ECLI:NL:PHR:2014:1870

HR nr. 13/04929 [X] Hof nrs. 12/00450, 12/00451 en 12/00454 Rb nrs. AWB 11/4240 en AWB 11/4241 Derde Kamer B tegen Kansspelbelasting 1 januari 2009 - 31 december 2010 staatssecretaris van Financiën 1Inleiding 1.1 Te oordelen naar het aantal procedures, mag de kansspelbelasting zich de laatste tijd in een warme belangstelling verheugen. Ik wijs op de arresten van de Hoge Raad van 27 juni 2014, nr. 12/04122, ECLI:NL:HR:2014:1523, V-N 2014/35.6 en nr. 12/04123, ECLI:NL:HR:2014:1524, inzake de per 1 juli 2008 ingevoerde heffing van kansspelbelasting over de opbrengst van kansspelautomaten en het eigendomsrecht van artikel 1, Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: de arresten van 27 juni 2014), alsmede op die van 11 juli 2014, nr. 12/05519 ECLI:NL:HR:2014:1624, V-N 2014/36.31, en nr. 13/03843, ECLI:NL:HR:2014:1625 (hierna: arresten van 11 juli 2014). In de arresten van 11 juli 2014 stond de heffing van kansspelbelasting over in het buitenland ‘live’ gespeelde pokertoernooien centraal. 1.2 Belanghebbende heeft in de jaren 2009 en 2010 deelgenomen aan ‘live’ pokertoernooien buiten Nederland en aan internetpokerspelen. Hij stelt zich ten aanzien van de internetkansspelen op het standpunt dat hij geen belastingplichtige is voor de kansspelbelasting omdat zijns inziens internetkansspelen waaraan vanuit Nederland wordt deelgenomen, moeten worden aangemerkt als binnenlandse kansspelen, ongeacht waar de organisator van het spel zich bevindt. Overigens meent hij dat de hem opgelegde (na)heffing van kansspelbelasting in strijd is de in het VWEU verankerde vrijheden van dienstenverkeer en kapitaal, en/of inbreuk maakt op het eigendomsrecht van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM, dat hij recht heeft op vrijstelling op grond van artikel 52 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (hierna: Bvdb), dan wel dat de kansspelbelasting kan – of liever: moet – worden aangemerkt als voorheffing in de zin van artikel 9, lid 2, onderdeel c, Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). 1.3 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) neemt met betrekking tot al deze zienswijzen een tegengesteld standpunt in. 1.4 In mijn conclusies voor de hiervóór al genoemde arresten van 27 juni 2014 en 11 juli 2014 ben ik reeds ingegaan op het toetsingskader voor toepasbaarheid van artikel 1 van het Eerste Protocol, en de in het VWEU neergelegde vrijheid van dienstenverkeer. Hierover heeft ook de Hoge Raad zich – in genoemde arresten – reeds uitgelaten. In deze conclusie besteed ik aan deze aspecten dan ook slechts zijdelings aandacht. Ik concentreer mij in deze conclusie op de onderwerpen die in de andere kansspelbelastingzaken nog niet aan de orde zijn geweest.

2.1 Belanghebbende is woonachtig in Nederland. Hij heeft in de jaren 2009 en 2010 deelgenomen aan pokerspelen die op het internet zijn gespeeld en in 2010 aan live pokertoernooien in het buitenland. Belanghebbende heeft in deze jaren de volgende prijzen gewonnen: 2009 2010 Kansspelen op internet: € 87.890 € 165.818 Overige buitenlandse kansspelen: € 0 € 59.255 Totaal: € 87.890 € 225.073 2.2 De internetkansspelen waarmee belanghebbende prijzen heeft gewonnen, zijn aangeboden door aanbieders handelend onder de naam: 'Party Poker’, 'Ultimate Bet' 'Full Tilt Poker' en 'Pokerstars'. Party Poker is in de Europese Unie (hierna: de EU) gevestigd; bij deze aanbieder heeft belanghebbende een negatief resultaat van € 1.209,58 behaald. De overige drie aanbieders zijn buiten de EU gevestigd. 2.3 Met de live pokertoernooien heeft belanghebbende op de volgende data, bij de volgende evenementen op de volgende locaties de hierna vermelde prijzen behaald: Datum Naam evenement Plaats Prijs Euro 28-jan-10 Aussi Millions Melbourne € 34.444,44 30-jan-10 Aussi Millions Melbourne € 3.936,25 21-apr-10 EPT San Remo San Remo € 9.035,00 24-apr-10 EPT Grand Final Monte Carlo € 1.500,00 07-jun-10 World Series of Poker Las Vegas € 3.512,16 19-jun-10 World Series of Poker Las Vegas € 2.377,75 04-okt-10 EPT London London € 4.450,12 Alleen de door belanghebbende in San Remo en in Londen gewonnen prijzen zijn verstrekt door binnen de EU gevestigde aanbieders, zo staat in cassatie vast. 2.4 In cassatie moet er van worden uitgegaan dat alle spellen waaraan belanghebbende heeft deelgenomen, kansspelen zijn in de zin van de Wet op de kansspelbelasting (hierna: Wet KSB). 2.5 Met dagtekening 1 april 2011 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een tweetal naheffingsaanslagen in de kansspelbelasting opgelegd: één over het kalenderjaar 2009 en één over het kalenderjaar 2010. De naheffingsaanslag met betrekking tot 2009 bedraagt € 17.999, met - bij gelijktijdig genomen beschikking - een verzuimboete van € 1.799. Over het jaar 2010 is een naheffingsaanslag opgelegd ten bedrage van € 47.692, met een - bij gelijktijdige beschikking vastgestelde - verzuimboete van € 4.769. 2.6 Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar met dagtekening 30 juni 2011 de naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen gehandhaafd.

3.1 De Rechtbank 3.1.1 Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). 3.1.2 Voor de Rechtbank was primair in geschil of de kansspelen waaraan belanghebbende online heeft deelgenomen binnenlandse kansspelen als bedoeld in artikel 2, tweede lid, van de Wet KSB, zijn. Daarnaast hielden – voor zover in cassatie nog van belang – de volgende vragen, althans de antwoorden daarop, partijen verdeeld: “(…) 2) Is de heffing van KSB in strijd met het Unierecht, in het bijzonder het recht op vrij verkeer van diensten (…) en het recht op vrij verkeer van kapitaal (…)? 3) Is de heffing van KSB in strijd met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en de fundamentele vrijheden (…)? 4) Zijn de prijzen van KSB vrijgesteld op grond van artikel 52 van het Besluit voorkoming dubbele belasting (…)? 5) Dient de KSB te worden verrekend met de inkomstenbelasting op grond van artikel 9.2, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001? (…)” 3.1.3 Met betrekking tot het primaire geschilpunt oordeelde de Rechtbank dat belanghebbende heeft deelgenomen aan buitenlandse kansspelen die via het internet zijn gespeeld (punt 4.3 van de uitspraak van de Rechtbank). 3.1.4 Na te hebben geoordeeld dat de ‘live’ pokertoernooien waaraan belanghebbende heeft deelgenomen, casinospelen zijn, kwam de Rechtbank tot het oordeel dat het verschil in belastingheffing tussen binnenlandse ‘live’ casinospelen en buitenlandse ‘live’ casinospelen een belemmering van het vrije dienstenverkeer vormt, waarvoor geen geldige rechtvaardigingsgrond is aangevoerd. Van strijd met de vrijheid van kapitaalverkeer is naar het oordeel van de Rechtbank daarentegen geen sprake, noch wat betreft de ‘live’ pokertoernooien, noch wat betreft de internetkansspelen. De door de Rechtbank vastgestelde strijd met het vrije dienstenverkeer binnen de EU resulteerden in het oordeel dat de prijzen die belanghebbende heeft behaald met deelname aan EPT San Remo en EPT Londen, ten onrechte in de naheffingsaanslag over 2010 zijn betrokken. Het verlies dat belanghebbende heeft geleden met deelname aan (internet) Party Poker liet de Rechtbank buiten beschouwing aangezien het salderen van dit verlies met de opbrengsten van voormelde EPT toernooien voor belanghebbende een ongunstiger resultaat zou opleveren en de inspecteur geen beroep heeft gedaan op interne compensatie (met name punten 4.7.5, 4.8.2 en 4.9 van de uitspraak van de Rechtbank). 3.1.5 De Rechtbank zag voorts in de heffing van kansspelbelasting geen inbreuk op artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. De Rechtbank oordeelde dat de inbreuk op het ongestoorde genot van eigendom van belanghebbende in overeenstemming is met voldoende toegankelijke, precieze en voorzienbare nationale wetgeving. Het standpunt van belanghebbende dat geen sprake zou zijn van een fair balance verwierp de Rechtbank (zie punten 4.11.2 en 4.11.3 van haar uitspraak). 3.1.6 Een vrijstelling van kansspelbelasting op grond van artikel 52 Bvdb is naar het oordeel van de Rechtbank evenmin aan de orde, nu belanghebbende geen enkele informatie en geen enkel document heeft overgelegd waaruit aannemelijk wordt dat de door hem in Canada, Australië, de Verenigde Staten, Monaco en Isle of Man gewonnen prijzen in de desbetreffende landen zijn onderworpen aan een belasting die gelijksoortig is aan de KSB (punt 4.15 van de rechtbankuitspraak). 3.1.7 Verrekening van de kansspelbelasting met de inkomstenbelasting op grond van artikel 9.2, lid 1, onderdeel c, Wet IB 2001 ten slotte, is naar het oordeel van de Rechtbank niet mogelijk. Een dergelijke verrekening is, aldus de Rechtbank, slechts mogelijk indien de opbrengsten uit het pokerspel voor belanghebbende winst uit onderneming of resultaat uit overige werkzaamheden vormen (box 1). Dat deze opbrengsten op enig moment tot zijn vermogen kunnen behoren en als gevolg hiervan tot het bestanddeel van het verzamelinkomen sparen en beleggen worden gerekend (box 3), is niet voldoende (punt 4.17 van de uitspraak). 3.1.8 De Rechtbank heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken van 23 mei 2012, nrs. AWB 11/4240 en AWB 11/4241, ECLI:NL:RBHAA:2012:BW8575, NTFR 2012/2147 m.nt. Van der Voort Maarschalk, de beroepen van belanghebbende gegrond verklaard, de naheffingsaanslag voor het jaar 2009 gehandhaafd, en die voor het jaar 2010 verminderd. De boetebeschikkingen heeft de Rechtbank vernietigd. 3.2 Het Hof 3.2.1 Belanghebbende heeft bij Hof Amsterdam (hierna: het Hof) hoger beroep ingesteld tegen beide uitspraken van de Rechtbank. De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank met betrekking tot de naheffingsaanslag over het jaar 2010. 3.2.2 In hoger beroep is evenals bij de Rechtbank, in geschil of de Inspecteur terecht over de jaren 2009 en 2010 kansspelbelasting van belanghebbende heeft nageheven ter zake van de prijzen die hij heeft behaald bij deelname aan buitenlandse (live) pokertoernooien en ter zake van de positieve opbrengsten (prijzen minus inzetten) die belanghebbende heeft behaald met deelname aan poker via buitenlandse internetsites. 3.2.3

“- Is het pokerspel dat vanuit buitenlandse internetsites is aangeboden en waaraan belanghebbende in Nederland heeft deelgenomen, terecht aangemerkt als een buitenlands kansspel in de zin van artikel 2, derde lid, van de Wet KSB? - Zijn binnenlandse pokertoernooien aan te merken als binnenlandse casinospelen in de zin van artikel 1, eerste lid, onderdeel a, van de Wet KSB? - Is de heffing van KSB ter zake van de onderhavige prijzen in strijd met de vrijheid van kapitaalverkeer? - Is de heffing van KSB ter zake van de onderhavige prijzen in strijd met de vrijheid van dienstenverkeer binnen de EU? - Bij welke toernooien/internetsites waaraan belanghebbende heeft deelgenomen is sprake geweest van dienstenverkeer binnen de EU? - Is de heffing van KSB ter zake van de onderhavige prijzen in strijd met art. 1 Eerste Protocol bij het EVRM? - Heeft belanghebbende recht op vrijstelling uit hoofde van artikel 52 Besluit voorkoming dubbele belasting? - Staat de omstandigheid dat de gewonnen prijzen via box 3 zijn betrokken in de heffing van inkomstenbelasting van belanghebbende, eraan in de weg dat de inspecteur die prijzen in de heffing van KSB betrekt?” 3.2.4 De eerste vraag beantwoordt het Hof bevestigend, zich daarbij (zie punt 4.1.3 van de uitspraak) verenigend met het oordeel van de Rechtbank, dat naar ‘s Hofs oordeel volledig wordt gedragen door de daarvoor gebezigde gronden. 3.2.5 Na te hebben overwogen dat binnenlandse pokertoernooien zijn aan te merken als casinospelen in de zin van de Wet KSB, behandelt het Hof belanghebbendes beroep op de vrijheid van kapitaalverkeer vóórdat wordt ingegaan op de vrijheid van dienstenverkeer: “4.4.1 Nu de vrijheid van kapitaalverkeer zich binnen het door het VWEU gestelde kader uitstrekt tot derde landen, en het beroep op die vrijheid daarmee verder strekt dan het beroep op het vrije dienstenverkeer, zal het Hof eerst dat beroep behandelen.” 3.2.6 Deze behandeling van het beroep op de vrijheid van kapitaalverkeer brengt het Hof tot het oordeel: “4.4.3 (…) dat toetsing aan de vrijheid van kapitaalverkeer niet aan de orde komt. Voor zover bij de deelname aan pokertoernooien en internetpoker al sprake is van enige voor de vrijheid van kapitaalverkeer relevante kapitaalbeweging, is deze immers volstrekt bijkomstig aan, en gaat zij volstrekt op in, het met die deelname gemoeide dienstenverkeer. Een beroep op de vrijheid van kapitaalverkeer is dan niet mogelijk (…).” 3.2.7 Ook ten aanzien van schending van het vrije verkeer van diensten volgt het Hof de Rechtbank: “4.5.3. Het Hof komt (…) evenals de rechtbank tot het oordeel dat het EU-recht, met name de vrijheid van dienstenverkeer, in de weg staat aan de heffing van KSB over prijzen van binnen de EU gehouden pokertoernooien en over de opbrengsten van deelname aan internetpoker voor zover daarbij sprake is van dienstenverkeer binnen de EU.” (…) 4.5.12. Al met al komt het Hof tot hetzelfde oordeel als de rechtbank: uitsluitend met betrekking tot de prijzen gewonnen in de toernooien te San Remo en Londen kan belanghebbende zich met succes op de vrijheid van dienstenverkeer beroepen.” 3.2.8 Het standpunt van belanghebbende dat de heffing van kansspelbelasting in strijd is met het eigendomsgrondrecht van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM wordt door het Hof evenmin gevolgd: “4.6.2. het Hof verenigt zich met het oordeel van de rechtbank en de gronden waarop het berust (…)” 3.2.9 Met betrekking tot de vrijstelling van kansspelbelasting op grond van artikel 52 van het Bvdb komt het Hof ook tot dezelfde slotsom als de Rechtbank: geen vrijstelling. Het Hof overweegt: “4.7.3 Belanghebbende heeft zijn stelling [MvH: dat met betrekking tot de pokertoernooien in San Remo en Londen sprake is geweest van een vorm van heffing die vergelijkbaar is met de kansspelbelasting zoals die bestaat in België en Duitsland] op geen enkele wijze met enig concreet gegeven over (de wijze van) belastingheffing in de desbetreffende jurisdicties geadstrueerd. Voor zover het de te San Remo en Londen gewonnen prijzen betreft, heeft hij overigens geen belang bij zin stelling nu die prijzen reeds van kansspelbelasting zijn vrijgesteld wegens strijd met het dienstenverkeer (…)” 3.2.10 Ten slotte oordeelt het Hof – eveneens in navolging van de Rechtbank – dat verrekening van kansspelbelasting met inkomstenbelasting niet mogelijk is, daartoe overwegende: “4.8.2 Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende desgevraagd bevestigd dat hij in de onderhavige procedure geen beroep kan doen op verrekening van de KSB. Met zijn onderhavige stellingen beoogt hij (slechts) een beroep te doen op analoge toepassing van het arrest van de Hoge Raad van 26 juni 1957, nr. 13.212, BNB 1957/244. (…) (…) 4.8.4.1. Het beroep op het arrest BNB 1957/244 faalt omdat de verhouding tussen de heffing van loonbelasting en die van inkomstenbelasting naar de bedoeling van de wetgever wezenlijk afwijkt van de verhouding tussen de heffing van kansspelbelasting en die van inkomstenbelasting. Ingevolge artikel 9.2, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 is de (alle) van de werknemer geheven loonbelasting als voorheffing verrekenbaar; ingevolge onderdeel c is de geheven kansspelbelasting alleen verrekenbaar voor zover deze ‘betrekking heeft op bestanddelen van het verzamelinkomen’. Uit deze tekst en uit de omstandigheid dat met deze bepaling geen wijziging is bedoeld ten opzichte van het verrekeningsregime onder de Wet IB 1964, volgt dat deze voorwaarde inhoudt dat de prijzen als zodanig bestanddeel zijn van het verzamelinkomen, hetgeen – naar de rechtbank met juistheid heeft overwogen – betekent dat de prijzen tot de in box 1 belaste winst uit onderneming dan wel resultaat uit overige werkzaamheden moeten behoren. Dat is in casu niet het geval. Het door de rechtbank in onderdeel 4.17 van haar uitspraak gegeven oordeel is dus juist. 4.8.4.2. Belanghebbende heeft zich nog beroepen op de wetsgeschiedenis van artikel 63, derde lid, van de Wet IB 1964, maar daarin is – zoals de inspecteur op blz. 11 van zijn verweerschrift in hoger beroep heeft uiteengezet, met welke uiteenzetting het Hof zich verenigt – geen aanwijzing gelegen voor een ander oordeel.” 3.2.11 Bij uitspraak van 12 september 2013, nrs. 12/00450, 12/00451 en 12/00454, ECLI:NL:GHAMS:2013:3141, heeft het Hof de hoger beroepen van belanghebbende en het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond verklaard.

4.1 De Staatssecretaris en belanghebbende hebben tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. 4.2 Bij brief van 28 augustus 2014 heeft de Staatssecretaris zijn beroep in cassatie ingetrokken. 4.3 Belanghebbende voert in (de motivering van) zijn cassatieberoepschrift een zestal grieven aan, waarin hij met rechts- en motiveringsklachten opkomt tegen de oordelen van het Hof: - (a/b) dat indien vanuit Nederland wordt deelgenomen aan een kansspel op internet, sprake is van een binnenlands kansspel in de zin van artikel 2 tweede lid van de Wet KSB; - (c/d) dat een beroep op het vrije verkeer van kapitaal als bedoeld in artikel 63 van het VWEU niet mogelijk is ten aanzien van deelname aan een internetkansspel of een live pokertoernooi; - (e/f) dat als de aanbieder van diensten die een beroep kan doen op de vrijheid van dienstenverkeer, heeft te gelden de (rechts)persoon die de vergunning houdt dan wel de (rechts)persoon op wie de contractuele verplichtingen jegens de afnemers van de gokdiensten rusten; - (g/h) dat de bestreden naheffingsaanslagen geen inbreuk maken op het eigendomsrecht van artikel 1 Eerste Protocol van het EVRM; - (i/j) dat niet met succes een beroep kan worden gedaan op een vrijstelling als bedoeld in artikel 52 van het Bvdb; - (k/l) dat de verschuldigde kansspelbelasting niet op grond van artikel 9.2, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001, kan worden verrekend met de verschuldigde inkomstenbelasting. 4.4 De Staatssecretaris heeft bij brief van 28 januari 2014 een verweerschrift ingediend. 4.5 Belanghebbende heeft bij brief van 14 maart 2014 gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van de hem geboden mogelijkheid tot het nemen van conclusie van dupliek. 5 Buitenlandse aanbieders, binnenlandse spelers: binnenlands of buitenlands internetkansspel (grieven a en b)? 5.1 Het onderscheid tussen binnenlandse kansspelen en buitenlandse kansspelen in de kansspelbelasting is van oudsher van belang voor de aanwijzing van de belastingplichtige. Voor zover het betreft kansspelen die via het internet worden gespeeld, heeft – globaal gesproken – te gelden dat heffing van kansspelbelasting ter zake van binnenlandse internetkansspelen plaatsvindt bij de organisator van het spel, terwijl in het geval van buitenlandse internetkansspelen de (in Nederland wonende) prijsgerechtigde kansspelbelasting is verschuldigd. 5.2 Artikel 1 van de Wet KSB bepaalt dienaangaande, voor zover hier van belang en met mijn cursivering: “Onder de naam ‘kansspelbelasting’ wordt een directe belasting geheven van: a. (….); b. degene die gelegenheid geeft tot deelneming aan binnenlandse kansspelen die via het internet worden gespeeld; c. (…); d. (…); e. de binnen het Rijk wonende of gevestigde gerechtigden tot de prijzen van buitenlandse kansspelen welke via het internet worden gespeeld.” 5.3 In artikel 2, lid 2 respectievelijk lid 3, van de Wet KSB is gedefinieerd wanneer een kansspel binnenlands en wanneer een kansspel buitenlands is “2. Kansspelen worden als binnenlands beschouwd, indien zij worden gehouden door natuurlijke personen of door lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Stb. 1959, 301), van wie een of meer binnen het Rijk wonen of zijn gevestigd. 3. Kansspelen worden als buitenlands beschouwd, indien zij niet vallen onder het tweede lid.” 5.4 De introductie van internetkansspelen in het systeem van de Wet KSB per 3 oktober 2008, waarbij artikel 1 van de Wet KSB kwam te luiden als in punt 5.2 hiervóór geciteerd, bracht geen wijziging mee in de leden 2 en 3 van de Wet KSB, zodat ervan uit moet worden gegaan dat hetgeen daarin is bepaald omtrent de kwalificatie van een kansspel als binnenlands dan wel buitenlands, onverkort voor internetkansspelen heeft te gelden. 5.5 Bevestiging daarvan kan worden gevonden in de parlementaire stukken met betrekking tot de wetswijziging van 3 oktober 2008. Aan de toelichting op artikel 1 in de memorie van toelichting ontleen ik de volgende passage. De cursivering is van mijn hand: “(…) voor prijswinnaars van buitenlandse internetkansspelen [is] een aparte categorie in de wet (…) opgenomen. Met de toevoeging van onderdeel e aan het eerste lid van artikel 1 wordt beoogd om ook voor de binnen het rijk wonende of gevestigde gerechtigden tot prijzen uit buitenlandse internetkansspelen, een nieuw heffingssysteem te introduceren. Buitenlandse kansspelen via internet zijn die spelen die niet worden gehouden door een binnen het Rijk wonend natuurlijk persoon of gevestigd lichaam. Indicaties dat sprake is van deelname aan een buitenlands spel kunnen worden ontleend aan de taal waarin de site is opgesteld, het webadres, de provider en overige gegevens die op de site staan. Als op de site van de aanbieder geen door de Minister van Justitie verleend vergunning nummer wordt vermeld, kan dit eveneens een indicatie zijn dat sprake is van buitenlands aanbod. (…)” 5.6 Bij de artikelsgewijze toelichting op artikel 3 wordt ‘voor de volledigheid’ benadrukt wat een binnenlands (internet)kansspel is, ook weer met mijn cursivering: “Evenals bij casinospelen is er bij kansspelen via internet een verschil in karakter met de traditionele kansspelen. Ook bij de internetkansspelen is sprake van een snelle opvolging van achtereenvolgende spellen, het heen en weer gaan van inzetten en uitkeringen tussen de deelnemer en de organisator en een meer actieve rol van de speler dan bij traditionele spelen (zoals het zelf bepalen van de inzet door de speler). Heffing op individueel niveau is om deze redenen lastiger dan een regime zoals dat bij casinospelen wordt toegepast. Derhalve wordt de organisator van een binnenlands internet kansspel als belastingplichtige aangewezen. Voor de volledigheid wordt hier opgemerkt dat artikel 2, tweede lid, bepaalt dat van een binnenlands spel sprake is indien het wordt gehouden door natuurlijke personen of lichamen van wie een of meer binnen Nederland wonen of zijn gevestigd”. 5.7 In het licht van het vorenstaande is op zijn minst opvallend het antwoord dat de staatssecretaris van Financiën bij de behandeling van het wetsvoorstel tot wijziging van de Wet KSB in verband met kansspelen via internet in de Eerste Kamer gaf op de volgende vraag vanuit de SP-fractie: “3 In de voorliggende wetswijziging wordt er vanaf artikel 1, onderdeel b, gewag gemaakt van het ‘gelegenheid geven tot’ en het ‘deelnemen aan’ ‘kansspelen welke via het internet worden gespeeld’, en vervolgens van de met die activiteiten samenhangende belastingheffing. Kan de regering aangeven of hier inderdaad expliciet kansspelen genoemd worden die illegaal zijn?” 5.8 De staatssecretaris van Financiën antwoordt (met mijn onderstreping, de cursivering is origineel): “(…) wordt gevraagd of de regering kan aangeven of in de wet expliciet kansspelen worden genoemde die illegaal zijn. Dat is niet mogelijk, want in de wettekst is een neutrale formulering opgenomen waarmee zowel gedoeld is op niet-toegestane als op toegestane kansspelen. Kansspelen waaraan (via internet) vanuit Nederland kan worden deelgenomen, worden als binnenlandse kansspelen aangemerkt. Het gaat hier om verboden kansspelen, nu de Wet op de kansspelen niet voorziet in vergunningsmogelijkheden voor internetkansspelen.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Over deze problematiek zijn thans nog aanhangig de zaken met HR rolnummers 13/02166 en 13/02167. Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden, Verdrag van Rome van 4 november 1950, Trb. 1951/154, in werking getreden op 3 september 1953. Besluit van 21 december 2000, houdende vaststelling van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001, Stb. 2000, 642.

Blijkens de aanhef van de nader te melden uitspraak van Hof Amsterdam en blz. 1 van het beroepschrift in de procedure in eerste aanleg, woont belanghebbende in [Z]. In het rapport van 27 mei 2011 inzake een administratief onderzoek dat de belastingdienst [R] bij belanghebbende heeft ingesteld, is een woonadres in (de stad) [Q] vermeld. Wat betreft Ultimate Bet was dat tussen partijen in de procedure in feitelijke instanties in confesso; ten aanzien van de twee andere aanbieders – Full Tilt Poker en Pokerstars – heeft het Hof vastgesteld dat zij beide buiten de Europese Unie zijn gevestigd. Zie de punten 4.5.10.1 tot en met 4.5.10.6 en 4.5.11.1 – 4.5.11.2 van de nader te melden uitspraak van Hof Amsterdam. In cassatie wordt hiertegen niet opgekomen. Zie de weergave van de feiten in punt 2.1 van de uitspraak van Hof Amsterdam. MvH: EPT staat voor European Poker Tour Vgl. punt 3.2 van nader te melden uitspraak van Hof Amsterdam. De inspecteur van belastingdienst/[R]. De procedure in bezwaar, beroep en hoger beroep zijn afwisselend door de inspecteur van belastingdienst/[R] en de inspecteur van belastingdienst/[P] gevoerd. Dit is verder niet van invloed op het verloop van de procedure en de inhoud van het geschil. Ik duid hen beide aan als ‘de Inspecteur’. De Inspecteur gaat bij zijn berekening uit van een belastbaar resultaat aan kansspelen op internet in 2009 van € 87.890. Het belastbare bedrag dat als basis diende voor de berekening van de kansspelbelasting in 2009 bedroeg € 25.823. De Inspecteur heeft de naheffing als volgt berekend: 29%*(€ 87.890 -/- € 25.823)= €17.999 aan kansspelbelasting. De verzuimboete bedroeg 10% van € 17.999 (zie de brief van de Inspecteur met dagtekening 3 maart 2011). Uit punt 3.4 van nader te melden uitspraak van Hof Amsterdam blijkt dat in hoger beroep vaststaat dat de verzuimboete moet vervallen. De Inspecteur gaat bij zijn berekening uit een belastbaar resultaat aan kansspelen op internet in 2010 van € 225.073. Het belastbare bedrag dat als basis diende in voor de berekening van de kansspelbelasting in 2010 bedroeg € 60.616. De Inspecteur heeft de naheffing als volgt berekend: 29%*(€ 225.073 -/- € 60.616)= € 47.692 aan kansspelbelasting. De verzuimboete bedroeg 10% van € 47.692 (Zie de brief van de Inspecteur met dagtekening 3 maart 2011). De nader te melden uitspraak van Hof Amsterdam vermeldt het bedrag van € 4.760 en niet van € 4.769; ik ga er vanuit dat dit een verschrijving is. In hoger beroep is niet meer in geschil dat de verzuimboete dient te vervallen (punt 3.4 van de hofuitspraak). Zie blz. 1 van het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van het Hof op 12 juni 2013. De eerste twee zaaknummers betreffen de hoger beroepen van belanghebbende. Dit laatste zaaknummer ziet op het hoger beroep van de Inspecteur. Zie zijn brief van 9 april 2014. MvH: Met ingang van 10 oktober 2010 is “binnen het Rijk” vervangen door “in Nederland”. Zie artikel II van de Wet van 11 september 2008, houdende wijziging van de Wet op de kansspelbelasting in verband met kansspelen via internet, Stb. 2008, 385. Kamerstukken II, 2005-2006, 30 583, nr. 3, blz. 3. Kamerstukken II, 2005-2006, 30 583, nr. 3, blz. 4. Kamerstukken I, 2007-2008, 30 583, D, blz. 1-2. De bij de hierna geciteerde vraag opgenomen voetnoot heb ik niet overgenomen. De cursivering is origineel. Kamerstukken I, 2007-2008, 30 583, E, blz. 1-2. Artikel 2, lid 2 noch lid 3 zijn bij ‘de voorliggende wetswijziging’ aangepast. Kamerstukken II, 2007-2008, 24 557 en 30 583, nr. 79. Bedoeld is het arrest van de civiele kamer van de Hoge Raad van 18 februari 2005, nr. C03/306HR, ECLI:NL:HR:2005:AR4841, NJ 2005,404 (Ladbrokes). De Hoge Raad oordeelde, gezien het doel en de strekking van artikel 1, aanhef en onder a, Wet op de Kansspelen, dat van het hier te lande ‘gelegenheid geven’ in de zin van die bepaling sprake is wanneer via internet d.m.v. een mede op Nederland gerichte website de toegang tot kansspelen wordt geboden aan potentiële deelnemers in Nederland en dezen via hun computer rechtstreeks aan het spel kunnen deelnemen. Daarbij is zonder belang vanuit welk land de kansspelen worden georganiseerd, waar de kansspelovereenkomst tot stand komt en welk recht op de kansspelovereenkomst van toepassing is. De beperking van het vrije dienstenverkeer die voortvloeit uit de toepassing van de Wet op de Kansspelen op het aanbieden van kansspelen via het internet op deze manier leidt, aldus oordeelde de Hoge Raad, gelet op de jurisprudentie van het Hof van Justitie op dit gebied, in het onderhavige geval niet tot strijd met art. 49 EG. MvH: in het EG-Verdrag nog ‘Gemeenschap’. Daarbij merk ik op dat in de beide zaken die tot de arresten van 11 juli 2014 hebben geleid, de pokervariant Texas Hold’em centraal stond. Niet is vastgesteld welke pokervariant(en) belanghebbende heeft gespeeld. Ik meen evenwel dat de arresten zo moeten worden gelezen dat hetgeen daar is overwogen over Texas Hold’em, ook heeft te gelden voor pokertoernooien waar andere pokervarianten worden gespeeld (vgl. m.n. overweging 3.2.3 van de arresten van 11 juli 2014). Luidende: “de binnen het Rijk wonende gerechtigden tot van buitenlandse kansspelen, niet zijnde kansspelen welke via het internet worden gespeeld;” Dat, aldus de Hoge Raad, in cassatie terecht niet werd bestreden (zie punt 3.4.1 van de arresten van 11 juli 2014). Vgl. in dit verband ook HvJ 21 oktober 1999, Zenatti, C-67/98, punt 24 en HvJ 3 oktober 2006, Fidium Finanz, C-452/04, punt 25. Enige nuancering is hier op zijn plaats, zie de artikelen 64-66 VWEU. Deze bepalingen zijn in deze procedure niet aan de orde gesteld. Ik laat ze hier dan ook rusten. Bij welke richtlijn een eerste liberalisatie van het kapitaalverkeer vorm kreeg. Artikel 1 van deze richtlijn bepaalde dat ‘(…) de lidstaten [heffen] de beperkingen op met betrekking tot het kapitaalverkeer tussen ingezetenen van de Lid-Staten. Ten einde de toepassing van deze richtlijn te vergemakkelijken, worden de verschillende categorieën kapitaalverkeer ingedeeld volgens de nomenclatuur van bijlage I.” Deze richtlijn heeft als uiterste implementatiedatum 1 juli 1990 en was geldig tot 31 december 1999. Nadien artikel 56 EG. Kapteyn & VerLoren van Themaat, The law of the European Union and the European Communities, Kluwer Law International, Alphen a/d Rijn, 2008 (4th edition), Chapter VIII, para. 8.1, blz. 767. Zie ook Koen Lenaerts en Piet van Uffel, Europees Recht, Maklu, Antwerpen-Apeldoorn 1999, blz. 249. B.J.M. Terra en P.J. Wattel, European Tax Law, Kluwer, Deventer, 2012, blz. 71. Zouden in twee vrijheden tegelijk van toepassing zijn – waaronder die voor kapitaalverkeer – dan wordt een intracommunautair bedoelde vrijheid via een achterdeur uitgerekt tot niet-intra-EU situaties. Ik meen daarom dat niet te gemakkelijk moet worden aangenomen dat een regeling (ook) de vrijheid van kapitaalverkeer blokkeert. Zie ook minister van Financiën in Tweede kamer 2006-2007, 30 583, nr. 7, blz. 8 (Nota naar aanleiding van het verslag). Zie bijvoorbeeld HvJ 12 december 2006, Test Claimants II, C-524/04, HvJ Lasertec, C-492/04. Zie ook B.J.M. Terra en P.J. Wattel, European Tax Law, Kluwer, Deventer, 2012, blz. 77-78. Het arrest van 13 november 2012, Test Claimants III, C-35/11, BNB 2013/28 m.nt. Wattel, lijkt overigens wat af te wijken van eerdere rechtspraak, in die zin dat – overigens wel rekening houdend met de doelstelling van een nationale regeling – de vrijheid van vestiging niet de vrijheid van kapitaal verdringt. Zie punt 59 van het arrest. Zie voetnoot 4 voor de vindplaatsen. Zie ook onderdeel 6.4 van deze conclusie. De leidraad bij de Wet op de loterijbelasting, de voorganger van de Wet op de kansspelbelasting. Zie V-N 1962, blz. 23-28. De geciteerde passage is op blz. 27 opgenomen.

De Wet op de kansspelen laat wel toe dat Nederlandse belastingplichtigen vanuit het buitenland, bijvoorbeeld wanneer zij op vakantie zijn of verblijvend, (via internet) deelnemen aan kansspelen. Dergelijke buitenlandse internetkansspelen kunnen als toelaatbaar worden aangemerkt. (…)” 5.9 Gelet op de duidelijke tekst van artikel 2, leden 2 en 3, van de Wet KSB, de bevestiging in de memorie van toelichting dat het daarin bepaalde onverkort geldt voor internetkansspelen (zie punt 5.5 van deze conclusie), en de context van de in punt 5.7 geciteerde Kamervraag die duidelijk gericht is op de tegenstelling legaal/illegaal en waarin uitdrukkelijk wordt gerefereerd aan de wetswijziging, meen ik dat de hiervoor onderstreepte uitlating een slip of the tongue (of ‘the pen’) van de staatssecretaris van Financiën moet zijn geweest. 5.10 Ik vermoed namelijk dat de staatssecretaris van Financiën bij het geven van het bewuste antwoord – op 1 september 2008 ontvangen – de Wet op de kansspelen (en niet op de kansspelbelasting) voor ogen moet hebben gehad. Ik ontleen dit vermoeden aan de brief van de Minister van Justitie van 22 november 2007 aan de Voorzitter van de Tweede Kamer, inzake Kansspelen en het wetsvoorstel Wijziging van de Wet op de kansspelbelasting. Daarin informeert de Minister van Justitie de Tweede Kamer op blz. 3 als volgt (mijn cursivering): “(…) Op grond van artikel 1, onder a en b van die wet is het verboden gelegenheid te geven tot kansspelen dan wel de deelname aan kansspelen te bevorderen zonder vergunning. Op dit moment bestaat er geen vergunningsmogelijkheid voor kansspelen via internet en is er derhalve sprake van een totaalverbod. Buitenlandse aanbieders van kansspelen dienen zich te houden aan de Wet op de kansspelen. (…) Voor de vraag of in Nederland gelegenheid wordt gegeven, en men dus in het vaarwater komt van de Wet op de kansspelen, is overigens niet van belang waar de aanbieder fysiek is gevestigd maar of potentiële deelnemers in Nederland rechtstreeks via hun computer aan het via internet aangeboden kansspel kunnen deelnemen. Dit is bevestigd in een arrest van de Hoge Raad van 18 februari 2005 (LJN: AR4841). Het wetsvoorstel tot wijziging van de Wet op de kansspelbelasting in verband met kansspelen via internet (30 583) maakt het mogelijk om ook belasting te heffen bij internetkansspelen die zonder vergunning worden aangeboden. Het heffing van kansspelbelasting maakt (…) een spel niet legaal.” 5.11 In de context van de Wet op de kansspelen is een binnenlands kansspel (derhalve) een kansspel dat in Nederland wordt aangeboden, ongeacht waar de aanbieder is gevestigd. In de context van de Wet KSB is voor het onderscheid binnenlands/buitenland juist de vestigingsplaats van de aanbieder/organisator doorslaggevend. Als eerder opgemerkt komt het mij voor dat aan de duidelijke tekst van de Wet KSB en de daarop door de wetgever gegeven, niet voor tweeërlei uitleg vatbare, toelichting geen afbreuk wordt gedaan door een (enkele) uitlating waarin in een andere context een andere invulling wordt gesuggereerd. 5.12 Ik kom derhalve tot de slotsom dat van een buitenlands (internet) kansspel in de zin van de Wet KSB sprake is indien zij niet worden gehouden door een in Nederland gevestigde (rechts)persoon. 5.13 In cassatie is niet (meer) in geschil dat de aanbieders van de internetkansspelen waaraan belanghebbende heeft deelgenomen buiten de EU zijn gevestigd, met uitzondering van Party Poker dat binnen de EU is gevestigd. Wat deze laatste organisator betreft is niet gesteld, noch gebleken dat deze in Nederland is gevestigd. Ik ga er derhalve van uit dat de vestigingsplaats van Party Poker ook buiten Nederland is. 5.14 Gezien mijn in punt 5.12 weergegeven slotsom, betekent dit alles dat belanghebbende uitsluitend heeft deelgenomen aan buitenlandse internetkansspelen. 5.15 Het Hof is mijns inziens dan ook niet van een onjuiste rechtsopvatting uitgegaan bij zijn oordeel dat de door belanghebbende gespeelde internetkansspelen buitenlandse kansspelen zijn. Aangezien een zuiver rechtsoordeel niet kan worden bestreden met motiveringsklachten, is de slotsom dat de door belanghebbende als ‘a’ en ‘b’ aangeduide grieven falen en niet tot cassatie kunnen leiden. 5.16 In het navolgende is mijn uitgangspunt derhalve dat belanghebbende (uitsluitend) heeft deelgenomen aan buitenlandse (internet)kansspelen. Ten aanzien van de live pokertoernooien waaraan belanghebbende heeft deelgenomen is overigens tussen partijen in confesso dat sprake is van buitenlandse kansspelen. 6De vrijheid van dienstenverkeer (grieven e en f) 6.1 Op grond van artikel 56 VWEU (vanaf de inwerkingtreding van het Verdrag van Lissabon op 1 december 2009, voordien artikel 49 EG) zijn beperkingen op het vrij verrichten van diensten binnen de EU verboden ten aanzien van de onderdanen der lidstaten die in een andere lidstaat zijn gevestigd dan die waarin degene is gevestigd te wiens behoeve de dienst wordt verricht. 6.2 Gelet op vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie (hierna: het HvJ) meen ik dat ervan uit moet worden gegaan dat kansspelen in beginsel onder het bereik van het begrip ‘diensten’ van – tegenwoordig – artikel 56 VWEU vallen. Ik verwijs naar HvJ 24 maart 1994, Schindler, C-275/92 (inzake loterijen), HvJ 21 oktober 1999, Zenatti, C-67/98 (inzake weddenschappen op sportevenementen) en HvJ 6 november 2003, Gambelli, C‑243/01 (ten aanzien van inzamelen en verzenden van weddenschappen via het internet). In het navolgende ga ik er derhalve van uit dat aan belanghebbende diensten zijn verricht in de zin van het Verdrag. Ik verwijs in dezen overigens ook naar (punt 3.4.1 van) de arresten van de Hoge Raad van 11 juli 2014. 6.3 Live pokertoernooien 6.3.1 Belanghebbende heeft in 2010 deelgenomen aan live pokertoernooien in het buitenland, waarvan twee binnen de EU. Gelet op de arresten van 11 juli 2014 moeten dergelijke toernooien worden aangemerkt als casinospelen als bedoeld in artikel 1, lid 1, onderdeel a, van de Wet KSB. Kortheidshalve verwijs ik naar de overwegingen 3.2.1 tot en met 3.2.5 van beide arresten. 6.3.2 Op grond van de artikelen 1, lid 1, onderdeel a en 3, lid 1, onderdeel a, van de Wet KSB, wordt ter zake van binnenlandse casinospelen kansspelbelasting geheven van de organisator van het casinospel, en wel: “(…) naar het verschil tussen de in een tijdvak ontvangen inzetten en de ter beschikking gestelde prijzen, dan wel, zo een ander dan de belastingplichtige de prijzen ter beschikking stelt, naar hetgeen in een tijdvak ontvangen wordt voor het geven van gelegenheid tot deelneming aan casinospelen (…)” 6.3.3 Bij buitenlandse casinospelen wordt ingevolge artikel 1, lid 1, onderdeel d en artikel 3, onderdeel b, van de Wet KSB geheven van de prijsgerechtigde en wel: “(…) naar de prijzen.” 6.3.4 In de arresten van 11 juli 2014, heeft de Hoge Raad uitgemaakt – althans heeft hij terecht niet tussen de in die zaken procederende partijen in geschil geacht – dat buitenlandse pokertoernooien onder de Wet KSB ongunstiger worden behandeld dan door de Nederlandse vergunninghouder (Holland Casino) georganiseerde pokertoernooien, en heeft hij Hof Amsterdam gevolgd in diens oordeel dat voor de ongunstiger behandeling van buitenlandse casinospelen geen rechtvaardiging bestaat. Daaraan is de consequentie verbonden dat: “3.4.1.

(…) Het heffen van kansspelbelasting over de prijzen die zijn gewonnen bij in andere lidstaten van de EU gehouden pokertoernooien (…) derhalve een schending op[levert] van artikel 56 VWEU.” 6.3.5 Ik heb geen reden te veronderstellen dat dit in het onderhavige geval anders zou liggen dan in de zaken die hebben geleid tot de arresten van 11 juli 2014. Dat brengt mij tot de slotsom dat het Hof terecht geoordeeld heeft dat ten onrechte kansspelbelasting is geheven ter zake van de door belanghebbende bij de pokertoernooien in Londen en San Remo gewonnen prijzen. 6.4 Internetkansspelen 6.4.1 Mijns inziens wordt niet toegekomen aan de vraag of heffing van kansspelbelasting ter zake van de internetkansspelen waarbij belanghebbende prijzen heeft gewonnen, in strijd is met het vrije verkeer van diensten als bedoeld in artikel 56 VWEU. Alle prijzen die belanghebbende heeft gewonnen met buitenlandse internetkansspelen, zijn immers behaald met kansspelen waarvan de aanbieder buiten de EU is gevestigd, en het verbod op belemmeringen van het dienstenverkeer beperkt zich tot diensten die ‘intracommunautair’ plaatsvinden. 6.4.2 Met betrekking tot het verlies dat belanghebbende met internetpoker heeft geleden bij een wel in de EU gevestigde aanbieder, kan het volgende worden opgemerkt. 6.4.3 De maatstaf van heffing die op grond van de Wet KSB wordt gehanteerd bij internetkansspelen, is voor binnenlandse en voor buitenlandse internetkansspelen (min of meer) gelijk, zodat het de vraag is of überhaupt sprake is van een belemmering. Op grond van artikel 3, lid 1, onderdeel a, van de Wet KSB geldt ten aanzien van binnenlandse internetkansspelen als maatstaf van heffing (cursivering MvH): “(…) het verschil tussen de in een tijdvak ontvangen inzetten en de ter beschikking gestelde prijzen, dan wel, zo een ander dan de belastingplichtige [MvH: de organisator, zie artikel 1, lid 1, onder b van de Wet KSB] de prijzen ter beschikking stelt, naar hetgeen in een tijdvak ontvangen wordt voor het geven van gelegenheid tot deelneming aan (…) binnenlandse kansspelen welke via het internet worden gespeeld.” 6.4.4 Voor buitenlandse kansspelen via het internet geldt als maatstaf van heffing (artikel 3, lid 1, onderdeel c, van de Wet KSB): “(…) het positieve verschil tussen de in een kalendermaand gewonnen prijzen en de in die kalendermaand gedane inzetten.” 6.4.5 Het enige verschil tussen beide regelingen is – ervan afgezien dat bij binnenlandse internetkansspelen de organisator de belasting verschuldigd is en bij buitenlandse internetkansspelen de prijsgerechtigde (artikel 1, lid 1, onderdelen b en e, van de Wet KSB) – dat op grond van artikel 5a, lid 3 van de Wet KSB de binnenlandse organisator van een internetkansspel een negatief verschil in het ene tijdvak kan doorschuiven naar, en verrekenen met, een positief verschil in een volgend tijdvak; een mogelijkheid die de buitenlandse gerechtigde van een prijs bij een internetkansspel niet heeft. 6.4.6 In casu is gesteld noch gebleken dat belanghebbende getroffen is door dit verschil in ‘belasting’, in die zin dat uit het dossier niet valt af te leiden dat belanghebbende het verlies dat hij bij (het in de EU gevestigde) Party Poker heeft geleden, niet heeft kunnen compenseren met een ‘winst’ die in een later tijdvak bij een EU aanbieder is behaald. Ook ten aanzien van deelname aan dit internetkansspel kom ik derhalve niet aan schending van artikel 56 VWEU. 6.5 Ik constateer dat de onder e en f bedoelde grieven van belanghebbende geen doel treffen en/of berusten op een verkeerde lezing van ’s Hofs uitspraak. Het Hof heeft mijns inziens terecht beslist dat schending van het dienstenverkeer als bedoeld in artikel 56 VWEU uitsluitend heeft plaatsgevonden ten aanzien van de in San Remo en Londen met live pokertoernooien gewonnen prijzen, en dat deze prijzen buiten het bereik van de kansspelbelasting blijven. Dit oordeel, alsmede het oordeel dat ten aanzien van de overige door belanghebbende gespeelde kansspelen geen schending van het dienstenverkeer optreedt, berust op een juiste rechtsopvatting en is niet onvoldoende gemotiveerd, noch onbegrijpelijk. 7Vrijheid van kapitaalverkeer (grieven c en d) 7.1 Artikel 56 EG, respectievelijk (vanaf 1 december 2009) artikel 63 VWEU verbiedt “… alle beperkingen van het kapitaalverkeer tussen de lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen (…)” In deze bepaling valt op dat het daarin geformuleerde verbod op beperkingen van kapitaalverkeer verder strekt dan dat op beperkingen van het dienstenverkeer, in die zin dat ook beperkingen in het kapitaalverkeer tussen lidstaten en derde landen verboden zijn. Met name hierom is het onderscheid tussen deze vrijheid en de overige vrijheden – in dit geval dienstenverkeer – van belang bij de beoordeling of een bepaalde handeling of transactie onder het een (en/)of onder het ander valt. 7.2 Het begrip ‘kapitaalverkeer’ is in het Verdrag niet toegelicht. Enige indicatie over het bereik van het begrip kan echter worden gevonden in Richtlijn 88/361/EEG van 24 juni 1988 voor de uitvoering van het ‘oude’ artikel 67 EEG, in bijlage I waarvan een ‘nomenclatuur van het kapitaalverkeer’ is opgenomen. Uit de rechtspraak van het HvJ blijkt dat deze nomenclatuur ook onder de werking van artikel 56 EG – en naar ik aanneem, onder die van artikel 63 VWEU – nog steeds de ‘indicatieve waarde’ heeft die zij voor de definitie van kapitaalverkeer bezat. Verwezen zij naar punt 41 van het arrest van 3 oktober 2006, Fidium Finanz, C-452/04 (hierna: arrest Fidium) en de daarin genoemde jurisprudentie. 7.3 Bedoelde bijlage I maakt onderscheid in dertien categorieën kapitaalverkeer, variërend van directe investeringen in ondernemingen, verrichtingen inzake deelnemingsrechten en beleggingen in onroerend goed, via handelingen inzake effecten en rekening-courantverkeer bij financiële instellingen, kredieten, borgstellingen en overmakingen ter uitvoering van verzekeringsovereenkomsten, tot kapitaalverkeer van persoonlijke aard (categorie XI, waaronder vallen: leningen, schenkingen en giften, bruidsschatten, nalatenschappen, vereffening van schulden door immigranten en overmakingen van tegoeden door emigranten/immigranten) en ‘overig kapitaalverkeer’. Onder die laatste categorie (XIII) worden genoemd: Successierechten, schadevergoedingen en interesten voor zover zij het karakter van kapitaal hebben, terugbetalingen wegens annulering van overeenkomsten, auteursrechten, octrooien e.d., overmaking van voor het verrichten van diensten benodigde financiële middelen en ‘diversen’. 7.4 In de literatuur vinden we onder meer de volgende omschrijvingen. 7.4.1 Zo geeft Mortelmans in The law of the European Union and the European Communities de essentie van ‘kapitaalverkeer’ als volgt weer: “Capital movements concern financial operations which are essentially aimed at investment and profit-making activities for the sum in question, and not at remuneration for a good or service.” 7.4.2 Terra en Wattel benadrukken dat het vrije verkeer van kapitaal een noodzakelijke ondersteuning is van de overige vrijheden, in die zin dat zowel het goederen- of dienstenverkeer, als een vestiging in een andere lidstaat vaak investeringen vereisen die een kapitaalbeweging naar die andere lidstaat noodzakelijk maken: “Within an internal market not only labour and entrepreneurship must be able to move freely. Obviously, the same is true for the other production factor: capital.

Undertakings must be free to borrow money or issue shares where they think the cost of capital is lowest. Investors must be free to invest their money where they feel the risk/yield ratio is best (…) Moreover, the right of establishment of undertakings implies the need for free movement of capital, as cross-border establishment of undertakings usually entails cross-border capital (assets) movements.” 7.5 Hoewel (internet)kansspelen ontegenzeggelijk een geldstroom op gang brengen en hoewel de indicatieve lijst uit bijlage I bij Richtlijn 88/361/EEG, niet limitatief is, ben ik er niet zonder meer van overtuigd dat met ‘kapitaalverkeer’ mede gedoeld is op inzetten of uitkeringen van kansspelen. Dat neemt niet weg dat er wel degelijk ruimte is voor invulling van het begrip, zodat ik er veronderstellenderwijs in het navolgende van uitga dat de geldstromen die door deelname aan (internet)kansspelen over en weer gaan, kunnen worden gerekend tot het kapitaalverkeer. 7.6 Onmiddellijk rijst dan de volgende vraag, namelijk of toetsing aan verschillende vrijheden mogelijk is; anders gezegd de vraag of een nationale regeling zowel onder de vrijheid van dienstenverkeer, als onder de vrijheid van kapitaalverkeer kan worden gerangschikt, en zo ja, of één van die vrijheden voorrang heeft. Het zal duidelijk zijn waar het belang van beantwoording van die vraag ligt: de vrijheid van kapitaalverkeer strekt zich uit tot derde landen, de overige vrijheden zijn strikt ‘intracommunautair’ van aard. 7.7 Uit de rechtspraak van het HvJ valt af te leiden dat bij de bepaling of nationale regelgeving in ‘derdelandensituaties’ moet worden beoordeeld onder de vrijheid van kapitaalverkeer dan wel onder een van de (tot het intracommunautaire verkeer beperkte) andere vrijheden, doorslaggevend is de vrijheid waarop hoofdzakelijk inbreuk wordt gemaakt. 7.8 Met betrekking tot een samenloop tussen het vrije dienstenverkeer en het vrije kapitaalverkeer, wijs ik op het arrest Fidium. De belanghebbende in die zaak, een in Zwitserland gevestigde ondernemer, mocht geen krediet verlenen aan in Duitsland woonachtige consumenten omdat zij niet beschikte over de in Duitsland wettelijk vereiste vergunning. Het HvJ overwoog, onder verwijzing naar diverse andere arresten: “34. Wanneer nu een nationale maatregel zowel met de vrijheid van dienstverlening als met de vrijheid van kapitaalverkeer verband houdt, moet worden onderzocht in hoeverre de uitoefening van die fundamentele vrijheden wordt belemmerd en of (…) een van die vrijheden voorrang heeft boven de ander (…) Het Hof onderzoekt de betrokken maatregel in beginsel slechts uit het oogpunt van een van deze twee vrijheden, indien uit de omstandigheden van de zaak blijkt dat een van de vrijheden volledig ondergeschikt is aan de andere en daarmee kan worden verbonden (…)” 7.9 Na te hebben vastgesteld dat de door Fidium aangeboden kredieten zowel onder de dienstverlening in de zin van artikel 49 EG vielen (punt 39 van het arrest) als onder het begrip ‘kapitaalverkeer’ (punten 41-42 van het arrest), stelde het HvJ vast (punt 47 van het arrest) dat Fidium – vanwege haar vestigingsplaats – geen beroep kon doen op het vrije dienstenverkeer. Wat betreft de vrijheid van kapitaalverkeer overwoog het HvJ (met mijn cursivering): “48 Wat de vrijheid van kapitaalverkeer in de zin van de artikelen 56 EG en volgende betreft, is het mogelijk dat de regeling, waar zij de door ondernemingen met zetel buiten de Europese Economische Ruimte aangeboden financiële dienstverrichtingen minder toegankelijk maakt voor in Duitsland wonende cliënten, met zich brengt dat die cliënten minder vaak van die diensten gebruik maken, zodat de met die verrichtingen verband houdende grensoverschrijdende financiële stromen zullen verminderen. Daarbij is evenwel enkel sprake van een onvermijdelijk gevolg van de beperking van het vrij verrichten van diensten (zie in die zin arrest Omega, reeds aangehaald, punt 27, en arrest van 12 september 2006, Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 33. Zie ook, in overeenkomstige zin, arrest van 28 januari 1992, Bachmann, C‑204/90, Jurispr. blz. I‑249, punt 34). 49 In de omstandigheden van het hoofdgeding heeft het aspect vrijheid van dienstverrichting dus de voorrang boven het aspect vrijheid van kapitaalverkeer. Aangezien de litigieuze regeling tot gevolg heeft dat in derde landen gevestigde ondernemingen moeilijker toegang krijgen tot de Duitse financiële markt, maakt zij immers hoofdzakelijk inbreuk op de vrijheid van dienstverrichting. Nu de beperkende werking van die regeling voor de vrijheid van het kapitaalverkeer alleen maar een onvermijdelijk gevolg is van de beperking van het verrichten van diensten, behoeft de verenigbaarheid van de regeling met de artikelen 56 EG en volgende niet te worden onderzocht.” 7.10 In rechtspraak over samenloop van de vrijheid van vestiging en die van kapitaalverkeer wordt ook het doel van de nationale regeling bepalend geacht bij de beantwoording van de vraag welke van de vrijheden ‘voorgaat’. Uit de beschikking van 4 juni 2009, België/KBC Bank en BRB/België, gevoegde zaken, C-439/07 en C‑499/07, trekt het HvJ dit algemener, waar hij in punt 68 overweegt (met mijn cursivering): “In dit verband zij eraan herinnerd dat met betrekking tot de vraag of een nationale wettelijke regeling onder de ene of de andere vrijheid van verkeer valt, uit ondertussen vaste rechtspraak blijkt dat rekening dient te worden gehouden met het voorwerp van de wettelijke regeling in kwestie (zie arrest van 24 mei 2007, Holböck, C‑157/05, Jurispr. blz. I‑4051, punt 22 en aldaar aangehaalde rechtspraak).” 7.11 Het komt mij voor dat de heffing van kansspelbelasting niet wordt ingegeven door de kapitaalstroom, maar dat de verschuldigdheid van die belasting voortvloeit uit het deelnemen aan een kansspel in een ander land – hetgeen onder de vrijheid van dienstenverkeer valt. Daarvan uitgaande is de uitkering van een prijs mijns inziens bij uitstek een gevolg van (de beperking van) de vrijheid van dienstenverkeer. Dat brengt mij tot de slotsom dat de buitenlandse kansspelen waaraan belanghebbende heeft deelgenomen, niet vallen onder de bescherming van het vrije kapitaalverkeer van artikel 56 EG respectievelijk artikel 63 VWEU, doch dat uitsluitend toetsing van de kansspelbelasting over die spelen aan de vrijheid van dienstenverkeer aan de orde is. Die toetsing heb ik uitgewerkt in onderdeel 6 van deze conclusie, en resulteerde in de conclusie dat de vrijheid van dienstenverkeer is geschonden met betrekking tot de (prijzen, behaald bij de) door belanghebbende in San Remo en Londen gespeelde toernooien. 7.12 De slotsom is dat de door belanghebbende onder c en d aangevoerde grieven, niet tot cassatie kunnen leiden. 8Het eigendomsrecht van artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM (grieven g en h) 8.1 In mijn conclusies voor de arresten van 27 juni 2014 ben ik uitgebreid ingegaan op de vraag of de heffing van kansspelbelasting per 1 juli 2008 van exploitanten van kansspelautomaten in strijd is met het eigendomsrecht van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM, en het bij de beoordeling van die vraag te hanteren toetsingskader. Ik verwijs kortheidshalve naar (de gemeenschappelijk bijlage bij) die conclusies. 8.2 Belanghebbende stelt zich – naar ik begrijp – op het standpunt dat door de onmogelijkheid om verliezen in de ene maand te compenseren met winsten in een volgende maand, de deelnemer aan een buitenlands internetkansspel getroffen wordt door een (individuele en) buitensporige last.

Indien in dit betoog moet worden gelezen dat zich ten aanzien van belanghebbende een dergelijke individuele en buitensporige last heeft voorgedaan, dan constateer ik dat dit betoog niet wordt ondersteund door de vastgestelde feiten, terwijl ook anderszins niet uit het dossier kan worden afgeleid dat belanghebbende individueel een buitensporige last heeft moeten dragen doordat hij verliezen niet heeft kunnen verrekenen met winsten in later maanden. 8.3 Dit brengt met zich dat grieven g en h geen doel treffen. 9Artikel 52 Bvdb (grieven i en j) 9.1 Lang geleden, om precies te zijn in de Beschikking van 15 december 1961, nr. B1/22403 (hierna: Leidraad Loterijbelasting), verklaarde de staatssecretaris van Financiën dat: “De heffing van loterijbelasting van prijzen uit buitenlandse loterijen en andere buitenlandse kansspelen (…) voornamelijk tot doel [heeft] te voorkomen dat de onbelastbaarheid van deze prijzen voor inwoners van ons land een stimulans zou betekenen bij voorkeur deel te nemen aan buitenlandse loterijen e.d. Binnenlandse loterijen e.d. zouden hierdoor in een ongunstigere concurrentiepositie komen te verkeren.” 9.2 Anderzijds was het ook niet de bedoeling om prijzen gewonnen met buitenlandse kansspelen zwaarder te belasten dan ‘inheemse’ prijzen. Artikel 52 van het Bvdb voorziet er daarom in dat een in Nederland wonende of gevestigde gerechtigde tot een prijs van een buitenlands kansspel: “1. (…) is vrijgesteld van de daarop betrekking hebbende kansspelbelasting, indien die prijs is onderworpen aan een gelijksoortige belasting, die vanwege een ander land of een andere Mogendheid wordt geheven. 2. Het eerste lid vindt geen toepassing, indien de prijs als winst uit onderneming moet worden aangemerkt.” 9.3 De memorie van toelichting bij de Wet KSB heeft dezelfde teneur: “In een aantal gevallen kan door de winnaar van een buitenlands spel een beroep worden gedaan op artikel 52 van het Besluit ter voorkoming van dubbele belasting 2001, zodat de binnenlandse prijswinnaar van een buitenlands spel niet in twee landen belasting verschuldigd is.” 9.4 Uit de tekst van artikel 52 van het Bvdb volgt dat aan toepassing van de in deze bepaling bedoelde vrijstelling alleen wordt toegekomen indien de ‘buitenlandse prijs’ is onderworpen aan een gelijksoortige belasting in – ik parafraseer – een ander land. De vraag is wat dat betekent: moet over de prijs daadwerkelijk zijn geheven in het buitenland (ik laat hier nog in het midden de vraag of ook noodzakelijk is dat de belasting ingevorderd is), of is het voldoende dat de wetgeving van het desbetreffende buitenland een soortgelijke (kansspel)belasting kent? 9.5 Het lijkt erop dat de besluitgever oog heeft gehad op daadwerkelijk heffing, in die zin dat de betrokkene moet zijn aangeslagen, hoewel met betrekking tot prijzen die in Duitsland en België zijn gewonnen kennelijk mag worden aangenomen dat sprake is van onderworpenheid. Wat dat laatste betreft zij gewezen op de Leidraad Loterijbelasting, waarin is vermeld dat heffing van Nederlandse (toen nog) loterijbelasting achterwege mocht blijven: “(…) ter zake van de buitenlandse loterij en het andere buitenlandse kansspel onderworpenheid bestaat aan een buitenlandse gelijksoortige belasting. De belangh. zal dit ten genoegen van de inspecteur moeten aantonen. In de praktijk zal aantoning achterwege kunnen worden gelaten met betrekking tot loterijen en andere kansspelen, die in België, en de Bondsrepubliek Duitsland worden gehouden. Ten aanzien van deze landen kan steeds worden aangenomen, dat aan de vereisten voor de toepassing van de vrijstelling is voldaan.” 9.6 Met betrekking tot de uitlegging van ‘onderworpen’ als ‘aangeslagen voor’, wijs ik op het besluit van de staatsecretaris van Financiën van 18 december 2000 IFZ2000/1329M, ‘Onderworpenheidsvereiste in het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001’, waarin met betrekking tot de onderworpenheidseis voorbeelden zijn gegeven van de wijze waarop een belastingplichtige kan bewijzen dat sprake is van ‘onderworpenheid’ in een andere staat: “(…) een belastingplichtige kan [niet] volstaan met een enkele verwijzing naar heffingsbepalingen van het andere land. Met betrekking tot het aannemelijk maken dat in een desbetreffend geval aan het onderworpenheidsvereiste is voldaan, kan worden verlangd dat – naast de verwijzing naar de relevante bepalingen – een aanslag of andere in principe door de buitenlandse fiscus gewaarmerkte bescheiden waaruit die onderworpenheid van het vrij te stellen inkomen blijkt, worden getoond; een redelijke verdeling van de bewijslast brengt dat met zich mee. Indien belastingplichtige dergelijke bescheiden niet kan overleggen, is de uitgangspositie dat niet is voldaan aan de onderworpenheidseis.” 9.7 Het besluit van 18 december 2000 gaat daarnaast in op de situatie dat door belanghebbende met succes is aangetoond dat een inkomensbestanddeel is onderworpen aan een belasting in een ander land (‘die Mogendheid’): “Indien niet wordt geheven door de andere Mogendheid, wordt geacht desalniettemin aan het onderworpenheidsvereiste te zijn voldaan tenzij de andere Mogendheid deze voordelen uitsluitend toekent aan niet-ingezetenen of voor transacties met niet-ingezetenen, dan wel deze voordelen geheel of nagenoeg geheel afschermt van haar binnenlandse economie (dit kan zich bijvoorbeeld uiten in een verbod tot verkoop op de lokale markt van de aldaar gefabriceerde goederen of het niet toegankelijk zijn van een regime voor het lokale bedrijfsleven). Indien belastingplichtige aantoont dat hij en zijn transacties bekend zijn bij de belastingadministratie van het andere land, kan hij gedurende de eerste 10 jaar verder volstaan met een verwijzing naar de relevante bepalingen waaruit formele onderworpenheid voortvloeit.” 9.8 In het licht hiervan meen ik dat een enkele verwijzing naar lokale regelgeving dat een prijs die in het desbetreffende land onderworpen is aan een met de kansspelbelasting vergelijkbare prijs, niet voldoende is voor toepassing van de vrijstelling van artikel 52 Bvdb. Nu belanghebbende in feitelijke instanties, noch – voor zover dat al mogelijk is – in cassatie, gegevens heeft ingebracht omtrent onderworpenheid aan c.q. heffing van een met kansspelbelasting vergelijkbare belasting, over de in het buitenland behaalde prijzen, kan belanghebbendes beroep op artikel 52 Bvdb hem niet baten. 9.9 Indien belanghebbende met zijn stellingen heeft beoogd zich te beroepen op vertrouwen, gewekt door de uitlatingen van de staatssecretaris in de Leidraad Loterijbelasting dat ten aanzien van in België en Duitsland gewonnen prijzen mag worden aangenomen dat deze onderworpen zijn aan een vergelijkbare belasting, faalt zijn betoog. 9.10 Belanghebbende heeft geen prijzen behaald in Duitsland en/of België. De uitlatingen waarop belanghebbende zich beroept kunnen mijns inziens in redelijkheid niet zó worden uitgelegd dat – ongeacht in welk land prijzen zijn behaald – er voor alle buitenlandse kansspelen van kan worden uitgegaan dat voldaan is aan de eis van onderworpenheid. Dit nog ervan afgezien dat op zijn minst aannemelijk zou moeten worden gemaakt dat de desbetreffende landen een soort(gelijke) kansspelbelasting kennen. Dat is in casu niet gebeurd (zie ook punt 9.8). 9.11 Het Hof heeft mijns inziens derhalve terecht en niet onvoldoende gemotiveerd of onbegrijpelijk geoordeeld dat belanghebbende niet met succes een beroep kan doen op (vertrouwen gewekt door) het bepaalde in artikel 52 van het Bvdb.

De onder i en j van het cassatieberoepschrift verwoorde klachten, treffen derhalve evenmin doel. 10Kansspelbelasting als voorheffing van inkomstenbelasting (grieven k en l) 10.1 Op grond van artikel 9.2, lid 1, onderdeel c, van de Wet IB 2001 kan de kansspelbelasting onder omstandigheden als voorheffing op de inkomstenbelasting worden aangemerkt. Dat houdt in dat de kansspelbelasting in voorkomende gevallen in mindering komt op de te heffen inkomstenbelasting. In deze procedure is evenwel de (na)heffingsaanslag kansspelbelasting het ter discussie staande besluit, niet de aanslag inkomstenbelasting. Verrekening van kansspelbelasting met inkomstenbelasting is in deze procedure niet aan de orde. Begrijp ik het goed, dan betoogt belanghebbende echter dat omdat over de door hem gewonnen prijzen in de onderhavige jaren inkomstenbelasting is geheven, heffing van kansspelbelasting achterwege moet blijven. Dit naar analogie van het arrest van 26 juni 1957, nr. 13212, BNB 1957/244, waarin de Hoge Raad oordeelde dat voor navordering van loonbelasting geen plaats was, omdat ter zake van het desbetreffende loon – zij het ten onrechte – een onherroepelijk geworden aanslag in de inkomstenbelasting was opgelegd. 10.2 Dit gezegd hebbende en er veronderstellenderwijs van uitgaande dat de door belanghebbende behaalde prijzen daadwerkelijk bij hem in de inkomstenbelasting over de desbetreffende jaren zijn betrokken, is de hier te beantwoorden vraag of de kansspelbelasting in een geval als het onderhavige als voorheffing kan worden aangemerkt. 10.3 Dienaangaande bepaalt het eerdervermelde artikel 9.2, lid 2, onderdeel c, van de Wet IB 2001: “1. De voorheffingen zijn: (…) c. de op prijzen van kansspelen geheven kansspelbelasting die betrekking heeft op de bestanddelen van het verzamelinkomen.” Onderdeel c van artikel 9.2, lid 1, wijkt in zoverre af van de in de onderdelen a en b vermelde voorheffingen, dat de kansspelbelasting alleen als voorheffing geldt indien deze betrekking heeft op bestanddelen van het verzamelinkomen. Voor de in onderdeel a genoemde loonbelasting en de onder b vermelde dividendbelasting geldt zonder nadere beperkingen dat ‘de geheven loonbelasting/dividendbelasting’ als voorheffing wordt aangemerkt. 10.4 Op grond van artikel 9.2, lid 1, onderdeel c, van de Wet IB 2001 is de op prijzen van kansspelen geheven kansspelbelasting die als voorheffing kan worden beschouwd. Ten aanzien van de door belanghebbende gespeelde internetkansspelen is evenwel niet naar de prijzen geheven, maar over het verschil tussen prijzen en inzetten. Gezien de achtergrond van artikel 9.2, lid 1, van de Wet IB 2001 – het voorkomen van een heffing van twee belastingen over inkomensbestanddelen – meen ik echter dat de omstandigheid dat wat betreft de internetkansspelen over het saldo van prijs en inzet kansspelbelasting is geheven, op zich niet afdoet aan de eventuele toepasbaarheid van artikel 9.2, lid 1, onderdeel c, van de Wet IB 2001. 10.5 Voorts volgt uit de tekst van artikel 9.2, lid 1, onderdeel c, van de Wet IB 2001 dat alleen sprake kan zijn van een verrekenbare voorheffing, indien de kansspelbelasting betrekking heeft op bestanddelen van het verzamelinkomen, dat wil zeggen – vide artikel 2.18 van de Wet IB 2001 – dat de belasting betrekking moet hebben op inkomen uit werk en woning (box 1), inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) of inkomen uit sparen en beleggen (box 3). 10.6 In ’s Hofs uitspraak ligt besloten het deels feitelijke oordeel dat de deelname aan de pokerspelen voor belanghebbende geen bron van inkomen vormt. ’s Hofs expliciete oordeel dat de deelname aan de pokerspelen geen winst uit onderneming of resultaat uit overige werkzaamheden vormt, lijkt mij niet onvoldoende gemotiveerd of onbegrijpelijk. ‘s Hofs impliciete oordeel dat de deelname aan de pokerspelen ook niet valt onder een van de andere, hier minder voor de hand liggende, in de Wet IB 2001 genoemde bronnen, lijkt mij evenmin onvoldoende gemotiveerd of onbegrijpelijk. De deelname aan de pokerspelen is derhalve geen bron die onderdeel is van het verzamelinkomen. Hieraan doet niet af dat het rendement op het gewonnen prijzengeld later als zelfstandige bron op forfaitaire wijze in de heffing van inkomstenbelasting wordt betrokken in box 3. 10.7 Nu de kansspelbelasting mijns inziens niet is geheven met betrekking tot een onderdeel van het verzamelinkomen, kom ik tot de slotsom dat er geen sprake is van een verrekenbare voorheffing in de zin van artikel 9.2, lid 1, onderdeel c, van de Wet IB 2001. Dat betekent dat de door belanghebbende bepleite analogie met HR BNB 1957/244 zich niet voordoet. Het Hof heeft met juistheid in deze zin beslist.