ECLI:NL:PHR:2014:27

De Ontvanger van de Belastingdienst/Oost, eiser tot cassatie, advocaat: mr. J.W.H. van Wijk, tegen: 1. Den Besten Horeca Holding B.V., 2. Vier Jaargetijden Hengelo B.V., verweersters in cassatie, niet verschenen In deze zaak gaat het in cassatie om de vraag of sprake is van ‘bodem van de belastingschuldige’ in de zin van art. 22 lid 3 Invorderingswet 1990 (hierna: Iw 1990). Eiser tot cassatie wordt hieronder aangeduid als ‘de Ontvanger’. Verweersters in cassatie worden afzonderlijk aangeduid als ‘Horeca Holding’ respectievelijk ‘Vier Jaargetijden Hengelo’, en gezamenlijk als ‘Horeca Holding c.s.’.

1.1 In cassatie kan worden uitgegaan van de volgende feiten: a) FHL Horeca B.V. (hierna: FHL) heeft in het pand, gelegen aan de Markt 2 te Hengelo (Overijssel) café "De 4 Jaargetijden" geëxploiteerd. FHL had in verband daarmee op 22 mei 2006 een franchiseovereenkomst gesloten met Vier Jaargetijden Franchise B.V. (hierna: Vier Jaargetijden Franchise). b) Daarnaast had FHL met betrekking tot de bedrijfsruimte een (onder)huurovereenkomst gesloten met Vier Jaargetijden Hengelo, die op haar beurt het pand van een derde huurde. Op grond van artikel 27.1 van de franchiseovereenkomst maakte de huurovereenkomst onlosmakelijk onderdeel uit van de franchiseovereenkomst. c) FHL had in haar café de beschikking over een bedrijfsinventaris, die haar niet in eigendom toebehoorde. Deze bedrijfsinventaris is haar in het kader van de franchiseovereenkomst door Vier Jaargetijden Franchise ter beschikking gesteld, die op haar beurt deze zaken door Vier Jaargetijden Hengelo ter beschikking gesteld had gekregen. d) FHL is op 9 mei 2007 in staat van faillissement verklaard. Tot curator werd benoemd mr. A.C. Blankestijn. e) Als gevolg van de faillietverklaring op 9 mei 2007 is de franchiseovereenkomst met onmiddellijke ingang geëindigd, hetgeen tot gevolg had dat ook de huurovereenkomst met onmiddellijke ingang is geëindigd. f) FHL heeft per datum faillissement de exploitatie van haar café gestaakt. De curator heeft de onderneming niet voortgezet. g) De Ontvanger heeft op 30 mei 2007 en 13 juni 2007 voor het verhaal van de onbetaald gelaten belastingschulden van FHL ad € 19.965,- (loonheffing) en € 26.698,- (omzetbelasting) bodembeslag gelegd op de zich in het pand Markt 2 te Hengelo bevindende bedrijfsinventaris. h) Horeca Holding, enig aandeelhouder en bestuurder van Vier Jaargetijden Hengelo en (tot 31 augustus 2007) middellijk bestuurder van Vier Jaargetijden Franchise, heeft tezamen met Vier Jaargetijden Hengelo bij brieven van 6 juni 2007 respectievelijk 14 juni 2007 op de voet van het bepaalde in artikel 435 lid 3 Rv bij de belastingdeurwaarder verzet gedaan tegen verhaal van de Ontvanger op de bedrijfsinventaris. Hierdoor is het executoriaal bodembeslag van rechtswege omgezet in een conservatoir beslag. i. i) De in beslag genomen zaken zijn op 29 december 2009, na daartoe verkregen verlof, in gerechtelijke bewaring genomen. 1.2 Ter verkrijging van een executoriale titel als bedoeld in art. 435 lid 3 Rv heeft de Ontvanger bij inleidende dagvaarding van 2 juni 2010 (hersteld bij exploot van 17 juni 2010) gevorderd dat de rechtbank bij uitvoerbaar bij voorraad te verklaren vonnis zal bepalen dat Horeca Holding en Vier Jaargetijden Hengelo de executie door de Ontvanger van de voor (het verhaal van) belastingschulden van FHL in beslag genomen bodemzaken moeten dulden. Hij heeft aan zijn vordering ten grondslag gelegd dat het bodemrecht van art. 22 Iw 1990 ertoe strekt het fiscaal voorrecht te realiseren op roerende zaken waarmee de bodem is geëxploiteerd en de belastingschulden zijn ontstaan, ook als die roerende zaken aan anderen dan de belastingschuldige toebehoren. Horeca Holding c.s. hebben weliswaar reële eigendom van de inbeslaggenomen bedrijfsinventaris, maar voor het (beleidsmatig) ontzien daarvan is geen plaats, omdat er in casu sprake is van de afwijzingsgronden ‘afnamebeding’ en ‘bedrijfsinmenging’ als bedoeld in art. 22 § 5 lid 4 van de Leidraad Invordering 1990. Horeca Holding c.s. hebben als verweer aangevoerd (primair) dat de bedrijfsinventaris zich ten tijde van de beslaglegging niet meer bevond op de bodem van FHL, zodat geen sprake is van bodembeslag, en (subsidiair) dat geen sprake is van bedrijfsinmenging door noch een afnamebeding ten gunste van Horeca Holding c.s. In reconventie hebben Horeca Holding c.s. gevorderd dat de Ontvanger wordt veroordeeld tot vergoeding van schade, nader op te maken bij staat, die het gevolg is van de (onrechtmatige) beslaglegging en de onaangekondigde inbewaringgeving. 1.3 Bij vonnis van 16 februari 2011 heeft de rechtbank Zutphen vastgesteld dat de in beslag genomen zaken gedeeltelijk aan Horeca Holding en gedeeltelijk aan Vier Jaargetijden Hengelo in eigendom toebehoren (rov. 7.1). Naar het oordeel van de rechtbank kan er in de omstandigheden van het geval niet van worden uitgegaan dat de bedrijfsinventaris zich ten tijde van de beslaglegging nog bevond op de bodem van FHL, zodat geen sprake is van bodembeslag (rov. 7.2-7.4). Vervolgens heeft de rechtbank - ten overvloede - nog overwogen dat het beroep van de Ontvanger op de afwijzingsgronden afnamebeding en bedrijfsmenging moet worden verworpen, zodat de (niet in geschil zijnde) reële eigendom van Horeca Holding c.s. ook om die reden moet worden gerespecteerd (rov. 7.5-7.17). De rechtbank heeft de vordering in conventie afgewezen en in reconventie de Ontvanger veroordeeld tot vergoeding van schade, op te maken bij staat. 1.4 De Ontvanger is van dit vonnis in hoger beroep gekomen met conclusie dat het gerechtshof Arnhem het vonnis vernietigt en, opnieuw rechtdoende, de vorderingen van de Ontvanger in conventie alsnog toewijst en de vorderingen van Horeca Holding c.s. in reconventie alsnog afwijst. Voor zover in cassatie van belang, heeft de Ontvanger in appel beide gronden voor de afwijzing van zijn vordering bestreden: de grieven I en II zijn gericht tegen de (ten overvloede gegeven) verwerping van het beroep van de Ontvanger op de afwijzingsgronden bedrijfsinmenging en afnamebeding, terwijl grief III gericht is tegen het oordeel dat de vordering van de Ontvanger strandt omdat geen sprake is van bodembeslag. Horeca Holding c.s. hebben verweer gevoerd. 1.5 In zijn arrest van 18 september 2012 stelt het hof vast dat het geding gaat over de vraag of a) de Ontvanger bodembeslag heeft gelegd en voor zover dit het geval is, of b) Horeca Holding c.s. de executie door de Ontvanger van de in beslag genomen bodemzaken moeten dulden (rov. 4.2). Het hof bespreekt daarom eerst grief III (rov. 4.3), in welk kader het tot het oordeel komt dat de Ontvanger onvoldoende feiten en omstandigheden heeft aangevoerd die kunnen leiden tot het oordeel dat op het moment van de beslagleggingen sprake was van ‘bodem van de belastingschuldige’, zodat de grief faalt (rov. 4.4-4.6). De grieven I en II behoeven geen behandeling meer, nu zij gericht zijn tegen een beoordeling ten overvloede en, ook indien zij zouden slagen, niet tot een wijziging van het dictum in conventie kunnen leiden (rov. 4.7). De slotsom is dat alle grieven (waaronder ook die betreffende het oordeel in reconventie) falen (rov. 4.8-5). Het hof bekrachtigt het vonnis van 16 februari 2011. 1.6 De Ontvanger heeft – tijdig – beroep in cassatie ingesteld. Horeca Holding en Vier Jaargetijden Hengelo zijn in cassatie niet verschenen; tegen hen is verstek verleend. De Ontvanger heeft zijn standpunt schriftelijk toegelicht.

2.1 Het cassatieberoep draait geheel om de reikwijdte van het begrip ‘bodem van de belastingschuldige’ als bedoeld in art 22 lid 3 Iw 1990. Het middel klaagt in de kern dat het hof aan dit begrip een te enge uitleg heeft gegeven. 2.2 Alvorens in te gaan op de afzonderlijke klachten, zal ik hieronder eerst enkele inleidende beschouwingen wijden aan het fiscaal voorrecht en bodemrecht (artikelen 21 en 22 Iw 1990). Inleiding 2.3 Op grond van art. 21 lid 1 Iw 1990 heeft ’s Rijks schatkist een voorrecht op alle goederen van de belastingschuldige. Dit fiscale voorrecht komt in rang boven de meeste andere voorrechten. Het gaat tevens boven pand, voor zover het pandrecht rust op een zaak als bedoeld in art. 22 lid 3 Iw 1990, die zich op de bodem van de belastingschuldige bevindt en tegen inbeslagneming waarvan derden zich op die grond niet kunnen verzetten, kortweg een ‘bodemzaak’ (art. 21 lid 2 Iw 1990). Men spreekt in dit verband van het ‘bodemvoorrecht’. 2.4 In art. 22 lid 3 Iw 1990 wordt derde-rechthebbenden op in beslag genomen roerende zaken in een bepaald aantal gevallen het recht op verzet in rechte tegen beslaglegging ontzegd. Daartoe is in de eerste plaats vereist dat het gaat om beslaglegging ter zake van één der in de bepaling genoemde ‘zakelijke’ belastingschulden (waaronder naheffingsaanslagen in loonbelasting ten laste van inhoudingsplichtigen en omzetbelasting). In de tweede plaats moeten de in beslag genomen roerende zaken kunnen worden gekwalificeerd als ‘bodemzaken’, dat wil zeggen: de ingeoogste of nog niet ingeoogste vruchten, of roerende zaken tot stoffering van een huis of landhoef, of tot bebouwing of gebruik van het land, die zich tijdens de beslaglegging op de bodem van de belastingschuldige bevinden. Ofschoon vormgegeven als een verbod op derdenverzet, verleent art. 22 lid 3 Iw 1990 de fiscus materieel een verhaalsrecht en wel, zulks in afwijking van het beginsel van art. 3:276 BW, op roerende zaken van derden (het zgn. ‘bodemrecht’). 2.5 Als niet tot het vermogen van de belastingschuldige behorende goederen blijven bodemzaken van derden buiten diens faillissement. Daarom vervalt een op dergelijke bodemzaken gelegd beslag niet door faillietverklaring van de belastingschuldige (art. 33 Fw). Om dezelfde reden kan tijdens diens faillissement onder hem rechtsgeldig beslag op bodemzaken van derden worden gelegd. Ook bij het verhaal op bodemzaken van derden geniet de fiscus het voorrecht van art. 21 Iw. 2.6 Het beleid met betrekking tot de uitoefening van het bodemrecht is geformuleerd en geformaliseerd in achtereenvolgens de Leidraad invordering 1990 en, vanaf 1 juli 2008, de Leidraad invordering 2008. Dit beleid houdt in, zeer kort samengevat, dat ‘reële eigendom’ van een derde wordt ontzien. Daaronder wordt verstaan de situatie dat de zaken in economisch opzicht in overwegende mate aan de juridisch derde-eigenaar toebehoren. Verhaal op zaken van een derde is echter wel gerechtvaardigd indien de economische verhouding tussen de belastingschuldige en de zaken aanleiding geeft ze als zaken van de belastingschuldige aan te merken, zoals in geval van financial leasing of levering in huurkoop of onder eigendomsvoorbehoud. Voorts zijn er een aantal situaties waarin, ofschoon er sprake kan zijn van reële eigendom van de derde, evenmin sprake is van een terughoudend beleid, waaronder het bestaan van een afnamebeding ten gunste van de derde of bedrijfsinmenging door de derde. 2.7 Blijkens de wetsgeschiedenis moet de rechtsgrond voor het huidige bodemrecht worden gezocht in versterking van de positie van de Staat als schuldeiser in die zin dat wordt gewaarborgd dat het fiscaal voorrecht daadwerkelijk kan worden geëffectueerd, ongeacht de goede dan wel kwade trouw van de derde-rechthebbende: “De rechtsgrond van het fiscale bodemrecht zoals die naar voren komt uit onder meer de memorie van toelichting bij het wetsontwerp dat heeft geleid tot de Invorderingswet 1845 is dat deze bepaling beoogt misbruik te voorkomen. Door de maatschappelijke ontwikkelingen sinds 1845 is het bodemrecht echter in een ander daglicht komen te staan en wordt dat recht niet alleen toegepast in aperte misbruiksituaties, doch ook in de situaties waarin het voorrecht van de fiscus gefrustreerd wordt. De laatstbedoelde situaties doen zich met name in de bedrijfssfeer voor. Het komt veelvuldig voor dat een ondernemer de beschikking heeft over goederen waarvan hij niet de juridische eigendom heeft. In de praktijk eisen bij voorbeeld banken en andere financiers of bedrijven voor het verlenen van kredieten of het leveren van goederen zekerheid van de ondernemer voor de voldoening van hun vorderingen. Die zekerheid vindt zijn beslag in het sluiten van overeenkomsten zoals onder meer huurkoopovereenkomsten, overeenkomsten betreffende eigendomsoverdracht tot zekerheid, bepaalde overeenkomsten van leasing of andere overeenkomsten waarbij de leverancier van de goederen zich de eigendom ervan voorbehoudt. Het sluiten van deze overeenkomsten leidt ertoe dat een situatie wordt geschapen die inhoudt dat de onder de overeenkomst vallende goederen worden gebruikt in het bedrijf dat daarvan de lusten en lasten heeft, terwijl een ander daarvan eigenaar is. Deze eigendom, bij voorbeeld van een aantal machines, berust bij banken of andere financiers, leveranciers e.d. Zij gebruiken de machines niet daadwerkelijk, de juridische eigendom strekt slechts tot zekerheid voor de voldoening van hun vorderingen. Gelet op die situatie en het feit dat de onderwerpelijke overeenkomsten in de bedrijfssfeer vaak voorkomen en betrekking hebben op een groot aantal of alle goederen in een bedrijf, zou de ontvanger bij gebreke van het fiscale bodemrecht in veel gevallen nauwelijks of geen verhaalsmogelijkheden hebben. Het voorrecht van de fiscus zou in de praktijk dan ook weinig of niets voorstellen. De concurrente crediteuren hebben zich immers door het aangaan van de onderwerpelijke overeenkomsten een voorrangspositie boven de fiscus verschaft. Het fiscale bodemrecht wordt dan ook gehanteerd om deze situaties te corrigeren. Wij merken in dit verband op dat de op grond van artikel 16, derde lid, van de Invorderingswet 1845 gebaseerde jurisprudentie ruimte geeft voor de voormelde toepassing van het bodemrecht. De Hoge Raad heeft namelijk overwogen dat de toepassing van het fiscale voorrecht niet beperkt is tot misbruikgevallen maar heeft, op basis van de wetsgeschiedenis en de wettekst, geconcludeerd dat de strekking van het fiscale bodemrecht deze is dat de blootfeitelijke omstandigheid dat de goederen zich bevinden op de bodem van de belastingschuldige toepassing van het bodemrecht rechtvaardigt (HR 28 januari 1932, B. 5258 en HR 9 januari 1981, NJ 1981, 656).” 2.8 Volgens vaste rechtspraak van Uw Raad strekt het fiscaal bodemrecht ertoe “te waarborgen dat de Ontvanger zich in weerwil van eventuele rechten van een derde, op de inbeslaggenomen zaak overeenkomstig zijn rang kan verhalen alsof de zaak aan de belastingschuldige toebehoort, met name indien deze rechten van de derde zijn gevestigd met het oog op zekerheid voor de nakoming van verplichtingen van de belastingschuldige jegens deze derde.” 2.9 Voor de uitoefening van het bodemrecht is derhalve in beginsel voldoende dat de desbetreffende zaken zijn aan te merken als bodemzaken. Indien er geen sprake is van reële eigendom van de derde als bedoeld in de Leidraad Invordering, kan de Ontvanger het bodemrecht uitoefenen. Daarvoor is niet vereist dat (apart wordt vastgesteld dat) de desbetreffende bodemzaken geheel of gedeeltelijk in economische eigendom toebehoren aan de belastingschuldige, of anderszins in een bepaalde (rechts)verhouding tot hem staan, omdat, aldus Uw Raad, “aan de wettelijke regeling van art.

De conclusie strekt tot verwerping van het beroep. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden A-G Wet van 30 mei 1990, Stb. 1990, 221. Ontleend aan rov. 3 en 4.1 van het arrest van het gerechtshof Arnhem van 18 september 2012 i.v.m. rov. 2.1-2.5 van het vonnis van de rechtbank Zutphen van 16 februari 2011, tenzij anders vermeld. Franchiseovereenkomst, overgelegd als prod. 3 bij akte houdende overlegging aanvullende producties d.d. 11 augustus 2010. Ontleend aan rov. 4.4 van het arrest van het hof (in cassatie niet bestreden) i.v.m. rov. 7.4 van het vonnis van de rechtbank. Ontleend aan rov. 4.5 van het arrest van het hof (in cassatie niet bestreden). Inleidende dagvaarding, m.n. onder 2.2, 4.2 en 4.22.

Rb Zutphen 16 februari 2011, ECLI:NL:RBZUT:2011:BP6130, JOR 2011/165 m.nt. A.J. Tekstra, RI 2011/61. Hof Arnhem 18 september 2012, ECLI:NL:GHARN:2012:BX8847, V-N 2012/53.21, Prg. 2012/304, BER 2012/7. Dit arrest is ook becommentarieerd in de annotatie bij HR 9 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BX7851, VN 210/58.20. De cassatiedagvaarding is uitgebracht op 18 december 2012. Cassatiedagvaarding, p. 4. Zie over de positie van de fiscus als schuldeiser: A-G Timmerman, conclusie (onder 3.1-3.32) vóór HR 21 juni 2013 (ECLI:NL:PHR:2013:BZ7199); Mon. Privaatecht 2 (Van Buchem-Spapens en Pouw), 2013, p. 67-72; Pitlo/Reehuis & Heisterkamp, Goederenrecht, 2012, nrs. 930-936; Polak/Pannevis, Insolventierecht, 2011, par. 6.2; B. Wessels, Insolventierecht, Gevolgen van faillietverklaring (2), 2010, § 13. Zie over art. 22 Iw 1990 nader o.m. Vakstudie (losbl.), Invorderingswet 1990, art. 22; Faillissementswet (losbl.), Fiscaal commentaar (J.J. Vetter), § 13; A. van Eijsden (red.), Invorderingsgids 2013, hoofdstuk 16; A.J. Tekstra, Handboek fiscaal insolventierecht, 2011, hoofdstuk 5; Fiscaal Zakboek, par. 4.4; A.J. Tekstra, Bodembeslag door de fiscus, in: N.E.B. Faber e.a. (red.), Knelpunten beslag en executie, 2009, p. 573 e.v. Behoudens in het geval dat er een recht van terugvordering bestaat jegens degene die een zaak onrechtmatig of van een onbevoegde heeft verkregen (art. 22 lid 3 Iw 1990). HR 13 januari 1989, ECLI:NL:HR:1989:AC2844, NJ 1990/211 m.nt. EAA , rov. 3.1 onder a. Zie over dit aspect Mon. Privaatrecht 10 (Mijnssen/Van Mierlo), 2009, par. 1.14. HR 12 mei 1989, ECLI:NL:HR:1989:AC2498, NJ 1990/130 m.nt. WHH, rov. 3.2. Vgl. Leidraad invordering 1990, art. 22, § 1 lid 6. Vgl. HR 5 oktober 1979, ECLI:NL:HR:1979:AB7408, NJ 1980/280 m.nt. FHJM en WHH. Resolutie van 25 juni 1990, nr. AFZ90/1990. Besluit van 12 juni 2008, nr. CPP2008/1137M, Stcrt. 2008, 122. Leidraad invordering 1990, art. 22 § 5 lid 4; Leidraad invordering 2008, 22.8.10. MvT, Kamerstukken II, 1987-1988, 20 588, nr. 3, p. 9. Deze mogelijkheid gold slechts tot 1992, toen het fiducia-verbod van art. 3:84 lid 3 BW werd ingevoerd. In plaats daarvan kon gebruikt worden gemaakt van het (bij het fiscaal voorrecht op bodemzaken ten achter staande) stil pandrecht (art. 3:238 BW) (toev. A-G). MvT, Kamerstukken II 1987-1988, 20 588, nr. 3, p. 66-67. HR 9 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BX7851, NJ 2013/510 m.nt. HJS, JOR 2013/292 m.nt. A.J. Tekstra, BNB 2013/25 m.nt. J.H.P.M. Raaijmakers, V-N 2012/58.20, rov. 3.3. Zie voorts o.m. HR 12 mei 1989, ECLI:NL:HR:1989:AC2498, NJ 1990/130 m.nt. WHH, rov. 3.5; HR 26 mei 1989, ECLI:NL:HR:1989:AD0806, NJ 1990/131 m.nt. WHH, rov. 3.2; HR 9 januari 1981, ECLI:NL:HR:1981:AG4129, NJ 1981/656 m.nt. FHJM; HR 5 oktober 1979, ECLI:NL:HR:1979:AB7408, NJ 1980/280 m.nt. FHJM en WHH. Aldus het arrest van 9 november 2012, rov. 3.5 (de zaak betreft een geval waarin de leasenemer een andere groepsvennootschap was dan de belastingschuldige). Vgl. HR 28 januari 1932, B 5258. Zie over de totstandkomingsgeschiedenis van art. 22 Iw 1990: Vakstudie (losbl.), Invorderingswet, art. 22, aant. 1.2. Zie over art. 16 lid 3 Iw 1845 meer in het bijzonder o.m. conclusie A-G Berger voor HR 5 oktober 1979, ECLI:NL:HR:1979:AB7408, NJ 1980/280 m.nt. FHJM en WHH; conclusie A-G ten Kate voor HR 9 januari 1981, ECLI:NL:HR:1981:AG4129, NJ 1981/656 m.nt. FHJM; conclusie A-G Huydecoper (onder 16) voor HR 17 oktober 2008, ECLI:NL:HR:2008:BE7451, NJ 2009/92 m.nt. PvS. A-G Huydecoper in zijn conclusie (onder 17) voor HR 17 oktober 2008, ECLI:NL:PHR:2008:BE7451, NJ 2009/92 m.nt. PvS. Zie o.m. HR 9 december 2011, ECLI:NL:HR:2011:BT2700, NJ 2011/600. Inleidende dagvaarding, onder 4.1. MvT, Kamerstukken II 1987-1988, 20 588, nr. 3, p. 64-65. HR 18 oktober 1991, ECLI:NL:HR:1991:ZC0373 (Big Dutchman/Ontvanger), NJ 1992/298 m.nt. HJS, V-N 1991/3189, 27. Zie voor een toepassing HR 9 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BX7851, NJ 2013/510 m.n. HJS, waarin met toepassing van art. 81 lid 1 RO een klacht werd verworpen tegen het oordeel dat het bij een groepsvennootschap in gebruik zijnde perceel kan worden aangemerkt als bodem van de houdstermaatschappij. Zie o.m. Hof ’s-Gravenhage 8 januari 1986, ECLI:NL:GHSGR:1986:AL4214, NJ 1987/394, rov. 5; Hof ’s-Gravenhage 3 februari 1988, ECLI:NL:GHSGR:1988:AB8295, NJ 1989/518, rov. 4; conclusie A-G Huydecoper (onder 58) vóór HR 9 november 2012, ECLI:NL:PHR:2012:BX7851. Vgl. HR 17 juni 1910, B 829. Vakstudie (losbl.), Invorderingswet 1990, art. 22, aant. 4.17.2; J.J. Vetter, A.J. Tekstra en P.J. Wattel, Invordering van belastingen, 2012, nr. 1407. Zie o.m. de volgende overzichten: Vakstudie (losbl.), Invorderingswet 1990, art. 22, aant. 4.17.1; Faillissementswet (losbl.), Fiscaal commentaar (J.J. Vetter), § 13.5; A. van Eijsden (eindred.), Invorderingsgids 2013, p. 152; A-G Timmerman, conclusie (onder 4.17) vóór HR 21 juni 2013, ECLI:NL:PHR:2013:BZ7199; B. Wessels, Insolventierecht, Gevolgen van faillietverklaring (2), 2010, nr. 3519; R.M.P.G. Niessen-Cobben, Wegwijs in de Invordering, 2008, p. 83. Zie ook J.J. Vetter, A.J. Tekstra en P.J. Wattel, Invordering van belastingen, 2012, nr. 1407. HR 12 april 1985, ECLI:NL:HR:1985:AG4994, NJ 1986/808 m.nt. WHH, rov. 3.3-3.5. Zie ook HR 30 september 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT5154, NJ 2006/312 m.nt. PvS, rov. 3.4.1. HR 21 juni 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ7199, RvdW 2013/823, JOR 2013/320 m.nt. B.A. Schuijling, TvI 2013/46 m.nt. R. van den Bosch, RI 2013/90. Zie o.m. Vakstudie (losbl.), Invorderingswet 1990, art. 22, aant. 4.17.2 en 4.19.2; A. van Eijsden (eindred.), Invorderingsgids 2013, p. 164; J.J. Vetter, A.J. Tekstra en P.J. Wattel, Invordering van belastingen, 2012, nr. 1407; R. van den Bosch, Belastingplan 2013: de beoogde versterking van het bodemvoorrecht van de fiscus, Juridische en economische implicaties, MvV 2012, afl. 11, p. 311. Hof Arnhem 26 januari 1988, ECLI:NL:GHARN:1988:AD0159, NJ 1988/900. MvA, Kamerstukken II 1988-1989, 20 588, nr. 6, p. 23. Hof ’s-Hertogenbosch 18 oktober 1988, ECLI:NL:GHSHE:1988:AX0626, VN 1989/1030, rov. 4.6-4.11. Hof ’s-Hertogenbosch 3 februari 1986, ECLI:NL:GHSHE:1986:AB8280, NJ 1987/182, rov. 4.3. Hof Den Haag 22 oktober 2013, ECLI:NL:GHDHA:2013:4493, JOR 2013/354 m.nt. A.J. Tekstra, RI 2014/6, rov. 8.3. Zie o.m. Rb ’s-Gravenhage 5 oktober 2011, ECLI:NL:RBSGR:2011:BU3350, JOR 2012/29 m.nt. A.J. Tekstra, rov. 4.8-4.10; Hof Arnhem 26 januari 1988, ECLI:NL:GHARN:1988:AD0159, NJ 1988/900; Hof ’s-Gravenhage 8 januari 1986, ECLI:NL:GHSGR:1986:AL4214, NJ 1987/394; Hof ’s-Hertogenbosch 16 april 1991, ECLI:NL:GHSHE:1991:AW6090, VN 1991/2214, rov. 4.2-4.3, 8.1-8.3, m.nt. red. onder 1 en 2. Vakstudie (losbl.), Invorderingswet 1990, art. 22, aant. 4.19.2; A. van Eijsden (eindred.), Invorderingsgids 2013, p. 164; J.J. Vetter, A.J. Tekstra en P.J. Wattel, Invordering van belastingen, 2012, nr. 1411; R. van den Bosch, Belastingplan 2013: de beoogde versterking van het bodemvoorrecht van de fiscus, Juridische en economische implicaties, MvV 2012, afl. 11, p. 311; Fiscaal Zakboek, par. 4.4.3.6; A.J. Tekstra, Handboek fiscaal insolventierecht, 2011, p. 178; R.M.P.G. Niessen-Cobben, Wegwijs in de Invordering, 2008, p. 85; P.J. Wattel (red.); S.W.H. Arends en J.A. Booij, Het fiscale bodemrecht en het bodemvoorrecht: afschaffing gewenst…, Fipb 2004/01; Fiscaal commentaar, Invordering (Van Oers), 2001, p. 257, 259; A. van Eijsden, Voorrecht, bodemrecht en bodemvoorrecht, in: S.C.J.J. Kortmann (red.), Faillissement en Fiscus, Insolad Jaarboek 2000, 2001, p. 71-72. Zie ook: Kamerstukken II 1993-1994, 22 942, nr. 6, p. 12 en 13 en Kamerstukken II 2012-2013, 33 402, nr. 3, p. 18. J.J. Vetter, A.J. Tekstra en P.J. Wattel, Invordering van belastingen, 2012, nr. 1407. Vgl.

De Ontvanger van de Belastingdienst/Oost, eiser tot cassatie, advocaat: mr. J.W.H. van Wijk, tegen: 1. Den Besten Horeca Holding B.V., 2. Vier Jaargetijden Hengelo B.V., verweersters in cassatie, niet verschenen In deze zaak gaat het in cassatie om de vraag of sprake is van ‘bodem van de belastingschuldige’ in de zin van art. 22 lid 3 Invorderingswet 1990 (hierna: Iw 1990). Eiser tot cassatie wordt hieronder aangeduid als ‘de Ontvanger’. Verweersters in cassatie worden afzonderlijk aangeduid als ‘Horeca Holding’ respectievelijk ‘Vier Jaargetijden Hengelo’, en gezamenlijk als ‘Horeca Holding c.s.’.

1.1 In cassatie kan worden uitgegaan van de volgende feiten: a) FHL Horeca B.V. (hierna: FHL) heeft in het pand, gelegen aan de Markt 2 te Hengelo (Overijssel) café "De 4 Jaargetijden" geëxploiteerd. FHL had in verband daarmee op 22 mei 2006 een franchiseovereenkomst gesloten met Vier Jaargetijden Franchise B.V. (hierna: Vier Jaargetijden Franchise). b) Daarnaast had FHL met betrekking tot de bedrijfsruimte een (onder)huurovereenkomst gesloten met Vier Jaargetijden Hengelo, die op haar beurt het pand van een derde huurde. Op grond van artikel 27.1 van de franchiseovereenkomst maakte de huurovereenkomst onlosmakelijk onderdeel uit van de franchiseovereenkomst. c) FHL had in haar café de beschikking over een bedrijfsinventaris, die haar niet in eigendom toebehoorde. Deze bedrijfsinventaris is haar in het kader van de franchiseovereenkomst door Vier Jaargetijden Franchise ter beschikking gesteld, die op haar beurt deze zaken door Vier Jaargetijden Hengelo ter beschikking gesteld had gekregen. d) FHL is op 9 mei 2007 in staat van faillissement verklaard. Tot curator werd benoemd mr. A.C. Blankestijn. e) Als gevolg van de faillietverklaring op 9 mei 2007 is de franchiseovereenkomst met onmiddellijke ingang geëindigd, hetgeen tot gevolg had dat ook de huurovereenkomst met onmiddellijke ingang is geëindigd. f) FHL heeft per datum faillissement de exploitatie van haar café gestaakt. De curator heeft de onderneming niet voortgezet. g) De Ontvanger heeft op 30 mei 2007 en 13 juni 2007 voor het verhaal van de onbetaald gelaten belastingschulden van FHL ad € 19.965,- (loonheffing) en € 26.698,- (omzetbelasting) bodembeslag gelegd op de zich in het pand Markt 2 te Hengelo bevindende bedrijfsinventaris. h) Horeca Holding, enig aandeelhouder en bestuurder van Vier Jaargetijden Hengelo en (tot 31 augustus 2007) middellijk bestuurder van Vier Jaargetijden Franchise, heeft tezamen met Vier Jaargetijden Hengelo bij brieven van 6 juni 2007 respectievelijk 14 juni 2007 op de voet van het bepaalde in artikel 435 lid 3 Rv bij de belastingdeurwaarder verzet gedaan tegen verhaal van de Ontvanger op de bedrijfsinventaris. Hierdoor is het executoriaal bodembeslag van rechtswege omgezet in een conservatoir beslag. i. i) De in beslag genomen zaken zijn op 29 december 2009, na daartoe verkregen verlof, in gerechtelijke bewaring genomen. 1.2 Ter verkrijging van een executoriale titel als bedoeld in art. 435 lid 3 Rv heeft de Ontvanger bij inleidende dagvaarding van 2 juni 2010 (hersteld bij exploot van 17 juni 2010) gevorderd dat de rechtbank bij uitvoerbaar bij voorraad te verklaren vonnis zal bepalen dat Horeca Holding en Vier Jaargetijden Hengelo de executie door de Ontvanger van de voor (het verhaal van) belastingschulden van FHL in beslag genomen bodemzaken moeten dulden. Hij heeft aan zijn vordering ten grondslag gelegd dat het bodemrecht van art. 22 Iw 1990 ertoe strekt het fiscaal voorrecht te realiseren op roerende zaken waarmee de bodem is geëxploiteerd en de belastingschulden zijn ontstaan, ook als die roerende zaken aan anderen dan de belastingschuldige toebehoren. Horeca Holding c.s. hebben weliswaar reële eigendom van de inbeslaggenomen bedrijfsinventaris, maar voor het (beleidsmatig) ontzien daarvan is geen plaats, omdat er in casu sprake is van de afwijzingsgronden ‘afnamebeding’ en ‘bedrijfsinmenging’ als bedoeld in art. 22 § 5 lid 4 van de Leidraad Invordering 1990. Horeca Holding c.s. hebben als verweer aangevoerd (primair) dat de bedrijfsinventaris zich ten tijde van de beslaglegging niet meer bevond op de bodem van FHL, zodat geen sprake is van bodembeslag, en (subsidiair) dat geen sprake is van bedrijfsinmenging door noch een afnamebeding ten gunste van Horeca Holding c.s. In reconventie hebben Horeca Holding c.s. gevorderd dat de Ontvanger wordt veroordeeld tot vergoeding van schade, nader op te maken bij staat, die het gevolg is van de (onrechtmatige) beslaglegging en de onaangekondigde inbewaringgeving. 1.3 Bij vonnis van 16 februari 2011 heeft de rechtbank Zutphen vastgesteld dat de in beslag genomen zaken gedeeltelijk aan Horeca Holding en gedeeltelijk aan Vier Jaargetijden Hengelo in eigendom toebehoren (rov. 7.1). Naar het oordeel van de rechtbank kan er in de omstandigheden van het geval niet van worden uitgegaan dat de bedrijfsinventaris zich ten tijde van de beslaglegging nog bevond op de bodem van FHL, zodat geen sprake is van bodembeslag (rov. 7.2-7.4). Vervolgens heeft de rechtbank - ten overvloede - nog overwogen dat het beroep van de Ontvanger op de afwijzingsgronden afnamebeding en bedrijfsmenging moet worden verworpen, zodat de (niet in geschil zijnde) reële eigendom van Horeca Holding c.s. ook om die reden moet worden gerespecteerd (rov. 7.5-7.17). De rechtbank heeft de vordering in conventie afgewezen en in reconventie de Ontvanger veroordeeld tot vergoeding van schade, op te maken bij staat. 1.4 De Ontvanger is van dit vonnis in hoger beroep gekomen met conclusie dat het gerechtshof Arnhem het vonnis vernietigt en, opnieuw rechtdoende, de vorderingen van de Ontvanger in conventie alsnog toewijst en de vorderingen van Horeca Holding c.s. in reconventie alsnog afwijst. Voor zover in cassatie van belang, heeft de Ontvanger in appel beide gronden voor de afwijzing van zijn vordering bestreden: de grieven I en II zijn gericht tegen de (ten overvloede gegeven) verwerping van het beroep van de Ontvanger op de afwijzingsgronden bedrijfsinmenging en afnamebeding, terwijl grief III gericht is tegen het oordeel dat de vordering van de Ontvanger strandt omdat geen sprake is van bodembeslag. Horeca Holding c.s. hebben verweer gevoerd. 1.5 In zijn arrest van 18 september 2012 stelt het hof vast dat het geding gaat over de vraag of a) de Ontvanger bodembeslag heeft gelegd en voor zover dit het geval is, of b) Horeca Holding c.s. de executie door de Ontvanger van de in beslag genomen bodemzaken moeten dulden (rov. 4.2). Het hof bespreekt daarom eerst grief III (rov. 4.3), in welk kader het tot het oordeel komt dat de Ontvanger onvoldoende feiten en omstandigheden heeft aangevoerd die kunnen leiden tot het oordeel dat op het moment van de beslagleggingen sprake was van ‘bodem van de belastingschuldige’, zodat de grief faalt (rov. 4.4-4.6). De grieven I en II behoeven geen behandeling meer, nu zij gericht zijn tegen een beoordeling ten overvloede en, ook indien zij zouden slagen, niet tot een wijziging van het dictum in conventie kunnen leiden (rov. 4.7). De slotsom is dat alle grieven (waaronder ook die betreffende het oordeel in reconventie) falen (rov. 4.8-5). Het hof bekrachtigt het vonnis van 16 februari 2011. 1.6 De Ontvanger heeft – tijdig – beroep in cassatie ingesteld. Horeca Holding en Vier Jaargetijden Hengelo zijn in cassatie niet verschenen; tegen hen is verstek verleend. De Ontvanger heeft zijn standpunt schriftelijk toegelicht.

2.1 Het cassatieberoep draait geheel om de reikwijdte van het begrip ‘bodem van de belastingschuldige’ als bedoeld in art 22 lid 3 Iw 1990. Het middel klaagt in de kern dat het hof aan dit begrip een te enge uitleg heeft gegeven. 2.2 Alvorens in te gaan op de afzonderlijke klachten, zal ik hieronder eerst enkele inleidende beschouwingen wijden aan het fiscaal voorrecht en bodemrecht (artikelen 21 en 22 Iw 1990). Inleiding 2.3 Op grond van art. 21 lid 1 Iw 1990 heeft ’s Rijks schatkist een voorrecht op alle goederen van de belastingschuldige. Dit fiscale voorrecht komt in rang boven de meeste andere voorrechten. Het gaat tevens boven pand, voor zover het pandrecht rust op een zaak als bedoeld in art. 22 lid 3 Iw 1990, die zich op de bodem van de belastingschuldige bevindt en tegen inbeslagneming waarvan derden zich op die grond niet kunnen verzetten, kortweg een ‘bodemzaak’ (art. 21 lid 2 Iw 1990). Men spreekt in dit verband van het ‘bodemvoorrecht’. 2.4 In art. 22 lid 3 Iw 1990 wordt derde-rechthebbenden op in beslag genomen roerende zaken in een bepaald aantal gevallen het recht op verzet in rechte tegen beslaglegging ontzegd. Daartoe is in de eerste plaats vereist dat het gaat om beslaglegging ter zake van één der in de bepaling genoemde ‘zakelijke’ belastingschulden (waaronder naheffingsaanslagen in loonbelasting ten laste van inhoudingsplichtigen en omzetbelasting). In de tweede plaats moeten de in beslag genomen roerende zaken kunnen worden gekwalificeerd als ‘bodemzaken’, dat wil zeggen: de ingeoogste of nog niet ingeoogste vruchten, of roerende zaken tot stoffering van een huis of landhoef, of tot bebouwing of gebruik van het land, die zich tijdens de beslaglegging op de bodem van de belastingschuldige bevinden. Ofschoon vormgegeven als een verbod op derdenverzet, verleent art. 22 lid 3 Iw 1990 de fiscus materieel een verhaalsrecht en wel, zulks in afwijking van het beginsel van art. 3:276 BW, op roerende zaken van derden (het zgn. ‘bodemrecht’). 2.5 Als niet tot het vermogen van de belastingschuldige behorende goederen blijven bodemzaken van derden buiten diens faillissement. Daarom vervalt een op dergelijke bodemzaken gelegd beslag niet door faillietverklaring van de belastingschuldige (art. 33 Fw). Om dezelfde reden kan tijdens diens faillissement onder hem rechtsgeldig beslag op bodemzaken van derden worden gelegd. Ook bij het verhaal op bodemzaken van derden geniet de fiscus het voorrecht van art. 21 Iw. 2.6 Het beleid met betrekking tot de uitoefening van het bodemrecht is geformuleerd en geformaliseerd in achtereenvolgens de Leidraad invordering 1990 en, vanaf 1 juli 2008, de Leidraad invordering 2008. Dit beleid houdt in, zeer kort samengevat, dat ‘reële eigendom’ van een derde wordt ontzien. Daaronder wordt verstaan de situatie dat de zaken in economisch opzicht in overwegende mate aan de juridisch derde-eigenaar toebehoren. Verhaal op zaken van een derde is echter wel gerechtvaardigd indien de economische verhouding tussen de belastingschuldige en de zaken aanleiding geeft ze als zaken van de belastingschuldige aan te merken, zoals in geval van financial leasing of levering in huurkoop of onder eigendomsvoorbehoud. Voorts zijn er een aantal situaties waarin, ofschoon er sprake kan zijn van reële eigendom van de derde, evenmin sprake is van een terughoudend beleid, waaronder het bestaan van een afnamebeding ten gunste van de derde of bedrijfsinmenging door de derde. 2.7 Blijkens de wetsgeschiedenis moet de rechtsgrond voor het huidige bodemrecht worden gezocht in versterking van de positie van de Staat als schuldeiser in die zin dat wordt gewaarborgd dat het fiscaal voorrecht daadwerkelijk kan worden geëffectueerd, ongeacht de goede dan wel kwade trouw van de derde-rechthebbende: “De rechtsgrond van het fiscale bodemrecht zoals die naar voren komt uit onder meer de memorie van toelichting bij het wetsontwerp dat heeft geleid tot de Invorderingswet 1845 is dat deze bepaling beoogt misbruik te voorkomen. Door de maatschappelijke ontwikkelingen sinds 1845 is het bodemrecht echter in een ander daglicht komen te staan en wordt dat recht niet alleen toegepast in aperte misbruiksituaties, doch ook in de situaties waarin het voorrecht van de fiscus gefrustreerd wordt. De laatstbedoelde situaties doen zich met name in de bedrijfssfeer voor. Het komt veelvuldig voor dat een ondernemer de beschikking heeft over goederen waarvan hij niet de juridische eigendom heeft. In de praktijk eisen bij voorbeeld banken en andere financiers of bedrijven voor het verlenen van kredieten of het leveren van goederen zekerheid van de ondernemer voor de voldoening van hun vorderingen. Die zekerheid vindt zijn beslag in het sluiten van overeenkomsten zoals onder meer huurkoopovereenkomsten, overeenkomsten betreffende eigendomsoverdracht tot zekerheid, bepaalde overeenkomsten van leasing of andere overeenkomsten waarbij de leverancier van de goederen zich de eigendom ervan voorbehoudt. Het sluiten van deze overeenkomsten leidt ertoe dat een situatie wordt geschapen die inhoudt dat de onder de overeenkomst vallende goederen worden gebruikt in het bedrijf dat daarvan de lusten en lasten heeft, terwijl een ander daarvan eigenaar is. Deze eigendom, bij voorbeeld van een aantal machines, berust bij banken of andere financiers, leveranciers e.d. Zij gebruiken de machines niet daadwerkelijk, de juridische eigendom strekt slechts tot zekerheid voor de voldoening van hun vorderingen. Gelet op die situatie en het feit dat de onderwerpelijke overeenkomsten in de bedrijfssfeer vaak voorkomen en betrekking hebben op een groot aantal of alle goederen in een bedrijf, zou de ontvanger bij gebreke van het fiscale bodemrecht in veel gevallen nauwelijks of geen verhaalsmogelijkheden hebben. Het voorrecht van de fiscus zou in de praktijk dan ook weinig of niets voorstellen. De concurrente crediteuren hebben zich immers door het aangaan van de onderwerpelijke overeenkomsten een voorrangspositie boven de fiscus verschaft. Het fiscale bodemrecht wordt dan ook gehanteerd om deze situaties te corrigeren. Wij merken in dit verband op dat de op grond van artikel 16, derde lid, van de Invorderingswet 1845 gebaseerde jurisprudentie ruimte geeft voor de voormelde toepassing van het bodemrecht. De Hoge Raad heeft namelijk overwogen dat de toepassing van het fiscale voorrecht niet beperkt is tot misbruikgevallen maar heeft, op basis van de wetsgeschiedenis en de wettekst, geconcludeerd dat de strekking van het fiscale bodemrecht deze is dat de blootfeitelijke omstandigheid dat de goederen zich bevinden op de bodem van de belastingschuldige toepassing van het bodemrecht rechtvaardigt (HR 28 januari 1932, B. 5258 en HR 9 januari 1981, NJ 1981, 656).” 2.8 Volgens vaste rechtspraak van Uw Raad strekt het fiscaal bodemrecht ertoe “te waarborgen dat de Ontvanger zich in weerwil van eventuele rechten van een derde, op de inbeslaggenomen zaak overeenkomstig zijn rang kan verhalen alsof de zaak aan de belastingschuldige toebehoort, met name indien deze rechten van de derde zijn gevestigd met het oog op zekerheid voor de nakoming van verplichtingen van de belastingschuldige jegens deze derde.” 2.9 Voor de uitoefening van het bodemrecht is derhalve in beginsel voldoende dat de desbetreffende zaken zijn aan te merken als bodemzaken. Indien er geen sprake is van reële eigendom van de derde als bedoeld in de Leidraad Invordering, kan de Ontvanger het bodemrecht uitoefenen. Daarvoor is niet vereist dat (apart wordt vastgesteld dat) de desbetreffende bodemzaken geheel of gedeeltelijk in economische eigendom toebehoren aan de belastingschuldige, of anderszins in een bepaalde (rechts)verhouding tot hem staan, omdat, aldus Uw Raad, “aan de wettelijke regeling van art.

De conclusie strekt tot verwerping van het beroep. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden A-G Wet van 30 mei 1990, Stb. 1990, 221. Ontleend aan rov. 3 en 4.1 van het arrest van het gerechtshof Arnhem van 18 september 2012 i.v.m. rov. 2.1-2.5 van het vonnis van de rechtbank Zutphen van 16 februari 2011, tenzij anders vermeld. Franchiseovereenkomst, overgelegd als prod. 3 bij akte houdende overlegging aanvullende producties d.d. 11 augustus 2010. Ontleend aan rov. 4.4 van het arrest van het hof (in cassatie niet bestreden) i.v.m. rov. 7.4 van het vonnis van de rechtbank. Ontleend aan rov. 4.5 van het arrest van het hof (in cassatie niet bestreden). Inleidende dagvaarding, m.n. onder 2.2, 4.2 en 4.22.

Rb Zutphen 16 februari 2011, ECLI:NL:RBZUT:2011:BP6130, JOR 2011/165 m.nt. A.J. Tekstra, RI 2011/61. Hof Arnhem 18 september 2012, ECLI:NL:GHARN:2012:BX8847, V-N 2012/53.21, Prg. 2012/304, BER 2012/7. Dit arrest is ook becommentarieerd in de annotatie bij HR 9 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BX7851, VN 210/58.20. De cassatiedagvaarding is uitgebracht op 18 december 2012. Cassatiedagvaarding, p. 4. Zie over de positie van de fiscus als schuldeiser: A-G Timmerman, conclusie (onder 3.1-3.32) vóór HR 21 juni 2013 (ECLI:NL:PHR:2013:BZ7199); Mon. Privaatecht 2 (Van Buchem-Spapens en Pouw), 2013, p. 67-72; Pitlo/Reehuis & Heisterkamp, Goederenrecht, 2012, nrs. 930-936; Polak/Pannevis, Insolventierecht, 2011, par. 6.2; B. Wessels, Insolventierecht, Gevolgen van faillietverklaring (2), 2010, § 13. Zie over art. 22 Iw 1990 nader o.m. Vakstudie (losbl.), Invorderingswet 1990, art. 22; Faillissementswet (losbl.), Fiscaal commentaar (J.J. Vetter), § 13; A. van Eijsden (red.), Invorderingsgids 2013, hoofdstuk 16; A.J. Tekstra, Handboek fiscaal insolventierecht, 2011, hoofdstuk 5; Fiscaal Zakboek, par. 4.4; A.J. Tekstra, Bodembeslag door de fiscus, in: N.E.B. Faber e.a. (red.), Knelpunten beslag en executie, 2009, p. 573 e.v. Behoudens in het geval dat er een recht van terugvordering bestaat jegens degene die een zaak onrechtmatig of van een onbevoegde heeft verkregen (art. 22 lid 3 Iw 1990). HR 13 januari 1989, ECLI:NL:HR:1989:AC2844, NJ 1990/211 m.nt. EAA , rov. 3.1 onder a. Zie over dit aspect Mon. Privaatrecht 10 (Mijnssen/Van Mierlo), 2009, par. 1.14. HR 12 mei 1989, ECLI:NL:HR:1989:AC2498, NJ 1990/130 m.nt. WHH, rov. 3.2. Vgl. Leidraad invordering 1990, art. 22, § 1 lid 6. Vgl. HR 5 oktober 1979, ECLI:NL:HR:1979:AB7408, NJ 1980/280 m.nt. FHJM en WHH. Resolutie van 25 juni 1990, nr. AFZ90/1990. Besluit van 12 juni 2008, nr. CPP2008/1137M, Stcrt. 2008, 122. Leidraad invordering 1990, art. 22 § 5 lid 4; Leidraad invordering 2008, 22.8.10. MvT, Kamerstukken II, 1987-1988, 20 588, nr. 3, p. 9. Deze mogelijkheid gold slechts tot 1992, toen het fiducia-verbod van art. 3:84 lid 3 BW werd ingevoerd. In plaats daarvan kon gebruikt worden gemaakt van het (bij het fiscaal voorrecht op bodemzaken ten achter staande) stil pandrecht (art. 3:238 BW) (toev. A-G). MvT, Kamerstukken II 1987-1988, 20 588, nr. 3, p. 66-67. HR 9 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BX7851, NJ 2013/510 m.nt. HJS, JOR 2013/292 m.nt. A.J. Tekstra, BNB 2013/25 m.nt. J.H.P.M. Raaijmakers, V-N 2012/58.20, rov. 3.3. Zie voorts o.m. HR 12 mei 1989, ECLI:NL:HR:1989:AC2498, NJ 1990/130 m.nt. WHH, rov. 3.5; HR 26 mei 1989, ECLI:NL:HR:1989:AD0806, NJ 1990/131 m.nt. WHH, rov. 3.2; HR 9 januari 1981, ECLI:NL:HR:1981:AG4129, NJ 1981/656 m.nt. FHJM; HR 5 oktober 1979, ECLI:NL:HR:1979:AB7408, NJ 1980/280 m.nt. FHJM en WHH. Aldus het arrest van 9 november 2012, rov. 3.5 (de zaak betreft een geval waarin de leasenemer een andere groepsvennootschap was dan de belastingschuldige). Vgl. HR 28 januari 1932, B 5258. Zie over de totstandkomingsgeschiedenis van art. 22 Iw 1990: Vakstudie (losbl.), Invorderingswet, art. 22, aant. 1.2. Zie over art. 16 lid 3 Iw 1845 meer in het bijzonder o.m. conclusie A-G Berger voor HR 5 oktober 1979, ECLI:NL:HR:1979:AB7408, NJ 1980/280 m.nt. FHJM en WHH; conclusie A-G ten Kate voor HR 9 januari 1981, ECLI:NL:HR:1981:AG4129, NJ 1981/656 m.nt. FHJM; conclusie A-G Huydecoper (onder 16) voor HR 17 oktober 2008, ECLI:NL:HR:2008:BE7451, NJ 2009/92 m.nt. PvS. A-G Huydecoper in zijn conclusie (onder 17) voor HR 17 oktober 2008, ECLI:NL:PHR:2008:BE7451, NJ 2009/92 m.nt. PvS. Zie o.m. HR 9 december 2011, ECLI:NL:HR:2011:BT2700, NJ 2011/600. Inleidende dagvaarding, onder 4.1. MvT, Kamerstukken II 1987-1988, 20 588, nr. 3, p. 64-65. HR 18 oktober 1991, ECLI:NL:HR:1991:ZC0373 (Big Dutchman/Ontvanger), NJ 1992/298 m.nt. HJS, V-N 1991/3189, 27. Zie voor een toepassing HR 9 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BX7851, NJ 2013/510 m.n. HJS, waarin met toepassing van art. 81 lid 1 RO een klacht werd verworpen tegen het oordeel dat het bij een groepsvennootschap in gebruik zijnde perceel kan worden aangemerkt als bodem van de houdstermaatschappij. Zie o.m. Hof ’s-Gravenhage 8 januari 1986, ECLI:NL:GHSGR:1986:AL4214, NJ 1987/394, rov. 5; Hof ’s-Gravenhage 3 februari 1988, ECLI:NL:GHSGR:1988:AB8295, NJ 1989/518, rov. 4; conclusie A-G Huydecoper (onder 58) vóór HR 9 november 2012, ECLI:NL:PHR:2012:BX7851. Vgl. HR 17 juni 1910, B 829. Vakstudie (losbl.), Invorderingswet 1990, art. 22, aant. 4.17.2; J.J. Vetter, A.J. Tekstra en P.J. Wattel, Invordering van belastingen, 2012, nr. 1407. Zie o.m. de volgende overzichten: Vakstudie (losbl.), Invorderingswet 1990, art. 22, aant. 4.17.1; Faillissementswet (losbl.), Fiscaal commentaar (J.J. Vetter), § 13.5; A. van Eijsden (eindred.), Invorderingsgids 2013, p. 152; A-G Timmerman, conclusie (onder 4.17) vóór HR 21 juni 2013, ECLI:NL:PHR:2013:BZ7199; B. Wessels, Insolventierecht, Gevolgen van faillietverklaring (2), 2010, nr. 3519; R.M.P.G. Niessen-Cobben, Wegwijs in de Invordering, 2008, p. 83. Zie ook J.J. Vetter, A.J. Tekstra en P.J. Wattel, Invordering van belastingen, 2012, nr. 1407. HR 12 april 1985, ECLI:NL:HR:1985:AG4994, NJ 1986/808 m.nt. WHH, rov. 3.3-3.5. Zie ook HR 30 september 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT5154, NJ 2006/312 m.nt. PvS, rov. 3.4.1. HR 21 juni 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ7199, RvdW 2013/823, JOR 2013/320 m.nt. B.A. Schuijling, TvI 2013/46 m.nt. R. van den Bosch, RI 2013/90. Zie o.m. Vakstudie (losbl.), Invorderingswet 1990, art. 22, aant. 4.17.2 en 4.19.2; A. van Eijsden (eindred.), Invorderingsgids 2013, p. 164; J.J. Vetter, A.J. Tekstra en P.J. Wattel, Invordering van belastingen, 2012, nr. 1407; R. van den Bosch, Belastingplan 2013: de beoogde versterking van het bodemvoorrecht van de fiscus, Juridische en economische implicaties, MvV 2012, afl. 11, p. 311. Hof Arnhem 26 januari 1988, ECLI:NL:GHARN:1988:AD0159, NJ 1988/900. MvA, Kamerstukken II 1988-1989, 20 588, nr. 6, p. 23. Hof ’s-Hertogenbosch 18 oktober 1988, ECLI:NL:GHSHE:1988:AX0626, VN 1989/1030, rov. 4.6-4.11. Hof ’s-Hertogenbosch 3 februari 1986, ECLI:NL:GHSHE:1986:AB8280, NJ 1987/182, rov. 4.3. Hof Den Haag 22 oktober 2013, ECLI:NL:GHDHA:2013:4493, JOR 2013/354 m.nt. A.J. Tekstra, RI 2014/6, rov. 8.3. Zie o.m. Rb ’s-Gravenhage 5 oktober 2011, ECLI:NL:RBSGR:2011:BU3350, JOR 2012/29 m.nt. A.J. Tekstra, rov. 4.8-4.10; Hof Arnhem 26 januari 1988, ECLI:NL:GHARN:1988:AD0159, NJ 1988/900; Hof ’s-Gravenhage 8 januari 1986, ECLI:NL:GHSGR:1986:AL4214, NJ 1987/394; Hof ’s-Hertogenbosch 16 april 1991, ECLI:NL:GHSHE:1991:AW6090, VN 1991/2214, rov. 4.2-4.3, 8.1-8.3, m.nt. red. onder 1 en 2. Vakstudie (losbl.), Invorderingswet 1990, art. 22, aant. 4.19.2; A. van Eijsden (eindred.), Invorderingsgids 2013, p. 164; J.J. Vetter, A.J. Tekstra en P.J. Wattel, Invordering van belastingen, 2012, nr. 1411; R. van den Bosch, Belastingplan 2013: de beoogde versterking van het bodemvoorrecht van de fiscus, Juridische en economische implicaties, MvV 2012, afl. 11, p. 311; Fiscaal Zakboek, par. 4.4.3.6; A.J. Tekstra, Handboek fiscaal insolventierecht, 2011, p. 178; R.M.P.G. Niessen-Cobben, Wegwijs in de Invordering, 2008, p. 85; P.J. Wattel (red.); S.W.H. Arends en J.A. Booij, Het fiscale bodemrecht en het bodemvoorrecht: afschaffing gewenst…, Fipb 2004/01; Fiscaal commentaar, Invordering (Van Oers), 2001, p. 257, 259; A. van Eijsden, Voorrecht, bodemrecht en bodemvoorrecht, in: S.C.J.J. Kortmann (red.), Faillissement en Fiscus, Insolad Jaarboek 2000, 2001, p. 71-72. Zie ook: Kamerstukken II 1993-1994, 22 942, nr. 6, p. 12 en 13 en Kamerstukken II 2012-2013, 33 402, nr. 3, p. 18. J.J. Vetter, A.J. Tekstra en P.J. Wattel, Invordering van belastingen, 2012, nr. 1407. Vgl.

22 lid 3 Iw 1990 (...) immers het uitgangspunt ten grondslag (ligt) dat zaken die zich op de bodem van de belastingschuldige bevinden, in een zodanige (feitelijke of juridische) verhouding tot hem staan dat uitoefening van het bodemrecht door de Ontvanger gerechtvaardigd is.” 2.10 Wat betreft het begrip ‘bodemzaak’ is art. 22 lid 3 Iw 1990 de redactioneel ongewijzigde opvolger van art. 16 lid 3 Invorderingswet 1845 (Wet van 22 mei 1845, Stb 22). In het ontwerp van de Invorderingswet 1845 verschafte die bepaling (genummerd art. 18 lid 3) de fiscus ter zake van zijn algemeen privilege een verhaalsrecht “wanneer de roerende goederen tijdens de inbeslagneming onder of bij de belastingschuldigen bevonden zijn.” Naar aanleiding van ernstige kritiek is de bepaling bij wijze van compromis aldus gewijzigd dat zij uiteindelijk (vernummerd tot art. 16) de fiscus het recht gaf zijn algemeen bevoorrechte vordering ter zake van belastingen, uitgezonderd de grondbelasting, te verhalen (behoudens het recht van terugvordering van art. 2014 BW en art. 230 K) “indien de ingeoogste of nog niet ingeoogste vruchten, of roerende goederen tot stoffeering van een huis of landhoef, of tot bebouwing of gebruik van het land, zich tijdens de inbeslagneming op den bodem van den belastingschuldige bevinden.” Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de minister in dit verband heeft aangesloten bij de formulering van art. 1186 lid 1 BW (oud), waarin de verhuurder of verpachter het recht was toegekend om een speciaal voorrecht (art. 1185 sub 2 BW (oud)) te doen gelden op (onder meer) evengenoemde bodemgoederen, “onverschillig of de (...) voorwerpen al dan niet aan den huurder of pachter toebehooren”. 2.11 Aldus zijn in de huidige tekst van art. 22 lid 3 Iw 1990 de contouren van het (tot 1992 geldende) bodemrecht van de verhuurder nog steeds zichtbaar. Zoals opgemerkt door A-G Huydecoper, bestaat er tussen het verhuurdersprivilege (voor onbetaalde huurpenningen e.a.) en de bodem van het gehuurde evenwel een zekere logische samenhang, terwijl die samenhang niet in vergelijkbare mate aanwezig is als het gaat om belastingschulden en zaken die zich op de bodem van de belastingschuldige bevinden. 2.12 Als reeds opgemerkt is een ‘bodemzaak’ een roerende zaak die a) (onder meer) dient tot stoffering van huis of landhoef en b) zich tijdens de beslaglegging bevindt op de ‘bodem van de belastingschuldige’. 2.13 Onder a) ‘zaken tot stoffering’ worden verstaan roerende zaken die strekken tot een enigszins duurzaam gebruik van het gebouw overeenkomstig de daaraan gegeven bestemming, waardoor dat gebouw tevens beter aan die bestemming beantwoordt. Onomstreden is dat daaronder in geval van een onderneming wel de bedrijfsinventaris, maar niet de voorraad valt. Zo is in onderhavige zaak niet in geschil dat het bodembeslag wel kan worden ingeroepen voor de bedrijfsinventaris van het café, maar niet voor de drankvoorraad. 2.14 Het in cassatie centraal staande begrip b) ‘bodem van de belastingschuldige’ is noch in de achtereenvolgende Invorderingswetten noch art. 1186 BW (oud) gedefinieerd. De wetsgeschiedenis bij de Invorderingswet 1990 vermeldt op dit punt: “Uit de jurisprudentie moet worden afgeleid dat onder ‘bodem’ wordt verstaan het perceel of het gedeelte van het perceel, dat bij de belastingschuldige in gebruik is en waarover hij onafhankelijk van anderen de beschikking heeft, daargelaten in hoeverre het voor de toepassing van het bodemrecht vereist is dat de belastingschuldenaar – met uitsluiting van ieder ander – recht op die bodem heeft (HR 17 juni 1910, B 829). Wij zijn van oordeel dat de ratio van het bodemrecht meebrengt dat het voor de toepassing van dat recht niet vereist is dat de belastingschuldige met uitsluiting van ieder ander het feitelijke gebruik van een perceel kan uitoefenen. Het bodemrecht kan dus ook toepassing vinden in het geval waarin twee of meer personen ieder onafhankelijk over hetzelfde perceel kunnen beschikken. Het is niet relevant wie de eigenaar van het perceel is of wie dat perceel heeft gehuurd. Beslissend is uitsluitend de feitelijke verhouding van de belastingschuldige tot het perceel waarin of waarop de in beslag genomen goederen zich bevinden.” 2.15 In zijn arrest van 18 oktober 1991 (Big Dutchman/Ontvanger) heeft Uw Raad omtrent de in dit verband te hanteren maatstaf als volgt overwogen (met mijn cursivering): “3.4 Het hof heeft (…) tot uitgangpunt genomen dat het perceel ten tijde van de beslaglegging nog de ‘bodem’ (…) van de belastingschuldige (…) was indien het perceel op dat tijdstip nog feitelijk in gebruik was bij [belastingschuldige] en zij daarover onafhankelijk van anderen de beschikking had. Aldus heeft het hof een juiste maatstaf gehanteerd. (…) Voor zover het onderdeel ervan uitgaat dat bij het hanteren van voormelde maatstaf slechts louter feitelijke omstandigheden in aanmerking mogen worden genomen en dat daarbij moet worden voorbijgegaan aan rechtsverhoudingen, berust het op een onjuiste rechtsopvatting.” 2.16 Deze laatste overweging – betreffende het in aanmerking nemen van ‘rechtsverhoudingen’ – ziet op de klacht (onderdeel 4.7) dat het hof met zijn overweging dat de ‘juridische betrokkenheid’ van de belastingschuldige ‘bij het bedrijfsgebeuren’ ten tijde van de beslaglegging nauwelijks gewijzigd bleek, miskent dat het niet gaat om juridische betrokkenheid (eerder was afgesproken: overname van bedrijfsactiviteiten door o.m. overname van diverse contracten, waaronder de huurovereenkomst betreffende het bedrijfspand). In zijn conclusie voor het arrest (onder 2.21-2.22) had A-G Asser betoogd dat geen rechtsregel het hof verbood om ook de juridische betrokkenheid van de belastingschuldige bij het bedrijf en de bedrijfsvoering in zijn oordeelsvorming te betrekken. Hij wees erop dat toepassing van het genoemde criterium, dat niet alleen spreekt van ‘gebruik’ maar ook van ‘onafhankelijk van anderen’ kunnen beschikken, dat meebrengt. “Met name het “onafhankelijk van anderen” kunnen beschikken is niet louter een feitelijkheid”, aldus de A-G. 2.17 De te dezen toepasselijke Leidraad invordering 1990, art. 22 § 3 bepaalt (evenals Leidraad invordering 2008, 22.1) (met mijn cursivering): “Onder bodem wordt verstaan het perceel of het gedeelte van een perceel dat bij de belastingschuldige – voor welk doel dan ook – in gebruik is en waarover hij onafhankelijk van anderen de – feitelijke – beschikking heeft. Bovendien kan er sprake zijn van een gemeenschappelijke bodem als een perceel bij meer dan één natuurlijke en/of rechtspersoon in gebruik is.” 2.18 In het algemeen wordt aangenomen dat aan het tweede vereiste (‘onafhankelijk’) is voldaan indien de belastingschuldige zonder voorafgaande toestemming van anderen over de bodem kan beschikken. 2.19 Dat gebruik behoeft niet exclusief te zijn: er kan sprake zijn van gelijktijdig medegebruik van dezelfde bodem. Te denken valt niet alleen aan huwelijks- en samenlevingssituaties en het gebruik van gemeenschappelijke voorzieningen door verschillende ondernemers in een bedrijvencomplex, maar ook aan medegebruik door de belastingplichtige en zijn huurder (pandhouder/leverancier) in geval van zgn. bodemverhuur, waarover hierna onder 2.21. 2.20 Aan het begrip ‘bodem van de belastingschuldige’ is in de feitenrechtspraak een rijk geschakeerde casuïstische invulling gegeven.

Vakstudie (losbl.), Invorderingswet, art 22, aant. 4.17.2. Vakstudie (losbl.), Invorderingswet 1990, art. 22, aant. 4.17.2; R. van den Bosch, Belastingplan 2013: de beoogde versterking van het bodemvoorrecht van de fiscus, Juridische en economische implicaties, MvV 2012, afl. 11, p. 311. Zie ook: Rb Zutphen 14 juli 2004, ECLI:NL:RBZUT:2004:AV3482, VN 2004/45.21. A. van Eijsden (eindred.), Invorderingsgids 2013, p. 152. Aldus HR 18 oktober 1991, ECLI:NL:HR:1991:ZC0373, NJ 1992/298 m.nt. HJS, rov. 3.4. Zie daarover recentelijk o.m. H.J. Snijders, noot (onder 3) voor HR 9 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BX7851, NJ 2013/510. MvT, Kamerstukken II 1987-1988, 20 588, nr. 3, p. 67. Zie o.m. Vakstudie (losbl.), Invorderingswet 1990, art. 22, aant. 5. Brief van de minister, Kamerstukken II 2010-2011, 22 942, nr. 10. Het voorstel is vervolgens afgevoerd van de stand van werkzaamheden (TK Handelingen 2010-2011, nr. 36, p. 12). Zie ook: Pitlo/Reehuis en Heisterkamp, Goederenrecht, 2012, nr. 936. A. van Eijsden, Bodemrecht exit?, TvI 2010/18, p. 119. S.C.J.J. Kortmann en F.E.D. Faber (red.), Geschiedenis van de Faillissementswet, Voorontwerp Insolventiewet, 2007, p. 161-162; A.J. Tekstra, Voorrang en voorrechten, inclusief de positie van de fiscus en overige fiscale aandachtspunten, in: J.A. van de Hel e.a. (red.), Het voorontwerp Insolventiewet nader beschouwd, 2008, p. 81 e.v. TK 2010-2011, Aanhangsel van de handelingen, 1014. Brief van de minister van 26 november 2012, Kamerstukken II 2012-2013, 29 911, nr. 74, p. 2. De voorstellen zijn te vinden op www.insolad.nl/publicaties.html. Zie daarover o.m. A.M. Mennens, Over het verdelen van de taart in faillissement door middel van carve-out regelingen, TvI 2013/38. Brief van de minister van 27 juni 2013, Kamerstukken II, 2012-2013, 33 695, nr. 1. Wet van 20 december 2012, Stb 2012, 668. Zie daarover o.m. A-G Wuisman, conclusie (onder 3.5.1-3.5.2) voor HR 13 december 2013, ECLI:NL:PHR:2013:787. A.J. Tekstra, Het bodemrecht van de fiscus anno 2013, Ondernemingsrecht 2013/51; A.M.E. Nuyens, Wordt de soep wel zo heet gegeten als zij werd opgediend?, Fipb 2013/13; A.M.E. Nuyens en A.J.C. Perdaems, De race om bodemzaken, VFP 2013/43; S.F. van Immerseel en F.W. Linders, Het bodem(voor)recht om zeep geholpen, WFR 2013/afl. 6983, p. 36-42; A. van Eijsden, Makker staakt uw wild geraas, TvI 2013/2; A.J. Tekstra, Reactie op forumbijdrage, ‘Makkers staakt uw wild geraas’, TvI 2013/15; A. van Eijsden, Naschrift op reactie Tekstra, ‘Forumbijdrage “Makkers staakt uw wild geraas”, TvI 2013/21; J.D. Schouten, Versterking van het fiscaal bodemrecht, ho, ho, ho!, Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht 2012, nr. 8, p. 25; R. van den Bosch, Belastingplan 2013: de beoogde versterking van het bodemvoorrecht van de fiscus, Juridische en economische implicaties, MvV 2012, afl. 11, p. 309 e.v.; A.J. Tekstra, Het nieuwe bodemrecht (vervolg): het gaat van kwaad tot erger, FIP 2012, nr. 3; A.J. Tekstra, De geforceerde restyling van het bodemrecht, FIP 2012, afl. 7, p. 229-230 en 235; T. van Hees, Wetsvoorstel wijziging bodem(voor)recht: een te billijken aanpassing, TvI 2012/27; F.E.J. Beekhoven van den Boezem, Wetsvoorstel wijziging bodem(voor) recht: Overheid, bezint eer ge begint!, TvI 2012/26; R. van Galen, Bodemperikelen, Nieuwsbrief TvI 2012/6, p. 47. MvT, Kamerstukken II 2012-2013, 33 402, nr. 3, p. 16. Advies Raad van State en nader rapport, Kamerstukken II 2012-2013, 33 402, nr. 4, p. 3; Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 2012-2013, 33 402, nr. 7, p. 29. Brief van de staatssecretaris aan de Tweede Kamer van 15 november 2013. Zie ook Vakstudie (losbl.), art. 22bis, aant. 1.20.18. A.J. Tekstra, Het bodemrecht van de fiscus anno 2013, Ondernemingsrecht 2013/51; S.F. van Immerseel en F.W. Linders, Het bodem(voor)recht om zeep geholpen, WFRecht 2013/afl. 6983, p. 36-42 en A.M.E. Nuyens en A.J.C. Perdaems, De race om bodemzaken, VPB 2013/43. Deze schrijvers achten het bodemrecht met art. 22bis ook in strijd met art. 1 Eerste Protocol EVRM en enkelen ook met art. 9 lid 1 van de EU Richtlijn 2011/7 betreffende bestrijding van betalingsachterstand bij handelstransacties van 16 februari 2011 (Pb EU L 48/1). Deze vraag wordt opgeworpen in A. van Eijsden (red.), Invorderingsgids 2013, p. 165-166. HR 18 oktober 1991, ECLI:NL:HR:1991:ZC0373 (Big Dutchman/Ontvanger), NJ 1992/298, m.nt. HJS. Verklaring van de curator van 23 november 2011 (prod. 24 bij memorie van grieven). Zie het arrest Big Dutchman/Ontvanger, rov. 3.4. Vgl. H.J. Snijders, noot (sub 4) onder het arrest Big Dutchman/Ontvanger, NJ 1991/298. Hof ’s-Hertogenbosch 3 februari 1987, ECLI:NL:GHSHE:1987:AB8280, NJ 1987/182, rov. 4.3: geen relevant medegebruik van de belastingplichtige, nu het perceel (en de onderneming) door deze was verkocht en de koper de administratie te harer beschikking moest hebben en deze alleen kon worden gelezen met de door haar van verkoper overgenomen computer. A-G Huydecoper, conclusie (onder 17, 20-23) voor HR 17 oktober 2008, ECLI:NL:PHR:2008:BE7451, NJ 2009/92 m.nt. PvS, waarover ook deze conclusie onder 2.11. Vgl. de redactionele aantekening bij Rb Zwolle 4 juli 2001, ECLI:NL:RBZLY:AV5902, VN 2011/51.24, waarover Vakstudie (losbl.), Invorderingswet 1990, art. 22, aant. 4.17.2 (slot); noot bij het arrest van het hof Arnhem in onderhavige zaak, VN 2012/53.21. Memorie van grieven, onder 6.9 en 6.10.

22 lid 3 Iw 1990 (...) immers het uitgangspunt ten grondslag (ligt) dat zaken die zich op de bodem van de belastingschuldige bevinden, in een zodanige (feitelijke of juridische) verhouding tot hem staan dat uitoefening van het bodemrecht door de Ontvanger gerechtvaardigd is.” 2.10 Wat betreft het begrip ‘bodemzaak’ is art. 22 lid 3 Iw 1990 de redactioneel ongewijzigde opvolger van art. 16 lid 3 Invorderingswet 1845 (Wet van 22 mei 1845, Stb 22). In het ontwerp van de Invorderingswet 1845 verschafte die bepaling (genummerd art. 18 lid 3) de fiscus ter zake van zijn algemeen privilege een verhaalsrecht “wanneer de roerende goederen tijdens de inbeslagneming onder of bij de belastingschuldigen bevonden zijn.” Naar aanleiding van ernstige kritiek is de bepaling bij wijze van compromis aldus gewijzigd dat zij uiteindelijk (vernummerd tot art. 16) de fiscus het recht gaf zijn algemeen bevoorrechte vordering ter zake van belastingen, uitgezonderd de grondbelasting, te verhalen (behoudens het recht van terugvordering van art. 2014 BW en art. 230 K) “indien de ingeoogste of nog niet ingeoogste vruchten, of roerende goederen tot stoffeering van een huis of landhoef, of tot bebouwing of gebruik van het land, zich tijdens de inbeslagneming op den bodem van den belastingschuldige bevinden.” Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de minister in dit verband heeft aangesloten bij de formulering van art. 1186 lid 1 BW (oud), waarin de verhuurder of verpachter het recht was toegekend om een speciaal voorrecht (art. 1185 sub 2 BW (oud)) te doen gelden op (onder meer) evengenoemde bodemgoederen, “onverschillig of de (...) voorwerpen al dan niet aan den huurder of pachter toebehooren”. 2.11 Aldus zijn in de huidige tekst van art. 22 lid 3 Iw 1990 de contouren van het (tot 1992 geldende) bodemrecht van de verhuurder nog steeds zichtbaar. Zoals opgemerkt door A-G Huydecoper, bestaat er tussen het verhuurdersprivilege (voor onbetaalde huurpenningen e.a.) en de bodem van het gehuurde evenwel een zekere logische samenhang, terwijl die samenhang niet in vergelijkbare mate aanwezig is als het gaat om belastingschulden en zaken die zich op de bodem van de belastingschuldige bevinden. 2.12 Als reeds opgemerkt is een ‘bodemzaak’ een roerende zaak die a) (onder meer) dient tot stoffering van huis of landhoef en b) zich tijdens de beslaglegging bevindt op de ‘bodem van de belastingschuldige’. 2.13 Onder a) ‘zaken tot stoffering’ worden verstaan roerende zaken die strekken tot een enigszins duurzaam gebruik van het gebouw overeenkomstig de daaraan gegeven bestemming, waardoor dat gebouw tevens beter aan die bestemming beantwoordt. Onomstreden is dat daaronder in geval van een onderneming wel de bedrijfsinventaris, maar niet de voorraad valt. Zo is in onderhavige zaak niet in geschil dat het bodembeslag wel kan worden ingeroepen voor de bedrijfsinventaris van het café, maar niet voor de drankvoorraad. 2.14 Het in cassatie centraal staande begrip b) ‘bodem van de belastingschuldige’ is noch in de achtereenvolgende Invorderingswetten noch art. 1186 BW (oud) gedefinieerd. De wetsgeschiedenis bij de Invorderingswet 1990 vermeldt op dit punt: “Uit de jurisprudentie moet worden afgeleid dat onder ‘bodem’ wordt verstaan het perceel of het gedeelte van het perceel, dat bij de belastingschuldige in gebruik is en waarover hij onafhankelijk van anderen de beschikking heeft, daargelaten in hoeverre het voor de toepassing van het bodemrecht vereist is dat de belastingschuldenaar – met uitsluiting van ieder ander – recht op die bodem heeft (HR 17 juni 1910, B 829). Wij zijn van oordeel dat de ratio van het bodemrecht meebrengt dat het voor de toepassing van dat recht niet vereist is dat de belastingschuldige met uitsluiting van ieder ander het feitelijke gebruik van een perceel kan uitoefenen. Het bodemrecht kan dus ook toepassing vinden in het geval waarin twee of meer personen ieder onafhankelijk over hetzelfde perceel kunnen beschikken. Het is niet relevant wie de eigenaar van het perceel is of wie dat perceel heeft gehuurd. Beslissend is uitsluitend de feitelijke verhouding van de belastingschuldige tot het perceel waarin of waarop de in beslag genomen goederen zich bevinden.” 2.15 In zijn arrest van 18 oktober 1991 (Big Dutchman/Ontvanger) heeft Uw Raad omtrent de in dit verband te hanteren maatstaf als volgt overwogen (met mijn cursivering): “3.4 Het hof heeft (…) tot uitgangpunt genomen dat het perceel ten tijde van de beslaglegging nog de ‘bodem’ (…) van de belastingschuldige (…) was indien het perceel op dat tijdstip nog feitelijk in gebruik was bij [belastingschuldige] en zij daarover onafhankelijk van anderen de beschikking had. Aldus heeft het hof een juiste maatstaf gehanteerd. (…) Voor zover het onderdeel ervan uitgaat dat bij het hanteren van voormelde maatstaf slechts louter feitelijke omstandigheden in aanmerking mogen worden genomen en dat daarbij moet worden voorbijgegaan aan rechtsverhoudingen, berust het op een onjuiste rechtsopvatting.” 2.16 Deze laatste overweging – betreffende het in aanmerking nemen van ‘rechtsverhoudingen’ – ziet op de klacht (onderdeel 4.7) dat het hof met zijn overweging dat de ‘juridische betrokkenheid’ van de belastingschuldige ‘bij het bedrijfsgebeuren’ ten tijde van de beslaglegging nauwelijks gewijzigd bleek, miskent dat het niet gaat om juridische betrokkenheid (eerder was afgesproken: overname van bedrijfsactiviteiten door o.m. overname van diverse contracten, waaronder de huurovereenkomst betreffende het bedrijfspand). In zijn conclusie voor het arrest (onder 2.21-2.22) had A-G Asser betoogd dat geen rechtsregel het hof verbood om ook de juridische betrokkenheid van de belastingschuldige bij het bedrijf en de bedrijfsvoering in zijn oordeelsvorming te betrekken. Hij wees erop dat toepassing van het genoemde criterium, dat niet alleen spreekt van ‘gebruik’ maar ook van ‘onafhankelijk van anderen’ kunnen beschikken, dat meebrengt. “Met name het “onafhankelijk van anderen” kunnen beschikken is niet louter een feitelijkheid”, aldus de A-G. 2.17 De te dezen toepasselijke Leidraad invordering 1990, art. 22 § 3 bepaalt (evenals Leidraad invordering 2008, 22.1) (met mijn cursivering): “Onder bodem wordt verstaan het perceel of het gedeelte van een perceel dat bij de belastingschuldige – voor welk doel dan ook – in gebruik is en waarover hij onafhankelijk van anderen de – feitelijke – beschikking heeft. Bovendien kan er sprake zijn van een gemeenschappelijke bodem als een perceel bij meer dan één natuurlijke en/of rechtspersoon in gebruik is.” 2.18 In het algemeen wordt aangenomen dat aan het tweede vereiste (‘onafhankelijk’) is voldaan indien de belastingschuldige zonder voorafgaande toestemming van anderen over de bodem kan beschikken. 2.19 Dat gebruik behoeft niet exclusief te zijn: er kan sprake zijn van gelijktijdig medegebruik van dezelfde bodem. Te denken valt niet alleen aan huwelijks- en samenlevingssituaties en het gebruik van gemeenschappelijke voorzieningen door verschillende ondernemers in een bedrijvencomplex, maar ook aan medegebruik door de belastingplichtige en zijn huurder (pandhouder/leverancier) in geval van zgn. bodemverhuur, waarover hierna onder 2.21. 2.20 Aan het begrip ‘bodem van de belastingschuldige’ is in de feitenrechtspraak een rijk geschakeerde casuïstische invulling gegeven.

Vakstudie (losbl.), Invorderingswet, art 22, aant. 4.17.2. Vakstudie (losbl.), Invorderingswet 1990, art. 22, aant. 4.17.2; R. van den Bosch, Belastingplan 2013: de beoogde versterking van het bodemvoorrecht van de fiscus, Juridische en economische implicaties, MvV 2012, afl. 11, p. 311. Zie ook: Rb Zutphen 14 juli 2004, ECLI:NL:RBZUT:2004:AV3482, VN 2004/45.21. A. van Eijsden (eindred.), Invorderingsgids 2013, p. 152. Aldus HR 18 oktober 1991, ECLI:NL:HR:1991:ZC0373, NJ 1992/298 m.nt. HJS, rov. 3.4. Zie daarover recentelijk o.m. H.J. Snijders, noot (onder 3) voor HR 9 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BX7851, NJ 2013/510. MvT, Kamerstukken II 1987-1988, 20 588, nr. 3, p. 67. Zie o.m. Vakstudie (losbl.), Invorderingswet 1990, art. 22, aant. 5. Brief van de minister, Kamerstukken II 2010-2011, 22 942, nr. 10. Het voorstel is vervolgens afgevoerd van de stand van werkzaamheden (TK Handelingen 2010-2011, nr. 36, p. 12). Zie ook: Pitlo/Reehuis en Heisterkamp, Goederenrecht, 2012, nr. 936. A. van Eijsden, Bodemrecht exit?, TvI 2010/18, p. 119. S.C.J.J. Kortmann en F.E.D. Faber (red.), Geschiedenis van de Faillissementswet, Voorontwerp Insolventiewet, 2007, p. 161-162; A.J. Tekstra, Voorrang en voorrechten, inclusief de positie van de fiscus en overige fiscale aandachtspunten, in: J.A. van de Hel e.a. (red.), Het voorontwerp Insolventiewet nader beschouwd, 2008, p. 81 e.v. TK 2010-2011, Aanhangsel van de handelingen, 1014. Brief van de minister van 26 november 2012, Kamerstukken II 2012-2013, 29 911, nr. 74, p. 2. De voorstellen zijn te vinden op www.insolad.nl/publicaties.html. Zie daarover o.m. A.M. Mennens, Over het verdelen van de taart in faillissement door middel van carve-out regelingen, TvI 2013/38. Brief van de minister van 27 juni 2013, Kamerstukken II, 2012-2013, 33 695, nr. 1. Wet van 20 december 2012, Stb 2012, 668. Zie daarover o.m. A-G Wuisman, conclusie (onder 3.5.1-3.5.2) voor HR 13 december 2013, ECLI:NL:PHR:2013:787. A.J. Tekstra, Het bodemrecht van de fiscus anno 2013, Ondernemingsrecht 2013/51; A.M.E. Nuyens, Wordt de soep wel zo heet gegeten als zij werd opgediend?, Fipb 2013/13; A.M.E. Nuyens en A.J.C. Perdaems, De race om bodemzaken, VFP 2013/43; S.F. van Immerseel en F.W. Linders, Het bodem(voor)recht om zeep geholpen, WFR 2013/afl. 6983, p. 36-42; A. van Eijsden, Makker staakt uw wild geraas, TvI 2013/2; A.J. Tekstra, Reactie op forumbijdrage, ‘Makkers staakt uw wild geraas’, TvI 2013/15; A. van Eijsden, Naschrift op reactie Tekstra, ‘Forumbijdrage “Makkers staakt uw wild geraas”, TvI 2013/21; J.D. Schouten, Versterking van het fiscaal bodemrecht, ho, ho, ho!, Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht 2012, nr. 8, p. 25; R. van den Bosch, Belastingplan 2013: de beoogde versterking van het bodemvoorrecht van de fiscus, Juridische en economische implicaties, MvV 2012, afl. 11, p. 309 e.v.; A.J. Tekstra, Het nieuwe bodemrecht (vervolg): het gaat van kwaad tot erger, FIP 2012, nr. 3; A.J. Tekstra, De geforceerde restyling van het bodemrecht, FIP 2012, afl. 7, p. 229-230 en 235; T. van Hees, Wetsvoorstel wijziging bodem(voor)recht: een te billijken aanpassing, TvI 2012/27; F.E.J. Beekhoven van den Boezem, Wetsvoorstel wijziging bodem(voor) recht: Overheid, bezint eer ge begint!, TvI 2012/26; R. van Galen, Bodemperikelen, Nieuwsbrief TvI 2012/6, p. 47. MvT, Kamerstukken II 2012-2013, 33 402, nr. 3, p. 16. Advies Raad van State en nader rapport, Kamerstukken II 2012-2013, 33 402, nr. 4, p. 3; Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 2012-2013, 33 402, nr. 7, p. 29. Brief van de staatssecretaris aan de Tweede Kamer van 15 november 2013. Zie ook Vakstudie (losbl.), art. 22bis, aant. 1.20.18. A.J. Tekstra, Het bodemrecht van de fiscus anno 2013, Ondernemingsrecht 2013/51; S.F. van Immerseel en F.W. Linders, Het bodem(voor)recht om zeep geholpen, WFRecht 2013/afl. 6983, p. 36-42 en A.M.E. Nuyens en A.J.C. Perdaems, De race om bodemzaken, VPB 2013/43. Deze schrijvers achten het bodemrecht met art. 22bis ook in strijd met art. 1 Eerste Protocol EVRM en enkelen ook met art. 9 lid 1 van de EU Richtlijn 2011/7 betreffende bestrijding van betalingsachterstand bij handelstransacties van 16 februari 2011 (Pb EU L 48/1). Deze vraag wordt opgeworpen in A. van Eijsden (red.), Invorderingsgids 2013, p. 165-166. HR 18 oktober 1991, ECLI:NL:HR:1991:ZC0373 (Big Dutchman/Ontvanger), NJ 1992/298, m.nt. HJS. Verklaring van de curator van 23 november 2011 (prod. 24 bij memorie van grieven). Zie het arrest Big Dutchman/Ontvanger, rov. 3.4. Vgl. H.J. Snijders, noot (sub 4) onder het arrest Big Dutchman/Ontvanger, NJ 1991/298. Hof ’s-Hertogenbosch 3 februari 1987, ECLI:NL:GHSHE:1987:AB8280, NJ 1987/182, rov. 4.3: geen relevant medegebruik van de belastingplichtige, nu het perceel (en de onderneming) door deze was verkocht en de koper de administratie te harer beschikking moest hebben en deze alleen kon worden gelezen met de door haar van verkoper overgenomen computer. A-G Huydecoper, conclusie (onder 17, 20-23) voor HR 17 oktober 2008, ECLI:NL:PHR:2008:BE7451, NJ 2009/92 m.nt. PvS, waarover ook deze conclusie onder 2.11. Vgl. de redactionele aantekening bij Rb Zwolle 4 juli 2001, ECLI:NL:RBZLY:AV5902, VN 2011/51.24, waarover Vakstudie (losbl.), Invorderingswet 1990, art. 22, aant. 4.17.2 (slot); noot bij het arrest van het hof Arnhem in onderhavige zaak, VN 2012/53.21. Memorie van grieven, onder 6.9 en 6.10.

Mede op basis hiervan wordt in de overzichtsliteratuur veelal aangegeven dat beslissend is de feitelijke verhouding tot de bodem, waarbij de volgende (feitelijke en juridische) gegevens een rol kunnen spelen: (a) wie heeft met sleutels toegang tot de bodem; (b) wie hebben zonder toestemming van anderen toegang tot de bodem; (c) wie verkeert met enige regelmaat op de bodem; (d) wiens administratie (over recente jaren) is op de bodem aanwezig; (e) wiens roerende zaken zijn op de bodem aanwezig; (f) wie is eigenaar of huurder; (g) wie heeft de telefoon-, fax-, gas- en electriciteitsaansluitingen op zijn naam; (h) zijn de telefoon, telefax e.d. nog in werking en worden deze nog gebruikt; (i) ontvangt de belastingplichtige zijn post op het beslagadres; (j) welk adres staat op het briefpapier van de belastingschuldige; (k) welk adres staat in het uittreksel van het handelsregister van de Kamer van Koophandel; (l) hoe luidt het dienstverband en wat is de plaats van tewerkstelling van personeelsleden; (m) verricht de belastingschuldige op of vanaf de bodem nog (ondernemings)activiteiten, op liquidatie gerichte activiteiten daaronder begrepen; (n) voor wiens rekening wordt de onderneming voortgezet, en (o) wat is de rol van de belastingschuldige bij voortzetting van de onderneming. 2.21 De vraag wanneer (nog) van ‘bodem van de belastingschuldige’ kan worden gesproken, heeft zich met name ook voorgedaan in het kader van de zgn. bodemverhuurconstructie, waarmee beoogd wordt de bodem ‘onder de zaak uit te trekken’. De constructie kent verschillende varianten. Het komt voor dat de belastingplichtige (c.q. de curator) het hem toebehorende (bedrijfs)pand (gedeeltelijk) verhuurt aan een derde-gerechtigde tot de bodemzaken (pandhouder of leverancier). Ook valt te denken aan beëindiging van het huurcontract van de belastingplichtige, gevolgd door verhuur aan de derde-gerechtigde tot de bodemzaken. Onder het nieuwe recht heeft deze constructie voor het veiligstellen van de rang van het stil pandrecht op bodemzaken alleen zin indien zij succesvol wordt uitgevoerd vóór de faillietverklaring (art. 21 lid 2 Iw 1990, slot). Wat betreft zaken van derden kan zij echter ook na de faillietverklaring van de belastingschuldige bewerkstelligen dat een later bodembeslag geen doel meer treft. Uw Raad heeft de bodemverhuurconstructie in 1985 gesanctioneerd, in een zaak waarin partijen (de curator en de bank/zekerheidseigenaar) niet als enig doel het frustreren van het bodembeslag voor ogen hadden; met de bodemverhuurconstructie werd ook voorkomen dat de inventaris moest worden weggevoerd en daarvoor opslagkosten moesten worden gemaakt die hoger waren dan de huurprijs. Uw Raad heeft daarbij in het midden gelaten in hoeverre op een zodanige overeenkomst en de eventueel daardoor ontstane feitelijke situatie een beroep jegens de ontvanger kan worden gedaan ingeval de curator en de zekerheidseigenaar ‘zich kennelijk ten doel hebben gesteld een reeds dreigend bodembeslag te frustreren’. De omzetting, in het kader van bodemverhuur, van een stil pandrecht in een vuistpand betreft een feitelijke handeling die niet met een beroep op de pauliana kan worden vernietigd. 2.22 Uit rechtspraak en literatuur komt echter het beeld naar voren dat de enkele juridische verhuur van de ‘bodem van de schuldenaar’ niet steeds volstaat om deze niet langer als zodanig te kunnen kwalificeren. Het gaat veeleer om de (daardoor) ontstane feitelijke situatie. In dit verband wordt, evenals buiten verhuursituaties het geval is, feitelijk gebruik door de faillissementscurator doorgaans aan de belastingplichtige toegerekend. 2.23 Omtrent de vraag in welk geval moet worden gesproken van zodanig voortgezet (mede)gebruik door de belastingsplichtige dat, ondanks de verhuur, bodembeslag mogelijk blijft, verschaft de rechtspraak een verdeeld beeld. Enerzijds is bijvoorbeeld geoordeeld dat voor het aannemen van zodanig medegebruik door de belastingplichtige (naast het gebruik door de bank/huurder voor verkoop) reeds voldoende is dat de curator (krachtens eigen recht) in het kader van de afwikkeling van het faillissement gebruik heeft gemaakt van op de bodem aanwezig gebleven administratie. De wetgever heeft gemeend hieruit te mogen afleiden dat alleen in die gevallen waarin de curator in het verhuurde bedrijfspand geen enkele activiteit meer verricht (c.q. zal verrichten) de huurovereenkomst met succes door de bank aan de ontvanger zal kunnen worden tegengeworpen. Anderzijds is geoordeeld dat bij het staken van de bedrijfsactiviteiten en het beëindigen van de huur niet langer sprake was ‘bodem’ van de belastingschuldige, en dat daaraan niet afdeed het verrichten van administratieve werkzaamheden en het ontvangen van post op het beslagadres. Ook is geoordeeld dat evenmin sprake is van ‘relevant mede-gebruik’ door de enkele aanwezigheid van de administratie van de belastingschuldige of als gevolg van de omstandigheid dat de huurder de curator had toegelaten tot de bedrijfsruimte teneinde de feitelijke situatie te inventariseren. 2.24 In de literatuur wordt, veelal naar aanleiding van de jurisprudentie, betoogd dat bodemverhuur slechts met succes tegen de ontvanger kan worden ingeroepen indien – gegeven een huurcontract tegen een reële en daadwerkelijk betaalde huurprijs – de belastingplichtige (c.q. diens curator) iedere vorm van activiteit in het pand heeft gestaakt en geen toegang meer heeft tot het pand. De nieuwe huurder (of in voorkomend geval de verhuurder) moet er voor zorgen dat de bodem feitelijk niet meer door de belastingplichtige wordt gebruikt en in dat kader onder meer de sleutels innemen of sloten vervangen. Ook de administratie, althans die van de afgelopen boekjaren, moet worden verwijderd. Verder dienen alle feitelijke kenmerken die duiden op de vertrokken ondernemer te worden verwijderd en een adreswijziging aan het handelsregister te worden doorgegeven. Veiligheidshalve wordt geadviseerd, kortom, alle feitelijke en juridische banden van de belastingschuldige met de bodem te verbreken. 2.25 Vetter, Tekstra en Wattel betogen naar aanleiding van de bodemverhuurconstructie: “Maar medegebruik kan bijvoorbeeld ook aan de orde zijn als de administratie van een gefailleerde belastingschuldige zich tijdens het leggen van het beslag nog in het bedrijfsgebouw bevindt en de curator zonder toestemming van derden die administratie kan raadplegen en zichzelf toegang kan verschaffen tot het gebouw, want dan zal de curator nog werkzaamheden kunnen verrichten in het door de derde gehuurde gebouw. Alleen wanneer de belastingschuldige of curator geen enkele activiteit meer verricht of zal verrichten in het verhuurde bedrijfsgebouw of niet zonder per geval af te geven toestemming van een derde de bodem kan betreden, is er geen sprake meer van ‘bodem van de belastingschuldige’.” 2.26 Aangenomen wordt dat ook sprake kan zijn van (mede)gebruik indien de onderneming niet wordt voortgezet en de activiteiten van de belastingschuldige of de curator op de (al dan niet verhuurde) bodem zijn gericht op afronding van de bedrijfsactiviteiten. De Invorderingsgids 2013 vermeldt zelfs in het algemeen: “Van ‘bodem van de belastingschuldige’ is nog immer sprake tijdens faillissement, zélfs indien de onderneming van belastingschuldige niet daadwerkelijk wordt voortgezet tijdens het faillissement.” 2.27 Op het punt van toetsing in cassatie blijkt uit het arrest Big Dutchman/Ontvanger dat zolang ter beantwoording van de vraag of een perceel als bodem in de zin van art. 22 lid 3 Iw 1990 moet worden gekwalificeerd de juiste maatstaf is aangelegd, het betreffende oordeel niet eenvoudig kan worden aangetast. Volgens Uw Raad kan de juistheid van dat oordeel in cassatie niet worden getoetst nu het in sterke mate verweven is met waarderingen van feitelijke aard.

Mede op basis hiervan wordt in de overzichtsliteratuur veelal aangegeven dat beslissend is de feitelijke verhouding tot de bodem, waarbij de volgende (feitelijke en juridische) gegevens een rol kunnen spelen: (a) wie heeft met sleutels toegang tot de bodem; (b) wie hebben zonder toestemming van anderen toegang tot de bodem; (c) wie verkeert met enige regelmaat op de bodem; (d) wiens administratie (over recente jaren) is op de bodem aanwezig; (e) wiens roerende zaken zijn op de bodem aanwezig; (f) wie is eigenaar of huurder; (g) wie heeft de telefoon-, fax-, gas- en electriciteitsaansluitingen op zijn naam; (h) zijn de telefoon, telefax e.d. nog in werking en worden deze nog gebruikt; (i) ontvangt de belastingplichtige zijn post op het beslagadres; (j) welk adres staat op het briefpapier van de belastingschuldige; (k) welk adres staat in het uittreksel van het handelsregister van de Kamer van Koophandel; (l) hoe luidt het dienstverband en wat is de plaats van tewerkstelling van personeelsleden; (m) verricht de belastingschuldige op of vanaf de bodem nog (ondernemings)activiteiten, op liquidatie gerichte activiteiten daaronder begrepen; (n) voor wiens rekening wordt de onderneming voortgezet, en (o) wat is de rol van de belastingschuldige bij voortzetting van de onderneming. 2.21 De vraag wanneer (nog) van ‘bodem van de belastingschuldige’ kan worden gesproken, heeft zich met name ook voorgedaan in het kader van de zgn. bodemverhuurconstructie, waarmee beoogd wordt de bodem ‘onder de zaak uit te trekken’. De constructie kent verschillende varianten. Het komt voor dat de belastingplichtige (c.q. de curator) het hem toebehorende (bedrijfs)pand (gedeeltelijk) verhuurt aan een derde-gerechtigde tot de bodemzaken (pandhouder of leverancier). Ook valt te denken aan beëindiging van het huurcontract van de belastingplichtige, gevolgd door verhuur aan de derde-gerechtigde tot de bodemzaken. Onder het nieuwe recht heeft deze constructie voor het veiligstellen van de rang van het stil pandrecht op bodemzaken alleen zin indien zij succesvol wordt uitgevoerd vóór de faillietverklaring (art. 21 lid 2 Iw 1990, slot). Wat betreft zaken van derden kan zij echter ook na de faillietverklaring van de belastingschuldige bewerkstelligen dat een later bodembeslag geen doel meer treft. Uw Raad heeft de bodemverhuurconstructie in 1985 gesanctioneerd, in een zaak waarin partijen (de curator en de bank/zekerheidseigenaar) niet als enig doel het frustreren van het bodembeslag voor ogen hadden; met de bodemverhuurconstructie werd ook voorkomen dat de inventaris moest worden weggevoerd en daarvoor opslagkosten moesten worden gemaakt die hoger waren dan de huurprijs. Uw Raad heeft daarbij in het midden gelaten in hoeverre op een zodanige overeenkomst en de eventueel daardoor ontstane feitelijke situatie een beroep jegens de ontvanger kan worden gedaan ingeval de curator en de zekerheidseigenaar ‘zich kennelijk ten doel hebben gesteld een reeds dreigend bodembeslag te frustreren’. De omzetting, in het kader van bodemverhuur, van een stil pandrecht in een vuistpand betreft een feitelijke handeling die niet met een beroep op de pauliana kan worden vernietigd. 2.22 Uit rechtspraak en literatuur komt echter het beeld naar voren dat de enkele juridische verhuur van de ‘bodem van de schuldenaar’ niet steeds volstaat om deze niet langer als zodanig te kunnen kwalificeren. Het gaat veeleer om de (daardoor) ontstane feitelijke situatie. In dit verband wordt, evenals buiten verhuursituaties het geval is, feitelijk gebruik door de faillissementscurator doorgaans aan de belastingplichtige toegerekend. 2.23 Omtrent de vraag in welk geval moet worden gesproken van zodanig voortgezet (mede)gebruik door de belastingsplichtige dat, ondanks de verhuur, bodembeslag mogelijk blijft, verschaft de rechtspraak een verdeeld beeld. Enerzijds is bijvoorbeeld geoordeeld dat voor het aannemen van zodanig medegebruik door de belastingplichtige (naast het gebruik door de bank/huurder voor verkoop) reeds voldoende is dat de curator (krachtens eigen recht) in het kader van de afwikkeling van het faillissement gebruik heeft gemaakt van op de bodem aanwezig gebleven administratie. De wetgever heeft gemeend hieruit te mogen afleiden dat alleen in die gevallen waarin de curator in het verhuurde bedrijfspand geen enkele activiteit meer verricht (c.q. zal verrichten) de huurovereenkomst met succes door de bank aan de ontvanger zal kunnen worden tegengeworpen. Anderzijds is geoordeeld dat bij het staken van de bedrijfsactiviteiten en het beëindigen van de huur niet langer sprake was ‘bodem’ van de belastingschuldige, en dat daaraan niet afdeed het verrichten van administratieve werkzaamheden en het ontvangen van post op het beslagadres. Ook is geoordeeld dat evenmin sprake is van ‘relevant mede-gebruik’ door de enkele aanwezigheid van de administratie van de belastingschuldige of als gevolg van de omstandigheid dat de huurder de curator had toegelaten tot de bedrijfsruimte teneinde de feitelijke situatie te inventariseren. 2.24 In de literatuur wordt, veelal naar aanleiding van de jurisprudentie, betoogd dat bodemverhuur slechts met succes tegen de ontvanger kan worden ingeroepen indien – gegeven een huurcontract tegen een reële en daadwerkelijk betaalde huurprijs – de belastingplichtige (c.q. diens curator) iedere vorm van activiteit in het pand heeft gestaakt en geen toegang meer heeft tot het pand. De nieuwe huurder (of in voorkomend geval de verhuurder) moet er voor zorgen dat de bodem feitelijk niet meer door de belastingplichtige wordt gebruikt en in dat kader onder meer de sleutels innemen of sloten vervangen. Ook de administratie, althans die van de afgelopen boekjaren, moet worden verwijderd. Verder dienen alle feitelijke kenmerken die duiden op de vertrokken ondernemer te worden verwijderd en een adreswijziging aan het handelsregister te worden doorgegeven. Veiligheidshalve wordt geadviseerd, kortom, alle feitelijke en juridische banden van de belastingschuldige met de bodem te verbreken. 2.25 Vetter, Tekstra en Wattel betogen naar aanleiding van de bodemverhuurconstructie: “Maar medegebruik kan bijvoorbeeld ook aan de orde zijn als de administratie van een gefailleerde belastingschuldige zich tijdens het leggen van het beslag nog in het bedrijfsgebouw bevindt en de curator zonder toestemming van derden die administratie kan raadplegen en zichzelf toegang kan verschaffen tot het gebouw, want dan zal de curator nog werkzaamheden kunnen verrichten in het door de derde gehuurde gebouw. Alleen wanneer de belastingschuldige of curator geen enkele activiteit meer verricht of zal verrichten in het verhuurde bedrijfsgebouw of niet zonder per geval af te geven toestemming van een derde de bodem kan betreden, is er geen sprake meer van ‘bodem van de belastingschuldige’.” 2.26 Aangenomen wordt dat ook sprake kan zijn van (mede)gebruik indien de onderneming niet wordt voortgezet en de activiteiten van de belastingschuldige of de curator op de (al dan niet verhuurde) bodem zijn gericht op afronding van de bedrijfsactiviteiten. De Invorderingsgids 2013 vermeldt zelfs in het algemeen: “Van ‘bodem van de belastingschuldige’ is nog immer sprake tijdens faillissement, zélfs indien de onderneming van belastingschuldige niet daadwerkelijk wordt voortgezet tijdens het faillissement.” 2.27 Op het punt van toetsing in cassatie blijkt uit het arrest Big Dutchman/Ontvanger dat zolang ter beantwoording van de vraag of een perceel als bodem in de zin van art. 22 lid 3 Iw 1990 moet worden gekwalificeerd de juiste maatstaf is aangelegd, het betreffende oordeel niet eenvoudig kan worden aangetast. Volgens Uw Raad kan de juistheid van dat oordeel in cassatie niet worden getoetst nu het in sterke mate verweven is met waarderingen van feitelijke aard.

Er rest slechts een toetsing op begrijpelijkheid en voldoende motivering. 2.28 Ten slotte mag niet onvermeld blijven dat het bodemrecht, als inbreuk op het eigendomsrecht, reeds geruime tijd zeer omstreden is. In verband daarmee is het bodemrecht, met het oog op een algehele herwaardering van het gehele systeem van privileges, in de Iw 1990 gekoppeld aan een zgn. horizonbepaling volgens welke art. 22 lid 3 vervalt indien niet vóór 1 januari 1993 een wetsvoorstel houdende een definitieve regeling omtrent het bodemrecht bij de Tweede Kamer is ingediend. In het tegen deze achtergrond ingediende wetsvoorstel 22 942 wordt het bodemrecht vervangen door een bijzonder verhaalsrecht dat niet meer aanknoopt bij de ‘bodem’ en meer zaken treft dan het huidige bodemrecht. De behandeling van het wetsvoorstel ligt sinds 1994 stil. Voor de verdere ontwikkelingen naar aanleiding van het voorstel verwijs ik naar de uitvoerige overzichten omtrent de herijking van het bodemrecht in de literatuur. In 2010 werd wetsvoorstel 22 942 bijna ingetrokken, maar dat is om “redenen van wetstechnische aard” toch niet doorgegaan. In het kader van de zogenoemde ‘brede heroverwegingen’ heeft het kabinet in 2010 Rapport nr. 16 aan de Tweede Kamer aangeboden. Daarin wordt voorgesteld de fiscus een wettelijk pandrecht op handelsvorderingen te verlenen, met als tegenprestatie afstand van het bodemrecht. Inmiddels had de Commissie Insolventierecht in haar Voorontwerp Insolventiewet d.d. 1 november 2007 gepleit voor afschaffing van het bodem(voor)recht. De minister heeft echter aan de kamer laten weten de voorgestelde afschaffing van de preferentiële positie van de fiscus in de huidige economische crisis onwenselijk te achten. Daartoe uitgenodigd in het kader van het Programma herijking faillissementsrecht heeft Insolad onder meer voorgesteld het bodembeslag en bodemvoorrecht te laten vervallen tegen invoering van een omslag ten laste van de zekerheidsgerechtigden. De Minister heeft in het kader van voornoemd programma echter geen wijzigingen van het bodem(voor)recht aangekondigd. 2.29 Intussen is, na forse kritiek uit de praktijk, in het kader van het Belastingplan 2013 per 1 januari 2013 art. 22bis Iw 1990 ingevoerd. Hiermee wordt het fiscaal bodemrecht extra bescherming gegeven: pandhouders en overige derden die geheel of gedeeltelijk recht hebben op een bodemzaak als bedoeld in art. 22 lid 3 zijn gehouden de ontvanger mededeling te doen van het voornemen hun rechten met betrekking tot de bodemzaak uit te oefenen dan wel enigerlei andere handeling te (laten) verrichten waardoor die zaak niet meer kwalificeert als bodemzaak. Vervolgens dienen zij vier weken te wachten op de reactie van de ontvanger. Doen zij dat niet, dan moeten zij de executiewaarde van de bodemzaak aan de Ontvanger vergoeden tot maximaal de belastingschuld. Met deze fel bediscussieerde wijziging is beoogd het bodemrecht ‘constructiebestendig’ te maken. Het is niet de bedoeling om de verhaalspositie van de Belastingdienst uit te breiden ten koste van andere schuldeisers maar uitsluitend om het bodemrecht effectief te kunnen laten toepassen. In zijn eerste evaluatie bestempelt de staatssecretaris de ervaringen met de meldingsregeling als positief. In de literatuur is wel betoogd dat met invoering van deze wijzigingswet het wetsvoorstel 22 942 definitief van de baan is en dat art. 22 lid 3 Iw 1990 op grond van de horizonbepaling van art. 70 Iw 1990 is vervallen. Het is duidelijk dat de wetgever dit met de invoering van art. 22bis Iw 1990 niet heeft beoogd. Het is de vraag of het Ministerie van Financiën na de invoering van art. 22bis Iw 1990 het door middel van gerechtelijke procedures ingezette offensief tegen bodemverhuurconstructies zal voortzetten. In ieder geval is er na de invoering van art. 22bis Iw 1990 nog steeds behoefte aan duidelijkheid omtrent de vraag wanneer er sprake is van ‘bodem van de belastingschuldige’. Klachten 2.30 Het cassatiemiddel bestaat uit vier onderdelen, waarbij het eerste onderdeel is onderverdeeld in vijf subonderdelen. 2.31 De eerste twee onderdelen zien op rov. 4.5 en 4.6, die luiden (voorafgegaan door de hieronder eveneens weergegeven rov. 4.4): “4.4 Het hof stelt voorop dat uit het arrest van de Hoge Raad 18 oktober 1991, LJN: ZC0373 volgt dat van bodem sprake is indien het perceel op het tijdstip van de beslaglegging feitelijk in gebruik is bij de belastingschuldige en hij daarover onafhankelijk van anderen de beschikking heeft. Bij het hanteren van deze maatstaf behoeven niet louter feitelijke omstandigheden in aanmerking te worden genomen, maar moet ook gekeken worden naar de rechtsverhoudingen tussen de betrokken partijen. De Ontvanger heeft geen grief gericht tegen de vaststelling door de rechtbank dat als gevolg van het faillissement van FHL op 9 mei 2007 de franchiseovereenkomst met onmiddellijke ingang was geëindigd en dat de beëindiging van de franchiseovereenkomst tot gevolg had dat de huurovereenkomst met onmiddellijke ingang was geëindigd. 4.5 Het hof overweegt als volgt. De Ontvanger heeft niet in voldoende mate betwist dat met de beëindiging van de franchise- en huurovereenkomst op datum faillissement FHL vanaf die datum de exploitatie van de in het perceel uitgeoefende onderneming had gestaakt. FHL had derhalve op de momenten dat de beslaglegging heeft plaatsgevonden het perceel niet meer feitelijk in gebruik. Van voortzetting door de curator van de onderneming was geen sprake. De door de Ontvanger overgelegde verklaring van de curator (productie 24 bij memorie van grieven) leidt niet tot de mogelijkheid om aan te nemen dat sprake was van een bodem van FHL op het moment van beslaglegging. De curator heeft verklaard dat hij na het uitspreken van het faillissement tot november 2007 de enige was die toegang tot het pand had en daar diverse keren is geweest voor meerdere doeleinden, waaronder de verkoop van de aldaar aanwezige voorraden en dat hij er zorg voor heeft gedragen dat derden de aan hen in eigendom toehorende zaken konden ophalen. Ook is hij een aantal keren met de hoofdverhuurder/eigenaar in het pand geweest in verband met een lekkage. Daarnaast heeft hij verklaard dat in het café enige administratie aanwezig was en dat de overige administratie op de PC/laptop van de bestuurder stond. Het hof is van oordeel dat uit het enkele feit dat de curator, zoals hij eveneens heeft verklaard, na het faillissement de sleutels van het pand van de bestuurder van FHL had gekregen, niet volgt dat, zoals de Ontvanger heeft gesteld, de bestuurder van FHL nog onafhankelijk van anderen het pand tot zijn beschikking had en dat mede vanwege de nog aanwezige administratie en zaken van de failliet het nog de bodem van de belastingschuldige betrof. Dat kennelijk de bestuurder van FHL na de beëindiging van de huurovereenkomst nog over de sleutels van het pand de beschikking had, maakt niet dat daardoor de belastingschuldige, dan wel de curator namens de belastingschuldige, het perceel op het tijdstip van de beslaglegging nog feitelijk in gebruik had, maar wijst eerder op een toevallige omstandigheid dat de huurder (nog) niet de sleutels bij de verhuurder had ingeleverd en de bestuurder van FHL aan de curator om die reden toegang tot het pand kon verschaffen. Ook het feit dat de curator het pand diverse keren heeft bezocht voor meerdere doeleinden maakt nog niet dat daarmee tot bodem van FHL ten tijde van de beslaglegging geconcludeerd kan worden. Uit de verklaring van de curator volgt immers niet, dat de administratie die zich in het pand bevond door de curator (bedrijfsmatig) werd gebruikt.

Er rest slechts een toetsing op begrijpelijkheid en voldoende motivering. 2.28 Ten slotte mag niet onvermeld blijven dat het bodemrecht, als inbreuk op het eigendomsrecht, reeds geruime tijd zeer omstreden is. In verband daarmee is het bodemrecht, met het oog op een algehele herwaardering van het gehele systeem van privileges, in de Iw 1990 gekoppeld aan een zgn. horizonbepaling volgens welke art. 22 lid 3 vervalt indien niet vóór 1 januari 1993 een wetsvoorstel houdende een definitieve regeling omtrent het bodemrecht bij de Tweede Kamer is ingediend. In het tegen deze achtergrond ingediende wetsvoorstel 22 942 wordt het bodemrecht vervangen door een bijzonder verhaalsrecht dat niet meer aanknoopt bij de ‘bodem’ en meer zaken treft dan het huidige bodemrecht. De behandeling van het wetsvoorstel ligt sinds 1994 stil. Voor de verdere ontwikkelingen naar aanleiding van het voorstel verwijs ik naar de uitvoerige overzichten omtrent de herijking van het bodemrecht in de literatuur. In 2010 werd wetsvoorstel 22 942 bijna ingetrokken, maar dat is om “redenen van wetstechnische aard” toch niet doorgegaan. In het kader van de zogenoemde ‘brede heroverwegingen’ heeft het kabinet in 2010 Rapport nr. 16 aan de Tweede Kamer aangeboden. Daarin wordt voorgesteld de fiscus een wettelijk pandrecht op handelsvorderingen te verlenen, met als tegenprestatie afstand van het bodemrecht. Inmiddels had de Commissie Insolventierecht in haar Voorontwerp Insolventiewet d.d. 1 november 2007 gepleit voor afschaffing van het bodem(voor)recht. De minister heeft echter aan de kamer laten weten de voorgestelde afschaffing van de preferentiële positie van de fiscus in de huidige economische crisis onwenselijk te achten. Daartoe uitgenodigd in het kader van het Programma herijking faillissementsrecht heeft Insolad onder meer voorgesteld het bodembeslag en bodemvoorrecht te laten vervallen tegen invoering van een omslag ten laste van de zekerheidsgerechtigden. De Minister heeft in het kader van voornoemd programma echter geen wijzigingen van het bodem(voor)recht aangekondigd. 2.29 Intussen is, na forse kritiek uit de praktijk, in het kader van het Belastingplan 2013 per 1 januari 2013 art. 22bis Iw 1990 ingevoerd. Hiermee wordt het fiscaal bodemrecht extra bescherming gegeven: pandhouders en overige derden die geheel of gedeeltelijk recht hebben op een bodemzaak als bedoeld in art. 22 lid 3 zijn gehouden de ontvanger mededeling te doen van het voornemen hun rechten met betrekking tot de bodemzaak uit te oefenen dan wel enigerlei andere handeling te (laten) verrichten waardoor die zaak niet meer kwalificeert als bodemzaak. Vervolgens dienen zij vier weken te wachten op de reactie van de ontvanger. Doen zij dat niet, dan moeten zij de executiewaarde van de bodemzaak aan de Ontvanger vergoeden tot maximaal de belastingschuld. Met deze fel bediscussieerde wijziging is beoogd het bodemrecht ‘constructiebestendig’ te maken. Het is niet de bedoeling om de verhaalspositie van de Belastingdienst uit te breiden ten koste van andere schuldeisers maar uitsluitend om het bodemrecht effectief te kunnen laten toepassen. In zijn eerste evaluatie bestempelt de staatssecretaris de ervaringen met de meldingsregeling als positief. In de literatuur is wel betoogd dat met invoering van deze wijzigingswet het wetsvoorstel 22 942 definitief van de baan is en dat art. 22 lid 3 Iw 1990 op grond van de horizonbepaling van art. 70 Iw 1990 is vervallen. Het is duidelijk dat de wetgever dit met de invoering van art. 22bis Iw 1990 niet heeft beoogd. Het is de vraag of het Ministerie van Financiën na de invoering van art. 22bis Iw 1990 het door middel van gerechtelijke procedures ingezette offensief tegen bodemverhuurconstructies zal voortzetten. In ieder geval is er na de invoering van art. 22bis Iw 1990 nog steeds behoefte aan duidelijkheid omtrent de vraag wanneer er sprake is van ‘bodem van de belastingschuldige’. Klachten 2.30 Het cassatiemiddel bestaat uit vier onderdelen, waarbij het eerste onderdeel is onderverdeeld in vijf subonderdelen. 2.31 De eerste twee onderdelen zien op rov. 4.5 en 4.6, die luiden (voorafgegaan door de hieronder eveneens weergegeven rov. 4.4): “4.4 Het hof stelt voorop dat uit het arrest van de Hoge Raad 18 oktober 1991, LJN: ZC0373 volgt dat van bodem sprake is indien het perceel op het tijdstip van de beslaglegging feitelijk in gebruik is bij de belastingschuldige en hij daarover onafhankelijk van anderen de beschikking heeft. Bij het hanteren van deze maatstaf behoeven niet louter feitelijke omstandigheden in aanmerking te worden genomen, maar moet ook gekeken worden naar de rechtsverhoudingen tussen de betrokken partijen. De Ontvanger heeft geen grief gericht tegen de vaststelling door de rechtbank dat als gevolg van het faillissement van FHL op 9 mei 2007 de franchiseovereenkomst met onmiddellijke ingang was geëindigd en dat de beëindiging van de franchiseovereenkomst tot gevolg had dat de huurovereenkomst met onmiddellijke ingang was geëindigd. 4.5 Het hof overweegt als volgt. De Ontvanger heeft niet in voldoende mate betwist dat met de beëindiging van de franchise- en huurovereenkomst op datum faillissement FHL vanaf die datum de exploitatie van de in het perceel uitgeoefende onderneming had gestaakt. FHL had derhalve op de momenten dat de beslaglegging heeft plaatsgevonden het perceel niet meer feitelijk in gebruik. Van voortzetting door de curator van de onderneming was geen sprake. De door de Ontvanger overgelegde verklaring van de curator (productie 24 bij memorie van grieven) leidt niet tot de mogelijkheid om aan te nemen dat sprake was van een bodem van FHL op het moment van beslaglegging. De curator heeft verklaard dat hij na het uitspreken van het faillissement tot november 2007 de enige was die toegang tot het pand had en daar diverse keren is geweest voor meerdere doeleinden, waaronder de verkoop van de aldaar aanwezige voorraden en dat hij er zorg voor heeft gedragen dat derden de aan hen in eigendom toehorende zaken konden ophalen. Ook is hij een aantal keren met de hoofdverhuurder/eigenaar in het pand geweest in verband met een lekkage. Daarnaast heeft hij verklaard dat in het café enige administratie aanwezig was en dat de overige administratie op de PC/laptop van de bestuurder stond. Het hof is van oordeel dat uit het enkele feit dat de curator, zoals hij eveneens heeft verklaard, na het faillissement de sleutels van het pand van de bestuurder van FHL had gekregen, niet volgt dat, zoals de Ontvanger heeft gesteld, de bestuurder van FHL nog onafhankelijk van anderen het pand tot zijn beschikking had en dat mede vanwege de nog aanwezige administratie en zaken van de failliet het nog de bodem van de belastingschuldige betrof. Dat kennelijk de bestuurder van FHL na de beëindiging van de huurovereenkomst nog over de sleutels van het pand de beschikking had, maakt niet dat daardoor de belastingschuldige, dan wel de curator namens de belastingschuldige, het perceel op het tijdstip van de beslaglegging nog feitelijk in gebruik had, maar wijst eerder op een toevallige omstandigheid dat de huurder (nog) niet de sleutels bij de verhuurder had ingeleverd en de bestuurder van FHL aan de curator om die reden toegang tot het pand kon verschaffen. Ook het feit dat de curator het pand diverse keren heeft bezocht voor meerdere doeleinden maakt nog niet dat daarmee tot bodem van FHL ten tijde van de beslaglegging geconcludeerd kan worden. Uit de verklaring van de curator volgt immers niet, dat de administratie die zich in het pand bevond door de curator (bedrijfsmatig) werd gebruikt.

De enkele aanwezigheid van "enige administratie (...) (kasboek, facturen en dergelijke)", zoals de curator heeft verklaard, is onvoldoende om daarvan uit te kunnen gaan. Overigens heeft de curator ook verklaard dat de overige administratie op de laptop van de bestuurder stond, waaruit kan worden afgeleid dat die zich kennelijk niet in het pand bevond. De stelling van de Ontvanger, onder verwijzing naar het arrest van het Hof Arnhem, 26 januari 1988, LJN:AD0159, dat bij een aanwezige administratie al snel een bodem moet worden aangenomen kan dan ook niet worden gevolgd, nu geen sprake is van (relevant) gebruik van FHL dan wel van de curator. Ook de stelling van de Ontvanger dat anders artikel 63c Fw een overbodige bepaling zou zijn, kan niet worden gevolgd. Uit de wetsgeschiedenis van artikel 63c lid 2 Fw volgt dat de strekking van de afkoelingsperiode is om de curator in de gelegenheid te stellen zijn beleid te bepalen ten aanzien van de vraag welke zaken hij voor de boedel wil behouden. De strekking is niet (mede) om de Ontvanger in staat te stellen zich tijdens de afkoelingsperiode door het leggen van een bodembeslag een betere positie te verschaffen dan waarin hij zou hebben verkeerd indien de afkoelingsperiode niet in de weg zou hebben gestaan aan het opeisen door de schuldeiser van de hem toebehorende zaak (zie ook: Hoge Raad 17 oktober 2008, LJN:BE7451). Het hof ziet dan ook geen aanknopingspunten om naar analogie van artikel 63c Fw de stellingen van de Ontvanger te volgen. Zonder nadere toelichting, die de Ontvanger niet heeft gegeven, kan ook de verwijzing naar artikel 93a Fw in dit verband niet als ondersteuning dienen voor het bestaan van bodem van de belastingschuldige, nu artikel 93a Fw juist een regeling beoogt te geven voor de situatie dat een curator, na daartoe gemachtigd te zijn door de rechter-commissaris, zich toegang kan verschaffen tot elke plaats die redelijkerwijs voor de vervulling van zijn taak nodig is, terwijl in het onderhavige geval de curator reeds toegang had tot het café. 4.6 Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de door de curator in zijn verklaring genoemde omstandigheden, ook in onderling verband gezien, niet tot (relevant) gebruik van de curator kunnen leiden dat voldoende is om het bestaan van bodem van de belastingschuldige aan te kunnen nemen. Dat, zoals de Ontvanger nog heeft gesteld, de Den Besten groep de exploitatie van het café eerst heeft voortgezet vanaf het moment dat de curator de sleutels heeft ingeleverd en eerst nadat de bodembeslagen waren gelegd, doet aan het voorgaande niet af. Het beroep van de Ontvanger op de in de memorie van grieven genoemde jurisprudentie brengt ook geen verandering in het oordeel van het hof, nu de daarin aangehaalde jurisprudentie niet met onderhavige zaak vergelijkbaar is, omdat in het onderhavige geval aan de bedrijfsactiviteiten van de belastingschuldige door de beëindiging van de franchise- en huurovereenkomst op datum faillissement een einde was gekomen. De Ontvanger heeft voor het overige geen feiten en omstandigheden aangevoerd waaruit kan volgen dat ondanks dat op de datum van het faillissement de franchise- en huurovereenkomsten zijn beëindigd en de bodembeslagen na die datum zijn gelegd, er sprake is van bodem van de belastingschuldige op het moment van de beslagleggingen. Dit betekent dat de grief faalt. De Ontvanger heeft bewijs aangeboden van zijn stellingen. Het hof gaat daaraan voorbij, nu de Ontvanger geen (voldoende concrete) omstandigheden heeft gesteld die tot een ander oordeel kunnen leiden.” 2.32 Volgens de Ontvanger stelt het hof in rov. 4.4 terecht voorop dat uit het arrest Big Dutchman/Ontvanger volgt dat van bodem sprake is indien (i) het perceel op het tijdstip van beslaglegging feitelijk in gebruik is bij de belastingschuldige en (ii) deze daarover onafhankelijk van anderen de beschikking heeft. De Ontvanger onderscheidt in dit verband het door hem zogenoemde ‘gebruikvereiste’ en het ‘toegangsvereiste’. 2.33 Subonderdeel 1.1 ziet op de eerste alinea van rov. 4.5, waarin het hof oordeelt (i) dat FHL vanaf datum faillissement de exploitatie van de in het perceel uitgeoefende onderneming had gestaakt, (ii) dat FHL derhalve het perceel op het moment van de beslagleggingen niet meer feitelijk in gebruik had en (iii) dat van voortzetting van de onderneming door de curator geen sprake was. 2.34 Het subonderdeel berust ten eerste op de lezing dat het hof met deze oordelen bedoelt dat enkel aan het gebruiksvereiste kan zijn voldaan indien sprake is van (voortzetting van) de exploitatie van een op een perceel uitgeoefende onderneming. Geklaagd wordt dat die oordelen getuigen van een onjuiste rechtsopvatting. 2.35 Deze klacht faalt bij gemis aan feitelijke grondslag. Het hof heeft immers niet alleen in zijn oordeel betrokken dat de exploitatie van de onderneming is gestaakt en niet door de curator is voortgezet, maar heeft vervolgens ook onderzocht of de overige (aan de hand van de overgelegde verklaring van de curator) gestelde feiten het oordeel kunnen dragen dat sprake is van voldoende relevant gebruik voor het aannemen van het bestaan van een bodem van de belastingschuldige. 2.36 Subonderdeel 1.1 berust ten tweede op de lezing dat het hof er met zijn oordelen (i) en (ii) en/of anderszins in rov. 4.5 en 4.6 van uitgaat dat wanneer de belastingschuldige failliet is, uitsluitend van belang is of de belastingschuldige zelf het perceel nog feitelijk in gebruik heeft en dat niet relevant is of de curator als zodanig het perceel feitelijk in gebruik heeft. 2.37 Ook deze klacht onbeert feitelijke grondslag, nu het hof in rov. 4.5 op verschillende punten het feitelijk gebruik van de bodem door de curator heeft onderzocht (o.m. de voortzetting van de onderneming, het ter beschikking hebben van de sleutels en het (bedrijfsmatig) gebruik van de administratie) en in rov. 4.6 heeft geconcludeerd dat de door de curator in zijn verklaring genoemde omstandigheden niet tot relevant gebruik van de curator kunnen leiden dat voldoende is om het bestaan van bodem van de belastingschuldige aan te kunnen nemen. 2.38 Subonderdeel 1.2 richt zich met een rechtsklacht tegen het oordeel van het hof (in rov. 4.5 en 4.6) dat de in de verklaring van de curator genoemde omstandigheden niet het oordeel kunnen dragen dat op het moment van de beslaglegging sprake was van een bodem van FHL. Het betreft de omstandigheden dat in de periode van beslaglegging: a) de curator beschikte over de sleutels van het pand; b) de curator de enige was die toegang tot het pand had; c) de curator het pand diverse keren heeft bezocht voor meerdere doeleinden, zoals het verkopen van daar aanwezige voorraden en het ervoor zorg dragen dat derden de aan hen toebehorende zaken konden ophalen, en d) een gedeelte van de administratie (kasboek, facturen en dergelijke) zich in het pand bevond. Volgens de Ontvanger heeft het hof miskend dat op grond van de omstandigheden onder (c) en (d) voldaan is aan het gebruiksvereiste en op grond van de omstandigheden onder (a), (b) en (c) voldaan is aan het toegangsvereiste, zodat het perceel moet worden aangemerkt als bodem van de belastingschuldige. 2.39 De klacht komt er derhalve (ook volgens de cassatiedagvaarding, p. 4) in de kern op neer dat het hof gelet op de aangegeven omstandigheden ten onrechte tot de slotsom is gekomen dat geen sprake is van ‘bodem van de belastingschuldige’. 2.40 Te dien aanzien geldt dat het aldus met een rechtsklacht bestreden oordeel van het hof in sterke mate is verweven met waarderingen van feitelijke aard en als zodanig niet op juistheid kan worden getoetst (zie hiervoor onder 2.27).

De enkele aanwezigheid van "enige administratie (...) (kasboek, facturen en dergelijke)", zoals de curator heeft verklaard, is onvoldoende om daarvan uit te kunnen gaan. Overigens heeft de curator ook verklaard dat de overige administratie op de laptop van de bestuurder stond, waaruit kan worden afgeleid dat die zich kennelijk niet in het pand bevond. De stelling van de Ontvanger, onder verwijzing naar het arrest van het Hof Arnhem, 26 januari 1988, LJN:AD0159, dat bij een aanwezige administratie al snel een bodem moet worden aangenomen kan dan ook niet worden gevolgd, nu geen sprake is van (relevant) gebruik van FHL dan wel van de curator. Ook de stelling van de Ontvanger dat anders artikel 63c Fw een overbodige bepaling zou zijn, kan niet worden gevolgd. Uit de wetsgeschiedenis van artikel 63c lid 2 Fw volgt dat de strekking van de afkoelingsperiode is om de curator in de gelegenheid te stellen zijn beleid te bepalen ten aanzien van de vraag welke zaken hij voor de boedel wil behouden. De strekking is niet (mede) om de Ontvanger in staat te stellen zich tijdens de afkoelingsperiode door het leggen van een bodembeslag een betere positie te verschaffen dan waarin hij zou hebben verkeerd indien de afkoelingsperiode niet in de weg zou hebben gestaan aan het opeisen door de schuldeiser van de hem toebehorende zaak (zie ook: Hoge Raad 17 oktober 2008, LJN:BE7451). Het hof ziet dan ook geen aanknopingspunten om naar analogie van artikel 63c Fw de stellingen van de Ontvanger te volgen. Zonder nadere toelichting, die de Ontvanger niet heeft gegeven, kan ook de verwijzing naar artikel 93a Fw in dit verband niet als ondersteuning dienen voor het bestaan van bodem van de belastingschuldige, nu artikel 93a Fw juist een regeling beoogt te geven voor de situatie dat een curator, na daartoe gemachtigd te zijn door de rechter-commissaris, zich toegang kan verschaffen tot elke plaats die redelijkerwijs voor de vervulling van zijn taak nodig is, terwijl in het onderhavige geval de curator reeds toegang had tot het café. 4.6 Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de door de curator in zijn verklaring genoemde omstandigheden, ook in onderling verband gezien, niet tot (relevant) gebruik van de curator kunnen leiden dat voldoende is om het bestaan van bodem van de belastingschuldige aan te kunnen nemen. Dat, zoals de Ontvanger nog heeft gesteld, de Den Besten groep de exploitatie van het café eerst heeft voortgezet vanaf het moment dat de curator de sleutels heeft ingeleverd en eerst nadat de bodembeslagen waren gelegd, doet aan het voorgaande niet af. Het beroep van de Ontvanger op de in de memorie van grieven genoemde jurisprudentie brengt ook geen verandering in het oordeel van het hof, nu de daarin aangehaalde jurisprudentie niet met onderhavige zaak vergelijkbaar is, omdat in het onderhavige geval aan de bedrijfsactiviteiten van de belastingschuldige door de beëindiging van de franchise- en huurovereenkomst op datum faillissement een einde was gekomen. De Ontvanger heeft voor het overige geen feiten en omstandigheden aangevoerd waaruit kan volgen dat ondanks dat op de datum van het faillissement de franchise- en huurovereenkomsten zijn beëindigd en de bodembeslagen na die datum zijn gelegd, er sprake is van bodem van de belastingschuldige op het moment van de beslagleggingen. Dit betekent dat de grief faalt. De Ontvanger heeft bewijs aangeboden van zijn stellingen. Het hof gaat daaraan voorbij, nu de Ontvanger geen (voldoende concrete) omstandigheden heeft gesteld die tot een ander oordeel kunnen leiden.” 2.32 Volgens de Ontvanger stelt het hof in rov. 4.4 terecht voorop dat uit het arrest Big Dutchman/Ontvanger volgt dat van bodem sprake is indien (i) het perceel op het tijdstip van beslaglegging feitelijk in gebruik is bij de belastingschuldige en (ii) deze daarover onafhankelijk van anderen de beschikking heeft. De Ontvanger onderscheidt in dit verband het door hem zogenoemde ‘gebruikvereiste’ en het ‘toegangsvereiste’. 2.33 Subonderdeel 1.1 ziet op de eerste alinea van rov. 4.5, waarin het hof oordeelt (i) dat FHL vanaf datum faillissement de exploitatie van de in het perceel uitgeoefende onderneming had gestaakt, (ii) dat FHL derhalve het perceel op het moment van de beslagleggingen niet meer feitelijk in gebruik had en (iii) dat van voortzetting van de onderneming door de curator geen sprake was. 2.34 Het subonderdeel berust ten eerste op de lezing dat het hof met deze oordelen bedoelt dat enkel aan het gebruiksvereiste kan zijn voldaan indien sprake is van (voortzetting van) de exploitatie van een op een perceel uitgeoefende onderneming. Geklaagd wordt dat die oordelen getuigen van een onjuiste rechtsopvatting. 2.35 Deze klacht faalt bij gemis aan feitelijke grondslag. Het hof heeft immers niet alleen in zijn oordeel betrokken dat de exploitatie van de onderneming is gestaakt en niet door de curator is voortgezet, maar heeft vervolgens ook onderzocht of de overige (aan de hand van de overgelegde verklaring van de curator) gestelde feiten het oordeel kunnen dragen dat sprake is van voldoende relevant gebruik voor het aannemen van het bestaan van een bodem van de belastingschuldige. 2.36 Subonderdeel 1.1 berust ten tweede op de lezing dat het hof er met zijn oordelen (i) en (ii) en/of anderszins in rov. 4.5 en 4.6 van uitgaat dat wanneer de belastingschuldige failliet is, uitsluitend van belang is of de belastingschuldige zelf het perceel nog feitelijk in gebruik heeft en dat niet relevant is of de curator als zodanig het perceel feitelijk in gebruik heeft. 2.37 Ook deze klacht onbeert feitelijke grondslag, nu het hof in rov. 4.5 op verschillende punten het feitelijk gebruik van de bodem door de curator heeft onderzocht (o.m. de voortzetting van de onderneming, het ter beschikking hebben van de sleutels en het (bedrijfsmatig) gebruik van de administratie) en in rov. 4.6 heeft geconcludeerd dat de door de curator in zijn verklaring genoemde omstandigheden niet tot relevant gebruik van de curator kunnen leiden dat voldoende is om het bestaan van bodem van de belastingschuldige aan te kunnen nemen. 2.38 Subonderdeel 1.2 richt zich met een rechtsklacht tegen het oordeel van het hof (in rov. 4.5 en 4.6) dat de in de verklaring van de curator genoemde omstandigheden niet het oordeel kunnen dragen dat op het moment van de beslaglegging sprake was van een bodem van FHL. Het betreft de omstandigheden dat in de periode van beslaglegging: a) de curator beschikte over de sleutels van het pand; b) de curator de enige was die toegang tot het pand had; c) de curator het pand diverse keren heeft bezocht voor meerdere doeleinden, zoals het verkopen van daar aanwezige voorraden en het ervoor zorg dragen dat derden de aan hen toebehorende zaken konden ophalen, en d) een gedeelte van de administratie (kasboek, facturen en dergelijke) zich in het pand bevond. Volgens de Ontvanger heeft het hof miskend dat op grond van de omstandigheden onder (c) en (d) voldaan is aan het gebruiksvereiste en op grond van de omstandigheden onder (a), (b) en (c) voldaan is aan het toegangsvereiste, zodat het perceel moet worden aangemerkt als bodem van de belastingschuldige. 2.39 De klacht komt er derhalve (ook volgens de cassatiedagvaarding, p. 4) in de kern op neer dat het hof gelet op de aangegeven omstandigheden ten onrechte tot de slotsom is gekomen dat geen sprake is van ‘bodem van de belastingschuldige’. 2.40 Te dien aanzien geldt dat het aldus met een rechtsklacht bestreden oordeel van het hof in sterke mate is verweven met waarderingen van feitelijke aard en als zodanig niet op juistheid kan worden getoetst (zie hiervoor onder 2.27).

Het hof heeft de juiste maatstaf uit het arrest Big Dutchman/Ontvanger gehanteerd, terwijl niet wordt geklaagd dat het oordeel van het hof onbegrijpelijk of ontoereikend gemotiveerd is. Een dergelijke klacht zou mijns inziens ook niet slagen. 2.41 Het hof heeft aan zijn oordeel ten grondslag gelegd, samengevat, dat ten tijde van de beslaglegging a) de huurovereenkomst was beëindigd, b) FHL de exploitatie van haar onderneming had gestaakt en het perceel derhalve niet meer feitelijk in gebruik had, c) de curator de onderneming niet had voortgezet, d) de curator slechts toevallig over de sleutels kon beschikken omdat de huurder (FHL) die na de beëindiging van de huurovereenkomst nog niet bij de verhuurder had ingeleverd en e) de (slechts gedeeltelijk) aanwezige administratie niet bedrijfsmatig door de curator werd gebruikt. Deze omstandigheden afwegend tegen de bezoeken van de curator voor meerdere doeleinden (verkoop van voorraden; laten ophalen van eigendommen van derden) komt het hof tot het oordeel dat geen sprake is van een ‘bodem’ van de belastingschuldige. Deze weging en dit oordeel zijn naar mijn mening niet onbegrijpelijk respectievelijk ontoereikend gemotiveerd, waarvoor ik mede verwijs naar de bestaande feitenrechtspraak. Dat en in hoeverre het hof daarbij mede gewicht toekent aan de juridische beëindiging van de huurovereenkomst is aan hem als feitenrechter overgelaten. Daarover wordt ook niet geklaagd; integendeel, in het middel wordt deze omstandigheid geheel buiten beschouwing gelaten. 2.42 Uit het voorgaande volgt dat subonderdeel 1.2 naar mijn mening geen doel treft. 2.43 De subonderdelen 1.3 en 1.4 sturen aan, zo begrijp ik, op de formulering door Uw Raad van een aantal subregels. Ik onderscheid de volgende: voor kwalificatie van het perceel waarop vóór faillissement de onderneming van een failliete belastingplichtige werd geëxploiteerd als ‘bodem’ van die belastingplichtige is uitsluitend geen plaats indien de curator op dat perceel geen enkele activiteit meer verricht of zal verrichten, volstaat (derhalve) enig gebruik door de curator, ongeacht de omvang, althans volstaat enig gebruik door de curator, voor welk doel en/of van welke aard ook, althans volstaat enige activiteit van de curator tot beheer en/of vereffening van de failliete boedel (zoals het verkopen van voorraden en het laten ophalen van eigendommen van derden), zulks ook indien de aanwezige administratie niet (bedrijfsmatig) door de curator wordt gebruikt; volstaat (althans kan bijdragen) dat een gedeelte van de administratie op het perceel aanwezig is. 2.44 Om met de laatste subregel te beginnen: de regel dat de enkele aanwezigheid van (een gedeelte van) de administratie van de belastingplichtige leidt tot feitelijk gebruik door de belastingplichtige (en derhalve tot diens bodem) lijkt in de praktijk niet vol te houden. Deze aanwezigheid zal ook op andere wijze kunnen worden verklaard, waarvoor ik verwijs naar bestaande jurisprudentie. Een dergelijke regel verdient daarom geen navolging. 2.45 Lastiger ligt dit ten aanzien van de voorgestelde subregel die de kern van het cassatieberoep lijkt uit te maken en die inhoudt, kort gezegd, dat activiteiten van een curator in zijn hoedanigheid van beheerder en vereffenaar van de boedel (art. 68 Fw), ongeacht hun omvang, steeds tot feitelijk gebruik als vereist voor de kwalificatie ‘bodem van de belastingschuldige’ leiden. 2.46 Hier wreekt zich dat voor de hantering van het begrip ‘bodem’ geen duidelijke ratio bestaat, waarbij aansluiting zou kunnen worden gezocht in het kader van de uitleg van dat begrip. Als zodanig kan niet gelden de ratio van het bodemrecht in het algemeen, dat wil zeggen de waarborg dat de fiscus zich overeenkomstig zijn rang kan verhalen. Zoals mijn ambtgenoot Huydecoper heeft opgemerkt, stroken de beperkingen van art. 22 lid 3 (zoals die tot ‘stofferingsgoed’ en ‘op de bodem’) daarmee niet en lijkt het fiscale bodemrecht dan ook de resultante te zijn van een bereikt politiek compromis. Ook de aansluiting bij het verhuurdersprivilege (art. 1186 BW (oud)) biedt geen houvast, nu de daarin gelegen samenhang tussen vordering en bodem zich ten aanzien van belastingvorderingen en bodem niet in vergelijkbare mate manifesteert. 2.47 Verschillende gezichtspunten dienen zich aan. De Ontvanger voert aan dat de behoefte aan verhaal op bodemzaken zich bij uitstek doet gevoelen in geval van faillissement, hetgeen een ruime uitleg van het begrip ‘bodem’ zou rechtvaardigen. Ik meen dat de fiscus zich in deze behoefte niet onderscheidt van andere crediteuren wier vordering door zekerheid is gedekt, en ten aanzien van wie dit argument ook niet in het algemeen pleegt te worden aangegrepen voor een ruime uitleg van hun rechten. Naar mijn mening dient in dit verband veeleer een zwaar gewicht toe te komen aan de omstandigheid dat het bodemrecht een ingrijpende en daarom zeer omstreden inbreuk vormt op de rechten van derden (te goeder trouw), hetgeen thans temeer klemt nu die derden met de invoering van art. 22bis Iw 1990 in het veiligstellen van hun rechten worden beperkt. De Ontvanger voert ten slotte aan dat een niet te strikte uitleg van de bij het bodembegrip behorende eisen (van gebruik en toegang) een voorspelbare en hanteerbare invorderingspraktijk dient. Dat moge zo zijn, maar dit geldt ook voor een anderszins eenduidige subregel. Die zou bijvoorbeeld kunnen inhouden dat activiteiten van de curator in het kader van beheer en vereffening (art. 68 Fw) – anders dan in het kader van voortzetting van de onderneming (art. 98 Fw) – voor de toepassing van art. 22 lid 3 Iw 1990 niet aan de belastingschuldige worden toegerekend. Alles afwegende kom ik tot een verwerping van de voorgestelde subregels en daarmee van de subonderdelen 1.3 en 1.4. 2.48 Subonderdeel 1.5 gaat uit van de lezing dat in rov. 4.5 en/of rov. 4.6 het oordeel van het hof besloten ligt dat niet is voldaan aan het toegangsvereiste en formuleert op basis daarvan een aantal klachten. 2.49 De klachten falen reeds bij gemis aan feitelijke grondslag. Het hof heeft weliswaar overwogen dat, anders dan de Ontvanger had gesteld, de bestuurder van FHL niet nog onafhankelijk van anderen het pand tot zijn beschikking had (waarbij het hof kennelijk het oog heeft op de beëindiging van de huur). Het hof heeft echter tevens overwogen dat de curator wel toegang had tot het café (rov. 4.5, laatste zin). Nu het hof, in cassatie tevergeefs bestreden, heeft geoordeeld dat geen sprake was van relevant gebruik dat tot de kwalificatie ‘bodem van de belastingschuldige’ kon leiden, falen de klachten tevens bij gebrek aan belang. 2.50 Onderdeel 2 klaagt dat het hof in rov. 4.5, laatste alinea, ten onrechte (met een onnavolgbare redenering) het op art. 63c (lid 2) Fw gebaseerde betoog van de Ontvanger heeft verworpen. De Ontvanger voert daartoe aan dat het bestaan van die bepaling wel degelijk kan bijdragen aan de conclusie dat in een geval waarin de belastingschuldige in staat van faillissement is, het perceel waarop zijn onderneming werd geëxploiteerd, moet, althans onder omstandigheden kan, worden aangemerkt als bodem. Uit het bestaan van die bepaling kan immers worden afgeleid dat ook in het faillissement van de belastingschuldige sprake kan zijn van een bodem van de belastingschuldige. 2.51 Uit art. 63c Fw kan inderdaad worden afgeleid dat ook tijdens het faillissement van een belastingschuldige sprake kan zijn van diens ‘bodem’. Gelet op zijn onderzoek op basis van de aangedragen feiten heeft het hof dat niet miskend, zodat de klacht in zoverre faalt wegens gebrek aan feitelijke grondslag.

Het hof heeft de juiste maatstaf uit het arrest Big Dutchman/Ontvanger gehanteerd, terwijl niet wordt geklaagd dat het oordeel van het hof onbegrijpelijk of ontoereikend gemotiveerd is. Een dergelijke klacht zou mijns inziens ook niet slagen. 2.41 Het hof heeft aan zijn oordeel ten grondslag gelegd, samengevat, dat ten tijde van de beslaglegging a) de huurovereenkomst was beëindigd, b) FHL de exploitatie van haar onderneming had gestaakt en het perceel derhalve niet meer feitelijk in gebruik had, c) de curator de onderneming niet had voortgezet, d) de curator slechts toevallig over de sleutels kon beschikken omdat de huurder (FHL) die na de beëindiging van de huurovereenkomst nog niet bij de verhuurder had ingeleverd en e) de (slechts gedeeltelijk) aanwezige administratie niet bedrijfsmatig door de curator werd gebruikt. Deze omstandigheden afwegend tegen de bezoeken van de curator voor meerdere doeleinden (verkoop van voorraden; laten ophalen van eigendommen van derden) komt het hof tot het oordeel dat geen sprake is van een ‘bodem’ van de belastingschuldige. Deze weging en dit oordeel zijn naar mijn mening niet onbegrijpelijk respectievelijk ontoereikend gemotiveerd, waarvoor ik mede verwijs naar de bestaande feitenrechtspraak. Dat en in hoeverre het hof daarbij mede gewicht toekent aan de juridische beëindiging van de huurovereenkomst is aan hem als feitenrechter overgelaten. Daarover wordt ook niet geklaagd; integendeel, in het middel wordt deze omstandigheid geheel buiten beschouwing gelaten. 2.42 Uit het voorgaande volgt dat subonderdeel 1.2 naar mijn mening geen doel treft. 2.43 De subonderdelen 1.3 en 1.4 sturen aan, zo begrijp ik, op de formulering door Uw Raad van een aantal subregels. Ik onderscheid de volgende: voor kwalificatie van het perceel waarop vóór faillissement de onderneming van een failliete belastingplichtige werd geëxploiteerd als ‘bodem’ van die belastingplichtige is uitsluitend geen plaats indien de curator op dat perceel geen enkele activiteit meer verricht of zal verrichten, volstaat (derhalve) enig gebruik door de curator, ongeacht de omvang, althans volstaat enig gebruik door de curator, voor welk doel en/of van welke aard ook, althans volstaat enige activiteit van de curator tot beheer en/of vereffening van de failliete boedel (zoals het verkopen van voorraden en het laten ophalen van eigendommen van derden), zulks ook indien de aanwezige administratie niet (bedrijfsmatig) door de curator wordt gebruikt; volstaat (althans kan bijdragen) dat een gedeelte van de administratie op het perceel aanwezig is. 2.44 Om met de laatste subregel te beginnen: de regel dat de enkele aanwezigheid van (een gedeelte van) de administratie van de belastingplichtige leidt tot feitelijk gebruik door de belastingplichtige (en derhalve tot diens bodem) lijkt in de praktijk niet vol te houden. Deze aanwezigheid zal ook op andere wijze kunnen worden verklaard, waarvoor ik verwijs naar bestaande jurisprudentie. Een dergelijke regel verdient daarom geen navolging. 2.45 Lastiger ligt dit ten aanzien van de voorgestelde subregel die de kern van het cassatieberoep lijkt uit te maken en die inhoudt, kort gezegd, dat activiteiten van een curator in zijn hoedanigheid van beheerder en vereffenaar van de boedel (art. 68 Fw), ongeacht hun omvang, steeds tot feitelijk gebruik als vereist voor de kwalificatie ‘bodem van de belastingschuldige’ leiden. 2.46 Hier wreekt zich dat voor de hantering van het begrip ‘bodem’ geen duidelijke ratio bestaat, waarbij aansluiting zou kunnen worden gezocht in het kader van de uitleg van dat begrip. Als zodanig kan niet gelden de ratio van het bodemrecht in het algemeen, dat wil zeggen de waarborg dat de fiscus zich overeenkomstig zijn rang kan verhalen. Zoals mijn ambtgenoot Huydecoper heeft opgemerkt, stroken de beperkingen van art. 22 lid 3 (zoals die tot ‘stofferingsgoed’ en ‘op de bodem’) daarmee niet en lijkt het fiscale bodemrecht dan ook de resultante te zijn van een bereikt politiek compromis. Ook de aansluiting bij het verhuurdersprivilege (art. 1186 BW (oud)) biedt geen houvast, nu de daarin gelegen samenhang tussen vordering en bodem zich ten aanzien van belastingvorderingen en bodem niet in vergelijkbare mate manifesteert. 2.47 Verschillende gezichtspunten dienen zich aan. De Ontvanger voert aan dat de behoefte aan verhaal op bodemzaken zich bij uitstek doet gevoelen in geval van faillissement, hetgeen een ruime uitleg van het begrip ‘bodem’ zou rechtvaardigen. Ik meen dat de fiscus zich in deze behoefte niet onderscheidt van andere crediteuren wier vordering door zekerheid is gedekt, en ten aanzien van wie dit argument ook niet in het algemeen pleegt te worden aangegrepen voor een ruime uitleg van hun rechten. Naar mijn mening dient in dit verband veeleer een zwaar gewicht toe te komen aan de omstandigheid dat het bodemrecht een ingrijpende en daarom zeer omstreden inbreuk vormt op de rechten van derden (te goeder trouw), hetgeen thans temeer klemt nu die derden met de invoering van art. 22bis Iw 1990 in het veiligstellen van hun rechten worden beperkt. De Ontvanger voert ten slotte aan dat een niet te strikte uitleg van de bij het bodembegrip behorende eisen (van gebruik en toegang) een voorspelbare en hanteerbare invorderingspraktijk dient. Dat moge zo zijn, maar dit geldt ook voor een anderszins eenduidige subregel. Die zou bijvoorbeeld kunnen inhouden dat activiteiten van de curator in het kader van beheer en vereffening (art. 68 Fw) – anders dan in het kader van voortzetting van de onderneming (art. 98 Fw) – voor de toepassing van art. 22 lid 3 Iw 1990 niet aan de belastingschuldige worden toegerekend. Alles afwegende kom ik tot een verwerping van de voorgestelde subregels en daarmee van de subonderdelen 1.3 en 1.4. 2.48 Subonderdeel 1.5 gaat uit van de lezing dat in rov. 4.5 en/of rov. 4.6 het oordeel van het hof besloten ligt dat niet is voldaan aan het toegangsvereiste en formuleert op basis daarvan een aantal klachten. 2.49 De klachten falen reeds bij gemis aan feitelijke grondslag. Het hof heeft weliswaar overwogen dat, anders dan de Ontvanger had gesteld, de bestuurder van FHL niet nog onafhankelijk van anderen het pand tot zijn beschikking had (waarbij het hof kennelijk het oog heeft op de beëindiging van de huur). Het hof heeft echter tevens overwogen dat de curator wel toegang had tot het café (rov. 4.5, laatste zin). Nu het hof, in cassatie tevergeefs bestreden, heeft geoordeeld dat geen sprake was van relevant gebruik dat tot de kwalificatie ‘bodem van de belastingschuldige’ kon leiden, falen de klachten tevens bij gebrek aan belang. 2.50 Onderdeel 2 klaagt dat het hof in rov. 4.5, laatste alinea, ten onrechte (met een onnavolgbare redenering) het op art. 63c (lid 2) Fw gebaseerde betoog van de Ontvanger heeft verworpen. De Ontvanger voert daartoe aan dat het bestaan van die bepaling wel degelijk kan bijdragen aan de conclusie dat in een geval waarin de belastingschuldige in staat van faillissement is, het perceel waarop zijn onderneming werd geëxploiteerd, moet, althans onder omstandigheden kan, worden aangemerkt als bodem. Uit het bestaan van die bepaling kan immers worden afgeleid dat ook in het faillissement van de belastingschuldige sprake kan zijn van een bodem van de belastingschuldige. 2.51 Uit art. 63c Fw kan inderdaad worden afgeleid dat ook tijdens het faillissement van een belastingschuldige sprake kan zijn van diens ‘bodem’. Gelet op zijn onderzoek op basis van de aangedragen feiten heeft het hof dat niet miskend, zodat de klacht in zoverre faalt wegens gebrek aan feitelijke grondslag.