bij faciliteiten die onder voorwaarden verleend worden is er in principe sprake van een normale regulering, een normale toepassing van rechtsregels, waarbij (gunstige) rechtsgevolgen alleen intreden wanneer aan bepaalde voorwaarden voldaan is. Nomaliter is er daardoor geen sprake van een bestraffende sanctie als iemand een fiscale faciliteit mist of verliest doordat hij de daarvoor geldende voorwaarden niet vervult. Onder bijzondere omstandigheden kan het weigeren of intrekken van een faciliteit toch een bestraffend karakter krijgen. Daarvan kan sprake zijn als de faciliteit aan de belastingplichtige wordt onthouden wegens laakbaar gedrag, en de betrokkene niet alsnog voor de faciliteit in aanmerking komt wanneer hij naderhand wel aan de voorwaarden voldoet. (…)

Er bestaan verschillende bepalingen in de belastingwetgeving op grond waarvan bij overtreding van wettelijke voorschriften meer belasting verschuldigd is dan wanneer de fiscale verplichtingen correct zijn nageleefd. Op het eerste gezicht doet dit direct aan een strafmaatregel denken, maar daarvan hoeft niet altijd sprake te zijn. De extra heffing kan ook zijn ingegeven door praktische overwegingen in verband met de controle op de naleving van wettelijke voorschriften.

(…)

Een ander voorbeeld waarbij de controleerbaarheid en niet bestraffing voorop staat is de berekening van naheffingsaanslagen motorrijtuigenbelasting. Normaliter is de verschuldigde motorrijtuigenbelasting afhankelijk van het gebruik van de weg (…). Bij de berekening van een naheffingsaanslag, die wordt opgelegd als de belasting niet tijdig is betaald, wordt daarentegen (…) geabstraheerd van het gebruik van de weg gedurende de periode waarover wordt nageheven. Daardoor kan de nageheven (enkelvoudige) belasting (aanzienlijk) hoger zijn dan de verschuldigde belasting bij reguliere betaling. (...) Dit zou de gedachte kunnen oproepen dat de wijze van berekening van de naheffingsaanslagen een strafkarakter heeft, vergelijkbaar met een schriktarief. Uit de wetsgeschiedenis van de Wet MRB blijkt echter dat voor de berekeningsmethode van art. 16, lid 2 gekozen is uit praktische overwegingen, omdat het niet goed mogelijk is om achteraf, wanneer naheffing aan de orde komt, een beeld te krijgen van het weggebruik in een voorafgaande periode van 12 maanden. Uit de parlementaire behandeling blijkt niet dat (bewust) gestreefd is naar hoge aanslagen om belastingplichtigen af te schrikken. Afschrikwekkende werking van de rekenregel is hoogstens een neveneffect, (…). Ik ben dan ook van oordeel dat deze berekening van de na te heffen enkelvoudige belasting niet het karakter heeft van een strafsanctie.

4.33 Jansen schrijft naar aanleiding van het hiervoor in 4.13 genoemde arrest in BNB 2014/17:

13. De Hoge Raad heeft eerder in vergelijkbare zin geoordeeld met betrekking tot de omkering en verzwaring van de bewijslast. Hij noemde die regeling toen een dwangmiddel van administratiefrechtelijke aard (zie HR 8 juli 1998, 32.417, BNB 1998/326 , m.nt. Wattel). Van een dwangmiddel is in het onderhavige geval geen sprake. De maatregel bewerkstelligt slechts dat het fiscale gevolg dat de Wet MB 1994 aan de schorsingsregeling verbindt, wordt geneutraliseerd, zodat een eventueel ten onrechte genoten voordeel wordt weggenomen. Dat heeft, lijkt mij, een afschrikwekkend effect en kan in gevallen waarin niet eerder gebruik is gemaakt van de weg, als een ‘straf’ worden ervaren. De sanctie is echter in gevallen als het onderhavige gerechtvaardigd. Hier geldt immers het adagium ’eigen schuld, dikke bult’. In gevallen waarin de belastingplichtige zelf geen verwijt valt te maken van het gebruik van de weg, gaat dit adagium echter niet zonder meer op. In die gevallen kan de belastingplichtige alleen ‘geacht worden de bewijsnood van de inspecteur te hebben veroorzaakt’, indien het gebruik van de weg aan hem moet worden toegerekend. De uitvoerbaarheid van de regeling is daarbij gebaat. Het rechtvaardigheidsgevoel van de belastingplichtigen zou meer gebaat zijn met een wettelijke voorziening die het mogelijk maakt om in die gevallen de naheffingsaanslag op te leggen aan degene aan wie te wijten is dat de belastingwet niet is nageleefd (vgl. art. 20 lid 2 laatste volzin AWR).

4.34 Elbert heeft geschreven naar aanleiding van de in geschil zijnde Hofuitspraak:

Een naheffingsaanslag die naar de letter van de wet terecht is opgelegd, kan toch worden vernietigd in het geval dat de naheffingsaanslag niet bedoeld is als naheffing van belasting, maar als bestraffing van een gedraging, zo interpreteer ik deze, in mijn ogen terechte, uitspraak van het hof. Het gaat in casu om een naheffingsaanslag MRB die opgelegd wordt omdat een tot de bedrijfsvoorraad behorende auto is gesignaleerd op de openbare weg zonder de verplichte handelaarskentekenplaten. Ongeacht de duur van het ‘onjuiste’ gebruik kan de inspecteur een naheffingsaanslag over een periode van twaalf maanden opleggen. Deze heffing heeft volgens het hof een dusdanig afschrikwekkend en bestraffend karakter dat ze moet worden aangemerkt als een ‘criminal charge’ in de zin van art. 6 EVRM (vergelijk onder meer: EHRM 20 december 2007, nr. 21638/03 (Paykar YEV Haghtanak Lt d.) en EHRM 4 november 2008, nr. 72596/01 (Balsyte-Lideikiene)). Het hof vermindert de naheffingsaanslag ter waarde van twaalf maanden MRB tot een boete van € 350. De door de inspecteur opgelegde boete komt te vervallen.

Ik hoop dat deze uitspraak aanleiding mag zijn tot een grondige herziening van de diverse artikelen in autobelastingwetten zoals de Wet MRB en de Wet BPM. De inspecteur is uit hoofde van zijn functie veelal gehouden de letterlijke wetteksten te volgen, terwijl een redelijke wetstoepassing in een aantal gevallen, zoals het onderhavige, hiermee niet gediend is.

5 Beschouwing en beoordeling

5.1 De handelaarsregeling vormt een uitzondering op de hoofdregel dat volgens de MRB motorrijtuigenbelasting wordt geheven ter zake van het houden van een personenauto, bestelauto, motorrijwiel of vrachtauto; derhalve per gehouden motorrijtuig. Volgens de handelaarsregeling wordt geheven ter zake van een bijzonder kenteken, het handelaarskenteken; derhalve niet afzonderlijk voor elk motorrijtuig uit de (wisselende) bedrijfsvoorraad. Het tarief is uniform en forfaitair bepaald; aangesloten wordt bij het bedrag voor een personenauto met een eigen massa van 1000 kg. Aldus wordt in feite geheven ter zake van het gebruik dat met een dergelijk voertuig van de weg wordt gemaakt. Het heffingstijdvak bedraagt drie maanden, ingaand op de dag van dagtekening van de tenaamstelling van het kentekenbewijs behorende bij het kenteken.

5.2 Toepassing van de handelaarsregeling is aan voorwaarden gebonden. Een van die voorwaarden is dat ‘het handelaarskenteken moet worden gebruikt voor voertuigen die behoren tot de bedrijfsvoorraad van degene aan wie het kenteken is opgegeven’. Indien gebruik wordt gemaakt van de openbare weg met een voertuig behorende tot de handelsvoorraad dient dat voertuig te zijn voorzien van handelaarskentekenplaten, bekend als ‘groene platen’. Zo niet, dan wordt gehandeld in strijd met het bepaalde in artikel 44, derde lid, van het Kentekenreglement. Het Hof heeft geoordeeld dat het voertuig van belanghebbende in casu niet was voorzien van op de voorgeschreven wijze aangebrachte handelaarskentekenplaten. Dit feit ligt ten grondslag aan de onderhavige naheffingsaanslag en de daarbij opgelegde boete.

5.3 Indien niet is voldaan aan (een van) de voorwaarde(n) voor toepassing van de handelaarsregeling, kan de belasting worden nageheven.

Forfaitair wordt dan nageheven over een tijdsduur van twaalf maanden, waarbij als laatste dag geldt de dag waarop is geconstateerd dat niet is voldaan aan de krachtens artikel 1, tweede lid, van de MRB gestelde voorwaarden. In het onderhavige geval bedraagt de nageheven belasting € 407.

5.4 In het proces-verbaal van de mondelinge behandeling bij het Hof merkt de voorzitter op: ‘Het gaat om een heffing die losstaat van de betreffende auto. Er wordt nageheven over een periode van twaalf maanden, dus ook over een periode waarin belanghebbende geen houder is van de auto. Is het dan geen strafheffing?

5.5 Dat was blijkbaar de opmaat voor r.o. 4.9 van de hofuitspraak, waar wordt overwogen: ‘(…) dat de heffing op grond van artikel 69 van de Wet MRB geen compensatie is voor onbetaald gebleven belasting en dat deze heffing dient te worden aangemerkt als een bestraffing voor het niet-voldoen aan de krachtens artikel 1, lid 2, van de Wet MRB gestelde voorwaarden voor motorrijtuigen in bedrijfsvoorraad en heeft – gelet op de heffing over twaalf maanden – een afschrikwekkend karakter. Vorenbedoelde heffing heeft een dusdanig afschrikwekkend en bestraffend karakter dat deze heffing moet worden aangemerkt als een ‘criminal charge’ in de zin van artikel 6 van het EVRM (…)’.

5.6 Daarvan uitgaande heeft het Hof de naheffingsaanslag opgevat als ‘een heffing met het karakter van een boete’ en is gekomen tot de conclusie dat in casu ‘een boete van € 350 passend en geboden’ is. De bij de naheffingsaanslag door de Inspecteur opgelegde boete zou aldus een dubbele bestraffing opleveren, zodat deze boete volgens het Hof dient te vervallen.

5.7 Ik merk op dat hier als dragend oordeel beslissend is voor alle eventuele verdere consequenties of het inderdaad zo is dat de oplegging van de onderhavige naheffingsaanslag is aan te merken als een ‘criminal charge’, zodat de naheffingsaanslag een boetekarakter krijgt.

5.8 Of een maatregel moet worden aangemerkt als ‘criminal charge’ in de zin van artikel 6 EVRM, dient in de context van het EVRM verdragsautonoom te worden bezien.

5.9 In dat kader zijn hier, naar het mij voorkomt, met name van belang de door het EHRM als tweede en derde genoemde criteria om te bepalen of een maatregel als ‘criminal charge’ moet worden aangemerkt. Het gaat respectievelijk om ‘the nature of the offence’ en ‘the degree of severity of the penalty that the person concerned risked incurring’. In zijn arrest van 28 januari 1998 heeft de Hoge Raad dat vertaald als ‘de aard van de overtreding en de aard en zwaarte van de sanctie’.

5.10 Dienaangaande merk ik op dat blijkens de wetsgeschiedenis de aan de handelaarsregeling gestelde voorwaarden van controle-technische aard zijn. Dat strookt met het uitgangspunt van de handelaarsregeling, namelijk belasting betalen voor het gebruik van de weg.

5.11 In de wetsgeschiedenis is uitdrukkelijk aan de orde geweest dat ‘onderscheiden dient te worden tussen de naheffing van de - zuivere - belasting en de verhoging die daarboven op wordt gelegd. Het eerste dient om datgene dat in de naheffingstermijn reeds had moeten zijn voldaan alsnog te heffen, het tweede is ter bestraffing van de gepleegde overtreding’. Daaruit blijkt mijns inziens dat de wetgever deze naheffing niet als bestraffend heeft bedoeld.

5.12 Dat de wetgever het naheffingstijdvak heeft gesteld op een jaar, heeft blijkens de wetsgeschiedenis vooral een praktische achtergrond. Aangezien bij constatering van ongeoorloofd weggebruik niet kan worden vastgesteld of, en zo ja, wanneer de overtreder reeds eerder in gebreke is geweest, kan de naheffing niet exact worden berekend. In zoverre is de intentie van de wetgever, naar het mij voorkomt, gericht op compensatie van niet betaalde belasting.

5.13 Het naheffingstijdvak is gesteld op een jaar, dus op vier maal het heffingstijdvak van drie maanden. De wetgever is daarmee fiscaal aan de veilige kant gebleven om misbruik van de handelaarsregeling te voorkomen. Dat lijkt mij iets anders dan het invoeren van een punitieve regeling.

5.14 Overigens heb ik mij afgevraagd of een punitief karakter daarin gelegen zou kunnen zijn dat in het huidige systeem bij een naheffing als hier aan de orde is, geen aftrek plaatsvindt van motorrijtuigenbelasting over de periode waarin (mogelijk al) de reguliere houderschapsbelasting door de voormalige houder was betaald. Daarin zie ik evenmin een punitief karakter, maar een gevolg van de wetssystematiek. De handelaarsregeling ziet namelijk niet op het heffen over een individueel voertuig, zodat de belasting niet verschuldigd is voor elke auto afzonderlijk. Daarom is er naar mijn mening geen ruimte om bij toepassing van de handelaarsregeling over te gaan tot enige vermindering als berekend terzake van het eerdere houderschap van een voertuig dat later is gaan behoren tot de bedrijfsvoorraad. De handelaarsregeling komt neer op een heffing ter zake van gebruik van de weg.

5.15 De handelaarsregeling vormt, als gezegd, een uitzondering op de hoofdregel dat motorrijtuigenbelasting verschuldigd is ter zake van het houden van een motorrijtuig. Zonder de handelaarsregeling zou een houder belasting verschuldigd zijn over alle motorrijtuigen die tot zijn bedrijfsvoorraad behoren. De aan de handelaarsregeling verbonden naheffingsregeling heeft tot doel de belasting na te heffen die belanghebbende door gebruikmaking van de handelaarsregeling niet heeft voldaan over het houden van de motorrijtuigen die tot zijn bedrijfsvoorraad behoren, waarbij op forfaitaire wijze voor slechts één motorrijtuig wordt nageheven. Die naheffingsregeling is mijns inziens te zien als fiscaal reparatoir en niet als punitief. Dat van het zekerheidshalve wat ruim gestelde naheffingstijdvak ook een zekere preventieve werking uitgaat, betekent mijns inziens niet dat het opleggen van een naheffingsaanslag terzake het karakter zou hebben van een ‘criminal charge’ in de zin van het EVRM. Het andersluidende oordeel van het Hof acht is onjuist.

5.16 Het eerste middel van de Staatssecretaris slaagt.

5.17 Bijgevolg is de gegrondheid van het tweede middel gegeven. Anders dan het Hof zie ik, als gezegd, de naheffingsaanslag niet als ‘een heffing met het karakter van een boete’. Dat heeft tot gevolg dat ik in de door de Inspecteur bij de naheffingsaanslag opgelegde boete geen geval van dubbele beboeting zie, zodat die boete niet deswege moet vervallen.

5.18 Overigens heeft het Hof in r.o. 4.17 tot en met 4.19 overwogen dat (ook) op andere gronden de boete ten onrechte zou zijn opgelegd. daartoe heeft het Hof tot uitgangspunt genomen het oordeel dat ‘eerst met de onderhavige naheffingsaanslag (…) voor belanghebbende een verschuldigdheid van belasting en een betalingsverplichting [is] ontstaan’. Dientengevolge zou er geen plaats zijn voor oplegging van een verzuimboete, als bedoeld in artikel 67c AWR, wegens eerder verzuim de verschuldigde belasting te voldoen. De Hoge Raad heeft daarover echter inmiddels anders geoordeeld.

5.19 Bovendien komt het mij voor dat ’s-Hofs uitgangspunt omtrent het ontstaan van de betalingsverplichting onjuist is, hetgeen het daaraan door het Hof verbonden gevolg vitieert. Artikel 69, lid 1, MRB bepaalt dat de belasting kan worden nageheven indien niet is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van de handelaarsregeling. De materiële verschuldigdheid van de belasting vangt naar mijn mening reeds aan op het moment dat met een voertuig uit de handelsvoorraad van de weg gebruik wordt gemaakt terwijl niet is voldaan aan de gestelde voorwaarden, waaronder het gebruik van handelaarskentekenplaten. In dat geval is ingevolge artikel 70 in verbinding met artikel 37 MRB, artikel 67c AWR van overeenkomstige toepassing.

2.1 Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

2.1. Op 3 november 2010, omstreeks 10.09 uur, is met een personenauto met kenteken [AA-00-BB], Honda, type Civic (hierna: het motorrijtuig) een verkeersovertreding begaan op de openbare weg, te weten de Leenderweg te Valkenswaard. De dagtekening van de eerste tenaamstelling van het motorrijtuig is 31 oktober 1996. Een afdruk van een foto van het motorrijtuig op het moment van het begaan van de verkeersovertreding behoort tot de gedingstukken. Ter zake van het motorrijtuig was betreffende dat moment geen motorrijtuigenbelasting voldaan.

2.2. Belanghebbende is autohandelaar en maakt gebruik van de bij en krachtens artikel 1, lid 2, en hoofdstuk V van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (tekst 2010; hierna: de Wet MRB) getroffen regeling (hierna: de handelaarsregeling). Het motorrijtuig behoorde in de periode 13 augustus 2010 tot en met 26 november 2010 tot de bedrijfsvoorraad van belanghebbende.

2.2 Aan belanghebbende is met dagtekening 3 juni 2011 over de periode 4 november 2009 tot en met 3 november 2010 een naheffingsaanslag in de motorrijtuigenbelasting ten bedrage van € 407 opgelegd, alsmede bij beschikking een boete van € 407.

2.3 Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag en de boete. Beide zijn bij uitspraak op bezwaar van de Inspecteur gehandhaafd.

Rechtbank

2.4 Belanghebbende heeft beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar. De Rechtbank Breda heeft het beroep gegrond verklaard omdat het de door de Inspecteur opgelegde boete disproportioneel hoog achtte.

Hof

2.5 De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld. Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

I. Is de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag opgelegd?

II. Is terecht en tot de juiste hoogte een boete opgelegd?

2.6 Het Hof heeft ten aanzien van het geschil overwogen:

Vraag I

4.1. Belanghebbende is autohandelaar. Het motorrijtuig behoorde in de periode 13 augustus 2010 tot en met 26 november 2010 tot de bedrijfsvoorraad van belanghebbende. Belanghebbende beschikt voor zijn tot de bedrijfsvoorraad behorende motorrijtuigen over een bijzonder kenteken, het zogenoemd handelaarskenteken. Voor het handelaarskenteken wordt ingevolge artikel 62 van de Wet MRB de motorrijtuigenbelasting geheven van degene op wiens naam dit kenteken is gesteld. De motorrijtuigenbelasting wordt bepaald op het bedrag voor een personenauto met een eigen massa van 1.000 kg (artikel 67 van de Wet MRB). Een handelaarskenteken moet worden gebruikt voor voertuigen die behoren tot de bedrijfsvoorraad van degene aan wie het kenteken is opgegeven (artikel 44, lid 3 van het Kentekenreglement).

4.2. Indien met een motorrijtuig uit een bedrijfsvoorraad niet is voldaan aan de krachtens artikel 1, lid 2, van de Wet MRB gestelde voorwaarden, kan ingevolge artikel 69, lid 1, van de Wet MRB motorrijtuigenbelasting worden nageheven. De na te heffen belasting wordt dan ingevolge artikel 69, lid 2, van de Wet MRB berekend over een tijdsduur van twaalf maanden, waarbij als laatste dag geldt de dag waarvan wordt geconstateerd dat op die dag niet wordt voldaan aan de krachtens artikel 1, lid 2, van de Wet MRB gestelde voorwaarden.

4.3. De Inspecteur heeft de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd, omdat volgens hem niet is voldaan aan de krachtens artikel 1, lid 2, van de Wet MRB gestelde voorwaarden. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat gebruik is gemaakt van de openbare weg met een tot belanghebbendes bedrijfsvoorraad behorend motorrijtuig, zonder dat het handelaarskenteken was bevestigd.

4.4. Belanghebbende heeft ter zitting gesteld dat op 3 november 2010 het handelaarskenteken was bevestigd, zowel aan de voorzijde als aan de achterzijde van het motorrijtuig, doch dat het kenteken aan de voorzijde omlaag was geklapt en aan het motorrijtuig bungelde omdat de plakband, waarmee het kenteken was bevestigd, had losgelaten. Gelet op de in 2.1 bedoelde foto acht het Hof evenwel niet aannemelijk dat het handelaarskenteken aan de voorzijde op het motorrijtuig was bevestigd. Derhalve moet het ervoor worden gehouden dat niet is voldaan aan de krachtens artikel 1, lid 2, van de Wet MRB gestelde voorwaarden. Alsdan is naar de letter van artikel 69 van de Wet MRB de naheffingsaanslag terecht aan belanghebbende opgelegd.

4.5. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de naheffing (over de periode 4 november 2009 tot en met 3 november 2010) pittig is in verhouding tot de tijd die met het motorrijtuig is gereden (één dag) en de tijd dat het motorrijtuig behoorde tot zijn bedrijfsvoorraad (de periode 13 augustus 2010 tot en met 26 november 2010) . Tevens heeft belanghebbende erover geklaagd dat artikel 69 van de Wet MRB niet voorziet in tegenbewijs en dat dit in strijd is met het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens en de fundamentele vrijheden (hierna: het EVRM).

4.6. Het Hof overweegt dienaangaande als volgt.

4.7. De stelling van belanghebbende dat artikel 69 van de Wet MRB niet voorziet in tegenbewijs en dat dit in strijd is met het EVRM slaagt niet. Het staat een belanghebbende vrij om aannemelijk te maken dat wel is voldaan aan de krachtens artikel 1, lid 2, van de Wet MRB gestelde voorwaarden om aldus naheffing (op de voet van artikel 69 van de Wet MRB) te voorkomen. Belanghebbende heeft in deze procedure ook gesteld dat de voorwaarden zijn nageleefd, zodat hij ook daadwerkelijk in de gelegenheid is geweest om bewijs te leveren dat wel aan vorenbedoelde voorwaarden is voldaan. Dat het Hof hem er niet in geslaagd acht dit bewijs te leveren doet hier niet aan af.

4.8. Ten aanzien van de stelling van belanghebbende dat de naheffingsaanslag disproportioneel is en zijn beroep op het EVRM overweegt het Hof als volgt. De naheffingsaanslag is opgelegd, omdat niet is voldaan aan de krachtens artikel 1, lid 2, van de Wet MRB gestelde voorwaarden; dat wil zeggen omdat met het motorrijtuig gebruik is gemaakt van de openbare weg zonder daarop een handelaarskenteken te bevestigen. De op artikel 69 van de Wet MRB gebaseerde naheffingsaanslag betreft dit onjuiste gebruik van het handelaarskenteken. De Inspecteur heeft niet gesteld, en ook is niet gebleken, dat de motorrijtuigenbelasting ter zake van het handelaarskenteken niet is (aangegeven en) voldaan. De onderhavige naheffingsaanslag betreft niet een naheffing van motorrijtuigenbelasting die (voor het handelaarskenteken) wel verschuldigd zou zijn, maar niet is voldaan. De onderhavige naheffingsaanslag betreft dus een heffing om het niet-voldoen aan de krachtens artikel 1, lid 2, van de Wet MRB gestelde voorwaarden te bestraffen. Dit wordt ondersteund door het bepaalde in artikel 69, lid 2, van de Wet MRB, op grond waarvan de nageheven belasting niet wordt berekend over een of meerdere tijdvakken, maar over een tijdsduur van twaalf maanden met als laatste dag de dag waarvan wordt geconstateerd dat op die dag niet wordt voldaan aan de krachtens artikel 1, tweede lid , gestelde voorwaarden. Ook betreft de onderhavige naheffingsaanslag niet het houden van het motorrijtuig door degene op wiens naam het kenteken [AA-00-BB] is gesteld (artikel 7, lid 1, aanhef, onderdeel a in samenhang met artikel 1, lid 1, aanhef, onderdeel a van de Wet MRB).

Evenmin betreft de onderhavige naheffingsaanslag het gebruik maken van de openbare weg zonder dat voor het motorrijtuig de motorrijtuigenbelasting is voldaan; de onderhavige naheffing is evenmin berekend naar de kenmerken van het motorrijtuig, maar naar de voorgeschreven maatstaf in artikel 67 van de Wet MRB.

4.9. Gelet op hetgeen onder 4.8 is overwogen is het Hof van oordeel dat de heffing op grond van artikel 69 van de Wet MRB geen compensatie is voor onbetaald gebleven belasting en dat deze heffing dient te worden aangemerkt als een bestraffing voor het niet-voldoen aan de krachtens artikel 1, lid 2, van de Wet MRB gestelde voorwaarden voor motorrijtuigen in bedrijfsvoorraad en heeft - gelet op de heffing over twaalf maanden - een afschrikwekkend karakter. Vorenbedoelde heffing heeft een dusdanig afschrikwekkend en bestraffend karakter dat deze heffing moet worden aangemerkt als een 'criminal charge' in de zin van artikel 6 van het EVRM (vergelijk onder meer- EHRM 20 december 2007, 21638/03, Paykar YEV Haghtanak Ltd en EHRM 4 november 2008, 72596/01, Balsyte-Lideikiene).

4.10. Voorts overweegt het Hof als volgt.

4.11. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 26 november 2010 nr. 09/00749, LJN:BL6471 het volgende, voor zover te dezen van belang, overwogen:

3.3.3. De algemene bevoegdheid van de inspecteur om in een voorkomend geval motorrijtuigenbelasting na te heffen, berust op artikel 20 van de AWR. Voor een aantal specifieke situaties kent de Wet een (deels) van artikel 20 van de AWR afwijkende regeling. Een van die situaties betreft die welke is omschreven in artikel 76, lid 1, van de Wet. De afwijking in die situatie van het bepaalde in artikel 20 van de AWR bestaat hierin dat de mogelijkheid van naheffen is gekoppeld aan een anders geformuleerde omstandigheid dan het niet betaald zijn van de in een of meer bepaalde tijdvakken verschuldigde belasting - te weten de omstandigheid dat wordt geconstateerd dat met betrekking tot een motorrijtuig ten onrechte een vrijstelling is verleend dan wel niet wordt voldaan aan de voor een vrijstelling gestelde voorwaarden -, en – klaarblijkelijk in verband daarmee - dat het na te heffen bedrag niet gelijk is aan het bedrag van in bedoelde tijdvakken onbetaald gebleven belasting; artikel 76, lid 2, van de Wet bevat een bijzondere regel voor de berekening van de na te heffen belasting.

Anders dan geldt bij een naheffingsaanslag die met toepassing van (uitsluitend) artikel 20 van de AWR wordt opgelegd ter zake van het niet betaald zijn van motorrijtuigenbelasting die op aangifte had behoren te worden voldaan, behoeft in een (mede) op artikel 76 van de Wet gebaseerde naheffingsaanslag geen melding te worden gemaakt van een of meer aangiftetijdvakken waarover naheffing plaatsvindt. Laatstbedoelde naheffingsaanslag weerspiegelt wat de grootte van het na te heffen bedrag betreft immers niet een in een of meer bepaalde tijdvakken belopen belastingschuld (vgl. het hiervoor overwogene).

(Vergelijk de arresten van de Hoge Raad van 26 november 2010, nr. 09/00778, LJN:BL6551, van 26 november 2010, nr. 08/03432, LJN:BL6447, van 17 december 2010, nr. 09/01032. LJN:BO7501 en van 4 februari 2011, nr. 09/02509, LJN:BL6506.)

4.12. Het Hof is van oordeel dat de wetgever ook in artikel 69 van de Wet MRB een (deels) van artikel 20 van de AWR afwijkende regeling heeft getroffen. Ook in dit eerstbedoelde artikel is de mogelijkheid van naheffen gekoppeld aan een anders geformuleerde omstandigheid dan het niet-betaald zijn van de in een of meer bepaalde tijdvakken verschuldigde belasting. De mogelijkheid van naheffen ingevolge artikel 69 van de Wet MRB is immers, voor zover hier van belang, gekoppeld aan de omstandigheid dat met betrekking tot een motorrijtuig uit een bedrijfsvoorraad niet is voldaan aan de krachtens artikel 1, lid 2, van de Wet MRB gestelde voorwaarden. De onderhavige naheffingsaanslag weerspiegelt wat de grootte van het na te heffen bedrag betreft dan ook niet een in één of meer bepaalde tijdvakken belopen belastingschuld. De heffing op grond van artikel 69 van de Wet MRB staat geheel los van eerder (niet-betaalde) verschuldigde belasting en de heffing is dan geen compensatie voor eerder onbetaald gebleven belasting. Deze gevolgtrekking wordt ondersteund in het bepaalde in artikel 69, lid 2, van de Wet MRB, op grond waarvan de nageheven belasting niet wordt berekend over een of meerdere tijdvakken maar over een tijdsduur van twaalf maanden. Dit brengt met zich dat niet sprake is van belasting die is verschuldigd ten tijde van de aanvang van een of meerdere tijdvakken (artikel 15, lid 1, in samenhang met artikel 64 van de Wet MRB), die (voor het motorrijtuig de tijdvakken: 31 oktober-30 januari, 31 januari-29 april , 30 april-30 juli en 31 juli - 30 oktober) op aangifte zou zijn moeten voldaan. Eerst met onderhavige naheffingsaanslag is voor belanghebbende een verschuldigdheid van belasting en een betalingsverplichting ontstaan.

4.13. Gelet op het vorenoverwogene betreft de onderhavige naheffingsaanslag een 'criminal charge' in de zin van artikel 6 van het EVRM. Alsdan dient het Hof te beoordelen of en tot welke hoogte de naheffing passend en geboden is.

4.14. Het Hof acht, alle omstandigheden van het geval in aanmerking genomen, een heffing met het karakter van een boete van € 350 passend en geboden.

4.15. Gelet op al het vorenoverwogene moet vraag I aldus worden beantwoord dat het Hof de naheffingsaanslag vermindert tot een bedrag van € 350.

Vraag II

4.16. Het Hof heeft bij de beantwoording van vraag I geoordeeld dat een heffing met het karakter van een boete van € 350 in het onderhavige geval passend en geboden is . Voor dat geval is het Hof van oordeel dat het de Inspecteur niet is toegestaan (nog) een boete op te leggen. Dan zou immers een boete worden opgelegd over een heffing met het karakter van een boete. Belanghebbende zou dan dubbel worden beboet. Bovendien heeft belanghebbende met het opleggen van naheffingsaanslag eerst vernomen dat (materieel) aan hem een boete werd opgelegd en was hij bij het betalen daarvan toen niet te laat. Reeds hierom dient de boetebeschikking te worden vernietigd.

4.17. Voorts overweegt het Hof als volgt. Ingevolge artikel 70 van de Wet MRB in verbinding met artikel 37 van de Wet MRB is artikel 67c van de AWR van overeenkomstige toepassing in het geval als bedoeld in artikel 69 van de Wet MRB. Artikel 67c, lid 1, van de AWR bepaalt dat, indien de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige de belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn heeft betaald, dit een verzuim vormt ter zake waarvan de inspecteur hem een boete van ten hoogste € 4.920 kan opleggen. Met geheel of gedeeltelijk niet-betaald zijn wordt gelijkgesteld het geval waarin, naar aanleiding van een gedaan verzoek, ten onrechte of tot een te hoog bedrag, vrijstelling of vermindering van inhouding van belasting dan wel teruggaaf van belasting is verleend (artikel 67c, lid 1, van de AWR in samenhang met artikel 20, lid 1, tweede volzin, van de AWR) .

Nr. Hoge Raad: 13/01874

Staatssecretaris van Financiën

Nr. Rechtbank: 11/4778

Nr. Gerechtshof: 12/00196

Derde Kamer A

tegen

Motorrijtuigenbelasting 4 november 2009 - 3 november 2010

[X]

1 Inleiding

1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 13/01874 naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof) van 1 maart 2013, nr. 12/00196, ECLI:NL:GHSHE:2013:BZ2784, V-N 2013/615 en NTFR 2013/652 met noot Elbert.

1.2 Belanghebbende is autohandelaar en maakt gebruik van de zogenoemde handelaarsregeling. Ter zake van een tot zijn bedrijfsvoorraad behorend motorrijtuig is op 3 november 2010 geconstateerd dat niet werd voldaan aan de voor de toepassing van de handelaarsregeling geldende voorwaarde dat indien met een motorrijtuig uit de handelsvoorraad gebruik wordt gemaakt van de openbare weg dat motorrijtuig moet zijn voorzien van handelaarskentekenplaten. In verband daarmee is op grond van artikel 69 van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (hierna: Wet MRB) aan belanghebbende een naheffingsaanslag in de motorrijtuigenbelasting opgelegd. Voorts is aan hem ingevolge het bepaalde van artikel 70 MRB in verbinding met artikel 37 MRB en 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) een verzuimboete opgelegd.

1.3 In geschil is of de naheffingsaanslag en de boete terecht zijn opgelegd. Het Hof heeft ten aanzien van de opgelegde naheffingsaanslag geoordeeld dat deze moet worden aangemerkt als een ‘criminal charge’ in de zin van artikel 6 EVRM omdat, kort gezegd, deze naheffingsaanslag, als gebaseerd op artikel 69 MRB, geen compensatie vormt voor eerder onbetaald gebleven belasting, maar een boetekarakter heeft. Ten aanzien van de door de Inspecteur opgelegde boete heeft het Hof vervolgens geoordeeld dat het, nu reeds sprake is van een heffing met het karakter van een boete, niet is toegestaan ‘(nog) een boete op te leggen’ en bovendien dat belanghebbende niet kan worden verweten dat belasting welke op aangifte had moeten worden voldaan (gedeeltelijk) niet of niet tijdig is betaald – conform de vereisten van artikel 67c AWR – zodat de opgelegde boete ook om deze reden door het Hof is vernietigd.

1.4 Deze procedure vertoont gelijkenis met de procedure onder nummer 13/03336 waarin ik heden eveneens conclusie neem. Daarin gaat het eveneens om een autohandelaar die gebruik maakt van de handelaarsregeling, maar het gaat daar om vier naheffingsaanslagen en boeten ter zake van vier constateringen van het gebruik maken van de openbare weg zonder te voldoen aan de voorwaarden van de handelaarsregeling. Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden besliste in die zaak dat het opleggen van de naheffingsaanslag niet moet worden aangemerkt als een ‘criminal charge’ in de zin van artikel 6 EVRM en liet de naheffingsaanslagen en boeten in stand; belanghebbende aldaar in cassatie.

1.5 De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het procesverloop weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding dat nu in cassatie voorligt in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante regelgeving, jurisprudentie en literatuur. Onderdeel 5 behelst een beschouwing en de beoordeling van het cassatiemiddel, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.

4.21. De slotsom is dat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand kan blijven . De uitspraak van de Rechtbank moet worden vernietigd, evenals de uitspraken van de Inspecteur, de naheffingsaanslag wordt verminderd tot een bedrag van € 350 en de boetebeschikking dient te worden vernietigd.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën gegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten uit processtukken met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven.

De Inspecteur van de Belastingdienst/[P].

Rechtbank Breda 28 maart 2012, nr. AWB 11/4778 (niet gepubliceerd).

Zie r.o. 3.1.

Voetnoot RIJ: Ingevolge artikel 62 van de Wegenverkeerswet kan de Dienst Wegverkeer aan een natuurlijke persoon of rechtspersoon een erkenning verlenen waardoor deze gerechtigd is motorrijtuigen en aanhangwagens, waarvan hij de eigendom heeft verkregen, in zijn bedrijfsvoorraad op te nemen.

De voorwaarde van het gebruik van handelaarskentekenplaten, bekend als ‘groene platen’, op zo een voertuig als daarmee van de openbare weg gebruik wordt gemaakt, ligt kennelijk besloten in art. 44, lid 3 van dit kentekenreglement. Vgl. p. 2 van het verweerschrift van de Inspecteur bij het Hof: “Op grond van artikel 44, derde lid, van het Kentekenreglement, is bepaald dat een handelaarskenteken moet worden gebruikt voor voertuigen die behoren tot de bedrijfsvoorraad van degene aan wie het kenteken is opgegeven. Met het op de openbare weg gebruiken van het onderhavige motorrijtuig zonder deze te voorzien van handelaarskentekenplaten, wordt gehandeld in strijd met het bepaalde in artikel 44, derde lid, van het Kentekenreglement.”(noot toegevoegd, RIJ).

Stb. 1926, 464.

Kamerstukken II, 1925-1926, 313, nr. 3 (MvT), §1.

Kamerstukken II, 1925-1926, 313, nr. 3 (MvT), p. 3.

Kamerstukken II, 1990-1991, 22238, nr. 3 (MvT), §1.

Kamerstukken II, 1990-1991, 22238, nr. 3 (MvT), p. 24-25.

Artikel 3, lid 2 van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966.

Artikel 16 van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966. RIJ: Ik merk op dat die aftrek niet meer voorkomt in de huidige wettelijke regeling.

Kamerstukken II, 1965-1966, 8445, nr. 3 (MvT), p. 3.

Kamerstukken II, 1990-1991, 22238, nr. 3 (MvT), p. 7, 8.

Kamerstukken II, 1990-1991, 22238, nr. 3 (MvT), p. 17-18.

Voetnoot RIJ: het handelaarskentekenbewijs voor motorvoertuigen heeft de lettercombinatie FH.

Kamerstukken II, 1990-1991, 22238, nr. 3 (MvT), p. 44.

Kamerstukken II, 1990-1991, 22238, nr. 5 (MvA), p. 46. Overigens zij vermeldt dat het voorstel om de termijn te bekorten indien zou blijken dat een over een deel van de periode wel motorrijtuigenbelasting is betaald, het niet heeft gehaald (zie nr. 24 (Gewijzigd voorstel van Wet).

Stb. 2008, 262 (Wijziging van een aantal belastingwetten en enkele andere wetten).

Kamerstukken II, 2007-2008, 31404, nr. 3 (MvT), p. 34.

Hoge Raad 5 oktober 2001, nr. 36493, ECLI:NL:HR:2001:AD4060, BNB 2001/420.

Hoge Raad 14 december 2001, nr. 36575, ECLI:NL:HR:2001:AD7142, BNB 2002/69.

Hoge Raad 17 februari 2006, nr. 41660, ECLI:NL:HR:2006:AV1717, BNB 2006/169 met noot Snoijink.

Hoge Raad 26 november 2010, nr. 08/03432, ECLI:NL:HR:2010:BL6447, BNB 2011/52 met noot Snoijink.

Hoge Raad 25 oktober 2013 (na conclusie Van Hilten), nr. 11/04730, ECLI:NL:HR:2013:973, BNB 2014/17 met noot Jansen. Vgl. ook Hoge Raad 28 maart 2014, nr. 13/02217, ECLI:NL:HR:2014:691.

EHRM 26 maart 1982, no. 8269/78, Adolf v. Austria.

EHRM 3 juli 2012, no.66484/09, Mariusz Lewandowski v. Poland.

EHRM 23 november 2006, no. 73053/01, Jussila v. Finland.

Hoge Raad 26 september 2003, nr. 37088, ECLI:NL:HR:2003:AF4151, BNB 2004/62 met noot Spek.

Hoge Raad 23 mei 2001, nr. 36192, ECLI:NL:HR:2001:AB1787, BNB 2001/280.

Hoge Raad 8 juli 1998, nr. 32417, ECLI:NL:HR:1998:AA2337, BNB 1998/326 met noot Wattel.

Hoge Raad 28 januari 1998, nr. 32732, ECLI:NL:HR:1998:AA2391, BNB 1998/147 met noot Wattel.

Hoge Raad 18 oktober 1995, nr. 30208, BNB 1996/34 met noot Feteris.

Afdeling bestuursrechtspraak Raad van State 8 februari 2000, nr. H01.99.0614, AB 2001/118 met noot Damen.

Afdeling bestuursrechtspraak Raad van State 20 november 2002, nr. 200201742/1, LJN AF0846, JB 2003/18 met noot C.L.G.F.H. A.

Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 12 december 2013, nrs. 13/00060, 13/00061 en 13/00062, ECLI:NL:GHSHE:2013:6013, V-N 2014/12.1.3. Hiertegen is eveneens beroep in cassatie ingediend (geregistreerd onder nr. 14/00478); in die zaak neem ik geen conclusie.

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 11 juni 2013, nrs. 13/00038, 13/00039, 13/00040 en 13/00041, ECLI:GHARL:2013:CA3909, V-N 2013/1512. Het tegen deze uitspraak ingediende beroep in cassatie betreft de zaak waarin ik heden eveneens concludeer, zie ook onderdeel 1.4.

Rechtbank Zeeland-West-Brabant 3 mei 2013, nr. 12/6163, ECLI:NL:RBZWB:2013:5883, V-N 2013/42.18.11.

M.W.C. Feteris, Fiscale administratieve sancties en het recht op een behoorlijk proces, Deventer, Kluwer 1993, blz. 17-18.

M.W.C. Feteris, Fiscale administratieve sancties en het recht op een behoorlijk proces, Deventer, Kluwer 1993, blz. 20-23.

Zie onderdelen 4.1 en 4.2 van deze conclusie.

Zie 4.9.

Zie 4.3.

Zie 4.2.

Zie r.o. 2.3 (onderdeel 2.1 van deze conclusie).

Zie 4.4.

P-v, p.3.

R.o. 4.13-4.16.

Zie 4.18.

Zie 4.19; op grond van het eerste criterium (‘the domestic classification of the offence‘) is geen sprake van een ‘criminal charge’ nu de onderhavige naheffingsmogelijkheid niet voortvloeit uit een nationale strafwet, maar uit een belastingwet.

Zie 4.24.

Zie 4.7.

Zie 4.9.

Zie 4.10.

Onder meer uit het BOF-arrest van 22 november 2013, nr. 13/02453, ECLI:NL:HR:2013:1212, blijkt dat de Hoge Raad bij toetsing van Nederlandse belastingwetgeving aan mensenrechtenverdragen, veel waarde hecht aan de bedoeling(en) van de wetgever, zie aldaar met name r.o. 3.3.1 en 3.3.8.

Zie 4.8.

Zie 4.9. Het lijkt mij dat dit misbruik er met name in gelegen zou kunnen zijn dat belastingplichtigen die vallen onder de handelaarsregeling, ongeoorloofd gebruik gaan maken van de openbare weg na inschatting van de pakkans. Die is uiteraard (veel) lager dan 100 percent, zodat de forfaitaire naheffing aan de ruimere kant is gesteld.

Zie 4.7.

Vgl. ook r.o. 3.5 (slotalinea) van het arrest van de Hoge Raad van 14 december 2001 (zie onderdeel 4.13).

Vgl. 4.16 en 4.17, alsmede 4.28 en 4.29.

Zie 2.6, r.o. 4.9.

R.o. 4.13-4.16.

Vgl. 4.16, r.o. 3.5.2.