ECLI:NL:PHR:2014:162

3.1 De belanghebbende betoogde voor de Rechtbank dat de geschriftseis in art. 2.3(2)(a) Besluit Wfsv niet naar de tekst van de Besluitgever maar naar de bedoeling van de formele wetgever moet worden toegepast. De Inspecteur betoogde dat de duidelijke tekst prevaleert. De Rechtbank gaf de Inspecteur gelijk, al had zij sympathie voor belanghebbendes standpunt. Zij verwierp ongemotiveerd belanghebbendes stelling dat de Besluitgever met de geschriftseis buiten de in de Wfsv gedelegeerde regelgevingsbevoegdheid was getreden: “2.7. De rechtbank heeft begrip voor de stelling van belanghebbende dat de bepaling van artikel 2.3, tweede lid onder a, van het Besluit Wfsv. naar de bedoeling van de wetgever dient te worden uitgelegd, zoals ook is gesteld in het commentaar op de uitspraak van de rechtbank Breda van 4 maart 2011, nr. 10/1376 in NTFR 2011/897 [zie 6.3 hierna; PJW]. Waar echter de wet nadrukkelijk eist dat de duur van de arbeidsovereenkomst dient te worden gestaafd met een schriftelijk overeengekomen contract, en niet - wat wellicht voor de hand had gelegen - de mogelijkheid open Iaat om ook op andere wijze het bewijs te leveren dat de arbeidsovereenkomst langer dan een jaar heeft geduurd, komt aan de rechter niet de vrijheid toe om een alternatieve bewijsvoering toe te laten. 2.8. Nu vaststaat dat een schriftelijke arbeidsovereenkomst ontbreekt en dit wel is vereist wil het lage premiepercentage voor de sectorpremie van toepassing zijn, is het gelijk aan de inspecteur. Dat noch de gemachtigde van belanghebbende, noch belanghebbende, op de hoogte was van het vereiste van een schriftelijke overeenkomsten [sic; PJW] doet aan het voorgaande niet af. Hetzelfde heeft te gelden voor de stelling van belanghebbende dat een schriftelijke vastlegging van de arbeidsovereenkomsten geen waarde zou hebben, omdat de Hongaarse werknemers de Nederlandse taal niet zouden beheersen. 2.9. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat de wetgever niet mag eisen dat de overeenkomsten schriftelijk dienen te zijn vastgelegd, wil de lage sectorpremie van toepassing zijn overweegt de rechtbank als volgt. Het Besluit Wfsv is een nadere uitwerking van de Wfsv, een wet in formele zin en het Besluit Wfsv past binnen de kaders van de formele wet. De rechter is niet bevoegd de innerlijke waarde of billijkheid van formele wetgeving te toetsen.” 3.2 De Rechtbank verwierp ook belanghebbendes stelling dat naar analogie van HR BNB 2012/175 (zie 6.6 hierna) aan de geschriftseis voorbij moet worden gegaan: “2.10 Ook het beroep van belanghebbende op het arrest HR 9 december 2011, nr. 10/4551, NTFR 2011/2770 [HR BNB 2012/175, zie 6.6 hierna; PJW], kan niet slagen, omdat, naar het oordeel van de rechtbank daarin geen sprake is van een met de onderhavige vergelijkbare situatie. De Hoge Raad heeft in dat arrest geoordeeld dat de formele vereisten van artikel 398, eerste lid, van het Wetboek van Koophandel en de daaraan verbonden sanctie van nietigheid vooral zijn gesteld in het belang van de werknemer. In het geval van belanghebbende is het wettelijke vereiste dat de arbeidsovereenkomst schriftelijk moet zijn vastgelegd alvorens recht bestaat op toepassing van de lage sectorpremie, nu juist in het belang van de werkgever.” Ik heb moeite deze redenering te volgen: als het criterium ‘schriftelijk’ in het belang van de werkgever is gesteld, zoals de rechtbank meent, dan zou het volgens uw door de Rechtbank besproken arrest juist niet aan de belanghebbende kunnen worden tegengeworpen. 3.3 Hoe dan ook: de Rechtbank heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard. De belanghebbende heeft daartegen hoger beroep ingesteld bij het Hof Den Bosch, waar de partijen dezelfde standpunten hebben ingenomen als in eerste aanleg. 3.4 Het Hof Den Bosch kwam na uitgebreide analyse en motivering tot het oordeel dat de Besluitgever, gezien de ratio van de geschriftseis en gezien de arresten HR BNB 2003/67 en HR BNB 2012/175 (zie 6.5 en 6.6 hierna), met die eis buiten de hem gedelegeerde regelstellingsbevoegdheid is getreden: “4.12. Het Hof stelt voorop dat de wetgever in artikel 28, lid 1, van de Wfsv heeft gekozen voor een financieringssysteem met een premiedifferentiatie in de sectorfondsen teneinde werkgevers of sectoren door financiële prikkels te stimuleren om vermijdbare werkloosheid te beperken en om hiertoe goed individueel en sectoraal beleid te voeren. Hierbij kan gedacht worden aan een betere organisatie en verdeling van het werk over een kalenderjaar. De wettekst regelt een premiedifferentiatie naar sectoren en sectoronderdelen waartoe categorieën van werkgevers en werknemers behoren en bevat geen instructie om bepaalde eisen niet, of juist wel, te stellen voor toepassing van een vastgestelde sectorale premie, dan wel anderszins aan bepaalde voorwaarden te voldoen. Het Besluit Wfsv stelt specifieke eisen aan de toepassing van het lage tarief, zijnde de schriftelijke vastlegging van een arbeidsovereenkomst, alsmede van de overeengekomen duur en omvang van de te verrichten arbeid en het opnemen van deze schriftelijke gegevens in de loonadministratie. 4.13. Voor de beoordeling van het geschil ziet het Hof zich - gelet op het ontbreken van een toelichting ter zake - geplaatst voor de vraag welke duiding moet worden gegeven aan de in het Besluit Wfsv opgenomen voorwaarde dat het lage sectorpremiepercentage geldt voor werknemers die blijkens een schriftelijke arbeidsovereenkomst ten minste voor een jaar of voor onbepaalde tijd in dienstbetrekking zullen staan tot de werkgever. Hiertoe overweegt het Hof als volgt. 4.14. Voor zover de onder 4.13 bedoelde voorwaarde in het Besluit Wfsv moet worden opgevat als een bewijsregel in die zin dat daaruit in beginsel voortvloeit dat voor de toepassing van de lage sectorpremie alleen met een schriftelijk vastgelegde arbeidsovereenkomst kan worden bewezen dat een dienstbetrekking van voldoende duur en omvang is overeengekomen, dient naar het oordeel van het Hof, bij het ontbreken van een schriftelijke vastlegging, aan een werkgever de mogelijkheid te worden geboden op enigerlei (andere) wijze (tegen)bewijs te leveren dat een dienstbetrekking van voldoende duur en omvang is overeengekomen. In de onderhavige situatie staat tussen partijen vast dat belanghebbende met de betreffende (zestien respectievelijk tien) Hongaarse werknemers een dienstverband is aangegaan met een duur van langer dan een jaar, alsmede dat een bepaalde omvang van de uit te voeren werkzaamheden is afgesproken. 4.15. Indien de in het Besluit Wfsv opgenomen voorwaarde dat een schriftelijke arbeidsovereenkomst is afgesloten, moet worden opgevat als een voorwaarde om de lage sectorpremie toe te passen, dan geldt naar het oordeel van het Hof het volgende. Deze voorwaarde is in dit geval gesteld ter bescherming van de werkgever in die zin dat voor een werkgever duidelijk is dat hij terecht de lage sectorpremie betaalt. Het niet voldoen aan de schriftelijke vastlegging van de arbeidsovereenkomst kan belanghebbende in de onderhavige situatie naar het oordeel van het Hof niet worden tegengeworpen. Het Hof verwijst hierbij naar het arrest van de Hoge Raad van 9 december 2011, nummer 10/04551, LJN: BR6384 (...) [HR BNB 2012/175; zie onderdeel 6.6 hieronder; PJW]. In de onderhavige situatie is niet in geschil dat een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 BW is overeengekomen. 4.16. Voorts is het Hof van oordeel dat het, kort weergegeven, schriftelijkheidsvereiste in het Besluit Wfsv in strijd is met het bepaalde in artikel 59, eerste lid, van de Wfsv, waarin is geregeld dat de premies voor de werknemersverzekeringen worden geheven met overeenkomstige toepassing van de voor de heffing van de loonbelasting geldende regels. Hierbij verwijst het Hof naar het (...) arrest van 6 december 2002, nr. 4.1 De Staatssecretaris van Financiën heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De belanghebbende heeft zich verweerd. De Staatssecretaris heeft niet gerepliceerd. 4.2 De Staatssecretaris stelt één middel voor: schending van art. 28 en 59 Wfsv en art. 2.3 Besluit Wfsv doordat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de eis van een schriftelijke overeenkomst buiten de in art. 28 Wfsv gedelegeerde bevoegdheid zou vallen en in strijd zou zijn met art. 59(1) Wfsv. De Staatssecretaris licht het middel als volgt toe: (i) de veronderstelling (r.o. 4.14) dat het schriftelijkheidsvereiste slechts een bewijsregel zou zijn, is onjuist; tekst van noch toelichting op art. 2.3 besluit Wfsv biedt daarvoor aanknopingspunten. Gelet op de woorden “blijkens een schriftelijke overeenkomst”, en dan met name het woord “blijkens”, in zowel de tekst van als de toelichting op art. 2.3 besluit Wfsv is de schriftelijke vorm een constitutief vereiste; (ii) ook de veronderstelling (r.o. 4.15) dat het schriftelijkheidsvereiste zou zijn gesteld tot bescherming van de werkgever is onjuist: ook daarvoor bieden tekst noch toelichting aanknopingspunten. Die eis is veeleer gesteld om aanstonds en eenvoudig het juiste premiebedrag te kunnen bepalen. Zou een mondelinge arbeidsovereenkomst volstaan, dan zou de fiscus ook nog moeten onderzoeken of een dienstbetrekking van ten minste een jaar is overeengekomen, wat de uitvoeringslasten aanzienlijk verzwaart. Gelet op de brief van de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid (SZW) van 21 december 2004 (zie 5.4 hierna) is de schriftelijke vorm ingegeven door de wens van de wetgever om een regeling te ontwerpen die goed, tegen lage kosten, uitvoerbaar is en zo weinig mogelijk administratieve lasten voor werkgevers meebrengt. De geschriftseis dient vooral het publieke belang bij een (aanstonds) juiste en uitvoerbare premieheffing. Daaraan doet HR BNB 2012/175 niet af omdat in die zaak doel en strekking van de ZW - bescherming van de werknemer - juist meebrachten dat de geschriftseis niet werd gesteld. In belanghebbendes geval verlangen doel en strekking van de regeling - werkgeversprikkels om cyclische werkloosheid te verminderen - juist wel dat het schriftelijkheidsvereiste wordt gesteld. (iii) ’s Hofs oordeel (r.o. 4.16) dat het schriftelijkheidsvereiste, (mede) gelet op HR BNB 2003/67, in strijd is met art. 59(1) Wfsv is onjuist; dat arrest betrof doel en strekking van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) terwijl het in casu gaat om doel en strekking van de premiedifferentiatieregeling, met name van het daarin gestelde schriftelijkheidsvereiste. HR BNB 2003/67 betekent dan ook niet dat het schriftelijkheidsvereiste moet worden genegeerd. Bovendien blijkt uit de toelichting op art. 59(1) Wfsv dat die bepaling niet in de weg staat aan toepassing van nadere regels als die van art. 2.3 Besluit Wfsv. (iv) ’s Hofs oordeel (r.o. 4.17) dat de Besluitgever zijn gedelegeerde bevoegdheid ex art. 28(1) Wfsv is te buiten gegaan is onjuist omdat - zoals het Hof zelf overweegt (r.o. 4.12) - art. 28(1) Wfsv geen instructie bevat om bij de vaststelling van verschillende percentages voor verschillende categorieën werkgevers en werknemers bepaalde eisen wel of niet te stellen. Daarbij komt dat het schriftelijkheidsvereiste reeds in art. 2.3 van het ontwerp-Besluit Wfsv was opgenomen, dat voorgehangen is bij het parlement; uit het feit dat de Tweede Kamer geen opmerkingen heeft gemaakt over dat ontwerp, mag worden geconcludeerd dat de Besluitgever binnen zijn bevoegdheid is gebleven. Die conclusie vindt steun in HR BNB 2004/102 en HR BNB 2008/104 (zie 6.1 en 6.2 hierna). 4.3 De belanghebbende heeft geen inhoudelijk verweer gevoerd. 5De relevante regelgeving; doel en strekking; totstandkomingsgeschiedenis De regelgevingsgeschiedenis biedt opmerkelijkerwijs geen antwoord op de vraag waarom art. 2.3(2)(a) Besluit Wfsv de zinsnede “blijkens een schriftelijke arbeidsovereenkomst” bevat, met name niet op de vraag waarom de arbeidsovereenkomst volgens de gedelegeerde wetgever een schriftelijke vorm zou moeten hebben. Zij biedt slechts enige - vrij vage - aanknopingspunten voor de opvatting dat de administratieve lasten voor de werkgever erdoor zouden worden beperkt (die zou slechts een kopie in zijn loonadministratie hoeven opnemen) en/of de uitvoeringslasten voor de fiscus. De Wfsv 5.1 Ex art. 25 Wfsv is een werkgever in de zin van de WW premie verschuldigd ter zake van het risico van werkloosheid van zijn werknemers. De premie wordt ex art. 26 Wfsv berekend over het loon in de zin van art. 16 Wfsv. Die bepaling verwijst naar het loon in de zin van de Wet LB met enige uitzonderingen, waarvan de belangrijke is die voor loon uit een vroegere dienstbetrekking. De premie heeft een vast deel en een variabel deel. Het vaste deel is een percentage van het loon dat voor alle werkgevers hetzelfde is en ten goede komt aan het Algemeen Werkloosheidsfonds (AWf) (art. 23 juncto 27 Wfsv). Art. 28(1) Wfsv varieert het variabele deel naar gelang de sector waarin de werkgever actief is. Binnen een sector kan verder worden gedifferentieerd tussen categorieën werknemers. Het variabele deel van de premie komt ex art. 23 Wfsv ten goede aan het desbetreffende sectorfonds. 5.2 Art. 28(1) Wfsv luidt: “1. Het deel van de premie dat ten gunste komt van een sectorfonds wordt door het UWV vastgesteld op een percentage van het loon dat voor categorieën van werkgevers en werknemers die behoren tot verschillende sectoren en sectoronderdelen als bedoeld in artikel 95 kan verschillen. (...). Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur kunnen hieromtrent nadere regels worden gesteld.” Art. 95 Wfsv luidt: “1. Bij regeling van Onze Minister, na overleg met Onze Minister van Financiën en nadat hij het UWV in de gelegenheid heeft gesteld daarover advies uit te brengen, wordt het bedrijfs- en beroepsleven ingedeeld in sectoren, waarbij elke sector één of meer takken van bedrijf of beroep of gedeelten daarvan omvat, en kan een sector worden onderverdeeld in sectoronderdelen, waarbij elk sectoronderdeel de bedrijfsactiviteiten van één of meer werkgevers omvat. 2. Indien een sector in sectoronderdelen is ingedeeld, stelt de inspecteur ten aanzien van elke bij de betrokken sector aangesloten werkgever bij voor bezwaar vatbare beschikking vast bij welk sectoronderdeel de werkgever behoort of bij welk sectoronderdeel de werkzaamheden die hij doet verrichten, behoren.” De in art. 95(1) Wfsv bedoelde regeling is de Regeling Wfsv. Art. 5.1 Regeling Wfsv luidt: “Het bedrijfs- en beroepsleven wordt ingedeeld in de volgende genummerde sectoren, bedoeld in artikel 95 van de Wfsv: 1. Agrarisch bedrijf (...)” 5.3 Art. 28 Wfsv is tijdens de parlementaire behandeling niet afzonderlijk toegelicht. Over sectorindeling merkt de regering in de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel Wfsv op: “Het bedrijfs- en beroepsleven is ingedeeld in sectoren. Werkgevers zijn van rechtswege bij een sector aangesloten op grond van de aard van de door hen verrichte werkzaamheden. De sectorindeling is van belang voor de premiedifferentiatie in de WW. Het eerste halfjaar van een WW-uitkering wordt per sector gefinancierd door middel van een sectorale premie. Deze zogenaamde wachtgeldpremie wordt volledig door werkgevers opgebracht. Met deze financiële prikkel wordt beoogd de vermijdbare werkloosheid terug te dringen en om sectorale initiatieven hiertoe te stimuleren.” De bepaling is materieel de opvolger van het per 1 januari 2006 vervallen art. 85 WW, dat op zijn beurt opvolger was van art. 32 (oud) WW. De WW heeft dus altijd in premiedifferentiatie naar sector voorzien. Sinds 1 januari 2005 voorzag art. 85 WW bovendien in differentiatie binnen een sector, nl. naar categorieën werknemers. De Minister van SZW merkte daarover op in de Memorie van Toelichting bij wetsvoorstel 29 513 tot wijziging van enkele sociale zekerheidswetten en enige andere wetten: “Huidige regeling Bij de vaststelling van de premies van de wachtgeldfondsen is het mogelijk om binnen wachtfondsen premies te differentiëren naar categorieën werkgevers. Binnen een aantal wachtgeldfondsen wordt dit ook toegepast. Aanleiding tot wijziging Het is echter ook wenselijk om premies te differentiëren naar categorieën werknemers. De voorgestelde wijziging maakt differentiatie per categorie werknemers wettelijk mogelijk. Op het moment dat de algemene maatregel van bestuur in werking treedt, kan de regeling over cyclische werkloosheid (artikel 4b) in het Besluit inzake regels gelijkstelling niet-gewerkte uren met gewerkte uren worden afgeschaft. Daarnaast kan deze algemene maatregel van bestuur leiden tot uniformering van de huidige premiegroepen. Deze algemene maatregel van bestuur zal voor advies worden voorgelegd aan UWV, Belastingdienst, IWI en Actal en tevens zal hierover overleg gevoerd worden met sociale partners. Nieuwe regeling Het is nu mogelijk de premies in de wachtgeldfondsen te differentiëren naar categorieën werknemers.” 5.4 Bij brief van 21 december 2004 aan de Tweede Kamer in het kader van de Wet Structuur van de uitvoering werk en inkomen concretiseerde de Minister van SZW zijn voornemen tot premiedifferentiatie naar verschillende categorieën werknemers: “Op basis van de commentaren van de sectoren en de uitvoeringsorganistaties [sic; PJW] ben ik voornemens om een model van premiegroepen in te voeren waarin de hoogte van de premie afhankelijk is van het contract dat de werkgever aan zijn werknemer aanbiedt. Dit model zal leiden tot een beperking van de cyclische werkloosheid en seizoenswerkloosheid. (...). In het model van premiegroepen op basis van contractsduur is de hoogte van de premie afhankelijk van de afgesproken duur van de arbeidsovereenkomst. Indien de werkgever een arbeidsovereenkomst van een jaar of langer aangaat, is vanaf de start van de dienstbetrekking de lage premie van toepassing. Zo worden werkgevers beloond die direct een arbeidsovereenkomst van een jaar of langer aanbieden. In alle andere gevallen geldt de hoge premie. De hoge premie is alsnog van toepassing indien een arbeidsovereenkomst van een jaar of langer toch binnen een jaar wordt beëindigd én deze beëindiging tot instroom in de WW leidt.” Over de ratio van twee premiegroepen binnen een sector merkte de Minister van SZW op (p. 2): “De ratio achter het model is dat het risico op instroom in de WW lager is, indien een arbeidsovereenkomst voor langere duur of onbepaalde tijd wordt aangeboden. Dit rechtvaardigt een lagere premie. Daarnaast is ook feitelijk gedurende het jaar waarover de lage premie van toepassing is geweest, geen sprake geweest van instroom in de WW. Gelet op het feit dat de premies ook in de nieuwe systematiek lastendekkend worden vastgesteld zullen de gemiddelde wachtgeldpremies en daarmee dus ook de loonkosten, hierdoor afnemen en zal er binnen de sectoren een verschuiving van lasten optreden van werkgevers die minder instroom in de WW veroorzaken, naar werkgevers die meer instroom in de WW veroorzaken.” De Minister van SZW zag de volgende voordelen in dit model (p. 2-3): “Het model van premiegroepen op basis van contractduur heeft een aantal voordelen. In de eerste plaats geeft het werkgevers een sterke prikkel om continuïteit in de organisatie van de arbeid aan te brengen en seizoenwerkloosheid te voorkomen. Zo wordt WW-instroom voorkomen, waardoor de wachtgeldlasten, en dus ook de loonkosten, omlaag gaan. Daarnaast geeft het model op het moment van afsluiten van een arbeidsovereenkomst werkgevers een directe prikkel om werknemers langere tijd in dienst te nemen. Ook worden werkgevers gestimuleerd om de werknemer ten minste een jaar in dienst te houden. Daarbij heeft het model het voordeel dat de beëindiging van een arbeidsovereenkomst binnen een jaar, niet leidt tot een stijging van de premie, tenzij de werknemer op basis van deze beëindiging een WW-uitkering verkrijgt. Eventuele onbillijkheden worden daarmee ondervangen. Voorts hebben UWV en de sector agrarisch bedrijf positieve ervaringen opgedaan met het uitvoeren van (een variant op) dit model. Het model kan met zeer beperkte administratieve lasten worden doorgevoerd omdat van de werkgever, om in aanmerking te komen voor de lage premie, alleen gevraagd wordt een kopie van de arbeidsovereenkomst in de salarisadministratie te bewaren, indien sprake is van een arbeidsovereenkomst die is afgesloten voor een jaar of langer of voor onbepaalde tijd. Omdat de werkgever vanaf 1 januari 2006 in het kader van de invoering van de nieuwe loonaangiftesystematiek zelf de verschuldigde premies gaat berekenen, is geen aparte informatiestroom tussen de werkgever en UWV of Belastingdienst nodig. De uitvoeringskosten van dit model zijn om deze reden ook zeer beperkt. (...) De keuze voor dit model is tot stand gekomen na zorgvuldige consultatie van de betrokken sectoren en advisering door UWV en de Belastingdienst. Voor een overzicht van de opvattingen van de betrokken sectororganisaties verwijs ik naar bijlage II. Uit dit overzicht blijkt dat de meningen verdeeld zijn. Van de verschillende varianten kan de gekozen voorkeursvariant op de meeste steun rekenen. UWV en de Belastingdienst hebben aangegeven dat een model van premiegroepen op basis van de afgesproken duur van het dienstverband, vanuit uitvoeringstechnisch oogpunt eveneens de voorkeur geniet en dat dit model met ingang van 1 januari 2006 kan worden doorgevoerd in samenhang met de invoering van de nieuwe loonaangiftesystematiek.” De opvatting van de agrarische sector is als volgt verwoord in de genoemde bijlage II (p. 9): “Agrarische sector: Uit de tweede consultatieronde kwam naar voren dat de gehele sector Agrarisch bedrijf de invoering van het voorgestelde model steunt onder de voorwaarde dat de lage premie ook van toepassing blijft op kortdurende contracten van scholieren, studenten en huisvrouwen. De agrarische sector wil een groter verschil tussen de hoge en de lage premie dan de voorgestelde verhouding van 1:10.” 5.5 Art. 57 Wfsv bepaalt dat de belastingdienst de premies voor zowel de volks- als de werknemersverzekeringen heft. Art. 59(1) en (2) Wfsv bepaalt vervolgens: “1. De premies voor de werknemersverzekeringen worden geheven met overeenkomstige toepassing van de voor de heffing van de loonbelasting geldende regels. (...). 2. In de uitnodiging tot het doen van aangifte, bedoeld in artikel 7, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, kan mede opgave worden verlangd van gegevens die noodzakelijk zijn ten behoeve van de vaststelling van de premiepercentages, bedoeld in de artikelen (...), 28, (...). (...).” De regering merkte in de MvT over het latere art. 59 Wfsv op: “Ingevolge artikel 4.1.3 worden de premies werknemersverzekeringen geheven volgens het systeem dat ook geldt voor de heffing van loonbelasting. Hierbij zijn de regels die gelden voor de heffing van de loonbelasting van overeenkomstige toepassing. Dit betekent dat voorzover uit deze wet of de overige wetten inzake de werknemersverzekeringen niet het tegendeel blijkt, de regels ingevolge de Wet LB 1964 en de regels ingevolge de AWR die betrekking hebben op de heffing van de loonbelasting, van overeenkomstige toepassing zijn op de heffing van de premies werknemersverzekeringen. (...). In het artikel zijn enkele gevallen genoemd waarin wordt afgeweken van het loonbelastingregime.” Het Besluit Wfsv 5.6 De volgens art. 28(1) Wfsv bij algemene maatregel van bestuur (amvb) nader te stellen premiedifferentiatieregels zijn gesteld in het Besluit Wfsv. Art. 2.2 Besluit Wfsv bevat de hoofdregel dat het UWV tot dekking van de werkloosheidslasten één premiepercentage per sector vaststelt. Art. 2.3 Besluit Wfsv maakt daarop een uitzondering: binnen bepaalde sectoren geldt een verschillend sectorpremiepercentage voor verschillende “categorieën van werknemers”. Art. 2.3 Besluit Wfsv luidt, voor zover van belang: “1. In afwijking van artikel 2.2 stelt het UWV op bij ministeriële regeling te bepalen wijze sectorpremiepercentages, die voor verschillende categorieën van werknemers kunnen verschillen, vast voor de sectorfondsen van: a. het agrarisch bedrijf; (...). 2. De verschillende sectorpremiepercentages gelden voor: a. werknemers die blijkens een schriftelijke overeenkomst ten minste voor een jaar of voor onbepaalde tijd in dienstbetrekking zullen staan tot de werkgever, tenzij: 1°. zij binnen een jaar na het aanvangen van de dienstbetrekking uit hoofde van die dienstbetrekking recht hebben gekregen op een uitkering op grond van de Werkloosheidswet; of 2°. de omvang van de door de werknemer te verrichten arbeid in deze schriftelijke overeenkomst niet is vastgesteld; en b. de overige werknemers. 3. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld voor het tweede lid en kan voor aan te wijzen categorieën van werknemers en van werkgevers of soort arbeid worden afgeweken van het eerste en tweede lid. 4. Voor de toepassing van het tweede lid, onderdeel a, wordt niet als uitkering op grond van de Werkloosheidswet beschouwd: a. een uitkering op grond van artikel 18 van de Werkloosheidswet; b. een uitkering op grond van hoofdstuk IV van de Werkloosheidswet; c. een uitkering die uitsluitend het gevolg is van verkorting van de werktijd, waarvoor op grond van artikel 8, derde lid, van het Buitengewoon Besluit Arbeidsverhoudingen 1945 ontheffing is verleend. 5. Een afschrift van de schriftelijke overeenkomst, bedoeld in het tweede lid, onderdeel a, wordt door de werkgever in zijn loonadministratie opgenomen. (...).” De in art. 2.3(3) Besluit Wfsv voorziene subdelegatie is neergeslagen in de ministeriële regeling Wfsv. Art. 3.12(1) Regeling Wfsv luidt: “1. Het sectorpremiepercentage voor de werknemer op wie artikel 2.3, tweede lid, onderdeel a, van het Besluit Wfsv (http://www.st-ab.nl/wetwfsvorbw.htm) van toepassing is, verhoudt zich: a. (...); b. voor de sector, bedoeld in artikel 2.3, eerste lid, onderdeel a, van het Besluit Wfsv (http://www.st-ab.nl/wetwfsvorbw.htm), als ten minste 1 staat tot 7 tot het sectorpremiepercentage voor de werknemer op wie artikel 2.3, tweede lid, onderdeel b, van dat besluit (http://www.st-ab.nl/wetwfsvorbw.htm) van toepassing is.” Het lage sectorpremiepercentage (art. 2.3(2)(a) Besluit Wfsv) en het hoge sectorpremiepercentage (art. 2.3(2)(b) Besluit Wfsv) worden jaarlijks in het op art. 28(1) Wfsv gebaseerde ‘Besluit vaststelling sectorpremies’ vastgesteld. Dat besluit treedt jaarlijks in werking na de in art. 28(6) Wfsv voorgeschreven goedkeuring door de Minister van SZW. In de litigieuze jaren bedroegen het lage en het hoge sectorpremiepercentage voor de agrarische sector in 2007: 0,20% resp. 9,25%, in 2008: 0,20% resp. 8,94%, in 2009: 0,18% resp. 4,78% en in 2010: 0,23% resp. 6,21%. 5.7 De Raad van State had kritiek op art. 28(1) Wfsv als delegatiebasis voor het voorgestelde art. 2.3 Besluit Wfsv als (sub)delegatiebasis voor afwijking van de hoofdregel van art. 2.2 Besluit Wfsv dat alleen per sector wordt gedifferentieerd en op het regelgevingsniveau van de aanwijzing van de sectoren (citaat zonder voetnoten): “1. Vaststelling verschillende wachtgeldpremiepercentages a. (…). Op grond van artikel 2.3, eerste lid, van het ontwerpbesluit kunnen echter, in afwijking van de hoofdregel van artikel 2.2, bij ministeriële regeling wachtgeldfondsen worden aangewezen waarvoor twee percentages worden vastgesteld. (…). Artikel 2.3 is gebaseerd op artikel 28, eerste lid, van de WFSV. Op grond van die bepaling kunnen bij of krachtens algemene maatregel van bestuur slechts verschillende premiepercentages worden vastgesteld voor werkgevers en werknemers die behoren tot verschillende sectoren en sectoronderdelen. Op grond van artikel 85, eerste lid, van de WW, dat vervalt met de inwerkingtreding van de WFSV, is het wel mogelijk om voor categorieën van werkgevers en van werknemers verschillende percentages vast te stellen, maar artikel 28 van de WFSV bevat deze mogelijkheid tot differentiatie niet. Hiermee ontbreekt een grondslag voor artikel 2.3. De Raad adviseert artikel 2.3 van het ontwerpbesluit te laten vervallen nu niet in voornoemde grondslag is voorzien. b. (...). (...) [D]e Raad [is] van oordeel dat deze afwijking van de hoofdregel van artikel 2.2 niet ongeclausuleerd aan de minister kan worden overgelaten. Het gaat hier om meer dan voorschriften van administratieve aard, uitwerking van details, voorschriften die dikwijls wijziging behoeven of voorschriften waarvan te voorzien is dat zij mogelijk met grote spoed moeten worden vastgelegd. De Raad adviseert het ontwerpbesluit aan te passen.” 5.8 In het nader rapport schreef de Minister van SZW in reactie op het advies van de Raad van State: “1a. De Raad van State is van oordeel dat artikel 28, eerste lid, van de Wet financiering sociale verzekeringen geen grondslag biedt voor de introductie van premiegroepen in de wachtgeldfondsen. Op grond van deze bepaling is het volgens de Raad slechts mogelijk verschillende premiepercentages vast te stellen voor werkgevers en werknemers die behoren tot verschillende sectoren of sectoronderdelen, maar is het niet mogelijk om verschillende percentages vast te stellen voor categorieën van werkgevers en werknemers. Gelet hierop heb ik ervoor gekozen alsnog in de wettelijke grondslag voor dit artikel te voorzien door wijziging van artikel 28, eerste lid, van de Wet financiering sociale verzekering via het voorstel van Wet Verzamelwet sociale verzekeringen 2006. 1b. Naar aanleiding van de opmerking van de Raad is paragraaf 2.1 van de nota van toelichting uitgebreid. Toegelicht wordt dat ervoor is gekozen om alleen in de sectoren met hoge kortdurende cyclische werkloosheid premiegroepen in te voeren. De reden hiervoor is dat premiedifferentiatie minder effectief is in sectoren waarin de te differentiëren premie te laag is en er ook weinig cyclische werkloosheid voorkomt. Verder is het advies van de Raad opgevolgd om de aanwijzing van sectoren waarin premiedifferentiatie zal plaatsvinden te regelen op het niveau van een algemene maatregel van bestuur in plaats van bij ministeriële regeling.” 5.9 De Minister van SZW heeft op advies van de Raad van State het ontwerp-Besluit Wfsv ‘voorgehangen’ bij de Tweede Kamer, bij de behandeling van het voorstel voor de Wet Walvis. De Tweede Kamer heeft geen opmerkingen gemaakt over het ontwerp-Besluit. 5.10 In het algemene deel van zijn toelichting op het Besluit Wfsv merkte de Minister van SZW over premiegroepen in de sectorfondsen op: “In bepaalde sectoren maken veel werknemers en werkgevers jaarlijks in meer of mindere mate en volgens een vast patroon gebruik van de Werkloosheidswet (hierna: WW). Dit tijdelijke gebruik van de WW is ongewenst, omdat de werkgever op deze manier risico’s, die tot het normale bedrijfsrisico kunnen worden gerekend, afwentelt op de WW. Dit verhoogt de werkloosheidslasten van de sector als geheel. Hierdoor betalen alle werkgevers een hoge premie ongeacht of ze zich wel of niet inspannen om de individuele werkloosheidslasten te beperken. Met artikel 2.3 van het onderhavige besluit worden premiegroepen geïntroduceerd in de sectorfondsen van de volgende sectoren: a. agrarisch bedrijf; (...) De huidige premiegroepen in deze sectorfondsen worden hiermee geüniformeerd. Tevens vormt het een alternatief voor de regeling inzake cyclische werkloosheid op basis van artikel 16, zevende lid, van de WW die op dit moment de terugkerende kortdurende werkloosheid ontmoedigt. De regeling inzake cyclische werkloosheid (zoals is neergelegd in artikel 4b van het Besluit inzake regels gelijkstelling niet-gewerkte uren met gewerkte uren) sluit werknemers uit van een WW-uitkering op het moment dat er een patroon in de periodes van arbeid en werkloosheid te herkennen is. De uitvoering van deze regeling is echter complex. Ter vervanging van deze regeling worden met dit besluit premiegroepen ingevoerd. Van de invoering van premiegroepen mag ook een grotere effectiviteit verwacht worden, omdat werkgevers, meer dan werknemers, de mogelijkheden hebben om cyclische werkloosheid te voorkomen. De werkgever kan immers de organisatie van zijn bedrijf zo inrichten dat meer continuïteit geboden wordt. Het ligt daarom meer in de rede werkgevers te stimuleren deze kortdurende werkloosheid te beperken. In dit besluit is ervoor gekozen om alleen in de sectoren met hoge kortdurende cyclische werkloosheid premiegroepen in te voeren. De reden hiervoor is dat premiedifferentiatie minder effectief is in sectoren waarin de te differentiëren premie te laag is en er weinig cyclische werkloosheid voorkomt.” Over de categorieën werknemers merkte de minister op (p. 17-18): “De premies in de sectorfondsen worden gedifferentieerd naar de overeengekomen duur van het dienstverband. Hierbij wordt onderscheid gemaakt tussen twee categorieën van werknemers. Tot de eerste categorie worden werknemers gerekend die blijkens een schriftelijke arbeidsovereenkomst ten minste voor een jaar of voor onbepaalde tijd in dienstbetrekking zullen staan tot de werkgever. Voor deze werknemers betaalt de werkgever een lage premie. Tot de tweede categorie, waarvoor de hoge premie van toepassing is, behoren alle overige werknemers. Allereerst wordt dus gekeken naar de overeengekomen duur van het dienstverband. Indien dit een jaar of langer is, is de lage premie van toepassing. De lage premie is niet van toepassing indien deze werknemers binnen een jaar na het aanvangen van de dienstbetrekking uit hoofde van die dienstbetrekking recht hebben gekregen op een uitkering op grond van de WW. Als de betreffende werknemer binnen een jaar recht krijgt op een WW-uitkering, dan is alsnog de hoge premie (met terugwerkende kracht) van toepassing. De werkgever ontvangt geen naheffing voor de werknemers die recht hebben op een WW-uitkering als gevolg van vorstwerkloosheid (artikel 18 van de WW), een WW-uitkering waarop het recht voor de werknemer is ontstaan in verband met betalingsonmacht van de werkgever (hoofdstuk IV van de WW) of een WW-uitkering die uitsluitend een gevolg is van verkorting van de werktijd waarvoor ontheffing is verleend (artikel 8, derde lid, van het Buitengewoon Besluit Arbeidsverhoudingen 1945). De lage premie is ook niet van toepassing indien de omvang van de door de werknemer te verrichten arbeid in deze schriftelijke arbeidsovereenkomst niet of niet eenduidig is vastgelegd. Indien bijvoorbeeld sprake is van een nul-urencontract met een duur van langer dan een jaar zal de hoge premie van toepassing zijn. Ditzelfde geldt voor een oproepcontract waarbij de omvang niet is vastgelegd en de contractduur eveneens langer dan een jaar is. UWV geeft in de uitvoeringstoets aan dat niet duidelijk is wat is beoogd met de bepaling dat de hoge premie ook van toepassing is als de omvang van het contract niet of niet eenduidig is vastgelegd. UWV merkt in dit verband op dat niet duidelijk is wanneer gesproken moet worden van een «niet eenduidige omvang» bij een oproepcontract. Beoogd is te voorkomen dat werkgevers nul-uren-contracten afsluiten met een duur van ten minste een jaar, met het oogmerk zo de lage premie van toepassing te laten zijn. De tekst van het besluit is nu zo aangepast dat de lage premie niet van toepassing is, indien de omvang van het dienstverband niet is vastgelegd, zoals bij een nul-uren-contract of een oproepcontract het geval is. Hiermee in verband staat de opmerking van UWV dat indien een werknemer binnen een jaar een WW-uitkering ontvangt terwijl een deel van het dienstverband in stand blijft, de werkgever alsnog de hoge premie verschuldigd is. Dit effect is beoogd. Indien een minimaal aantal uren is vastgelegd, maar een wisselend aantal uren wordt gewerkt en deze wisselende omvang van de dienstbetrekking binnen een jaar leidt tot instroom in de WW, is alsnog de hoge premie van toepassing.” Over de administratieve verplichtingen van de werkgever in het vijfde lid van art. 2.3 Besluit Wfsv (kopie bewaren in de loonadministratie) merkte hij het volgende op (dus niet ter zake van het tweede lid, waar het geschil over gaat) (p. 18-19): “Ten aanzien van de informatieplicht wijzigt voor werkgevers niets ten opzichte van de met de Wfsv voorziene reguliere situatie. Wel is de werkgever, voorzover sprake is van een arbeidsovereenkomst voor ten minste een jaar of onbepaalde tijd, gehouden een afschrift van de schriftelijke overeenkomst in zijn administratie op te nemen om in aanmerking te komen voor de lage premie. Aangezien de werkgever in de overeenkomst één van de deelnemende partijen is, administreert hij de overeenkomst reeds in die hoedanigheid. Derhalve heeft dit nieuwe onderdeel [het vijfde lid van art. 2.3 Besluit Wfsv; PJW] geen effect op de administratieve lasten van werkgevers.” De minister ging er kennelijk van uit dat elke arbeidsovereenkomst schriftelijk wordt aangegaan en dat (ook agrarische) werkgevers daarvan toch al een kopie administreerden. Zijn artikelsgewijze toelichting op art. 2.3 Besluit Wfsv vermeldt (p. 20-21): “In artikel 2.3 wordt (...) geregeld dat in de sectorfondsen premiegroepen ingevoerd worden op basis van de schriftelijk overeengekomen duur van de dienstbetrekking. In de in het eerste lid genoemde sectoren wordt dit onderscheid gemaakt naar soort arbeidsverhouding en daarmee naar categorie van werknemers. Met artikel 2.3 wordt beoogd werkgevers in de genoemde sectoren met veel seizoensmatige en kortdurende werkloosheid te stimuleren de bedrijfsprocessen en de organisatie van de arbeid zodanig in te richten, dat aan werknemers meer continuïteit geboden wordt, waardoor instroom in de WW voorkomen wordt. In de ministeriële regeling op grond van het artikel 2.3, derde lid, kan nog nader inhoud worden gegeven aan het onderscheid naar soort arbeidsovereenkomst, bijvoorbeeld de uitzendovereenkomst. Daarbij kan een ander onderscheid aan de orde zijn dan naar omvang van de arbeidsverhouding en wordt voor een bepaalde categorie van werknemers afgeweken van het onderscheid in het tweede lid. Op grond van artikel 2.3 worden afwijkende premiepercentages sectorfondsen voor verschillende groepen werknemers vastgesteld. Voor de aangewezen sectorfondsen geldt de systematiek van artikel 2.3, voor de overige sectorfondsen geldt artikel 2.2.” 6Jurisprudentie Over verbindendheid van gedelegeerde wetgeving 6.1 HR BNB 2004/102 betrof de verplichte verzekering voor het ziekenfonds 2001. De belanghebbende was in de loop van 1999 een onderneming gestart. Met ingang van dat jaar was zij daarom verzekerd voor de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (WAZ). Haar belastbare inkomen over 1999 bedroeg fl. 37.326. In 2001 was een zelfstandige bij een inkomen van niet meer dan fl. 42.000 verplicht verzekerd voor het ziekenfonds. Volgens de ‘Regeling tijdvak en inkomen ziekenfondsverzekering zelfstandigen’ (Rtizz) was voor die verplichte verzekering in 2001 voor een zelfstandige die in 1999 voor het eerst verplicht verzekerd was voor de WAZ, maatgevend het inkomen dat hij in 1999 had genoten. Het Hof Arnhem meende dat de Rtizz voor gevallen zoals het berechte buiten toepassing moest blijven: “3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat de in de Regeling [de Rtizz; PJW] neergelegde maatstaf van slechts één toetsjaar door zijn beperkte reikwijdte in belangrijke mate onderhevig is aan toevallige omstandigheden en keuzes die de ondernemer binnen de wettelijke mogelijkheden kan maken. Nu het in het onderhavige geval bovendien een jaar betreft waarin de ondernemer met zijn onderneming is gestart, en een dergelijk jaar in het merendeel van de gevallen als een atypisch jaar kan worden gekenschetst, kan - aldus het Hof - de hantering van die maatstaf tot een uitkomst leiden die niet overeenkomt met de door de wetgever voor ogen genomen toetsing aan een meer duurzaam inkomensperspectief. Het Hof is tot de slotsom gekomen dat de Regeling met betrekking tot het in aanmerking te nemen tijdvak en inkomen een zodanig gebrekkige uitwerking van de Wet bevat dat die regeling voor gevallen als het onderwerpelijke, waarin slechts één toetsjaar in aanmerking wordt genomen, buiten toepassing moet worden gelaten. Tegen deze oordelen en slotsom richt zich het middel.” U casseerde echter en overwoog daartoe: “3.4. De omstandigheid dat de hantering van slechts één toetsjaar tot een uitkomst kan leiden die niet overeenkomt met de toetsing aan een meer duurzaam inkomensperspectief welke de wetgever voor ogen stond, is onvoldoende voor de conclusie dat de Regeling in strijd is met enig algemeen rechtsbeginsel; het Hof heeft ook niet aangegeven welk rechtsbeginsel hier zou zijn geschonden. Die omstandigheid is voorts, mede in aanmerking genomen dat de inhoud van de Regeling bij de parlementaire behandeling van de Wet aan de orde is geweest, onvoldoende voor de conclusie dat de Minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport met de Regeling de haar in artikel 3d, lid 4, van de Wet gegeven bevoegdheid is te buiten gegaan. Voorzover in het middel hierop gerichte klachten liggen besloten, treft het mitsdien doel.” De redactie van de Vakstudie Nieuws 2004/4.20 tekende aan: “2. Met de onderhavige beslissing hebben we (...) minder moeite, vooral omdat een reëel alternatief in dit soort gevallen niet mogelijk is. Het is ondoenlijk om ook het jaar 2000 nog in de beschouwing te betrekken en de jaren voor 1999 kunnen daartoe evenmin functioneren. Zo gezien is voor gevallen als de onderhavige de regeling ons inziens terecht juist geacht.” 6.2 HR BNB 2008/104 betrof een BV die aan een op 31 maart 2001 ontslagen werknemer een ontslagvergoeding had betaald. Die werknemer kwam voor 2001 in aanmerking voor de 30%-regeling (onbelaste forfaitaire kostenvergoeding voor schaarse buitenlandse werknemers met specifieke deskundigheid die tijdelijk in dienst zijn). In geschil was onder meer of de grondslag voor de 30%-regeling ook omvatte hetgeen uit vroegere dienstbetrekking werd genoten. Het Hof Den Haag beantwoordde die vraag bevestigend en overwoog daartoe: “6.4. Op grond van artikel 10, lid 1, van de Wet is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten. Ingevolge artikel 15a, lid 1, onderdeel k, van de Wet (tekst 2001) behoren tot de vrije vergoedingen, in redelijkheid, ter zake van extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst (extraterritoriale kosten). Daarbij is bepaald dat zodanige vergoedingen ten minste worden beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot ten hoogste 30 percent van het loon en de vergoeding voor extraterritoriale kosten. In deze bepaling is een delegatiebepaling opgenomen op grond waarvan bij algemene maatregel van bestuur bepaalde nader omschreven groepen werknemers kunnen worden aangewezen voor wie geldt dat vergoedingen van kosten van verblijf buiten het land van herkomst ten minste worden beschouwd als vergoeding voor zogenoemde extraterritoriale kosten tot ten hoogste 30 procent van het loon. De Wet beperkt derhalve de delegatiebevoegdheid tot het aanwijzen van bepaalde groepen werknemers en deze bevoegdheid strekt zich niet mede uit tot een nadere invulling van het begrip loon. Nu ook overigens van het tegendeel niet is gebleken, moet het ervoor worden gehouden dat onder loon in artikel 15a, lid 1, onderdeel k, van de Wet (tekst 2001) moet worden verstaan loon uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking. 6.5. Op grond van het hiervoor overwogene komt het Hof tot het oordeel dat de besluitgever zijn delegatiebevoegdheid heeft overschreden door - kort samengevat - in artikel 9 van het Uitvoeringsbesluit, zoals dat met terugwerkende kracht vanaf 1 januari 2001 luidt, als grondslag voor de belastingvrije vergoedingen voor extraterritoriale kosten te nemen de som van het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking en de vergoeding voor extraterritoriale kosten. In zoverre is artikel 9 van het Uitvoeringsbesluit onverbindend en heeft als grondslag voor de belastingvrije vergoedingen voor extraterritoriale kosten het loon in de zin van artikel 10, lid 1, van de Wet te gelden.” U casseerde echter, omdat (i) de ontwerp-gedelegeerde regelgeving was ‘voorgehangen’ bij de Tweede Kamer, (ii) de toelichting daarbij expliciet vermeldde dat betalingen zoals pensioenen en gouden handdrukken niet tot de grondslag zouden worden gerekend, en (iii) de tekst van de formele wet zich niet tegen die grondslagbepaling verzette: “3.5.1. In onderdeel k van artikel 15a, lid 1, van de Wet is een delegatiebepaling opgenomen, inhoudende dat voor bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen groepen werknemers, onder daarbij te stellen voorwaarden, kan worden bepaald dat vergoedingen van kosten van verblijf buiten het land van herkomst ten minste worden beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot ten hoogste 30 percent van het loon en de vergoeding voor extraterritoriale kosten, alsmede tot het bedrag van de daarbij aan te wijzen schoolgelden. 3.5.2. Uit de (...) geschiedenis van de totstandkoming van deze bepaling blijkt dat een concept van de algemene maatregel van bestuur (de artikelen 8 tot en met 9h van de concept-wijziging van het Uitvoeringsbesluit) die op deze bepaling is gebaseerd tijdens de behandeling van het wetsvoorstel openbaar is gemaakt, zodat de Tweede Kamer kennis heeft kunnen nemen van de daarin op te nemen bepalingen. In artikel 9, lid 1, letter a, van dat conceptbesluit werd de grondslag van de 30%-regeling gedefinieerd als de som van het loon ter zake van het verblijf buiten het land van herkomst voor zover de ingekomen of uitgezonden werknemer terzake geen recht heeft op voorkoming van dubbele belasting, en de vergoeding voor extraterritoriale kosten. In de nota van toelichting bij dat conceptbesluit werd vermeld dat de grondslag voor de vergoeding is de som van het loon en de vergoeding voor extraterritoriale kosten, en dat in dit verband als loon geldt de beloning voor het extraterritoriale werk gedurende de periode van extraterritoriale tewerkstelling; daarmee niet direct verband houdende betalingen, zoals pensioenuitkeringen en gouden handdrukken, behoren in dit verband dus niet tot het loon, aldus nog steeds de nota van toelichting bij het conceptbesluit. 3.6.1. Gelet op de omstandigheid dat de Tweede Kamer naar aanleiding van de tekst van artikel 9, lid 1, letter a, van het concept van de wijziging van het Uitvoeringsbesluit en de toelichting daarop geen opmerkingen heeft gemaakt, heeft de wetgever de in artikel 15a, lid 1, letter k, van de Wet opgenomen clausule 'onder daarbij te stellen voorwaarden' kennelijk ook willen betrekken op de grondslag van de 30%-regeling. 3.6.2. Nu de tekst van laatstvermelde bepaling zich niet ertegen verzet die bepaling uit te leggen overeenkomstig deze bedoeling van de wetgever, heeft de besluitgever, anders dan het Hof heeft geoordeeld, zijn in die bepaling gegeven delegatiebevoegdheid niet overschreden door in artikel 9, lid 1, letter a, van het Uitvoeringsbesluit tot grondslag voor de belastingvrije vergoeding voor extraterritoriale kosten te nemen het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking en niet het loon in de zin van artikel 10, lid 1, van de Wet.” Kavelaars (noot in BNB 2008/104) onderschreef ‘in staatsrechtelijke zin’ uw opvatting: “2. Ten aanzien van de vraag of op een ontslagvergoeding - of meer algemeen gezegd op loon uit vroegere dienstbetrekking - de 30%-regeling van toepassing is, is het standpunt van de besluitgever in elk geval duidelijk: de regering had in de toelichting bij het conceptbesluit waarin een en ander was geregeld ter zake een expliciet standpunt ingenomen, te weten dat die vraag ontkennend dient te worden beantwoord. De Tweede Kamer heeft geen aanleiding gezien op dat standpunt te reageren, laat staan het af te wijzen. Mag nu de algemene opvatting worden gehuldigd dat de Kamer die zwijgt toestemt? De Hoge Raad beantwoordt die vraag bevestigend en ik onderschrijf in staatsrechtelijke zin die opvatting. Zou dat anders zijn dan zou ten aanzien van elk onderdeel dat een wetgever aan de medewetgever voorlegt een expliciete aanvaarding, dan wel afwijzing moeten plaatsvinden. Dat is echter van geen van beiden de taak. De medewetgever- zijnde in dit geval het parlement - heeft alleen tot taak te bezien of een voorgestelde regeling als geheel en op onderdelen juridisch houdbaar en wenselijk is en kan zich in zijn reactie beperken tot zaken waarin hij zich om wat voor reden dan ook niet (volledig) kan vinden. In het wetgevingsproces betekent vervolgens dan de instemming door middel van stemming - waarbij die regeling al dan niet gewijzigd is door amendering of anderszins - aanvaarding van zowel de wettekst als de toelichting daarbij. De wetgever als geheel - beide medewetgevers scharen zich dan, althans in meerderheid, achter de wet en de toelichting daarbij - is dan akkoord met de voorgestelde regeling, tenzij anders aangegeven. Afwijkende stemverklaringen en afwijkende opmerkingen tijdens de parlementaire behandeling doen niets af aan een aanvaarde wettelijke regeling. Ten aanzien van een besluit - zoals in de onderhavige zaak aan de orde is - kan hierover wellicht anders worden gedacht omdat een dergelijke AMvB nu eenmaal niet de uitdrukkelijke goedkeuring van de medewetgever behoeft. De medewetgever kan echter over een AMvB uitdrukkelijk staatsrechtelijk oordelen en kan deze zonodig onaanvaardbaar achten, een en ander op basis van een zogenoemde voorhangprocedure. Ik acht een dergelijk verschil in benadering tussen een wet - expliciete goedkeuring vereist door de medewetgever - en een AMvB - impliciete goedkeuring tenzij expliciet verzocht om parlementaire goedkeuring - geen relevant verschil voor de juridische houdbaarheid van een AMvB. Een dergelijk verschil is er staatsrechtelijk ook niet. Op dit punt onderschrijf ik derhalve het oordeel van de Hoge Raad.” 6.3 De in r.o. 2.7 door de Rechtbank in belanghebbendes zaak genoemde Bredase uitspraak betrof een pizzeria, gedreven door een BV die de arbeidsovereenkomsten met haar werknemers niet schriftelijk was aangegaan. Ook de Rechtbank Breda zag zich geconfronteerd met de vraag of het ontbreken van een geschrift leidt tot de hoge sectorpremie. De Rechtbank Breda beantwoordde die vraag ongemotiveerd bevestigend: “2.6.2. De rechtbank leidt uit het voorgaande [de toelichting bij het Besluit Wfsv; PJW] af dat een schriftelijke overeenkomst met de duur van ten minste een jaar een vereiste is voor het kunnen toepassen van het lage premiepercentage voor de sectorpremie. Nu vast staat dat belanghebbende geen schriftelijke arbeidsovereenkomsten met haar werknemers heeft gesloten en er enkel sprake is van mondelinge arbeidsovereenkomsten is de rechtbank van oordeel dat terecht het hoge premiepercentage voor de sectorpremie is toegepast. Dat de gemachtigde van belanghebbende niet op de hoogte was van het vereiste van de schriftelijke overeenkomsten doet aan het voorgaande niet af. Derhalve is het gelijk aan de zijde van de inspecteur. 2.6.3.Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat de wetgever niet mag eisen dat de overeenkomsten schriftelijk dienen te zijn voor het van toepassing zijn van het lage premiepercentage voor de sectorpremie overweegt de rechtbank als volgt. Het Besluit Wfsv is een nadere uitwerking van de Wfsv, een wet in formele zin en het Besluit Wfsv past binnen de kaders van de formele wet. De rechter is niet bevoegd de innerlijke waarde of billijkheid van formele wetgeving te toetsen.” Van Schendel (commentaar in NTFR 2011/897) acht deze uitspraak zowel inhoudelijk als voor wat betreft de verwijzing naar art. 11 Wet AB onjuist: “Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever met deze verdergaande premiedifferentiatie heeft beoogd kortdurende cyclische werkloosheid te beperken. Dit soort (seizoens)werkloosheid behoort volgens de wetgever tot het bedrijfsrisico dat werkgevers niet behoren af te wentelen op de WW. Met de hoge premie voor tijdelijke contractanten worden werkgevers gestimuleerd de organisatie van hun bedrijf zó in te richten dat meer continuïteit wordt geboden. ‘Parkeren’ werkgevers (een deel van) hun werknemers toch tijdelijk in de WW, dan betalen zij voor hen behoorlijk extra. (...). Ik lees in de uitspraak van de rechtbank dat de werkgeefster werknemers in dienst had die al tien tot vijftien jaar voor haar werkten. Alleen deze omstandigheid is voor mij meer dan voldoende haar voor deze werknemers de lage sectorpremie te laten betalen. De werkgeefster doet precies wat de wetgever met ‘de straf’ van de hoge sectorpremie heeft beoogd: het niet afwentelen van ondernemersrisico's (cyclische werkloosheid, seizoensinvloeden) op de WW-pot. Wie in dit geval met een beroep op het vermeend sacrale woordje ‘schriftelijk’ anders concludeert, miskent de bedoeling van de wetgever. Ik moet erkennen dat de wetgever in de parlementaire stukken (niet in de tekst van art. 28, lid 1, Wfsv) dit woordje ook heeft gebruikt. Dat heeft hij hoogstwaarschijnlijk gedaan - het is raden - ter voorkoming van discussies of een werknemer een arbeidsovereenkomst heeft van ten minste één jaar. Ik ben van mening dat als daarover geen discussie kan ontstaan omdat anderszins dit bewijs overtuigend wordt geleverd - vergelijk ook de boerenknecht die zonder papiertje al 25 jaar op de familieboerderij werkt - dat er dan geen reden is de werkgever te bestraffen met een hoge sectorpremie voor de betreffende werknemer. Deze werkgever is dan geen veroorzaker van hoge sectorale WW-lasten. Wie niet vervuilt hoeft niet te betalen voor andermans vuil. (...). De (gemachtigde van de) pizzabakster had zich beroepen op de onredelijke uitkomst van het sluiten van alleen mondelinge arbeidsovereenkomsten. Rechtbank Breda (enkelvoudig) doet dit af met de terechte overweging dat hij niet bevoegd is de innerlijke waarde of billijkheid van formele wetgeving te toetsen (art. 11 Wet algemene bepalingen, Wet van 15 mei 1829, Stb. 28 en art. 120 Grondwet). Maar wat de rechter naar mijn mening wel mag (lees: moet), is het uitleggen van de wet door deze te toetsen aan de bedoeling van de wetgever. Natuurlijk is de wettekst het allerbelangrijkste vertrekpunt en moeten wij daarmee zorgvuldig omgaan. Maar als het resultaat van een puur grammaticale uitleg overduidelijk strijdt met de bedoeling van de wetgever, moet de letterlijke tekst (in casu niet van de wet maar van de besluitgever) wijken. Rechtsvinding is (...) het verschil tussen lezen en denken.” 6.4 In HR BNB 2012/135 werd u de vraag voorgelegd of de op art. 38(4) Wfsv gebaseerde artt. 2.8 en 2.9 Besluit Wfsv verbinden. Art. 38 Wfsv bepaalt dat het UWV rekenpercentages en opslagen c.q. kortingen daarop vaststelt, aan de hand waarvan voor het arbeidsongeschiktheidsrisico jaarlijkse gedifferentieerde WGA-premie worden berekend. Art. 38(4) Wfsv (tekst 2008; thans lid 5) bepaalde dat bij of krachtens amvb regels worden gesteld over de wijze waarop die rekenpercentages en opslagen c.q. kortingen worden vastgesteld c.q. berekend. U achtte deze gedelegeerde wetgeving niet onverbindend: “3.3. (…) betoogt belanghebbende onder meer dat uitkeringen ingevolge de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering (hierna: de WAO) niet mogen worden meegeteld in de berekening van de individuele opslag of korting als bedoeld in artikel 38, lid 2, van de Wfsv. Belanghebbende betoogt voorts dat ook de zogenoemde rentehobbelopslag als bedoeld in artikel 2.8, lid 2, van het Besluit Wfsv de grenzen van de in artikel 38, lid 4, van de Wfsv gedelegeerde bevoegdheid te buiten gaat. 3.4. Bij de beoordeling van deze klachten moet worden vooropgesteld dat in artikel 38 van de Wfsv geen voorschriften zijn opgenomen omtrent de elementen die bij of krachtens algemene maatregel van bestuur in aanmerking genomen mogen worden bij de vaststelling en berekening van de in artikel 38, lid 4, van die wet bedoelde percentages, opslagen en kortingen. Verder is van belang dat uit de parlementaire geschiedenis van de laatstgenoemde wetsbepaling (...) blijkt dat de wetgever heeft aanvaard dat in de aanvangsjaren van de werking van de Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen (hierna: de Wet WIA) de opslagen en kortingen als bedoeld in artikel 38, lid 2, van de Wfsv mede worden bepaald aan de hand van gerealiseerde WAO-lasten. Verder blijkt uit de parlementaire geschiedenis van de Wet WIA (...) dat de wetgever de oplossing van het probleem van de zogenoemde rentehobbel heeft gezocht in de invoering van een opslag op de publieke gedifferentieerde premie. 3.5. Tegen deze achtergrond kan niet worden gezegd dat de wijze waarop in artikel 2.9 van het Besluit Wfsv rekening wordt gehouden met uitkeringen ingevolge de WAO strijd oplevert met artikel 38 van de Wfsv. Hetzelfde geldt voor de regeling in het Besluit Wfsv met betrekking tot de rentehobbelopslag. Evenmin kan worden gezegd dat de laatstbedoelde regeling een ongeoorloofd onderscheid maakt tussen publiek verzekerde en andere werkgevers. In zoverre falen de klachten derhalve.” Over het inbegrip van het WAO-vakantiegeld in de berekening van de gedifferentieerde WGA-premie overwoog u - ten overvloede, omdat de belanghebbende dit geschilpunt pas in cassatie opbracht en voldoende feitelijke grondslag in het dossier ontbrak - dat de tekst van art. 2.9 Besluit Wfsv niet beslissend is nu het letterlijk nemen ervan niet strookt met de bedoeling van de regelgever: “3.6. Belanghebbende betoogt voorts dat de aan WAO-gerechtigden uitgekeerde vakantie-uitkeringen ten onrechte in de berekening van de gedifferentieerde WGA-premie zijn betrokken. Dit betoog kan niet tot cassatie leiden. Het wordt immers voor het eerst in cassatie gevoerd, terwijl uit de uitspraken van de Rechtbank en het Hof en de stukken van het geding niet is af te leiden in hoeverre de Inspecteur in dit geval bij de vaststelling van de hoogte van de gedifferentieerde WGA-premie in feite rekening heeft gehouden met vakantie-uitkeringen. Niettemin zal hierna - ten overvloede - op dit betoog van belanghebbende worden ingegaan. Zoals hiervoor in onderdeel 3.4 reeds is overwogen, blijkt uit de parlementaire geschiedenis dat de wetgever heeft beoogd de premiedifferentiatie voor het onderhavige jaar (mede) te baseren op ‘gerealiseerde WAO-lasten’. Daaronder zijn ook de lasten te begrijpen die voortvloeien uit de betaling van vakantie-uitkeringen als bedoeld in artikel 59a van de WAO. Deze bedoeling van de wetgever valt ook af te leiden uit de parlementaire geschiedenis, weergegeven in onderdeel 4.6 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, waarin is opgemerkt dat zoveel mogelijk zal worden aangesloten bij de tot dan toe geldende ‘Pemba-methodiek’. In die methodiek werd het individuele werkgeversrisicopercentage op grond van artikel 4, lid 2, van het Besluit premiedifferentiatie WAO (Stb. 1997, 338) eveneens gebaseerd op aan de werkgever toe te rekenen ‘arbeidsongeschiktheidsuitkeringen’, en die laatste term zag volgens de Nota van toelichting op de bruto-uitkeringen inclusief vakantie-uitkering. Tevens blijkt de meergenoemde bedoeling uit het tiende lid van artikel 2.9 van het Besluit Wfsv, waarin ervan wordt uitgegaan dat voor de toepassing van het tweede lid van dat artikel ook rekening wordt gehouden met vakantie-uitkeringen. Tegenover deze bedoeling van de regelgever komt onvoldoende betekenis toe aan de omstandigheid dat de vakantie-uitkering in artikel 2.9, lid 2, van het Besluit Wfsv niet wordt genoemd. Derhalve behoort voor de toepassing van die bepaling ook rekening te worden gehouden met vakantie-uitkeringen als bedoeld in artikel 59a van de WAO die aan de werkgever zijn toe te rekenen.” Over de vraag of het voor de sociale verzekering uitmaakt dat civielrechtelijk wellicht iets mankeert aan een arbeidsovereenkomst 6.5 HR BNB 2003/67 betrof een exploitant (X) van een illegale coffeeshop die werd gedreven met behulp van medewerkers op basis van afspraken die voldeden aan de materiële voorwaarden voor een civielrechtelijke dienstbetrekking, maar met wie X geen schriftelijke arbeidsovereenkomst was aangegaan. De inspecteur hief van X loonbelasting en premie volksverzekeringen na. Het Hof Den Bosch liet de naheffingsaanslag in stand. X stelde in cassatie dat de term ‘dienstbetrekking’ voor de loonheffingen civielrechtelijk moet worden opgevat, zodat in casu geen sprake was van een dienstbetrekking, nu civielrechtelijk de op illegale activiteit gerichte arbeidsovereenkomst nietig is wegens strijd met de goede zeden of de openbare orde (art. 3:40 BW). U verwierp dat betoog: “3.4. Het is inderdaad zo dat de fiscale wetgever voor het begrip dienstbetrekking niet een eigen fiscaalrechtelijk begrip heeft willen formuleren, maar heeft willen aansluiten bij het civielrechtelijk begrip dienstbetrekking, te weten de arbeidsovereenkomst naar burgerlijk recht. Indien de tussen belanghebbende en zijn medewerkers gesloten arbeidsovereenkomst - het Hof heeft in cassatie onbestreden vastgesteld dat aan de essentialia van een arbeidsovereenkomst was voldaan - door de werkzaamheden waarop die arbeidsovereenkomst betrekking had naar haar inhoud wegens strijd met de goede zeden of de openbare orde nietig zou zijn, rechtvaardigt dit echter niet de gevolgtrekking dat de medewerkers van belanghebbende van hem geen loon hebben ontvangen in de zin van de Wet. Indien, zoals in het onderhavige geval, een arbeidsovereenkomst is nageleefd als ware het een rechtsgeldige overeenkomst, brengen doel en strekking van de Wet mee dat deze ook jegens de fiscus de daaraan normaal verbonden gevolgen heeft. Het Hof heeft derhalve door belanghebbende inhoudingsplichtig te achten een juist rechtsoordeel gegeven, zodat de daartegen gerichte, in de middelen vervatte klachten falen.” 6.6 HR BNB 2012/175 betrof een schepeling die zonder schriftelijke arbeidsovereenkomst aan boord van een schip had gewerkt en tijdens die werkzaamheden een ongeval had gekregen waardoor hij arbeidsongeschikt was geraakt. Hij vroeg het Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen (UWV) om een uitkering krachtens de ZW, die het UWV weigerde omdat art. 398(1) Wetboek van Koophandel eiste dat de arbeidsovereenkomst tussen een zeewerkgever en een schepeling op straffe van nietigheid schriftelijk wordt aangegaan en door de schepeling persoonlijk wordt ondertekend. Nu daar in casu niet aan was voldaan, was volgens het UWV geen sprake geweest van een arbeidsovereenkomst of werknemerschap in de zin van de ZW. De Centrale Raad van Beroep (CRvB) was het met het UWV eens. In cassatie betoogde de schepeling dat aan het schriftelijkheidsvereiste voorbij moest worden gegaan omdat het strekte tot bescherming van de schepeling, terwijl weigering van een ZW-uitkering wegens ontbreken van een geschrift juist haaks zou staan op die beschermingsbedoeling. U was dat met de schepeling eens en breidde het werknemerschap in de zin van art. 3(1) ZW uit voor gevallen als die van deze schepeling: “3.3.1. Ingevolge artikel 3, lid 1, van de ZW is werknemer de natuurlijke persoon, jonger dan 65 jaar, die in privaatrechtelijke of in publiekrechtelijke dienstbetrekking staat. Onder een privaatrechtelijke dienstbetrekking moet worden verstaan de betrekking waarin de werknemer staat tot de werkgever op grond van een arbeidsovereenkomst naar burgerlijk recht. 3.3.2. Ingevolge het bepaalde in artikel 398, lid 1, van het Wetboek van Koophandel dient de arbeidsovereenkomst tussen een zeewerkgever en een schepeling op straffe van nietigheid schriftelijk te worden aangegaan en door de schepeling persoonlijk te worden ondertekend. Deze formele vereisten en de daaraan verbonden sanctie van nietigheid zijn vooral gesteld in het belang van de schepeling. 3.3.3. In samenhang met doel en strekking van de ZW - het waarborgen van een geldelijke uitkering bij ziekte voor werknemers en bepaalde personen die daarmee maatschappelijk gelijk kunnen worden gesteld - brengt dit laatste mee dat onder arbeidsovereenkomst voor de toepassing van artikel 3, lid 1, van de ZW ook dient te worden begrepen een nageleefde overeenkomst tussen een zeewerkgever en een schepeling die voldoet aan de kenmerken bedoeld in artikel 7:610 BW en alleen nietig is omdat niet is voldaan aan de hiervoor in 3.3.2 bedoelde formele vereisten (vgl. HR 6 december 2002, nr. 36905, LJN AE4473, BNB 2003/67 [zie 6.5; PJW]). 3.3.4. De klachten zijn derhalve gegrond.” 6.7 Ik maak uit het bovenstaande op dat u: - ervan uitgaat dat een gedelegeerde bepaling in beginsel gedekt wordt door een algemeen geformuleerde formeel-wettelijke delegatiebepaling als de desbetreffende ontwerp-gedelegeerde bepaling mét expliciete toelichting op het litigieuze punt bij de Tweede Kamer is ‘voorgehangen’, dan wel “de inhoud van de Regeling bij de parlementaire behandeling van de Wet aan de orde is geweest”, en de Tweede Kamer geen opmerkingen heeft gemaakt (HR BNB 2004/102 en HR BNB 2008/104; zie 6.1 en 6.2 hierboven); - ervan uitgaat dat indien de formele wetgever geen nadere instructie aan de gedelegeerde regelgever geeft dan het stellen van nadere regels, de gedelegeerde bevoegdheid in beginsel een ruime is (HR BNB 2012/135; zie 6.4 hiervoor); - voor de loonheffingen meent dat als een arbeidsovereenkomst is nageleefd als ware het een rechtsgeldige overeenkomst, doel en strekking van de heffingswetten meebrengen dat deze ook jegens de fiscus de daaraan normaal verbonden gevolgen heeft, ook al is zij civielrechtelijk mogelijk nietig (HR BNB 2003/67; zie 6.5 hierboven); - voorbijgaat aan een op straffe van nietigheid voorgeschreven formeel-wettelijke eis van schriftelijke vastlegging van de arbeidsovereenkomst als de mondeling overeengekomen dienstbetrekking daadwerkelijk is vervuld en het vasthouden aan de eis van schriftelijke vastlegging de realisering van de bedoeling van de regelgever juist frustreert (HR BNB 2012/175; zie 6.6); - de tekst van de regel niet beslissend acht als de uit de parlementaire geschiedenis blijkende bedoeling van de regelgever een andere kant op wijst (HR BNB 2012/135; zie 6.4). 7Commentaren op de Hofuitspraak in belanghebbendes zaak 7.1 Schouten (NTFR 2013/1852) becommentarieert de door de Staatssecretaris aangevallen Hofuitspraak als volgt: “Het is goed dat de fiscale rechtsgang twee feitelijke instanties kent. Volgde de rechtbank de visie van de inspecteur (geen schriftelijke overeenkomst, dus hogere premie), het hof plaatste het vergrootglas en oordeelde in het voordeel van belanghebbende. Een strak betoog van het hof. De redenering start met de wettelijke basis: art. 28, lid 1, Wfsv, die geen eisen stelt ten aanzien van de schriftelijke vorm, zoals art. 2.3 van het besluit. De schriftelijke vorm lijkt op een bewijsregel, waarbij, nu de wet zelf deze bewijsregel niet stelt, de zgn. vrije bewijsleer geldt. En tussen partijen stond vast dat er dienstbetrekkingen waren van langer dan een jaar en dat ook de uit te voeren werkzaamheden een bepaalde omvang hadden. Het hof verwijst vervolgens naar art. 59, lid 1, Wfsv, waarin is bepaald dat de premies worden geheven in overeenstemming met de voor de loonbelasting geldende regels. Als er volgens het civiele recht een arbeidsovereenkomst is, dan geldt dit ook voor het fiscale recht. Het hof komt vervolgens tot de conclusie nu sprake is van arbeidsovereenkomsten langer dan een jaar, dat het besluit onverbindend is. Het hof lijkt zich te beperken tot deze zaak, gelet op de woorden ‘in zoverre jegens belanghebbende onverbindend’ (overweging 4.17). Indien op basis van de feiten sprake zou zijn van een arbeidsovereenkomst korter dan een jaar, dan is het de vraag hoe het hof dan geoordeeld zou hebben. Overigens als feitelijk vaststaat dat deze korter dan een jaar, is mijns inziens de hoge premie verschuldigd. In die zin is nog wel interessant de stelling van de inspecteur dat als er een schriftelijke overeenkomst is, de controle (op langer dan een jaar werken) eenvoudig is. Het hof doet deze stelling fijntjes af met de mededeling dat ook bij een schriftelijke overeenkomst altijd ter verifiëring van de toepassing van de lage sectorpremie juist aanvullend onderzoek moet worden gedaan. Het Besluit leidt daarom niet tot minder werk. En daar moet de inspecteur het - mijns inziens terecht - mee doen.” 7.2 Ook de redactie van Fiscaal up to Date (FutD 2013/37) onderschrijft de Hofuitspraak: “Het komt niet zo heel vaak voor, maar zo nu en dan vergaloppeert de besluitgever zich en kent hij zichzelf bevoegdheden toe die de wetgever hem niet heeft gegeven - en ook niet heeft willen geven. (...). In bovenstaande zaak besliste het Hof naar onze mening terecht dat de tuinder recht had op toepassing van de lage sectorpremie, gelet op de achtergrond van de regeling en het feit dat de tuinder kon aantonen dat de Hongaren een dienstverband van langer dan een jaar hadden. Het meest relevant was de verwijzing van het Hof naar het civielrechtelijke begrip dienstbetrekking. Ook het belastingrecht hanteert dit civielrechtelijke begrip dienstbetrekking; er bestaat geen fiscaalrechtelijke dienstbetrekking die hiervan afwijkt. Voor een dienstbetrekking is een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610, lid 1, van het Burgerlijk Wetboek vereist, dat wil zeggen een "overeenkomst waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten". Een schriftelijke vastlegging van die verbintenis is dus uitdrukkelijk niet vereist.” 8 Confrontatie van belanghebbendes geval met de weergegeven regelgevingsgeschiedenis en de weergegeven rechtspraak 8.1 Art. 28(1) Wfsv delegeert de bevoegdheid om ‘bij of krachtens’ amvb ‘nadere regels’ te stellen voor de vaststelling, door het UWV, van sectorpremies ‘op een percentage van het loon dat voor categorieën van werkgevers en werknemers die behoren tot verschillende sectoren en sectoronderdelen als bedoeld in artikel 95 kan verschillen.’ Deze bepaling zegt niets over de dienstbetrekking, laat staan over vorm of inhoud ervan. Het bij amvb gestelde art. 2.3(2)(a) Besluit Wfsv stelt vervolgens deze criteria voor het lage premiepercentage: (i) blijkens een schriftelijke overeenkomst; (ii) ten minste een jaar of onbepaalde tijd in dienstbetrekking zullen staan tot de werkgever; (iii) niet binnen een jaar na aanvang recht hebben gekregen op een WW-uitkering; en (iv) vaststelling van de omvang van de te verrichten arbeid in de schriftelijke overeenkomst. 8.2 De criteria (ii) t/m (iv) vloeien logisch voort uit doel en strekking van de premiedifferentiatie zoals blijkende uit de boven (onderdeel 5) weergegeven parlementaire geschiedenis. Die criteria dienen evident de bestrijding van vermijdbare cyclische werkloosheid door middel van premiedifferentiatie per sector en daarbinnen per categorie werknemers (zie 5.2), die werkgevers prikkelt om voor langere tijd (ten minste een jaar) mensen in dienst te nemen zonder dat zij binnen een jaar recht op een WW-uitkering krijgen, zulks opdat minder (snel) beroep op de WW wordt gedaan en de uitgaven voor de WW dalen. De positieve prikkel is de lage premie; de negatieve de hoge premie. Duidelijk is ook dat de ratio van art. 2.3 Besluit Wfsv is de concretisering van de ratio van art. 28(1) Wfsv. 8.3 De totstandkomingsgeschiedenis maakt daarentegen niet duidelijk waarom de gedelegeerde wetgever ook schriftelijke vastlegging van de arbeidsovereenkomst stelt als criterium. Dat criterium vloeit niet noodzakelijk of logisch voort uit het verklaarde doel van de regeling (terugdringing van vermijdbare cyclische werkloosheid), dat immers evenzeer wordt bereikt in geval van een mondelinge arbeidsovereenkomst op grond waarvan feitelijk ten minste een jaar werkzaamheden van afgesproken omvang zijn verricht zonder dat beroep op de WW wordt gedaan. Voor zoveel de Staatssecretaris stelt dat het criterium ‘schriftelijk’ is gesteld in het controlebelang van de fiscus, merk ik op (i) dat ik in het cassatieberoep geen middelonderdeel zie dat ’s Hofs feitelijke oordeel (r.o. 4.18) bestrijdt dat “het in het Besluit neergelegde vereiste van schriftelijke vastlegging niet [leidt] tot minder werk voor controledoeleinden dan wanneer gecontroleerd moet worden wanneer de werkgever mondelinge afspraken met de werknemer heeft gemaakt” en (ii) dat in belanghebbendes zaak dat controlebelang irrelevant is, nu ook de Inspecteur van mening is dat de belanghebbende aan alle relevante criteria ((ii) t/m (iv)) voor de lage sectorpremie voldoet. 8.4 De Staatssecretaris ziet in de brief van de Minister van SZW waarin deze systeem en beoogd effect van de premiedifferentiatie naar contractduur uiteenzet (zie 5.4) steun voor zijn standpunt dat het criterium ‘schriftelijk’ een constitutief vereiste is. Die brief wemelt van de termen ‘contract’, ‘contractsduur’, ‘afgesproken duur’, ‘arbeidsovereenkomst’, ‘arbeidsovereenkomst van een jaar of langer’, en ‘dienstbetrekking’, maar zegt niets over schriftelijke vastlegging of over de wenselijkheid of noodzaak daarvan of reden daarvoor. De enige passage in die brief waaruit volgt dat een geschrift verondersteld wordt, is deze (zie het derde citaat in 5.4 hierboven): “Het model kan met zeer beperkte administratieve lasten worden doorgevoerd omdat van de werkgever, om in aanmerking te komen voor de lage premie, alleen gevraagd wordt een kopie van de arbeidsovereenkomst in de salarisadministratie te bewaren, indien sprake is van een arbeidsovereenkomst die is afgesloten voor een jaar of langer of voor onbepaalde tijd.” Deze passage zegt mijns inziens echter slechts dat de bedoeling van lid 5 van art. 2.3 Besluit Wfsv - gehoudenheid om een kopie van de arbeidsovereenkomst te administreren - is om de administratieve lasten voor de werkgever zo beperkt mogelijk te houden. Administreert de werkgever niet zoals de regelgever het voorschrijft, dan ligt het voor de hand om daar de in het loonheffingsrecht gebruikelijke gevolgen aan te verbinden, nl. omkering van de bewijslast: het niet schriftelijk hebben vastgelegd en geadministreerd van de arbeidsovereenkomst leidt tot het bewijsvermoeden dat de werkgever niet aan de voorwaarden voor de lage premie voldoet, en hij zal moeten bewijzen dat het anders is. Daarmee zijn de uitvoeringslasten van de fiscus nog steeds beperkt, want hij kan achterover leunen: de werkgever moet bewijzen. 8.5 De term ‘blijkens een schriftelijke overeenkomst’ wordt ook in de toelichting bij het Besluit Wfsv niet besproken of verklaard. In die toelichting van de Minister van SZW (zie 5.10 hierboven), wordt het woord ‘schriftelijk’ vier keer gebruikt, drie keer in de algemene toelichting en één keer in de artikelsgewijze toelichting, echter zonder context, achtergrond, bespreking of verklaring. De Staatssecretaris wijst vooral op deze twee volzinnen (zie het derde citaat in 5.10): “Wel is de werkgever, voorzover sprake is van een arbeidsovereenkomst voor ten minste een jaar of onbepaalde tijd, gehouden een afschrift van de schriftelijke overeenkomst in zijn administratie op te nemen om in aanmerking te komen voor de lage premie. Aangezien de werkgever in de overeenkomst één van de deelnemende partijen is, administreert hij de overeenkomst reeds in die hoedanigheid.” Ook deze volzinnen zien echter op de administratieve verplichtingen van de werkgever in het vijfde lid van art. 2.3 Besluit Wfsv (gaan dus niet over het litigieuze tweede lid). Zij lijken te impliceren dat de Minister van SZW ervan uitging dat arbeidsovereenkomsten in de seizoensarbeid, met name de agrarische sector, steeds schriftelijk werden aangegaan en toch al in kopie werden geadministreerd, zodat geen extra administratieve lasten voor de werkgever zouden ontstaan; dat lijkt geen correcte aanname voor die sector. Hoe dan ook dient de gehoudenheid om een kopie van de arbeidsovereenkomst te administreren (art. 2.3(5) Besluit Wfsv), waar deze volzinnen op slaan, kennelijk het controlebelang van de fiscus, welk belang in casu echter reeds volledig gediend is, nu de belanghebbende ook volgens de fiscus heeft voldaan aan alle voorwaarden voor de lage premie die uit die kopie zouden kunnen blijken. 8.6 ( (Ook) het woord ‘blijkens’ in art. 2.3(2)(a) Besluit Wfsv zou er op kunnen duiden dat het bij het criterium ‘schriftelijk’ om een bewijs(lastverdelings)regel gaat. Het ligt voor de hand om te veronderstellen dat met de geschriftseis en het kopiebewaarvoorschrift beoogd is eenvoudig te kunnen vaststellen (i) wanneer de dienstbetrekking is aangevangen en (ii) welke (omvang van) werkzaamheden is/zijn overeengekomen. Dat laatste betoogt ook de Staatssecretaris (p. 3 motivering cassatieberoep), hoewel hij op het woord ‘blijkens’ juist baseert de stelling dat het om een constitutief vereiste gaat. 8.7 Uit HR BNB 2004/102 (zie 6.1) volgt dat het niet geheel sporen van de technische uitwerking van een regeling met doel en strekking van de formele wet waarvan die regeling uitwerking is, niet zonder meer betekent dat die regeling niet zou verbinden, alsmede dat het stilzwijgen van het parlement bij het ‘voorhangen’ van de voorgenomen uitvoeringsregeling bijdraagt aan het vermoeden dat de uitvoeringsregeling binnen het delegatiekader van de delegerende formele wet blijft. Belanghebbendes zaak verschilt op twee punten van HR BNB 2004/102. Ten eerste had de gedelegeerde wetgever in HR BNB 2004/102 kennelijk geen keuze: er was geen werkbaar alternatief voor de gewraakte verwijzing in de Rtizz naar uitsluitend 1999 als referentiejaar (zie het commentaar van V-N in 6.1), hetgeen voor u reden kan zijn geweest om die verwijzing te sauveren ondanks haar onvermogen om het gewenste duurzame inkomensperspectief te vangen. Voor het criterium ‘schriftelijk’ als constitutief vereiste voor premieverlaging is wél een alternatief voorhanden, dat bovendien beter aan doel en strekking van de regeling beantwoordt, nl. het opvatten van dat criterium als een bewijs(lastverdelings)regel. Voor zover tekst en parlementaire geschiedenis enige aanwijzing bevatten van de ratio van het criterium ‘schriftelijk’, is het die dat er iets zou moeten ‘blijken’ c.q. dat er administratieve lasten door beperkt zouden worden c.q. dat controle eenvoudiger wordt (zie 8.4 tot en met 8.6 hierboven). Die aanwijzingen sporen zeer wel met de uitleg dat het om een regel gaat die bij aanwezigheid van een (kopie-)geschrift een bewijsvermoeden in het voordeel van de werkgever vestigt en bij afwezigheid van een (kopie-)geschrift een bewijsvermoeden in diens nadeel. Ten tweede stond de Rtizz, hoewel nogal grof in haar uitwerking door slechts één referentiejaar aan te wijzen, niet in de weg aan bereiking van het materiële doel van de wet. Dat is bij het criterium ‘schriftelijk’ in art. 2.3 Besluit Wfsv anders indien het wordt uitgelegd als een constitutief vereiste voor het recht op lage premie. Een dergelijke blinde formele eis frustreert immers het doel van de regeling: hoewel aan alle vanuit dat doel bezien relevante criteria (de criteria (ii) t/m (iv) genoemd in 8.1 hierboven) is voldaan, en daarmee het doel van de regeling is bereikt, zoals in belanghebbendes geval, wordt niettemin de werkgever, die volgens het doel van de regeling beloond zou moeten worden met de lage premie, juist bestraft met de hoge premie voor zijn goede WW-besparende gedrag. In gevallen zoals dat van de belanghebbende leidt uitleg van het schriftelijk-criterium als constitutief vereiste dus tot contrateleologisch en contraproductief resultaat. Dat zal denkelijk ook niet bevorderlijk zijn voor de premiemoraal van werkgevers in sectoren waar mondeling gecontracteerd wordt. 8.8 In HR BNB 2008/104 (zie 6.2) leidde u (r.o. 3.6.1 en 3.6.2) mede uit parlementair stilzwijgen tijdens de voorhangprocedure van ontwerp-gedelegeerde wetgeving af dat de formeel-wettelijke term “onder daarbij te stellen voorwaarden” (in art. 15a(1)(k) Wet LB; tekst 2001) de gedelegeerde regelgever mede de bevoegdheid gaf nadere regels te stellen voor de grondslagbepaling van de 30%-regeling, althans de bevoegdheid om een ontslagvergoeding uit te sluiten. Omdat voorts de tekst van art. 15a(1)(k) Wet LB zich niet tegen die uitsluiting verzette, achtte u de 30%-regeling op dat punt niet onverbindend. Ook in belanghebbendes geval heeft het parlement bij de ‘voorhang’ van het ontwerp-Besluit Wfsv geen opmerkingen gemaakt. Ook in belanghebbendes geval verzet de tekst van art. 28(1) Wfsv zich op zichzelf niet tegen de eis van een geschrift. De afwezigheid van nadere instructie door de formele wetgever kan voorts opgevat worden, zoals u kennelijk deed in HR BNB 2012/135 (r.o. 3.4, eerste volzin; zie 6.4), als een aanwijzing dat aan de Besluitgever een ruime bevoegdheid is gedelegeerd. Die zaak betrof hetzelfde Besluit Wfsv, zij het een andere bepaling, gebaseerd op een andere formeel-wettelijke delegatiebepaling (nl. (thans) art. 38(5) Wfsv). Maar in HR BNB 2012/135 liet u óók het doel van het Besluit Wfsv prevaleren boven de tekst ervan (zie r.o. 3.6), hetgeen in belanghebbendes geval ertoe zou leiden het criterium van een geschrift op te vatten als een bewijs(lastverdelings)regel en niet als een constitutief vereiste, én HR BNB 2012/135 betrof niet een blind, formeel en onder omstandigheden contrateleologisch en contraproductief criterium, maar een ingewikkelde formule met vele variabelen; de premieplichtige klaagde niet over die formule als zodanig, maar over enige van de in die formule opgenomen variabelen. 8.9 Maar belangrijker is mijns inziens dat HR BNB 2008/104 (de ‘voorhang’ van de 30%-regeling) in twee opzichten verschilt van belanghebbendes geval: (i) in die zaak vermeldde de aan het parlement verstrekte toelichting bij de ontwerp-gedelegeerde 30%-regeling expliciet dat betalingen zoals pensioenen en gouden handdrukken werden uitgesloten. Daarvan is in belanghebbendes geval geen sprake: tekst noch toelichting bij de gedelegeerde regel maakt duidelijk waarom hij het criterium ‘schriftelijk’ stelt. Tussen de regels kan men hoogstens opmaken dat het erom gaat een gewenste bewaarplicht zinvol te doen zijn. Dat het om een constitutief vereiste zou gaan, blijkt geenszins, laat staan expliciet. De passages in de toelichting en de brief van de Minister van SZW waarop de Staatssecretaris zich met name beroept, gaan, zoals bleek, over het vijfde lid van art. 2.3 Besluit Wfsv: over de wens de administratieve lasten van de werkgever te beperken en - maar dat is al implicieter - het controlegemak van de fiscus te dienen. Dat wijst eerder op een bewijslastverdelingsregel dan op een constitutief vereiste; (ii) de uitsluiting, in HR BNB 2008/104, van ontslagvergoedingen uit de grondslag van de 30%-regeling, diende onmiskenbaar doel en strekking van die regeling. Door een buitenlandse werknemer met specifieke deskundigheid te ontslaan, trekt men hem immers juist niet aan en bindt men hem immers juist niet aan Nederland. Teleologisch was er dus geen enkele aanleiding om een ontslagvergoeding fiscaal te faciliëren; integendeel (mede gezien de inbreuk op het fiscale gelijkheidsbeginsel die de 30%-regeling maakt, zo voeg ik toe). Het lag dus volstrekt voor de hand - mede gezien de expliciete voorhang - om bij de formele wetgever mede de bedoeling te veronderstellen om de delegans de bevoegdheid te geven ontslagvergoedingen buiten de faciliteit te houden. Daarmee werd congruentie tussen de reikwijdte van de regeling en haar doel duidelijk gediend: daarmee werd overinclusiveness voorkomen. Bij de thans te beoordelen premiedifferentiatie daarentegen frustreert het criterium ‘schriftelijk’ juist congruentie tussen de reikwijdte van de regeling en haar verklaarde doel in gevallen zoals dat van de belanghebbende indien het als constitutief vereiste wordt opgevat: het veroorzaakt underinclusiveness. De belanghebbende en zijn werknemers hebben zich immers volledig gedragen zoals door de wetgever gewenst en zij hebben het WW-sectorfonds niet belast; desondanks wordt de belanghebbende de daarbij horende lage premie ontzegd als het geschriftscriterium niet als bewijslastverdelingsregel, maar als constitutief vereiste voor premieverlaging wordt opgevat. Uit HR BNB 2012/175 (zie 6.6) blijkt dat u zelfs een formeel-wettelijke, met nietigheid van de arbeidsovereenkomst dreigende geschriftseis voor de toepassing van de ZW terzijde stelt omdat die eis tot contrateleologisch en contraproductief resultaat leidt dat de formele wetgever kennelijk niet voor ogen stond. 2.1 De belanghebbende exploiteert in een eenmanszaak een glastuinbouwbedrijf. De belangrijkste activiteiten zijn kassenteelt van tomaten en tuinbouwwerk bij derden. 2.2 Voor de heffing van de premies werknemersverzekering tegen werkloosheidsrisico (WW-premies) is belanghebbendes bedrijf ingedeeld in sector 1: agrarisch bedrijf. 2.3 De belanghebbende heeft vanaf 1 mei 2007 achttien Hongaarse werknemers in dienst gehad. Per 1 januari 2008 hebben twee van hen opgezegd. Zes van de resterende zestien zijn in belanghebbendes bedrijf blijven werken tot en met 26 december 2008; de overige tien tot en met 31 december 2009. Geen van de achttien heeft een uitkering krachtens de WW aangevraagd. 2.4 De belanghebbende is met de Hongaarse werknemers mondeling een dienstverband van langer dan een jaar overeengekomen en heeft met hen afspraken gemaakt over de omvang van de werkzaamheden. Van deze mondelinge arbeidsovereenkomsten zijn geen geschriften opgemaakt, mede omdat volgens de belanghebbende dat geen zin zou hebben omdat Hongaren het Nederlands niet machtig zijn. 2.5 Ter zake van alle Hongaarse werknemers heeft de belanghebbende het lage sectorpremiepercentage voor de WW toegepast. 2.6 De Inspecteur heeft bij de belanghebbende in maart 2011 onder meer de aangiften loonheffingen 2007 tot en met 2010 onderzocht. Daarvan is op 6 juli 2011 een rapport opgesteld dat vermeldt dat de belanghebbende voor 2010 het juiste sectorpremiepercentage heeft toegepast, maar niet voor de jaren 2007 - 2009, omdat hij het lage sectorpremie-percentage heeft toegepast ter zake van werknemers met wie de arbeidsovereenkomst niet schriftelijk was aangegaan. 2.7 Op grond daarvan heeft de Inspecteur aan de belanghebbende een naheffingsaanslag in de loonheffingen ad € 56.846 opgelegd, een beschikking heffingsrente ad € 4.611 en vergrijpboetes ad in totaal € 2.639. De naheffing vloeide voor € 46.795 voort uit correctie van het sectorpremiepercentage. Ter zake van die correctie is geen boete opgelegd. 2.8 De belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. Hij meende dat de eis van een schriftelijke arbeidsovereenkomst waaruit blijkt van een dienstbetrekking voor minstens een jaar of voor onbepaalde tijd en waarin de omvang van de werkzaamheden is vastgelegd, niet letterlijk moet worden genomen. Tijdens de bezwaarprocedure heeft de belanghebbende erkend dat hij ter zake van de twee werknemers die op 1 januari 2008 zijn gestopt inderdaad ten onrechte het lage sectorpremiepercentage heeft toegepast, nu hun dienstverband feitelijk korter dan een jaar heeft geduurd (zie 2.3). Met deze onopzettelijke fout is echter slechts € 1.882 gemoeid. Ook de correcties (en de bijbehorende vergrijpboeten) die niet zien op het sectorpremiepercentage heeft hij aanvaard. Hij bestrijdt echter de correctie van het premiepercentage. Hij meent dat de naheffingsaanslag verminderd moet worden tot op € 11.933. De Inspecteur heeft het bezwaar afgewezen omdat het schriftelijkheidsvereiste zijns inziens wel degelijk letterlijk moet worden genomen. De belanghebbende heeft daarop beroep ingesteld bij de Rechtbank Breda. 9.1 Uit het bovenstaande volgt dat ik weliswaar met de Staatssecretaris meen dat tekst en toelichting bij het Besluit Wfsv en de overige parlementaire geschiedenis nauwelijks aanwijzingen bevatten ter zake van de strekking van het criterium ‘schriftelijk’, maar dat voor zover er aanwijzingen zijn, deze er op wijzen dat het om een bewijslastverdeler gaat en niet om een constitutief vereiste (zie onderdeel 8.7 hierboven). Uitleg van de term ‘schriftelijk’ als bewijslastverdeler is bovendien teleologisch superieur aan uitleg als constitutief vereiste voor premieverlaging, omdat die uitleg het toepassingsbereik van de premiedifferentiatie beter aansluit op doel en strekking ervan dan een constitutief vereiste, en voorkomt dat zich contraproductieve resultaten voordoen zoals anders in belanghebbendes geval. Onjuist lijkt mij daarmee de stelling van de Staatssecretaris dat het criterium ‘schriftelijk’, opgevat als constitutief vereiste, doel en strekking van de premiedifferentiatieregeling zou realiseren; in omstandigheden zoals die van de belanghebbende is immers het tegendeel het geval. 9.2 Het Hof zag twee mogelijke interpretaties van de term ‘schriftelijk’ (r.o. 4.14 en 4.15): (a) bewijsregel, of (b) een voorwaarde voor de lage sectorpremie die beoogt de werkgever te beschermen door duidelijkheid te bieden. De Staatssecretaris bestrijdt beide interpretaties in de middelonderdelen (i) en (ii). De Staatssecretaris kan toegegeven worden dat er inderdaad bijzonder weinig aanwijzingen zijn wat de Besluitgever beoogde met de term ‘schriftelijk’ en dat ’s Hofs redenering op basis van veronderstelling (b) niet makkelijk te volgen is (r.o. 4.15), maar dat leidt niet tot cassatie: juistheid van interpretatie (a) maakt de vraag naar de (on)juistheid van interpretatie (b) irrelevant, en zoals boven bleek, is mijns inziens interpretatie (a) correct. Deze uitleg van de term ‘schriftelijk’ (bewijslastverdeler) verzoent de tekst van art. 2.3(2) Besluit Wfsv met doel en strekking van art. 28 Wsfv, waardoor de vraag naar de (on)verbindendheid van art. 2.3(2) Besluit Wfsv niet meer aan de orde komt: bij deze uitleg is de Besluitgever duidelijk binnen zijn gedelegeerde bevoegdheden gebleven. Van onverbindendheid is geen sprake door verzoenende uitleg van een term in de gedelegeerde wetgeving in overeenstemming met doel en strekking van de lage sectorpremie, met name in overeenstemming met het beoogde toepassingsbereik ervan. 9.3 Middelonderdeel (iii) betreft de schakelbepaling van art. 59(1) Wfsv. In de artt. 16 en 59 Wfsv worden het loonbegrip en de heffingsregels van de Wet LB van overeenkomstige toepassing verklaard. Het Hof ziet daarin aanleiding (r.o. 4.16) om het voor de loonbelasting gewezen arrest HR BNB 2003/67 (zie 6.5) te gebruiken bij de uitleg van de Wfsv en het Besluit Wfsv. Art. 59(1) Wfsv en de daarop gegeven toelichting (zie 5.5) duiden er echter op dat het om de regels over de wijze van heffing gaat en niet om de materiële inhoud van begrippen als ‘dienstbetrekking’. HR BNB 2003/67 en het gegeven dat voor een arbeidsovereenkomst naar gemeen recht - en daarmee voor de loonbelasting - geen geschrift vereist is, zeggen niets over de vraag of het criterium ‘schriftelijk’ in art. 2.3 Besluit Wfsv in strijd is met art. 59(1) Wfsv. In zoverre treft onderdeel (iii) doel. Dat leidt echter niet tot cassatie, nu het gegeven dat art. 59 Wfsv niet geschonden is, geenszins impliceert dat het criterium ‘schriftelijk’ een constitutief vereiste is voor lage premie, zoals de Staatssecretaris wil. Uit HR BNB 2003/67 volgt trouwens wel - zoals ook uit HR BNB 2012/175 (zie 6.6) - dat u voorbijgaat aan wettelijke constitutieve eisen en in plaats daarvan aansluit bij de werkelijkheid van het feitelijk vervuld zijn van een dienstbetrekking als die wettelijke constitutieve eisen (in het ene geval een geoorloofde oorzaak en in het andere geval de eisen ‘schriftelijk’ en ‘persoonlijk ondertekend’) de realisering van de toe te passen loonheffingsnorm resp. uitkeringsnorm frustreren. 9.4 Onderdeel (iv) valt ‘s Hofs r.o. 4.17 aan, waarin het Hof oordeelt dat het criterium ‘schriftelijk’ in art. 2.3 Besluit Wfsv voor gevallen zoals dat van de belanghebbende niet verbindt. De Staatssecretaris kan toegegeven worden dat dit een enigszins mysterieus oordeel is, nu het overbodig of zelfs onjuist is omdat het Hof immers reeds tot de conclusie was gekomen dat in beide mogelijk interpretaties van de term ‘schriftelijk’ die het Hof zag (bewijsregel dan wel werkgeversbescherming) de belanghebbende het gelijk reeds aan zijn zijde had. In beide interpretaties was dus een onverbindendheidsoordeel niet meer nodig of gewenst: de spanning tussen formele wet en gedelegeerde regel was al weggenomen door interpretatie van de laatste. Ik lees daarom ’s Hofs r.o. 4.17 aldus: voor zover de Besluitgever een blind constitutief vereiste zou hebben willen stellen, leidende tot ontzegging van de lage premie hoewel mondeling een arbeidsovereenkomst van de juiste inhoud en strekking is aangegaan en de werknemer ook daadwerkelijk ten minste een jaar in substantieel dienstverband heeft gewerkt zonder in dat jaar een beroep op de WW te doen, heeft hij voor gevallen als dat van de belanghebbende zijn gedelegeerde bevoegdheid overschreden, zodat art. 2.3(2) Besluit Wfsv op het punt van het criterium ‘schriftelijk’ onverbindend is. Aldus gelezen is r.o. 4.17 een subsidiair oordeel: mocht de opvatting dat het om een bewijslastverdeler gaat onjuist zijn en vervangen moeten worden door de uitleg inhoudende dat het om een blind constitutief vereiste gaat, dan is het in zoverre onverbindend wegens strijd met doel en strekking van art. 28 Wfsv. Ook dat (subsidiaire) oordeel acht ik op grond van het in onderdeel 8.7 tot en met 8.9 gestelde juist. Het resultaat is hetzelfde als dat van de primaire uitleg. 9.5 Onderdeel (iv) leidt daarom mijns inziens evenmin tot cassatie in belanghebbendes geval, waarin onweersproken vast staat dat aan doel en strekking en beoogd toepassingsbereik van de regeling is voldaan. Nr. Hoge Raad: 13/03844 De Staatssecretaris van Financiën Nr. Rechtbank: AWB 12/251 Nr. Gerechtshof: 12/00668 Derde Kamer B tegen Loonheffingen 1 januari 2007 - 31 december 2010 [X] 1Overzicht 1.1 De belanghebbende exploiteert in een eenmanszaak een glastuinbouwbedrijf. Voor de heffing van premie ingevolge de Werkloosheidswet (WW) is hij ingedeeld in de sector ‘Agrarisch bedrijf’. Hij heeft het lage sectorpremiepercentage toegepast op het loon van achttien Hongaarse werknemers. De arbeidsovereenkomsten met die werknemers zijn mondeling aangegaan. Zestien van die achttien werknemers zijn langer dan een jaar in dienst geweest bij de belanghebbende. Geen van hen heeft een beroep op de WW gedaan. 1.2 De Inspecteur heeft de belanghebbende naar aanleiding van een boekenonderzoek een naheffingsaanslag in de loonheffingen opgelegd omdat de arbeidsovereenkomsten niet schriftelijk waren aangegaan. De Rechtbank Breda meent met de Inspecteur dat aan de eis van een geschrift niet voorbij kan worden gegaan, ook al is materieel aan alle voorwaarden voor de lage sectorpremie voldaan. Het Hof daarentegen is van oordeel dat het schriftelijkheidsvereiste ofwel een bewijsregel is die in casu geen functie heeft omdat vast staat dat de belanghebbende voldoet aan de relevante voorwaarden, ofwel onverbindend is omdat het in gevallen zoals dat van de belanghebbende in strijd komt met doel en strekking van de premiedifferentiatie. 1.3 Uit de totstandkomingsgeschiedenis van de premiedifferentiatieregeling in art. 28(1) Wet financiering sociale verzekeringen (Wfsv) en het daarop gebaseerde art. 2.3 Besluit Wfsv volgt dat doel en strekking van die regeling zijn vermijdbare werkloosheid tegen te gaan in bepaalde sectoren met cyclische werkloosheid. De werkgever kreeg daartoe een positieve prikkel in de vorm van een laag sectorpremiepercentage voor werknemers met een schriftelijke arbeidsovereenkomst voor minstens een jaar waarin de omvang van de werkzaamheden is vastgelegd en die in het eerste dienstbetrekkingjaar geen beroep doen op de WW. 1.4 De ratio van het criterium ‘schriftelijk’ is niet opgehelderd in de (parlementaire) geschiedenis van de regelgeving. Anders dan de andere drie criteria (minstens een jaar; omschrijving omvang werkzaamheden; geen beroep op de WW), draagt het op zichzelf niet bij aan de terugdringing van cyclische werkloosheid (dumping in de WW), nu daaraan even goed wordt voldaan bij een mondelinge overeenkomst op grond waarvan minstens een jaar een bepaalde omvang aan werk verricht wordt zonder beroep op de WW. De regelgevingsgeschiedenis biedt slechts de vage aanwijzingen dat de administratieve lasten van de werkgever zo beperkt mogelijk gehouden moesten worden en dat er een controlebelang (beperking van uitvoeringslasten bij de fiscus) zou kunnen zijn. Dat duidt mijns inziens eerder op een bewijslastverdeler dan op een blind en formeel constitutief vereiste. Het opvatten van het criterium ‘schriftelijk’ als constitutief in gevallen zoals dat van de belanghebbende, waarin vast staat dat aan alle relevante eisen is voldaan, leidt immers tot contrateleologisch en contraproductief resultaat, nl. tot bestraffing van het door de delegerende formele wetgever juist gewenste gedrag. 1.5 Het Hof heeft primair geoordeeld dat het om een bewijslastverdeler gaat, en subsidiair, indien het om een constitutief vereiste zou gaan, dat dat vereiste niet verbindt omdat de gedelegeerde wetgever daarmee in gevallen zoals dat van de belanghebbende zijn bevoegdheid te buiten gegaan zou zijn. Die oordelen acht ik juist. Daaraan doet niet af dat het ontwerp-Besluit en toelichting ‘voorgehangen’ zijn bij de Tweede Kamer, omdat (i) anders dan in de zaak HR BNB 2008/104 (over de voorhang van de gedelegeerde 30%-regeling), in casu tekst noch toelichting enige uitleg bevatten waarom het criterium ‘schriftelijk’ werd gesteld, laat staan dat het parlement expliciet duidelijk werd gemaakt (zoals in HR BNB 2008/104) dat het om een bewijslastverdeler of om een constitutief vereiste zou gaan, en (ii) eveneens anders dan in HR BNB 2008/104, de op basis van parlementair stilzwijgen veronderstelde bevoegdheid in casu juist niet manifest zou bijdragen aan het doel van de regeling, maar dat doel integendeel juist zou frustreren in gevallen zoals dat van de belanghebbende. Uit uw jurisprudentie over de Ziektewet (ZW) blijkt voorts dat u aan de op straffe van civielrechtelijke nietigheid gestelde eis van een schriftelijk aangegane arbeidsovereenkomst voorbijgaat als die geschriftseis doel en strekking van de ZW niet dient maar frustreert en leidt tot gevolgen die de formele wetgever kennelijk niet voor ogen stonden (HR BNB 2012/175). 1.6 Ik geef u daarom in overweging het cassatieberoep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren. Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Zie p. 2 van belanghebbendes bezwaarschrift. Mij ontgaat hoe een mondelinge arbeidsovereenkomst in het Nederlands dan wel zin zou hebben. Het bedrag van € 46.795 is te splitsen in 2007: € 15.716, 2008: € 22.675 en 2009: € 8.404. Het verschil ad € 10.051 (i.e. € 56.846 minus € 46.795) ziet op onder meer bovenmatige onkostenvergoedingen en niet in het belastbaar loon begrepen vergoedingen wegens verkeersboetes. Zie p. 12-13 van het rapport, bijlage 4 bij het verweerschrift van de Inspecteur in eerste aanleg. € 56.846 minus € 46.795 plus € 1.882 = € 11.933. Rechtbank Breda 6 september 201, nr. AWB 12/251, niet gepubliceerd. Hof ’s-Hertogenbosch 27 juni 2013, nr. 12/00668, ECLI:NL:GHSHE:2013:2626. Noot PJW: naar alle waarschijnlijkheid doelt het Hof hier op de volgende op p. 2 van het proces-verbaal weergegeven opmerkingen van de Inspecteur: “De toepassing van de lage sectorpremie is een faciliteit. Er is in voldoende mate kenbaar gemaakt aan welke voorwaarden moet worden voldaan. Het schriftelijkheidsvereiste is praktisch bij het toetsen van de juiste premiebetaling, zeker bij steekproefsgewijze controle tijdens het jaar. Wel wordt bij een later onderzoek gecontroleerd of de schriftelijk vastgelegde arbeidsovereenkomst nagekomen is. Zo niet, dan zal in daarbij voorkomende gevallen worden nageheven. Als tijdens het jaar de hoge sectorpremie is betaald bij een dienstverband dat schriftelijk voor korter dan een jaar is overeengekomen en achteraf blijkt dat het dienstverband langer dan een jaar heeft geduurd, wordt geen premie terugbetaald.” Tot 2013 waren ook de werknemers ingevolge art. 25 Wfsv premie WW verschuldigd maar omdat het werknemersdeel van de WW-premie (meer precies: de AWf-premie) reeds met ingang van 2009 op nihil was gesteld heeft de wetgever ervoor gekozen om de werknemers uit de tekst van art. 25 Wfsv te schrappen. Zie Kamerstukken II, 2009-2010, 32 131, nr. 3, p. 4 en de Wet van 6 juni 2011 tot wijziging van een aantal wetten ter uniformering van het loonbegrip (Wet uniformering loonbegrip), Stb. 2011, 288. Regeling van de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid en de Staatssecretaris van Financiën van 2 december 2005, Directie Sociale Verzekeringen, nr. SV/F&W/05/96420, ter uitvoering van de Wet financiering sociale verzekeringen (Regeling Wfsv), Stcrt. van 13 december 2005, nr. 242. Kamerstukken II, 2003-2004, 29 529, nr. 3, p. 33. Kamerstukken II, 1985-1986, 19 261, nr. 3, p. 169-170. Het aldaar genoemde art. 87 WW is door vernummering uiteindelijk art. 85 WW geworden. Wet van 23 december 2004 tot wijziging van enkele socialeverzekeringswetten en enige andere wetten in verband met het aanbrengen van enige vereenvoudigingen, Stb. 2004, 728. Kamerstukken II, 2003-2004, 29 513, nr. 3, p. 12. Noot PJW: bedoelde algemene maatregel van bestuur is het Besluit Wfsv (zie 5.6 hierna). Kamerstukken II, 2004-2005, 26 448, nr. 179, p. 1-2. Kamerstukken II, 2003-2004, 29 529, nr. 3, p. 85-86. Besluit van 16 november 2005 tot vaststelling van een algemene maatregel van bestuur ter uitvoering van de Wet financiering sociale verzekeringen en enige andere wetten (Besluit Wfsv), Stb. 2005, 585. Noot PJW: onderdeel c komt met ingang van 1 september 2014 te vervallen, zie Besluit van 6 december 2013 tot wijziging van het Besluit Wfsv in verband met de vaststelling van de premie voor de sectorfondsen vanaf 2014, de wijzigingen van het eigenrisicodragen van de WGA vanaf 2016 en enkele andere wijzigingen (Stb. 2012, 555). Laatstelijk het Besluit vaststelling sectorpremies 2014 van 15 oktober 2013; goedgekeurd door de Minister van SZW bij Besluit van 17oktober 2013, 2013-140508, tot Goedkeuring premiepercentages sectorfondsen 2014. Beide besluiten zijn gepubliceerd in Stcrt. van 25 oktober 2013, nr. 29792. Hoewel aan de door de agrarische sector gewenste verhouding van meer dan 1:10 (zie het laatste citaat in 5.4) dus niet is tegemoetgekomen (1:7, zie art. 3.12(1)(b) Regeling Wsfv), was dat in de litigieuze jaren in de praktijk blijkbaar dus wel het geval. De verhouding tussen het lage en het hoge sectorpremiepercentage bedroeg - afgerond - in 2007: 1 op 46, in 2008: 1 op 45, in 2009: 1 op 27 en in 2010 ook 1 op 27. Daaruit blijkt dat de werkgevers financieel groot belang hebben bij toepassing van het lage sectorpremiepercentage. Het hoge sectorpremiepercentage kan ingevolge art. 3.12(2) Regeling Wfsv niet meer dan 12,5 bedragen. Advies van de Raad van State van 19 augustus 2005, nr. W12.05.0324/IV. Nader rapport van Onze Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, van 14 november 2005, nr. SV/F&W/05/70630, uitgebracht mede namens de Staatssecretaris van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, de Staatssecretaris van Financiën en Onze Minister van Volksgezondheid Welzijn en Sport. Noot PJW: het wetsvoorstel Verzamelwet sociale verzekeringen 2006 (wetsvoorstel 30 238) stelde in art. XXV, onderdeel E, daartoe ter zake van art. 28(1) Wfsv de volgende wijziging voor: “In het eerste lid wordt «voor werkgevers en werknemers» vervangen door «voor categorieën van werkgevers en werknemers» en wordt «Bij algemene maatregel van bestuur» vervangen door: Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur.” Deze wijziging is bij Wet van 22 december 2005, Stb. 2005, 708 met ingang van 1 januari 2006 tot wet verheven. Noot PJW: dit heeft de Besluitgever dus gedaan in het eerste lid van art. 2.3 Besluit Wfsv. Kamerstukken II, 2005-2006, 28 219, nr. 31. De Wet Walvis heet voluit: Wijziging van de Coördinatiewet Sociale Verzekering en andere wetten in verband met een administratieve lastenverlichting inzake de vaststelling van het premieloon en het uitkeringsloon (Wet administratieve lastenverlichting en vereenvoudiging in socialeverzekeringswetten). Stb. 2005, 585, p. 16-17. HR 19 december 2003, nr. 38 932, ECLI:NL:HR:2003:AO0653, BNB 2004/102, V-N 2004/4.20, NTFR 2004/10 met commentaar Thomas. De Rtizz was gebaseerd op art. 3d(4) Ziekenfondswet, dat - voor zover van belang - luidde: “(...). Bij ministeriële regeling wordt bepaald over welk tijdvak het inkomen in aanmerking wordt genomen en kunnen nadere regels worden gesteld ter uitvoering van het eerste, tweede en derde lid.” HR 25 januari 2008, nr. 43 396, na conclusie Van Ballegooijen, ECLI:NL:HR:2008:BB3438, BNB 2008/104 met noot Kavelaars, V-N 2008/7.20, NTFR 2008/195 met commentaar Fijen, FED 2008/94 met aantekening Arts. Hof ’s-Gravenhage 31 mei 2006, nr. BK-04/04425, ECLI:NL:GHSGR:2006:AX9322, NTFR 2006/1082 met commentaar Noordenbos. Rechtbank Breda 4 maart 2011, nr. AWB 10/1376, ECLI:NL:RBBRE:2011:BP9095, NTFR 2011/897 met commentaar Van Schendel. Tegen deze uitspraak is voor zover ik na kon gaan geen hoger beroep ingesteld, althans is ter zake geen uitspraak van enig Gerechtshof gepubliceerd. Deze zaak werd overigens evenals de onderhavige zaak door een enkelvoudige kamer van de Rechtbank Breda behandeld, maar niet door dezelfde rechter en griffier. HR 9 maart 2012, nr. 11/01759, na conclusie Van Ballegooijen, ECLI:NL:HR:2012:BT8788, BNB 2012/135, V‑N 2012/17.16, NTFR 2012/610 met commentaar Schouten. HR 6 december 2002, nr. 36 905, na conclusie Wattel, ECLI:NL:HR:2001:AE4473, BNB 2003/67 met noot Kavelaars, V-N 2003/2.11, NTFR 2002/1842 met commentaar Van de Merwe. HR 9 december 2011, nr. 10/04551, na conclusie Van Ballegooijen, ECLI:NL:HR:2011:BR6384, BNB 2012/175 met noot Mertens, V-N 2011/64.19, NTFR 2011/2770 met commentaar Fijen, JIN (Jurisprudentie in Nederland) 2012/48 met commentaar Bergwerf.