ECLI:NL:PHR:2013:CA2292

Nr. Hoge Raad: 12/02977 Nr. Gerechtshof: BK 11/00608 Nr. Rechtbank: AWB 09/4121 Derde Kamer A Inkomstenbelasting 2007 PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN MR. R.E.C.M. NIESSEN ADVOCAAT-GENERAAL 3.1 De Staatssecretaris heeft als middel van cassatie voorgesteld: Schending van het recht, met name van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 in samenhang met artikel 24, lid 2, van het Verdrag en artikel 43 van het EG-verdrag (thans: artikel 49 VWEU), doordat het Hof heeft geoordeeld dat het stellen van de achtste voorwaarde in strijd is met het discriminatieverbod van artikel 24, lid 2, van het Verdrag en de vrijheid van vestiging, zulks evenwel in verband met het hierna volgende ten onrechte. 3.2 De Staatssecretaris betoogt dat de achtste standaardvoorwaarde mag worden gesteld omdat Nederland de inkomstenbelastingclaim die rust op de in de onderneming aanwezige meerwaarde - waarover Nederland onder belastingverdragen het heffingsrecht toekomt - volledig wenst te behouden ingeval de geruisloze omzetting plaatsvindt door een buitenlands belastingplichtige. Volgens de Staatssecretaris wordt een onderneming van belanghebbende als inwoner van Duitsland niet slechter behandeld dan de onderneming van een inwoner van Nederland. In beide gevallen wordt immers geruisloze omzetting van de onderneming toegestaan, terwijl de uiteindelijk betaling van de belasting over de meerwaarden in die onderneming wordt gewaarborgd. Voor zover van een ongelijke behandeling sprake mocht zijn - doordat een binnenlandse belastingplichtige de mogelijkheid heeft om te emigreren en vervolgens na afloop van de tienjaarstermijn zijn/haar aandelen kan vervreemden - bestaat er een objectieve rechtvaardiging voor het verschil in behandeling aangezien de IB-winstclaim een harde claim is die Nederland onbeperkt in de tijd wenst te volgen en te behouden. De beëindiging van het betalingsuitstel bij verplaatsing van de feitelijke leiding is gerechtvaardigd vanwege de inlichtingen - en invorderingsproblematiek. De Staatssecretaris geeft aan dat het in voorkomende gevallen is toegestaan om te kiezen voor (verder) uitstel van betaling op de voet van het besluit van 14 december 2011, nr. BLKB 2011/2477M.(5) Voorts had volgens de Staatssecretaris het Hof zelf moeten bepalen welke rechtsgevolgen aan zijn uitspraak moeten worden verbonden. 4. Nationale wet- en regelgeving(6) Wet- en regelgeving 4.1 Artikel 2.5 Wet IB 2001 luidde in 2007: 1. De binnenlandse belastingplichtige die niet gedurende het gehele kalenderjaar in Nederland woont, en de buitenlandse belastingplichtige die als inwoner van een andere lidstaat van de Europese Unie, de BES eilanden of van een bij ministeriële regeling aangewezen andere mogendheid waarmee Nederland een regeling ter voorkoming van dubbele belasting is overeengekomen die voorziet in de uitwisseling van inlichtingen, in de belastingheffing van die lidstaat, de BES eilanden of die mogendheid wordt betrokken, kunnen kiezen voor toepassing van de regels van deze wet voor binnenlandse belastingplichtigen. (...) 2. De keuze geldt niet voor toepassing van de artikelen 3.60, 3.83, 3.116, vierde lid, 3.136, 4.16, eerste lid, onderdeel h, 4.17, 4.17a, 4.17b, 4.17c, 4.18, 4.25 en 9.2. De artikelen 7.2, achtste tot en met twaalfde lid, en 7.5, zevende lid, blijven van toepassing. (...) 4.2 In artikel 3.65 Wet IB 2001 is bepaald: 1. Indien een onderneming wordt omgezet in de vorm van een door een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid gedreven onderneming, wordt, op verzoek van de belastingplichtige, voor het bepalen van de uit de onderneming in het kalenderjaar van omzetting genoten winst de onderneming (...)geacht niet te zijn gestaakt, mits de oprichters van de vennootschap in het aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd zijn als in het vermogen van de omgezette onderneming en de door Onze Minister nader te stellen voorwaarden zijn vervuld. (...) 4. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking waarin de in het eerste lid bedoelde voorwaarden zijn opgenomen. 5. De in het eerste lid bedoelde voorwaarden strekken ter verzekering van de heffing en de invordering van de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting, die verschuldigd zouden zijn of zouden worden indien het eerste lid buiten toepassing zou blijven. Voorts kunnen voorwaarden worden gesteld die betrekking hebben op: a. de grootte van het geplaatste en gestorte aandelenkapitaal; b. de verkrijgingsprijs, bedoeld in artikel 4.21, van de bij de omzetting verkregen aandelen en de boekwaarde van bij de omzetting verkregen schuldvorderingen; c. de berekening van de verminderingen ter voorkoming van dubbele belasting; d. de ingebrachte aandelen die als gevolg van de omzetting gaan behoren tot een deelneming als bedoeld in artikel 13 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, en e. de vervreemding van de aandelen in de opgerichte vennootschap. 4.3 De achtste standaardvoorwaarde pleegt te worden opgelegd aan buitenlandse belastingplichtigen die een binnenlandse onderneming met toepassing van art. 3.65 van de Wet IB 2001 willen omzetten. De achtste standaardvoorwaarde luidt als volgt:(7) Bijlage 2 Extra voorwaarde: in buitenland woonachtige aandeelhouder Artikel 3.65, eerste lid, eerste volzin, van de Wet IB 2001 (zogenoemde niet-stakingsfictie) geldt vanwege claimverlies niet voor zover uit de toepassing van de faciliteit van de geruisloze omzetting voortvloeiende aanmerkelijkbelangclaim (als gevolg van verdragstoepassing) niet kan worden geëffectueerd. In dat geval verhoogt de inspecteur de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van belastingplichtige met het bedrag van dat claimverlies (hierna: het geconserveerde bedrag). De verhoging vindt plaats in het laatste jaar waarin de resultaten van de onderneming van belastingplichtige in de inkomstenbelasting worden betrokken. Het voorgaande leidt er echter niet toe dat de in de vennootschapsbelasting gedreven onderneming voor het gestaakte aandeel tegen de werkelijke waarde wordt voortgezet. Het geconserveerde bedrag wordt bepaald door het aanmerkelijkbelangtarief geldend in het jaar van de geruisloze omzetting te vermenigvuldigen met de belastingclaim die niet behouden blijft. De claim die niet behouden blijft, is gelijk aan de waarde in het economische verkeer van de om te zetten onderneming minus de boekwaarde van die onderneming op het overgangstijdstip en verminderd met de vennootschapsbelastingclaim die op het overgangstijdstip wordt gevestigd. (...) Toelichting De voorwaarde brengt met zich dat de (inkomsten)belastingclaim in geval van toepassing van de faciliteit van de geruisloze omzetting in alle situaties globaal gehandhaafd blijft. Omdat de naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid tegen boekwaarden de onderneming voortzet, blijft deze claim doorgaans behouden. De inkomstenbelastingclaim wordt dan omgezet in een qua grootte vergelijkbare vennootschapsbelasting- en aanmerkelijkbelangclaim. In situaties waarin (een deel van) de inkomstenbelastingclaim verloren dreigt te gaan, wordt op grond van deze voorwaarde dit claimverlies veilig gesteld door de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van belastingplichtige met dit bedrag te verhogen. De aanslag van het laatste jaar waarin de resultaten van de onderneming van belastingplichtige in de inkomstenbelasting worden betrokken, wordt verhoogd. Genoemd claimverlies ontstaat, onder andere indien een buitenlands belastingplichtige een verzoek om toepassing van deze faciliteit doet. De consequentie van de voorwaarde is dat de onderneming voor een deel is gestaakt. Deze staking betekent echter niet dat de onderneming voor dit deel tegen de werkelijke waarde wordt voortgezet. De berekening van genoemd geconserveerd bedrag is als volgt: ab tarief x ((waarde in het economisch verkeer onderneming -/- boekwaarde onderneming -/- vrijstelling artikel 3.11/3.12 Wet IB 2001) -/- vennootschapsbelastingclaim). De vennootschapsbelastingclaim wordt bepaald door het vennootschapsbelastingtarief te vermenigvuldigen met het verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de boekwaarde van de onderneming op het overgangstijdstip. Voor het geconserveerde bedrag wordt op verzoek van de natuurlijke persoon/aandeelhouder uitstel van betaling verleend. Belastingplichtige moet dan wel zekerheid stellen. In geval de aandeelhouder woonachtig is in een EU-lidstaat, verleent de ontvanger automatisch uitstel van betaling en vervalt de zekerheidstellingseis. Genoemd uitstel wordt beëindigd in geval en voor zover aandelen of winstbewijzen die aan het uitstel ten grondslag liggen, worden vervreemd. Hiertoe wordt ook gerekend de verplaatsing van de feitelijke leiding van de opgerichte vennootschap. De belastingaanslag wordt alsdan invorderbaar. Vervreemding wordt opgevat conform hoofdstuk 4 van de Wet IB 2001 met uitzondering van de situatie waarin de faciliteit van artikel 14c van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 wordt toegepast maar inclusief de situatie waarbij de feitelijke leiding van de vennootschap wordt verplaatst. Parlementaire behandeling artikel 2.5 Wet IB 2001 4.4 In de Memorie van Toelichting is bij artikel 2.5 van de Wet IB 2001 vermeld:(8) In deze bepaling is voor inwoners van andere lidstaten van de Europese Unie en voor inwoners van landen waarmee Nederland een regeling ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten die voorziet in de uitwisseling van inlichtingen, de mogelijkheid opgenomen om te kiezen om op dezelfde wijze te worden behandeld als inwoners van Nederland (binnenlandse belastingplichtigen). Een keuze voor de toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen leidt er overigens niet toe dat de kiezende belastingplichtige binnenlands belastingplichtig wordt; hij blijft buitenlands belastingplichtig. Op deze wijze is invulling gegeven aan het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 14 februari 1995, zaak C-279/93, BNB 1995/187 (Schumacker-arrest). (...) Het tweede lid beoogt in de eerste plaats te voorkomen dat belastingheffing over bepaalde inkomensbestanddelen in verband met de emigratie van de belastingplichtige kan worden ontgaan door in dat jaar te kiezen voor de toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen. Het gaat hierbij om de toepassing van de bepalingen die ten tijde van de emigratie van de belastingplichtige aanleiding geven tot belastingheffing (...). 4.5 In de Nota naar aanleiding van het verslag bij de Wet IB 2001 is geschreven:(9) De keuzeregeling heeft ten doel buitenlandse belastingplichtigen voor hun Nederlands inkomen op dezelfde wijze te behandelen als binnenlandse belastingplichtigen. Het blijft echter gaan om buitenlandse belastingplichtigen van wie alleen het Nederlands inkomen in de belastingheffing wordt betrokken. Met andere woorden de buitenlandse belastingplichtige die kiest voor de toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen, wordt daardoor geen binnenlands belastingplichtige. Jurisprudentie 4.6 De Hoge Raad heeft in BNB 2001/329 uiteengezet hoe de rechter dient om te gaan met de vernietiging van een beschikking:(10) 6. (...) Ingeval, zoals hier, aan een beschikking voorschriften zijn verbonden welke door de bestuursrechter in belastingzaken onrechtmatig worden geoordeeld, dient die rechter - zoals ook onder het hier nog niet van toepassing zijnde sinds 1 september 1999 geldende procesrecht - in het algemeen niet zelf in de zaak te voorzien, doch ermee te volstaan de uitspraak op het bezwaar te vernietigen en de inspecteur op te dragen opnieuw op het bezwaar te beschikken onder wijziging van de voorschriften met inachtneming van de rechterlijke uitspraak. Indien echter, zoals in het onderhavige geval, de voorschriften ten dele in het geheel niet aan de beschikking hadden mogen worden verbonden (voorwaarde 17) dan wel zich de situatie voordoet dat door de Staatssecretaris reeds is aangegeven hoe hij de voorschriften zal wijzigen en formuleren indien deze in rechte geen stand kunnen houden (Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 3 november 1999, nr. DB 99/2820, V-N 1999/53.16, betreffende voorwaarden 14 en 15a) is het in verband met een doelmatige beslechting van het geschil de aangewezen weg dat de rechter de zaak niet terugwijst maar zelf de voorschriften wijzigt. De Hoge Raad zal de zaak aldus afdoen. 4.7 De Hoge Raad heeft in BNB 2004/69 geoordeeld dat de uitlegging van de standaardvoorwaarden in cassatie kan worden getoetst:(11) 3.3. Bij de beoordeling van de betekenis en de gevolgen van de overeenkomstig de elfde standaardvoorwaarde gestelde aanvaardingstermijn van twee maanden wordt vooropgesteld dat, zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld in zijn arrest van 13 juni 2003, nr. 37 745, V-N 2003/31.13, met betrekking tot de voorwaarden voor toepassing van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, ook voor de voorwaarden voor toepassing van artikel 18 van de Wet(12) geldt dat de uitlegging die een gerechtshof geeft aan een met een standaardvoorwaarde overeenkomende voorwaarde door de Hoge Raad op zijn juistheid kan worden getoetst. 4.8 In de toelichting op de eerste standaardvoorwaarde was opgenomen dat onder vervreemding van aandelen mede werd verstaan het anders dan door overlijden ophouden binnenlands belastingplichtige te zijn. Het gerechtshof in Arnhem heeft overwogen:(13) 5.6. Nu als gevolg van de emigratie de aandelen niet overgaan van het vermogen van een persoon in het vermogen van een andere persoon, kan de enkele emigratie niet worden gezien als een vervreemding in de betekenis die daaraan in hoofdstuk 3 van de Wet wordt gegeven. De aandelen zijn nog steeds in het bezit van de geruisloze inbrenger. De ingebrachte onderneming wordt ook nog steeds middellijk (via de bv) gedreven door de geruisloze inbrenger. De geruisloze inbrenger verkrijgt door emigratie ook geen liquide middelen of andere vermogensbestanddelen, zoals bij een reguliere vervreemding, waaruit de verschuldigde belasting zou kunnen worden betaald. De geruisloze inbreng is in het bijzonder bedoeld om liquiditeitsproblemen te voorkomen die louter het gevolg zijn van de omzetting van de rechtsvorm van de onderneming. Een belastingheffing, die enkel aangrijpt bij een emigratie zonder dat de emigrant aandelen vervreemdt, is dan ook niet in lijn met de strekking van de fiscale faciliteit van de geruisloze inbreng. 5.7. Naar het oordeel van het Hof kan uit de geschiedenis van de totstandkoming van de onderhavige bepaling en de strekking van de faciliteit niet worden afgeleid dat de wetgever bij het vaststellen van de huidige tekst van artikel 3.65 van de Wet, het vervreemdingsbegrip voor ogen heeft gehad zoals dat voorkomt in hoofdstuk 4 van de Wet. Deze uitleg ligt ook voor de hand omdat de Nederlandse wetgever in de nationale wetten zogenoemde exitheffingen heeft opgenomen ter zake van de emigratie van belastingplichtigen (zie artikel 4.16, onderdeel h van de Wet en artikel 15c en 15d van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969), waardoor in het wettelijke systeem de heffing en invordering van inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting in geval van emigratie van een belastingplichtige - daargelaten de eventuele toepassing van een belastingverdrag of het Europese recht - is verzekerd. Dit geldt, na het vervallen van de commerciële herwaardering, ook voor zover het betreft de winst die door de toepassing van de faciliteit van de geruisloze inbreng buiten de heffing is gebleven. Gezien dit wettelijk systeem bestaat er geen reden voor de uitbreiding van het vervreemdingsbegrip zoals opgenomen in de Toelichting. Derhalve moet worden geoordeeld dat de staatssecretaris van Financiën, met het vaststellen van de eerste standaardvoorwaarde en de toelichting daarop, die met de standaardvoorwaarden één geheel uitmaakt, en met name met de bepaling in de Toelichting dat onder vervreemding van aandelen in dit kader mede wordt verstaan het anders dan door overlijden ophouden binnenlands belastingplichtige te zijn, is getreden buiten de hem door de wetgever verleende bevoegdheden. Literatuur 4.9 De Vries heeft naar aanleiding van HR BNB 2001/329 (4.6) geschreven:(14) 8. Indien (standaard)voorwaarden onverbindend worden verklaard, is het niet de taak van de belastingrechter om nieuwe (standaard)voorwaarden te formuleren. In de regel zal de belastingrechter de uitspraak op het bezwaar vernietigen en de belastingadministratie de opdracht geven om met inachtneming van de rechterlijke beslissing een nieuwe beschikking af te geven. De Hoge Raad kon in casu echter afwijken van deze hoofdregel, aangezien de staatssecretaris enerzijds reeds via het in BNB 2000/26 gepubliceerde besluit had voorzien in een aanpassing van de standaardvoorwaarden 14 en 15 en anderzijds standaardvoorwaarde 17 geheel buiten toepassing moet blijven. Het getuigt dan ook van een efficiënte werkwijze dat de Hoge Raad de zaak in het onderhavige geval zelf heeft afgedaan. 4.10 De redactie van Vakstudie Nieuws heeft over de achtste standaardvoorwaarde geschreven:(15) Een buitenlandse belastingplichtige die in Nederland een IB-onderneming drijft, wordt voor de winst van deze onderneming in Nederland belast, indien de onderneming in Nederland wordt uitgeoefend door middel van een vaste inrichting, hetgeen doorgaans het geval is. Deze belastingheffing vindt plaats in box 1 tegen het tarief van maximaal 52% (en maximaal 46,8% als men de MKB-winstvrijstelling van 10% hierin verdisconteert). Zet deze belastingplichtige de IB-onderneming om in een in Nederland gevestigde bv, dan blijft Nederland heffingsbevoegd met betrekking tot de winsten van de bv, zij het dat dit 'slechts' een VPB-claim is van maximaal 25,5%. Het verschil met het box 1-tarief betreft de aanmerkelijkbelangclaim, maar die dreigt te verdwijnen als Nederland niet heffingsbevoegd is met betrekking tot die aanmerkelijkbelangclaim. En op grond van vele belastingverdragen is Nederland maar beperkt heffingsbevoegd met betrekking tot aanmerkelijkbelanginkomen. De hierboven opgenomen nieuwe achtste standaardvoorwaarde repareert dit lek en houdt de aanmerkelijkbelangclaim voor Nederland vast. De wijze waarop de aanmerkelijkbelangclaim in onderhavig geval wordt behouden, geschiedt volgens de regels van de bekende conserverende aanslag die bij emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder uit Nederland wordt opgelegd. Dit lijkt ons juist. Men kan onderhavige situatie vergelijken met die, waarin een in Nederland woonachtige ondernemer die zijn onderneming in Nederland uitoefent, zijn onderneming fiscaal geruisloos inbrengt in een bv en vervolgens emigreert uit Nederland met achterlating van de bv. Alsdan wordt de aanmerkelijkbelangclaim ook door Nederland vastgehouden door middel van een conserverende aanslag. Onderhavige achtste standaardvoorwaarde doet hetzelfde en kent verder dezelfde regels. Dus in geval van een andere EU-lidstaat automatisch uitstel van betaling in plaats van op verzoek, geen zekerheidsstelling, vermindering van de aanslag met de Nederlandse dividendbelasting van doorgaans 15% in geval van dividenduitkeringen, en (gedeeltelijke) invordering van de conserverende aanslag als de aandelen (gedeeltelijk) worden vervreemd. Sinds het arrest HvJ EG 7 september 2006, nr. C-470/04 (N), BNB 2007/22, V-N 2006/46.4, weten we dat deze regeling van de conserverende aanslag in overeenstemming is met het EU-recht, zodat onderhavige achtste standaardvoorwaarde dit naar onze mening ook is. (...) Bijzonderheid in casu is dat het uitstel van betaling ook eindigt als de vennootschap haar werkelijke leiding verplaatst uit Nederland. Verplaatsing van de werkelijke leiding van een vennootschap uit Nederland is een fictieve vervreemding ex art. 7.5, zevende lid, Wet IB 2001. Voor de reguliere conserverende aanslag leidt verplaatsing van de werkelijke leiding van de vennootschap uit Nederland niet tot invordering van de bij eerdere emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder uit Nederland opgelegde conserverende aanslag. Zie art. 25, achtste lid, IW 1990. De vraag rijst waarom dat in onderhavig geval dan wel moet geschieden. Vermoedelijk omdat Nederland onder die oude(re) belastingverdragen geen belasting meer kan heffen wanneer de aandelen in de vennootschap na haar verplaatsing uit Nederland worden vervreemd. Het woonplaatsartikel van het belastingverdrag voorkomt dit doorgaans, omdat voor het verdrag na de verplaatsing van de vennootschap uit Nederland geen sprake (meer) is van een in Nederland gevestigde vennootschap, hetgeen noodzakelijk is voor effectuering van het Nederlandse heffingsrecht over het aanmerkelijkbelanginkomen. Op dit punt wagen wij echter te betwijfelen of deze toevoeging wel verdragsproof is, want feitelijk wordt hiermee toch het belastingverdrag op dit punt ontkracht. De nieuwere belastingverdragen die zijn gemodelleerd naar het model van de conserverende aanslag bevatten daarom ook vaak een fictie dienaangaande, inhoudend dat voor verdragsdoeleinden ook het vervreemdingsbegrip nationaalrechtelijk wordt ingevuld. Vide bijvoorbeeld art. 13, paragraaf 5, van het huidige verdrag Nederland-België (2001): "(...) overeenkomstig de eigen wetgeving, de betekenis van de uitdrukking 'vervreemding' daaronder begrepen (...)". De oudere belastingverdragen ontberen deze expliciete toevoeging doorgaans. En ook bij de reguliere conserverende aanslag die wordt opgelegd bij emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder, doet zich hetzelfde probleem voor. Na verplaatsing van de werkelijke leiding van de vennootschap uit Nederland is de Nederlandse belastingclaim veelal illusoir. Waarom dan voor dit specifieke geval van een inbreng van een onderneming in een bv door een buitenlandse belastingplichtige via de standaardvoorwaarden een oplossing moet worden gevonden voor dit heffingslek, ontgaat ons. Eerder past het ons inziens dan art. 25, achtste lid, IW 1990 op dit punt aan te passen, zodat in alle gevallen invordering plaatsvindt van de conserverende aanslag. Afgezien dus van deze ons inziens technische onvolkomenheid, menen wij voor het overige dat met onderhavige achtste standaardvoorwaarde terecht de parallel met de conserverende aanslag bij emigratie is gezocht en dus niet leidt tot onmiddellijke daadwerkelijke afrekening van de aanmerkelijkbelangclaim. Dit laatste zou stellig in strijd zijn geweest met het EU-recht. 4.11 De redactie van NTFR heeft de achtste standaardvoorwaarde becommentarieerd:(16) Voor buitenlands belastingplichtigen geldt een extra voorwaarde. Dat zit zo. De inkomstenbelastingclaim van maximaal 52% op een IB-onderneming wordt na toepassing van art. 3.65 Wet IB 2001 omgezet in een vennootschapsbelastingclaim van maximaal 25,5% (vennootschap gaat door met boekwaarden) en een aanmerkelijkbelangclaim van 25% (verkrijgingsprijs is boekwaarde onderneming). Ook een niet-ingezetene kan een onderneming drijven in Nederland. Hierop rust - net als bij ingezetenen - een inkomstenbelastingclaim van maximaal 52%. Indien een niet-ingezetene geruisloos omzet, zal er een vennootschapsbelastingclaim ontstaan. De vennootschap voor wiens rekening de onderneming wordt gedreven, kan hier te lande gevestigd zijn of is in het buitenland gevestigd en heeft dan alhier een vaste inrichting waarvan op grond van verdragen de heffing aan Nederland zal zijn toegewezen. De aanmerkelijkbelangclaim is lastiger te vestigen. Er geldt voor het aanmerkelijk belang geen vestigingsplaatsfictie zoals voor de vennootschapsbelasting (art. 2, lid 4, Wet VPB 1969). Beoordeeld moet worden of de vennootschap naar de omstandigheden beoordeeld alhier is gevestigd (art. 4, lid 1, AWR). Als de vennootschap in Nederland is gevestigd, ontstaat een aanmerkelijkbelangclaim op grond van art. 7, lid 5, Wet IB 2001. In de door Nederland gesloten verdragen komt een specifieke bepaling voor waarin bij emigratie de heffingsbevoegdheid over aanmerkelijkbelangvervreemdingswinsten gedurende doorgaans vijf of tien jaar nog wordt toegerekend aan de oorspronkelijke woonstaat. Het zal echter veel voorkomen dat de vennootschap is gevestigd daar waar de directeur/grootaandeelhouder woont. Dat is het buitenland. Een aanmerkelijkbelangclaim ontstaat niet voor een niet-ingezetene die aandelen heeft in een in het buitenland gevestigde vennootschap. De extra voorwaarde in bijlage 2 beoogt het niet vestigen van een aanmerkelijkbelangclaim tegen te gaan. De voorwaarde is weliswaar als bijlage 2 bij de standaardvoorwaarden opgenomen maar is niet aan de belastinginspecteur gedelegeerd. De minister heeft ervoor gekozen om een pseudo-conserverende aanslag op te leggen ter grootte van de niet-gevestigde aanmerkelijkbelangclaim. Hij had ook kunnen kiezen voor bijvoorbeeld een extra vennootschapsbelastingclaim (een inbrengreserve of nog lagere boekwaardes). We noemen dit een pseudo-conserverende aanslag omdat het niet gaat om te conserveren inkomen zoals - limitatief - is opgesomd in art. 2.8 Wet IB 2001. Verder zijn vrijwel dezelfde bepalingen van toepassing als bij een normale conserverende aanslag (geen invorderingsrente, kwijtschelding bij dividend of waardedaling aandelen enz.). Er is echter een belangrijk verschil. Art. 26, lid 2, IW 1990 is niet van toepassing verklaard. Dat betekent dat, in tegenstelling tot alle andere conserverende aanslagen, na tien jaren geen kwijtschelding plaatsvindt. Deze conserverende aanslag blijft dus levenslang bestaan! Dat is - als het geen omissie betreft - een belangrijke verslechtering ten opzichte van ingezetenen die na de geruisloze omzetting emigreren. We zijn dan ook benieuwd of de rechter dit in stand laat. 4.12 Cornelisse heeft over de geruisloze inbreng door een buitenlands belastingplichtige geschreven:(17) Voor wat betreft de aanmerkelijkbelangclaim kan worden opgemerkt dat indien de inbrengende belastingplichtige in Nederland woont deze aanmerkelijkbelangclaim ten volle gehandhaafd blijft. Indien evenwel de inbrengende belastingplichtige niet in Nederland woont zal er met betrekking tot de aandelen in de BV geen sprake zijn van een buitenlandse belastingplicht. De omstandigheid evenwel dat in deze, wellicht sporadisch, voorkomende situatie dat er geen aanmerkelijkbelangclaim op de aandelen komt te rusten, vormt evenwel geen reden toepassing van art. 3.65 Wet IB 2001 te blokkeren. Immers naar de tekst van art. 3.65 Wet IB 2001 is het al dan niet ontstaan van een aanmerkelijkbelangclaim geen voorwaarde voor de toepassing van de faciliteit van de geruisloze omzetting. Wel kan naar mijn mening in zo'n situatie een aanvullende voorwaarde worden gesteld ter waarborging van de claim, rustende op de door te schuiven reserves e.d., betrekking hebbende op het verschil in tarief tussen de inkomstenbelasting van box 1 en de vennootschapsbelasting. Daarbij zou bijvoorbeeld gedacht kunnen worden aan de vorming van een aanvullende reserve bij de BV in de vorm van een inbrengreserve rekening houdende met vooromschreven tariefsverschil. 4.13 Alink heeft de uitspraak van de Rechtbank geannoteerd voor NTFR:(18) Op grond van art. 3.65, lid 4, Wet IB 2001 moeten de te stellen voorwaarden strekken tot verzekering van de heffing en de invordering van de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting die verschuldigd zouden zijn of zouden worden indien de faciliteit niet zou zijn toegepast. Naar mijn mening blijft de staatssecretaris met de aanvullende voorwaarde binnen deze grenzen. 4.14 Doornebal heeft geschreven over de achtste standaardvoorwaarde:(19) Van belang is dat - anders dan bij een conserverende aanslag wegens emigratie van een a.b.-houder - (het restant van) het 'geconserveerde bedrag' niet wordt kwijtgescholden als tien jaren zijn verstreken. Gedurende de periode van het uitstel is geen invorderingsrente verschuldigd. Deze additionele voorwaarde blijft naar onze mening binnen de grenzen die in art. 3.65, lid 5, voor het stellen van voorwaarden worden geformuleerd. De voorwaarde gaat immers niet verder dan het veiligstellen van de heffing en invordering van de IB en Vpb die zonder de geruisloze overgang zouden zijn verschuldigd. Opmerkelijk is dat in de voorwaarde wordt gesproken over 'het geconserveerde bedrag' zonder dat sprake is van te conserveren inkomen als bedoeld in art. 2.8, lid 2. (...) Naar onze mening is dan ook geen sprake van een 'echte' conserverende aanslag, maar van een gewone aanslag voor een deel waarvan uitstel van betaling is verleend dat qua voorwaarden sterk overeenkomt met het uitstel van betaling dat pleegt te worden verleend voor een 'echte' conserverende aanslag. 5. Belastingverdrag Nederland-Duitsland Verdrag 5.1 Artikel 5, eerste lid, van het Verdrag luidt: Indien een persoon met woonplaats in een van de Staten als ondernemer of medeondernemer inkomsten verkrijgt uit een onderneming op het gebied van handel, nijverheid of enige andere tak van niet-agrarisch bedrijf waarvan de werkzaamheid zich tot op het gebied van de andere Staat uitstrekt, heeft de andere Staat het recht tot belastingheffing voor deze inkomsten slechts voor zover deze aan een zich aldaar bevindende vaste inrichting van de onderneming zijn toe te rekenen. 5.2 In artikel 8 van het Verdrag is bepaald: 1. Indien een persoon met woonplaats in een van de Staten inkomsten verkrijgt uit de vervreemding van een deelneming in een vennootschap, waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld en die haar woonplaats in de andere Staat heeft, heeft de eerstgenoemde Staat het recht tot belastingheffing voor deze inkomsten. 2. Het eerste lid is niet van toepassing, indien een persoon met woonplaats in een van de Staten een vaste inrichting in de andere Staat heeft en de inkomsten door deze vaste inrichting verkrijgt. In dit geval heeft de andere Staat het recht tot belastingheffing voor deze inkomsten. 5.3 In artikel 24 van het Verdrag is vermeld: 1. Onderdanen van een van de Staten mogen in de andere Staat niet worden onderworpen aan andere of hogere belastingen dan waaraan onderdanen van deze andere Staat, onder gelijke omstandigheden, zijn onderworpen. Dit geldt ook voor de omvang van de belastingvrijstellingen, aftrekken en verminderingen, die uit hoofde van de burgerlijke staat of de gezinssamenstelling worden verleend. 2. Ondernemingen, gedreven door een persoon met woonplaats in een van de Staten moeten in beginsel met betrekking tot hun vaste inrichtingen in de andere Staat niet aan belastingen als zijn bedoeld in artikel 1 van deze Overeenkomst of daarmede verband houdende verplichtingen worden onderworpen, die anders, hoger of drukkender zijn dan de belastingen of de daarmede verband houdende verplichtingen, waaraan de ondernemingen, die door een persoon met woonplaats in de andere Staat worden gedreven, zijn onderworpen. Jurisprudentie 5.4 De Hoge Raad heeft in de zaak N. geoordeeld over de emigratieheffing van een aanmerkelijk belanghouder:(20) 3.8. Ingevolge artikel 13, lid 4, van het Verdrag zijn - tenzij lid 5 van dat artikel van toepassing is - de voordelen uit de vervreemding van aandelen slechts belastbaar in de Staat waarvan de vervreemder inwoner is. Artikel 13, lid 4, is in het Verdrag opgenomen naar het model van artikel 13, § 5, (tot 2003: § 4) van het OESO-modelverdrag. Uit het officiële commentaar bij artikel 13 van het OESO-modelverdrag moet worden afgeleid dat niet beoogd is om door het bezigen van de term 'gains from the alienation of any property' uit te sluiten dat een staat - met een soortgelijk gevolg voor de verdeling van de heffingsrechten tussen de verdragsstaten - voor de heffing van vermogenswinst aanknoopt bij een geconstateerde vermogensaanwas die niet door vervreemding tot uitdrukking is gekomen (zie de paragrafen 2 tot en met 9, 12 en 29 van het hiervoor genoemde officiële commentaar). 3.9. De Nederlandse regeling van de heffing over winst uit aanmerkelijk belang beoogt de waardestijging van een tot een aanmerkelijk belang behorend aandelenpakket te belasten en met name de waardestijging die is ontstaan gedurende de periode dat de houder binnenlands belastingplichtige is. (...) De in geding zijnde heffing komt gezien het hiervoor in 3.8 overwogene niet in strijd met de goede trouw die bij de uitlegging en de toepassing van artikel 13, lid 4, van het Verdrag in acht genomen moet worden. Het door belanghebbende ter bestrijding van de aanslag gedane beroep op het Verdrag faalt mitsdien. Literatuur 5.5 De Graaf, Kavelaars en Stevens hebben geschreven:(21) In de voorgaande subparagrafen is reeds een aantal malen naar voren gekomen dat bepaalde discriminatoire situaties zowel op grond van de non-discriminatiebepaling van art. 24 OESO-modelverdrag als op grond van de EU-vrijheden kunnen worden bestreden, waarbij de non-discriminatiebepaling van art. 24 OESO-modelverdrag een veel beperktere reikwijdte lijkt te hebben. Als belangrijkste verschillen in de reikwijdte tussen art. 24 OESO en de verdragsvrijheden kunnen de volgende punten worden genoemd:(22) - de reikwijdte van art. 24, eerste lid, OESO is beperkt tot onderdanen van de beide verdragsluitende staten (die bovendien nog qua inwonerschap zich in eenzelfde situatie dienen te bevinden). (...); - art. 24, eerste lid, OESO is beperkt tot directe discriminatie naar nationaliteit (verschillen tussen inwoners en niet-inwoners worden uitdrukkelijk in stand gelaten), terwijl de jurisprudentie van het HvJ ook indirecte discriminatie verbiedt; - art. 24 OESO ziet slechts op gevallen van discriminatie, derhalve de ongelijke behandeling van gelijke gevallen c.q. de gelijke behandeling van ongelijke gevallen. In de jurisprudentie van het HvJ wordt nog een stap verder gegaan: ook een verschil in behandeling tussen een binnenlandse situatie en een intracommunautaire situatie is niet toegestaan, indien er sprake is van een belemmering van het grensoverschrijdende verkeer;(23) - bij overtreding van art. 24 OESO lijkt de toepassing van rechtvaardigingsgronden niet aan de orde te komen, terwijl door het HvJ een uitgebreid toetsingskader is ontwikkeld voor de toepassing van mogelijke rechtvaardigingsgronden; - art. 24 OESO ziet slechts op discriminatie door de ontvangst-/bronstaat (inbound-situaties). Discriminatie door de oorsprongstaat (outbound-situaties) vallen niet onder art. 24 OESO. De jurisprudentie van het HvJ dekt zowel discriminatie door de oorsprongstaat als door de ontvangststaat. 5.6 Een werkgroep van de OESO heeft een discussiestuk over de interpretatie en reikwijdte van artikel 24 OESO-modelverdrag gepubliceerd.(24) Hierin is onder meer vermeld: There is some uncertainty as to what are the relevant factors in determining whether taxpayers are in the same circumstances for purposes of paragraph 1. Paragraphs 3 to 8 of the Commentary on Article 24 provide that the phrase refers to taxpayers who are placed, from the point of view of the application of the ordinary taxation laws and regulations, in 'substantially similar circumstances' both in law and in fact. The term 'substantially' is somewhat unclear, although paragraph 1 provides expressly that a resident and a non-resident are not in the same circumstances. The Working Group noted that changes made under other issues would provide some clarification on the meaning of the phrase 'in the same circumstances'. It agreed, however, to clarify that taxpayers with limited tax liability are usually not in the same circumstances as taxpayers with unlimited tax liability. 6. Europees recht Verdragstekst 6.1 De vrijheid van vestiging is opgenomen in artikel 43 EG-verdrag (thans artikel 49 VWEU) en luidde in 2007: In het kader van de volgende bepalingen zijn de beperkingen van de vrijheid van vestiging van onderdanen van een Lid-Staat op het grondgebied van een andere Lid-Staat verboden. Dit verbod heeft eveneens betrekking op beperkingen betreffende de oprichting van agentschappen, filialen of dochterondernemingen door de onderdanen van een Lid-Staat die op het grondgebied van een Lid-Staat zijn gevestigd. De vrijheid van vestiging omvat, behoudens de bepalingen van het hoofdstuk betreffende het kapitaal, de toegang tot werkzaamheden anders dan in loondienst en de uitoefening daarvan alsmede de oprichting en het beheer van ondernemingen, en met name van vennootschappen in de zin van de tweede alinea van artikel 48, overeenkomstig de bepalingen welke door de wetgeving van het land van vestiging voor de eigen onderdanen zijn vastgesteld. Kamerstukken 6.2 In de nota naar aanleiding van het verslag met betrekking tot de Wet uitstel van betaling exitheffingen heeft de Staatssecretaris het verschil in behandeling tussen de emigratie van een natuurlijk persoon met een aanmerkelijk belang en de zetelverplaatsing van een vennootschap beschreven:(25) De zaak National Grid Indus (NGI) betrof de belastingheffing in Nederland over latente meerwaarden in vermogensbestanddelen bij zetelverplaatsing van een vennootschap vanuit Nederland naar een andere lidstaat waardoor deze vennootschap niet meer belastingplichtig is in Nederland (de zogenoemde exitheffing). Het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) heeft hierover geoordeeld dat Nederland mag heffen over de in Nederland ontstane waardeaangroei in de verplaatste vermogensbestanddelen, maar dat deze heffing niet in alle gevallen onmiddellijk mag worden ingevorderd. Het HvJ heeft deze lijn onlangs bevestigd in de zaak Europese Commissie tegen Portugal (...) over de Portugese belastingheffing over latente meerwaarden bij zetelverplaatsing naar een andere lidstaat. Volgens het HvJ moeten vennootschappen de mogelijkheid krijgen om te kiezen voor een uitgestelde betaling tot aan het moment van daadwerkelijke realisatie. Bij het verlenen van uitstel van betaling mag rente in rekening worden gebracht volgens de toepasselijke nationale regeling en mag een zekerheidstelling worden geëist. Verder hoeft geen rekening te worden gehouden met eventuele waardedalingen die optreden na de zetelverplaatsing. In de zaak N. ging het om de belastingheffing in Nederland over de latente waardeaangroei van een aanmerkelijk belang in een vennootschap bij emigratie van een natuurlijke persoon uit Nederland naar een andere lidstaat waardoor deze persoon niet langer in Nederland belastingplichtig is. Ten aanzien hiervan heeft het HvJ geoordeeld dat Nederland in beginsel mag heffen over de in Nederland ontstane waardeaangroei over de aandelen. Wel moet uitstel van betaling worden verleend tot aan het moment van realisatie. In dit geval mag hiervoor geen zekerheid worden geëist. Verder moet rekening worden gehouden met waardeverminderingen die optreden na emigratie, tenzij de (nieuwe) woonstaat hier al rekening mee houdt. Uit het bovenstaande blijkt derhalve dat het HvJ verschillend oordeelt ten aanzien van de belastingheffing over latente meerwaarden bij emigratie van een natuurlijke persoon met een aanmerkelijk belang en bij zetelverplaatsing van een vennootschap. Deze situaties worden dus niet als gelijke gevallen gezien. (...) Zoals uit het voorgaande blijkt bestaan er verschillen tussen beide uitstelregelingen op het punt van het wel of niet automatisch verlenen van uitstel van betaling, het wel of niet in aanmerking nemen van latere waardedalingen, het wel of niet eisen van zekerheidstelling en het wel of niet in rekening brengen van invorderingsrente. (...) Dat bij de bestaande uitstelregelingen ter zake van emigratie het uitstel van betaling na ten hoogste 10 jaar eindigt, eventueel gevolgd door kwijtschelding, hangt mede samen met het doel van het opleggen van de conserverende belastingaanslag in die gevallen. Het doel van het opleggen van de conserverende belastingaanslag bij emigratie van een natuurlijke persoon met een aanmerkelijk belang is het voorkomen dat belastingplichtigen met het oog op het ontgaan van de aanmerkelijkbelangclaim tijdelijk emigreren.(26) Om uitvoeringstechnische redenen is gekozen voor een periode van 10 jaar waarna de belastingaanslag wordt kwijtgescholden. Het doel van het opleggen van de belastingaanslag exitheffing bij zetelverplaatsing van een vennootschap is daarentegen om de belastingaanslag daadwerkelijk in te vorderen. Voor ondernemingen zal het verplaatsen van de zetel vaak ook eenvoudiger zijn te regelen en minder ingrijpend zijn dan een emigratie voor een natuurlijke persoon. Op grond van het onderhavige wetsvoorstel wordt een belastingaanslag exitheffing waarvoor om uitstel wordt verzocht dan ook voor onbepaalde tijd opgelegd en vindt derhalve geen kwijtschelding plaats na een bepaalde periode. Uit het voorgaande blijkt dat de Nederlandse wetgeving zo veel mogelijk aansluit bij de jurisprudentie van het HvJ. De belastingheffing bij emigratie van natuurlijke personen met een aanmerkelijk belang en bij zetelverplaatsing van ondernemingen wordt daarom niet gelijkgetrokken. Jurisprudentie HvJ EG/EU 6.3 Het HvJ EG heeft in de zaak Gebhard onder meer geoordeeld:(27) 37. Het is evenwel vaste rechtspraak van het Hof, dat nationale maatregelen die de uitoefening van de in het Verdrag gewaarborgde fundamentele vrijheden kunnen belemmeren of minder aantrekkelijk kunnen maken, aan vier voorwaarden moeten voldoen: zij moeten zonder discriminatie worden toegepast, zij moeten hun rechtvaardiging vinden in dwingende redenen van algemeen belang, zij moeten geschikt zijn om de verwezenlijking van het nagestreefde doel te waarborgen, en zij mogen niet verder gaan dan nodig is voor het bereiken van dat doel (zie arrest van 31 maart 1993, zaak C-19/92, Kraus, Jurispr. 1993, blz. I-1663, r.o. 32). 6.4 Het HvJ EG heeft in de zaak O'Flynn indirecte discriminatie in de zin van artikel 48 EG-verdrag ruim uitgelegd:(28) 17. Volgens vaste rechtspraak van het Hof verbiedt het in artikel 48 van het Verdrag en artikel 7 van verordening nr. 1612/68 neergelegde beginsel van gelijke behandeling niet alleen openlijke discriminatie op grond van de nationaliteit, maar ook alle vormen van verkapte discriminatie die door toepassing van andere onderscheidingscriteria in feite tot hetzelfde resultaat leiden (....). 18. Zo moeten als indirect discriminerend worden beschouwd de voorwaarden van nationaal recht die, hoewel zonder onderscheid naar nationaliteit van toepassing, hoofdzakelijk (...) of in de meeste gevallen (...) migrerende werknemers treffen, alsook de zonder onderscheid van toepassing zijnde voorwaarden waaraan nationale werknemers gemakkelijker kunnen voldoen dan migrerende werknemers (...), of die in het bijzonder voor migrerende werknemers nadelig kunnen uitvallen (...). 19. Dit is slechts anders wanneer die bepalingen worden gerechtvaardigd door objectieve overwegingen die los staan van de nationaliteit van de betrokken werknemers, en zij evenredig zijn aan het rechtmatig door het nationale recht nagestreefde doel (...). 20. Uit al deze rechtspraak volgt dat een bepaling van nationaal recht als indirect discriminerend moet worden beschouwd, wanneer zij door haar aard zelf migrerende werknemers eerder kan treffen dan nationale werknemers en derhalve de eerste categorie van werknemers meer in het bijzonder dreigt te benadelen, tenzij zij objectief is gerechtvaardigd en evenredig is aan het nagestreefde doel. 6.5 Het HvJ EG heeft in de zaak Gerritse geoordeeld:(29) 27. Vooraf moet worden vastgesteld dat de betrokken beroepskosten rechtstreeks verband houden met de activiteit waardoor de in Duitsland belastbare inkomsten zijn verworven, zodat ingezetenen en niet-ingezetenen in dat opzicht in een vergelijkbare situatie verkeren. 28. In die omstandigheden kan een nationale regeling die bij de belastingheffing geen aftrek van beroepskosten toestaat aan niet-ingezetenen maar wel aan ingezetenen, in het nadeel werken van hoofdzakelijk onderdanen van andere lidstaten en dus een in beginsel met de artikelen 59 en 60 van het Verdrag strijdige indirecte discriminatie op grond van nationaliteit inhouden. 6.6 Het HvJ EG heeft in de zaak Hughes de Lasteyrie du Saillant overwogen:(30) 42. Gepreciseerd moet worden dat artikel 52 van het Verdrag, evenals de andere bepalingen betreffende de vrijheid van vestiging, hoewel het volgens zijn bewoordingen met name de nationale behandeling in de lidstaat van ontvangst beoogt te garanderen, zich er eveneens tegen verzet dat de lidstaat van herkomst de vestiging van een van zijn onderdanen in een andere lidstaat bemoeilijkt (...). 43. Overigens is zelfs een geringe of minder belangrijke beperking van de vrijheid van vestiging door artikel 52 van het Verdrag verboden (...). 6.7 Het HvJ EG heeft in de zaak Lenz overwogen:(31) 48. De rechtstreekse inhouding aan de bron door de in Oostenrijk gevestigde vennootschappen is voor de belastingadministratie stellig eenvoudiger dan een 'vrijwillige betaling'. Gewone administratieve ongemakken kunnen evenwel geen belemmering van een fundamentele vrijheid van het Verdrag, zoals het vrije kapitaalverkeer, rechtvaardigen (...). 6.8 Het HvJ EG heeft in de zaak N. over het opleggen van een conserverende aanslag aan een geëmigreerde aanmerkelijkbelanghouder geoordeeld:(32) 26. Volgens vaste rechtspraak is het begrip 'vestiging' in de zin van artikel 43 EG zeer ruim en houdt het in, dat een gemeenschapsonderdaan duurzaam kan deelnemen aan het economisch leven van een andere lidstaat dan zijn staat van herkomst (...). Meer in het bijzonder heeft het Hof geoordeeld dat een belastingplichtige met een 100 %-deelneming in het kapitaal van een vennootschap die is gevestigd in een andere lidstaat dan die van zijn woonplaats, stellig binnen de werkingssfeer van de verdragsbepalingen inzake het recht van vestiging valt (zie arrest van 13 april 2000, Baars, C-251/98, Jurispr. blz. I-2787, punt 21). (...) 34. Het staat vast dat ofschoon het ten tijde van de feiten in het hoofdgeding bij de Wet IB, de IW en de URIW ingestelde systeem een Nederlandse belastingplichtige niet verbiedt om zijn recht van vestiging uit te oefenen, het niettemin vanwege zijn afschrikkende werking de uitoefening daarvan beperkt. 35. Naar analogie van hetgeen het Hof reeds heeft geoordeeld met betrekking tot een overeenkomstig stelsel (arrest de Lasteyrie du Saillant, reeds aangehaald, punt 46) werd de belastingplichtige die zijn woonplaats van het Nederlandse grondgebied naar het buitenland wenste te verleggen in het kader van de uitoefening van de hem bij artikel 43 EG gewaarborgde rechten, ten tijde van de feiten in het hoofdgeding immers minder gunstig behandeld dan een persoon die zijn woonplaats in Nederland behield. Op de enkele grond van die verlegging ontstond voor deze belastingplichtige een belastingschuld op inkomsten die nog niet waren gerealiseerd en waarover hij niet beschikte, terwijl, indien hij in Nederland was blijven wonen, de waardeaangroei slechts belastbaar zou zijn geweest wanneer en voor zover hij daadwerkelijk zou zijn gerealiseerd. Dit verschil in behandeling ontmoedigde de belanghebbende, zijn woonplaats in Nederland naar het buitenland te verleggen. (...) 46 Zo wordt volgens artikel 13, lid 5, van het modelverdrag van de OESO op het gebied van inkomsten- en vermogensbelasting, met name in de versie van 2005 daarvan, de bij de vervreemding van goederen gerealiseerde winst belast in de verdragsluitende staat waar de vervreemder zijn woonplaats heeft. Zoals de advocaat-generaal in de punten 96 en 97 van haar conclusie heeft beklemtoond, is het in overeenstemming met dit fiscale territorialiteitsbeginsel, verbonden met een temporele component, te weten het verblijf op nationaal grondgebied gedurende de periode waarin de belastbare winst is ontstaan, dat de betrokken nationale bepalingen de inning voorschrijven van de belasting op in Nederland ontstane waardeaangroei, waarvan het bedrag is vastgesteld bij het vertrek van de betrokken belastingplichtige naar het buitenland en waarvoor uitstel van betaling is verleend tot de daadwerkelijke vervreemding van de aandelen. (...) 51. Aangaande daarentegen de verplichting zekerheid te stellen ter verkrijging van uitstel van betaling van de normalerwijze verschuldigde belasting, zij opgemerkt dat deze ongetwijfeld de heffing van de belasting bij een niet-ingezetene vereenvoudigt, maar verder gaat dan strikt noodzakelijk is ter verzekering van het functioneren en de doeltreffendheid van een dergelijk, op het fiscale territorialiteitsbeginsel gebaseerd belastingstelsel. Er bestaan immers middelen die de fundamentele vrijheden minder beperken. 52. Zoals de advocaat-generaal in punt 113 van haar conclusie heeft opgemerkt, heeft de gemeenschapswetgever reeds harmonisatiemaatregelen genomen die in wezen hetzelfde doel nastreven. Concreet kan een lidstaat op grond van richtlijn 77/799/EEG (...), de bevoegde autoriteiten van een andere lidstaat verzoeken hem alle inlichtingen te verstrekken die voor hem van nut kunnen zijn om het juiste bedrag van de inkomstenbelasting te bepalen (...). 53. Bovendien bepaalt richtlijn 76/308/EEG van de Raad van 15 maart 1976 betreffende de wederzijdse bijstand inzake de invordering van schuldvorderingen (...), dat een lidstaat een andere lidstaat om bijstand kan verzoeken bij de invordering van schuldvorderingen ter zake van bepaalde belastingen, waaronder de inkomsten- en de vermogensbelasting. 6.9 Het HvJ EG heeft in de zaak Talotta overwogen:(33) 19. In een aantal zaken die verband hielden met de inkomstenbelasting van natuurlijke personen heeft het Hof erkend dat de situatie van ingezetenen en van niet-ingezetenen van een bepaalde staat op het gebied van de directe belastingen in het algemeen niet vergelijkbaar is, aangezien die situaties objectief van elkaar verschillen, zowel wat de bron van inkomsten als wat de persoonlijke draagkracht of de persoonlijke en gezinssituatie betreft (arrest Schumacker, reeds aangehaald, punten 31-34; arresten van 11 augustus 1995, Wielockx, C-80/94, Jurispr . blz. I-2493, punt 18, en 27 juni 1996, Asscher, C-107/94, Jurispr . blz. I-3089, punt 41). Het heeft niettemin gepreciseerd dat, wanneer een fiscaal voordeel wordt onthouden aan niet-ingezetenen, een verschil in behandeling tussen deze twee categorieën van belastingplichtigen kan worden aangemerkt als discriminatie in de zin van het Verdrag, wanneer er geen objectief verschil bestaat dat grond kan opleveren voor een verschillende behandeling van de twee categorieën belastingplichtigen op dit punt (arresten Schumacker, reeds aangehaald, punten 36-38, en Asscher, reeds aangehaald, punt 42). (...) 37 In deze omstandigheden vormt de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen geen rechtvaardigingsgrond voor een verschillende behandeling, zodat niet-ingezeten belastingplichtigen op dezelfde wijze dienen te worden behandeld als ingezeten belastingplichtigen.(34) 6.10 Het HvJ EG heeft in de zaak Lidl Belgium geoordeeld:(35) 19. Hoewel de bepalingen van het EG-Verdrag betreffende de vrijheid van vestiging volgens de bewoordingen ervan beogen te garanderen dat buitenlandse burgers en ondernemingen in de lidstaat van ontvangst op dezelfde wijze worden behandeld als de ingezetenen daarvan, verbieden zij de lidstaat van oorsprong ook de vestiging van een van zijn onderdanen of van een naar zijn nationaal recht opgerichte vennootschap in een andere lidstaat te bemoeilijken (zie met name arresten van 16 juli 1998, ICI, C-264/96, Jurispr. blz. I-4695, punt 21, en 6 december 2007, Columbus Container Services, C-298/05, Jurispr. blz. I-0000, punt 33). (...) 25. In die omstandigheden is de fiscale situatie van een vennootschap met statutaire zetel in Duitsland en een vaste inrichting in een andere lidstaat minder gunstig dan wanneer laatstbedoelde inrichting in Duitsland was gelegen. Dit verschil in fiscale behandeling zou een Duitse vennootschap ervan kunnen weerhouden haar activiteiten uit te oefenen via een vaste inrichting in een andere lidstaat. 26. Vastgesteld moet worden dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde belastingregeling een beperking van de vrijheid van vestiging inhoudt. 6.11 Het HvJ EG heeft in de zaak Papillon overwogen:(36) 27. Ten einde het bestaan van een discriminatie vast te stellen, moet de vergelijkbaarheid van een communautaire situatie met een zuiver interne situatie worden onderzocht, daarbij rekening houdend met de door de betrokken nationale bepalingen nagestreefde doeleinden (zie in die zin arresten Metallgesellschaft e.a., reeds aangehaald, punt 60, en 18 juli 2007, Oy AA, C-231/05, Jurispr. blz. I-6373, punt 38). (...) 31. Bijgevolg leidt de in het hoofdgeding ter discussie staande belastingregeling tot een ongelijke behandeling op grond van de plaats waar zich de zetel bevindt van de dochtervennootschap via welke de ingezeten moedervennootschap de ingezeten kleindochtervennootschappen houdt. 32. Doordat zij op het vlak van de belastingen communautaire situaties ten opzichte van zuiver interne situaties benadelen, leveren de in het hoofdgeding aan de orde zijnde bepalingen van de CGI dus een beperking op die in beginsel ingevolge de verdragsbepalingen inzake de vrijheid van vestiging verboden is. 6.12 Het HvJ EU heeft in de zaak Gielen geoordeeld:(37) 35. Om de vraag te beantwoorden, moet eerst worden nagegaan, zoals ook uit punt 31 van het onderhavige arrest blijkt, of de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling daadwerkelijk een met artikel 49 VWEU strijdige discriminatie bevat. 36. Er zij aan herinnerd dat, ofschoon de directe belastingen tot de bevoegdheid van de lidstaten behoren, deze niettemin verplicht zijn die bevoegdheid in overeenstemming met het recht van de Unie uit te oefenen (...). 37. Ook zij eraan herinnerd dat de regels inzake gelijke behandeling niet alleen de zichtbare discriminaties op grond van nationaliteit verbieden, maar ook alle verkapte vormen van discriminatie die door toepassing van andere onderscheidingscriteria in feite tot hetzelfde resultaat leiden (...). 38. Verder is slechts sprake van discriminatie wanneer verschillende regels worden toegepast op vergelijkbare situaties of wanneer dezelfde regel wordt toegepast op verschillende situaties. (...) 42. Derhalve moet worden vastgesteld dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling de belastingplichtigen, wat betreft de vraag of voor de toepassing van de zelfstandigenaftrek is voldaan aan het 'urencriterium', verschillend behandelt naargelang zij al dan niet in Nederland wonen. Een dergelijke verschillende behandeling kan in het nadeel werken van hoofdzakelijk onderdanen van andere lidstaten, omdat de niet-ingezetenen in de meeste gevallen buitenlanders zijn. 43. Wat meer in het bijzonder de zaken in verband met de inkomstenbelasting van natuurlijke personen betreft, heeft het Hof erkend dat de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen van een bepaalde staat in het algemeen niet vergelijkbaar zijn, aangezien die situaties objectief van elkaar verschillen, zowel wat de bron van inkomsten als wat de persoonlijke draagkracht van de belastingplichtige of de inaanmerkingneming van de persoonlijke en gezinssituatie betreft (...). 44. Het Hof heeft niettemin gepreciseerd dat, wanneer een fiscaal voordeel wordt onthouden aan niet-ingezetenen, een verschil in behandeling tussen deze twee categorieën belastingplichtigen kan worden aangemerkt als discriminatie in de zin van het WEU-Verdrag, wanneer er geen objectief verschil bestaat dat grond kan opleveren voor een verschillende behandeling van de twee categorieën belastingplichtigen op dit punt (...). 45. De verwijzende rechter wijst er echter op dat de zelfstandigenaftrek niet aanknoopt bij de persoonlijke situatie van de belastingplichtigen, maar bij de aard van hun activiteit. Deze aftrek wordt immers toegekend aan de ondernemers waarvoor het als ondernemer verrichten van werkzaamheden de hoofdactiviteit is, wat met name wordt bewezen doordat aan het 'urencriterium' wordt voldaan. 46. Voor zover voornoemde aftrek wordt verleend aan alle belastingplichtige ondernemers die met name aan voornoemd criterium hebben voldaan, moet worden vastgesteld dat het in dit verband niet relevant is om verschil te maken of die belastingplichtigen de uren in Nederland dan wel in een andere lidstaat hebben gewerkt. 47. Hieruit volgt dat, zoals de advocaat-generaal in punt 39 van zijn conclusie heeft opgemerkt, de binnenlandse en de buitenlandse belastingplichtigen zich voor de zelfstandigenaftrek in een vergelijkbare situatie bevinden (...). 48. In die omstandigheden moet worden geconcludeerd dat een nationale regeling die met het oog op een fiscaal voordeel als de in het hoofdgeding aan de orde zijnde zelfstandigenaftrek, gebruikmaakt van een 'urencriterium' waardoor de buitenlandse belastingplichtigen de in een andere lidstaat gewerkte uren niet kunnen meetellen, in het nadeel kan werken van hoofdzakelijk deze belastingplichtigen. Een dergelijke regeling levert derhalve een indirecte discriminatie op grond van nationaliteit in de zin van artikel 49 VWEU op. 6.13 Het HvJ EU heeft in de zaak National Grid Indus met betrekking tot de exitheffingen bij een zetelverplaatsing van een vennootschap overwogen:(38) 46. De verplaatsing van de feitelijke bestuurszetel van een vennootschap van een lidstaat naar een andere lidstaat kan niet betekenen dat de lidstaat van oorsprong moet afzien van zijn recht om een meerwaarde te belasten die vóór genoemde verplaatsing in het kader van zijn fiscale bevoegdheid is ontstaan (...). Het Hof heeft aldus geoordeeld dat een lidstaat ingevolge het fiscale territorialiteitsbeginsel, verbonden met een temporele component, te weten het verblijf van de belastingplichtige op het nationale grondgebied gedurende de periode waarin de latente meerwaarden zijn ontstaan, genoemde meerwaarden mag belasten op het moment van vertrek van de betrokken belastingplichtige (...). Een dergelijke maatregel strekt er immers toe om situaties te vermijden die afbreuk kunnen doen aan het recht van een lidstaat om zijn belastingbevoegdheid uit te oefenen met betrekking tot activiteiten die op zijn grondgebied plaatsvinden en kan dus worden gerechtvaardigd om redenen die verband houden met het behoud van de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen lidstaten (...). (...) 48. Gelet op deze factoren is een regeling als die in het hoofdgeding geschikt om de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de betrokken lidstaten te waarborgen. De eindafrekeningsheffing die op het moment van de verplaatsing van de feitelijke bestuurszetel van een vennootschap wordt opgelegd, strekt er immers toe om in de lidstaat van oorsprong de niet-gerealiseerde meerwaarden die binnen het kader van de fiscale bevoegdheid van die lidstaat zijn aangegroeid vóór de verplaatsing van genoemde zetel, aan winstbelasting te onderwerpen. De latente meerwaarden in een economische goed worden aldus belast in de lidstaat waar zij zijn aangegroeid. De meerwaarden die zijn gerealiseerd na de verplaatsing van de zetel van genoemde vennootschap, worden uitsluitend belast in de lidstaat van ontvangst waarin zij zijn aangegroeid, zodat een dubbele belasting daarvan wordt voorkomen. (...) 73. In die omstandigheden zou een nationale regeling die de vennootschap die haar feitelijke bestuurszetel naar een andere lidstaat verplaatst, de keuze biedt tussen, enerzijds, de onmiddellijke betaling van het bedrag van de heffing, hetgeen tot een liquiditeitsnadeel zou leiden maar haar zou vrijstellen van latere administratieve lasten, en, anderzijds, de uitgestelde betaling van het bedrag van genoemde heffing, in voorkomend geval inclusief rente overeenkomstig de toepasselijke nationale regeling, hetgeen voor de betrokken vennootschap noodzakelijkerwijs gepaard gaat met een administratieve last in verband met de monitoring van de verplaatste activa, een maatregel vormen die, als maatregel die geschikt is om de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te waarborgen, minder zou ingrijpen in de vrijheid van vestiging dan de maatregel die in het hoofdgeding aan de orde is. In het geval waarin een vennootschap meent dat de met de uitgestelde invordering verbonden lasten buitensporig zijn, zou zij immers voor onmiddellijke betaling van de heffing kunnen kiezen. (...) 77. Er moet aan worden herinnerd dat de monitoring van de vermogensbestanddelen slechts betrekking heeft op de invordering van de belastingschuld en niet op de vaststelling daarvan. Zoals volgt uit punt 64 van het onderhavige arrest, verzet artikel 49 VWEU zich niet tegen een regeling van een lidstaat, zoals die in het hoofdgeding, krachtens welke het bedrag van de heffing over de latente meerwaarden in de activa van een vennootschap die, wegens de verplaatsing van haar feitelijke bestuurszetel naar een andere lidstaat, ophoudt in genoemde lidstaat belastbare winst te genieten, definitief wordt vastgesteld op het moment van de verplaatsing van genoemde zetel. (...) Jurisprudentie Hoge Raad 6.14 De Hoge Raad heeft in het arrest N. geoordeeld:(39) 3.5. Deze oordelen van het Hof van Justitie [A-G: zie ook 6.8] noopten ten tijde dat het Hof zijn in cassatie bestreden uitspraak deed niet tot het ontnemen van rechtsgevolgen aan de vaststelling van de aanslag. Immers, voor zover blijkens die oordelen door de aanslag, waaraan geen voorbehoud is verbonden met betrekking tot de werking ervan als grondslag voor - afgezien van de geldende betalingstermijn - onmiddellijke invordering van een deel van de belasting, een niet door artikel 43 EG toegelaten belemmering van de vrijheid van vestiging is opgeworpen, was die belemmering ten tijde dat het Hof zijn uitspraak deed, vervallen. In laatstbedoelde omstandigheid had het Hof gerede aanleiding kunnen en moeten vinden toepassing te geven aan het bepaalde in artikel 27 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst tot 1 januari 2005) in verbinding met artikel 8:72, lid 3, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb), mede in aanmerking genomen dat de belemmering van de vrijheid van vestiging zoals die zich feitelijk had gemanifesteerd, door het Hof kon worden weggenomen door belanghebbende op zijn verzoek volledig schadeloos te stellen voor de kosten die hij had gemaakt om vooralsnog het bedrag van de aanslag niet te behoeven betalen. Het met toepassing van artikel 8:72, lid 3, van de Awb in stand laten van de rechtsgevolgen van de aanslag betekent dat de aanslag haar volledige werking behoudt als titel voor invordering van de belasting na eventuele beëindiging van het voor die invordering geldende uitstel. Dit laat onverlet dat de ontvanger krachtens uit het gemeenschapsrecht voortvloeiende verplichting te zijner tijd bij die mogelijke invordering rekening moet houden met een eventueel dan vast te stellen waardevermindering van de aandelen. Wegens het zullen bestaan van die verplichting op dat moment stond de omstandigheid dat een dergelijke waardevermindering ten tijde dat het Hof zijn bestreden uitspraak deed niet viel uit te sluiten, niet in de weg aan toepassing van artikel 8:72, lid 3, van de Awb met betrekking tot de vaststelling van de aanslag. Het middel is derhalve gegrond. Literatuur 6.15 Weber heeft geschreven:(40) 6. (...) Door gebruikmaking van het woord 'kunnen' in het Gebhard-arrest lijkt het HvJ EG, net als in het O'Flynn-arrest te willen aangeven dat een potentiële belemmering al voldoende is. In het Corsica Ferries-arrest overwoog het HvJ EG dat elke belemmering van de vier verdragsvrijheden, hoe gering ook, verboden is. Hieruit kan men opmaken dat een belemmering al snel wordt aangenomen. Het HvJ EG kan echter ook de koers varen door een belemmering al vrij snel te erkennen, maar de lidstaten, al naar gelang de ernst van de belemmering, meer (of minder) ruimte te geven bij het hebben van rechtvaardigingsgronden. 6.16 Wattel heeft geschreven:(41) Fiscale coherentie als rechtvaardiging voor exit taxes staat of valt met de aannemelijkheid van de stelling van de oorsprongstaat dat hij na emigratie onvoldoende mogelijkheden heeft om zijn fiscale aanspraken te realiseren. Die stelling zal, mede gezien de boven genoemde invorderingsbijstandsrichtlijn, voor het HvJ EG steeds minder kans maken. Ook de proliferatie van invorderingsbijstandsbepalingen in bilaterale verdragen draagt niet bij aan de houdbaarheid van exitheffingen. De Lidstaten zijn immers verplicht de minst belemmerende maatregel te kiezen. Dat kan meebrengen dat acute afrekening en zekerheidsstelling niet meer mag, hetgeen weer tot gevolg heeft dat de lidstaten een bewerkelijke claimtracing zullen moeten opzetten om hun en elkaars fiscale latenties in elkaars jurisdicties te volgen, en bij realisering door de andere Staat te doen invorderen en overmaken. De lidstaten kunnen de administratieve ondoenlijkheid van zulke claimtracing niet aanvoeren als rechtvaardiging voor handhaving van emigratieheffingen. Het HvJ EG heeft het onwerkbaarheidsargument tot nu toe in de heffingssfeer nooit aanvaard. In Bachmann verwees het Hof België zonder omhaal naar de EG-heffingsbijstandsrichtlijn voor het achterhalen van informatie over een premiebetaling op een buitenlandse lijfrenteverzekering. In het arrest Schumacker overwoog het Hof zelfs dat de heffingsbijstandsrichtlijn 'vergelijkbare mogelijkheden biedt om de noodzakelijke gegevens te verkrijgen, als er tussen de belastingdiensten op nationaal vlak bestaan'. Dat belooft niet veel goeds voor het standpunt dat exitheffingen gerechtvaardigd blijven ondanks inwerkingtreding van de EG-invorderingsbijstandsrichtlijn. Met name acute afrekening bij emigratie wordt moeilijk verdedigbaar. Mijns inziens zal in beginsel uitstel van betaling verleend moeten worden tot de meerwaarde (in het buitenland) gerealiseerd wordt, wellicht zelfs zonder zekerheidsstelling. Dat is allemaal hoogst bewerkelijk en riskant. 6.17 Kavelaars heeft het arrest Gielen geannoteerd voor BNB:(42) Terug naar de kernvraag (...) ofwel of het onderscheid in de toepassing van het urencriterium tussen ingezetenen en niet-ingezetenen in overeenstemming is met art. 43 EG/art. 49 VWEU. (...) Uit de Schumacker-doctrine (...) is de hoofdregel te destilleren dat in beginsel ingezetenen en niet-ingezetenen niet in een zelfde positie verkeren ten behoeve van (inkomsten-) belastingdoeleinden en er mitsdien geen reden is hen gelijk te behandelen. Nader geconcretiseerd: zij verschillen in objectieve zin van elkaar. Het is niet verrassend dat het Hof van Justitie in de onderhavige zaak in eerste aanleg op deze rechtspraak ingaat en daarbij - zie r.o. 43 - concreet aangeeft dat wat betreft die objectieve verschillen het met name gaat om het verschil in persoonlijke draagkracht, het verschil in bron van inkomsten (...) en het in aanmerking nemen van de persoonlijke situatie en gezinssituatie. (...) Wat betreft de zaak Gielen komt het Hof van Justitie de facto niet toe aan de Schumacker-leer: er wordt niet voldaan aan het 90%-criterium. Dat blijkt echter ook niet noodzakelijk: de tweede linie wordt immers gevormd door de leer dat hoewel er sprake is van ongelijke gevallen (ingezetenen en niet-ingezetenen), zij in bepaalde omstandigheden objectief niet verschillend zijn. Die benadering is niet nieuw. In de vennootschapsbelastingsfeer vinden we die zoals ik aangaf al terug in de arresten Avoir Fiscal en Saint Gobain (...). Daarnaast komt deze leer wat betreft de inkomstenbelastingheffing van natuurlijke personen in beeld bij de arresten Gerritse (...) en Conijn (...), beide betrekking hebbend op kostenaftrek samenhangend met winstinkomsten. In het onderhavige arrest volgt het Hof van Justitie deze lijn: naar diens oordeel is er geen sprake van een objectief onderscheid tussen ingezetenen en niet-ingezetenen waar het betreft de toepassing van de zelfstandigenaftrek en - naar mag worden aangenomen - de overige ondernemingsfaciliteiten die zijn gerelateerd aan het urencriterium. Heel concreet draait het om r.o. 47 waarin het Hof van Justitie verwijst naar punt 39 van de conclusie van de A-G. De eerlijkheid gebiedt op te merken dat geen van beide erg helder zijn (punt 39: '(de zelfstandigenaftrek) ... ziet op de aard van de belaste prestatie en niet op de persoonlijke of gezinssituatie ..., zodat de situatie van een niet-ingezeten zelfstandige vergelijkbaar is met die van een ingezeten zelfstandige ...'). Waar het dus om gaat is de 'aard van de belaste prestatie', hetgeen naar ik aanneem de winst is: ten aanzien van die winstberekening is een onderscheid tussen ingezetenen en niet-ingezetenen niet toegestaan omdat die objectief in een gelijke positie verkeren, althans gerelateerd aan de zelfstandigenaftrek. Hiervoor heb ik de aan de Schumacker-leer ontleende met de persoonlijke situatie en gezinssituatie samenhangende elementen genoemd, waartoe volgens het Hof van Justitie expliciet behoort de bron van inkomsten (daar geldt dus de Schumacker-leer voor), terwijl in de vorige alinea wordt gesproken van de aard van de belaste prestatie waarvoor de leer van de objectieve gelijkheid geldt. Maar wat nu precies het verschil is tussen een bron van inkomsten en de aard van een belaste prestatie (beide uit te leggen naar EU-recht) wordt niet helder. Dit wordt in mijn optiek nog versterkt door de beslissing in bijvoorbeeld het arrest Renneberg (...) waarvan evident is dat de daar aan de orde zijnde hypotheekrente niet behoort tot de draagkrachtcategorie maar wel onder de Schumacker-uitzondering is gebracht waarbij het argument met name is dat de hypotheekrenteaftrek de draagkracht beïnvloedt, immers het inkomen verlaagt. Maar als dat de benadering is dan zou die ook moeten gelden voor de zelfstandigenaftrek: die verlaagt immers ook (de draagkrachtmaatstaf) het inkomen. Ik denk dan ook dat het wat anders ligt: zodra er sprake is van de winstsfeer komt de Schumacker-doctrine niet aan de orde (zie hierboven), noch in de winstsfeer van de inkomstenbelasting, noch in de vennootschapsbelasting. In die winstsfeer zien we vervolgens dat het Hof van Justitie ernaar neigt al snel een objectieve gelijkheid aan te nemen en daarmee ingezetenen en niet-ingezetenen gelijk te behandelen daar waar het faciliteiten betreft (avoir fiscal (Avoir Fiscal), deelnemingsvrijstelling (Saint Gobain), aftrek van kosten ten behoeve van winst (Conijn en Gerritse), ondernemingsfaciliteiten (Gielen)). Kortom: het ziet ernaar uit dat het Hof van Justitie een onderscheid aanbrengt tussen de fiscale winstsfeer (objectieve vergelijkbaarheid is relevant) en de niet-winstsfeer of persoonlijke sfeer waar de Schumacker-leer beslissend is en waarbij dus als persoonlijke sfeer is aan te merken alles buiten de winst-/ondernemingssfeer. 6.18 Terra en Wattel zijn ingegaan op het onderscheid tussen discriminatie en een belemmering:(43) The concept of discrimination refers to measures directly or in effect distinguishing between domestic and foreign economic operators, capital or goods. (...) In particular, the Bosman case and the Gebhard case show that measures without distinction which nonetheless restrict the exercise of the Treaty Freedoms are in principle prohibited under all four freedoms, including the free movement of persons, and will be accepted only if they pass the rule of reason test. (...) The main reason to (still) distinguish between measures with and without distinction is that according to the Court, discriminatory measures can only be justified by public interests listed in the TFEU itself, such as public health or public security, whereas measures without distinction may also be saved by the Court's unwritten rule of reason test. Regrettably, the Court is not at all consistent in this respect. It regularly test - and accepts - (indirectly) discriminatory tax measures under its rule of reason(44), although on other occasions it has held, in similar circumstances, that only a Treaty based justification could absolve a measure (indirectly) discriminating on the basis of nationality or origin.(45) This inconsistency can not be explained by the development of the Court's discrimination concept. As observed, the Court's discrimination concept in the field of free movement of persons evolved from a comparison based on nationality and origin to comparing cross-border and domestic positions (...). But if every difference between the cross-border and the domestic situation is considered to be discriminatory, than not much scope seems to be left for the rule of reason, which, according to the Court, can only save measures without distinction. Nonetheless, the rule of reason has not disappeared at all; on the contrary: it is very much alive and kicking in direct tax cases, also as regards measures with distinction between domestic and cross-border positions, which are recently often justified on the unwritten grounds of a 'balanced allocation of taxing right'. In fact, the rule of reason has been applied in virtually every direct tax case of the last decade in which the Court found a discrimination to be present. (...) The Court's case law in direct tax matters thus moved away from an 'obstacle'-based approach (double taxation is a free movement obstacle and must be eliminated) to a 'distinction' approach. The Court probably moved away from 'obstacle' analysis in direct tax matters because it is impossible to levy a tax which is not liable to hinder free movement in some respect, and because the Treaty freedoms provide no legal basis for choosing between the two competing jurisdictions. Notwithstanding conceptual wandering and confusing language, it may be inferred (...) that the Court is now more or less consistently on the track of assessing direct tax cases under the Treaty freedoms (only) on the basis of a discrimination analysis, i.e. by comparing the cross-border position to the comparable purely internal position (emigrant - non-emigrant; foreign investment - domestic investment, foreign service provider - domestic service provider, etc.) (...) 6.19 Van den Hurk, Van den Broek en Korving hebben geschreven:(46) Toch blijven er door de gebruikte bewoordingen in het arrest-National Grid Indus [A-G: zie onderdeel 6.13] nog de nodige discussiepunten bestaan. Het Hof van Justitie EU lijkt namelijk te stellen dat lidstaten zekerheden mogen eisen om voor uitstel van betaling van de eindafrekeningsclaim in aanmerking te komen en daarnaast de berekening van invorderingsrente toe te staan. Beide voorwaarden vormen naar onze mening echter een inbreuk op EU-recht en de vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie EU. Zekerheden mogen onder verwijzing naar de bijstandsrichtlijnen niet langer worden vereist omdat de richtlijnen voldoende waarborgen bieden aan belastingautoriteiten om verdwenen vermogensbestanddelen te volgen tenzij er in binnenlandse situaties ook zekerheden worden geëist; en ook het rekenen van invorderingsrente kan alleen toelaatbaar worden geacht indien dit in binnenlandse situaties ook wordt berekend. 6.20 Lambooij heeft geschreven over de exitheffing bij emigrerende vennootschapen:(47) Interessant is nog dat de staatssecretaris recent aan de Tweede Kamer heeft toegezegd om tijdens de mondeling behandeling van de infractiezaak tegen Nederland te bepleiten dat het uitstel wordt beperkt in de tijd, bijvoorbeeld voor een periode van tien tot twaalf jaar.(48) De reden voor aarzeling om dit nu toe te zeggen blijkt te zijn dat bij een beperking in de tijd het Hof mogelijk zou kunnen oordelen dat de rechtsgrond voor het vragen van zekerheid dan zou kunnen te vervallen. Daar leid ik uit af dat het dan ook de bedoeling is om na het verstrijken van die termijn het restant van de exitheffing kwijt te schelden, conform de regeling voor particulieren.(49) In dat geval is de geconserveerde aanslag voorwaardelijk verschuldigd zodat volledige zekerheidsstelling dan disproportioneel is. 6.21 Weber heeft geschreven:(50) Het verbod op discriminatie naar nationaliteit wordt ook wel geformuleerd als het gebod op nationale behandeling.(51) Naast directe discriminatie naar nationaliteit (bijvoorbeeld: een Italiaan moet in Frankrijk 10% meer belasting over zijn inkomen betalen dan een Fransman omdat hij niet de Franse maar de Italiaanse nationaliteit bezit) is ook indirecte discriminatie naar nationaliteit verboden. Indirecte discriminatie naar nationaliteit doet zich voor indien een regeling een onderscheidend criterium hanteert dat naar zijn aard in feite of potentieel tot een discriminatie naar nationaliteit leidt. Met name een nadelig onderscheid op basis van een buitenlandse woonplaats wordt als een indirecte discriminatie op grond van nationaliteit aangemerkt, omdat dit in het bijzonder nadelig werkt voor niet-ingezetenen die meestal de nationaliteit van een andere lidstaat hebben. Als Nederland zou voorschrijven dat een buitenlands belastingplichtige 25% IB moet betalen, terwijl een binnenlands belastingplichtige over dezelfde inkomensbestanddelen 6% IB verschuldigd is, vormt dit een indirecte discriminatie naar nationaliteit. In het buitenland wonen nu eenmaal vooral buitenlanders. Deze problematiek speelde in HvJ EG 27 juni 1996, zaak C-107/94 (Asscher), BNB 1995/350 (concl. Léger, noot J.A.G. Van der Geld). De belanghebbende die indirect naar nationaliteit gediscrimineerd denkt te worden, hoeft geen concreet bewijs te leveren dat in de praktijk de desbetreffende bepaling ook daadwerkelijk hoofdzakelijk in het nadeel werkt van onderdanen van andere lidstaten (bijvoorbeeld door telling of statistisch onderzoek).(52) Het is voldoende dat potentieel de mogelijkheid bestaat dat met name onderdanen van andere lidstaten worden benadeeld. Het verbod op discriminatie naar nationaliteit geldt ook ten aanzien van vennootschappen. In HvJ EG 28 januari 1986, zaak 270/83 (Avoir fiscal), Jur. blz. 273 (concl. Mancini) werd beslist dat de zetelvereisten uit art. 54 VWEU (statutaire zetel, hoofdbestuur of hoofdvestiging) naar het voorbeeld van de nationaliteit van natuurlijke personen dienen ter bepaling van de binding van vennootschappen aan de rechtsorde van een staat. 7. Beschouwing 7.1 Belanghebbende woont in Duitsland en dreef in de vorm van een vennootschap onder firma een onderneming in Nederland. Belanghebbende heeft haar aandeel in de onderneming ingebracht in een in Nederland gevestigde besloten vennootschap en daarbij verzocht om toepassing van de faciliteit van de geruisloze omzetting. Aan de inwilliging van dat verzoek heeft de Inspecteur een extra voorwaarde - de zogenoemde achtste standaardvoorwaarde (4.3) - verbonden, als gevolg waarvan de aanslag ib/pvv is verhoogd (onder verlening van uitstel van betaling) ter voorkoming van het verlies voor de fiscus van een gedeelte van de inkomstenbelastingclaim op de stille reserves en goodwill van de omgezette onderneming. In geschil is of de achtste standaardvoorwaarde - die alleen wordt gesteld wanneer de belastingplichtige niet in Nederland woont - in strijd is met de non-discriminatiebepaling van artikel 24, lid 2, van het Verdrag dan wel met de vrijheid van vestiging van artikel 43 EG-verdrag.(53) 7.2 Gelet op de ruimere reikwijdte van de EG-verdragsvrijheden ten opzichte van de non-discriminatiebepaling in het Verdrag (zie 5.5 en 5.6) zal ik mij in onderhavige zaak beperken tot een toetsing aan artikel 43 EG-verdrag. 7.3 Om zich te kunnen beroepen op de EG-verdragsvrijheden dient belanghebbende toegang te hebben tot het EG-verdrag. Vervolgens dient de vraag te worden beantwoord of de achtste standaardvoorwaarde discrimineert dan wel een beperking oplevert van de vrijheid van vestiging. Volgens de rechtspraak van het Hof kan een beperking toelaatbaar zijn wanneer zij gerechtvaardigd is uit hoofde van dwingende redenen van algemeen belang. Daarenboven moet in een dergelijk geval de beperking geschikt zijn om het aldus nagestreefde doel te verwezenlijken en mag zij niet verder gaan dan voor het bereiken van dat doel noodzakelijk is (6.3). 7.4 Niet in geschil is dat belanghebbende toegang heeft tot het EG-verdrag nu zij in Duitsland woont en een aanmerkelijk belang houdt in een vennootschap met een materiële onderneming in Nederland (vgl. punt 26 in de zaak N., 6.8). Discriminatie 7.5 Volgens de Staatssecretaris wordt belanghebbende als inwoner van Duitsland voor wat betreft haar resultaat uit onderneming niet slechter behandeld dan een ondernemer die inwoner van Nederland is. In beide gevallen wordt immers de geruisloze omzetting van de onderneming toegestaan, terwijl de uiteindelijke betaling van de belasting over de meerwaarden in de onderneming wordt gewaarborgd. Door een conserverende verhoging van de aanslag dient een buitenlands belastingplichtige - evenals een belastingplichtige die een omzetting in een volledig binnenlandse situatie uitvoert - de belasting ter zake van de zogenoemde IB-winstclaim uiteindelijk te voldoen. Op de gevolgen van belanghebbendes optie voor "binnenlanderbehandeling" ga ik in 7.21 en 7.22 nader in. 7.6 Bij zowel een binnenlandse als een buitenlandse belastingplichtige gaat het om de heffing van inkomstenbelasting over de stakingswinst die wordt gerealiseerd door de omzetting van een onderneming in een B.V. Volgens de toelichting bij de achtste standaardvoorwaarde 'wordt de inkomstenbelastingclaim omgezet in een qua grootte vergelijkbare vennootschapsbelasting- en aanmerkelijkbelangclaim' (4.3). Belanghebbende kan worden vergeleken met een in Nederland woonachtige ondernemer die zijn onderneming in Nederland uitoefent, zijn onderneming fiscaal geruisloos omzet in een B.V. en vervolgens emigreert uit Nederland met achterlating van de B.V. (zie ook 4.10). 7.7 De Staatssecretaris voert aan dat een zuivere vergelijking op het niveau van het belastingsubject alleen mogelijk is van belanghebbende als buitenlandse belastingplichtige in de grensoverschrijdende situatie met een ingezetene die na de omzetting in Nederland blijft, en niet met een binnenlandse belastingplichtige die door emigratie buitenlands belastingplichtig wordt. De vrijheid van vestiging beoogt echter een gelijke behandeling van binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen, zodat ik deze visie van de Staatssecretaris niet met hem deel. 7.8 De ongelijke behandeling in een geval als het onderhavige bestaat er namelijk uit dat een buitenlands belastingplichtige - in tegenstelling tot een binnenlands belastingplichtige - bij omzetting van een onderneming wordt geconfronteerd met een conserverende verhoging van de aanslag. Volgens het HvJ EG/EU kan het afschrikkende effect van het conserverend verhogen van de aanslag reeds een belemmering voor de vrijheid van vestiging vormen (vgl. punt 34 en 35 in de zaak N., zie 6.8). Een belemmering wordt snel aangenomen (6.15). Voorts heeft het Hof - gelet op hetgeen onder 4.10 tot en met 4.19 in zijn onderhavige uitspraak is overwogen - terecht geconstateerd dat een buitenlandse belastingplichtige bij een geruisloze omzetting bezwarendere voorwaarden krijgt opgelegd. Verplaatsing van de feitelijke leiding van de vennootschap uit Nederland leidt onder de achtste voorwaarde immers tot beëindiging van het uitstel van betaling, terwijl een binnenlandse omzetter die emigreert en vervolgens de feitelijke leiding van zijn vennootschap verplaatst, niet wordt geconfronteerd met een betalingsverplichting. Tevens voorziet de achtste standaardvoorwaarde niet in verval van de belastingclaim na verloop van tien jaar, terwijl tien jaar na emigratie van een binnenlands belastingplichtige het dan nog openstaande bedrag van de conserverende aanslag wordt kwijtgescholden. 7.9 De conserverende verhoging van de aanslag en de bezwarende voorwaarden voor een buitenlands belastingplichtige bij een geruisloze omzetting leiden tot een nadelig verschil in behandeling van een buitenlands belastingplichtige ten opzichte van een binnenlands belastingplichtige ondernemer, hetgeen in beginsel in strijd is met artikel 43 EG-verdrag. 7.10 Op het gebied van de directe belastingen heeft het HvJ EG/EU in een aantal zaken die verband hielden met de inkomstenbelasting van natuurlijke personen, erkend dat de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen van een bepaalde staat in het algemeen niet vergelijkbaar zijn, aangezien die situaties objectief van elkaar verschillen, zowel wat de bron van inkomsten als wat de persoonlijke draagkracht van de belastingplichtige of de in aanmerkingneming van de persoonlijke en gezinssituatie betreft. Het HvJ EG/EU heeft niettemin gepreciseerd dat, wanneer een fiscaal voordeel wordt onthouden aan niet-ingezetenen, een verschil in behandeling tussen deze twee categorieën van belastingplichtigen kan worden aangemerkt als discriminatie in de zin van het Verdrag, wanneer er geen objectief verschil bestaat dat grond kan opleveren voor een verschillende behandeling van de twee categorieën belastingplichtigen op dit punt (vgl. punt 19 in de zaak Talotta, 6.9 en punt 43 en 44 in de zaak Gielen, 6.12). 7.11 Het verschil in behandeling bij een geruisloze omzetting betreft een regeling die niet aanknoopt bij de persoonlijke situatie van belanghebbende. De faciliteit van de geruisloze omzetting houdt rechtstreeks verband met de ondernemingsactiviteiten in Nederland en is in het bijzonder bedoeld om liquiditeitsproblemen te voorkomen die louter het gevolg zijn van de omzetting van de rechtsvorm van de onderneming (zie ook 4.8). Te dien aanzien bestaat geen relevant verschil naar gelang de belastingplichtige in Nederland dan wel in het buitenland woont. 7.12 Voor toepassing van de faciliteit van de geruisloze omzetting bevinden binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen zich in een vergelijkbare situatie. De conserverende verhoging van de aanslag en de extra voorwaarden bij een geruisloze omzetting, die alleen gelden voor buitenlandse belastingplichtigen, zijn voor dezen nadelig. Een dergelijke regeling levert hiermee een indirecte discriminatie op grond van nationaliteit in de zin van artikel 43 EG-verdrag op. Rechtvaardiging 7.13 De Staatssecretaris voert aan dat de IB-winstclaim een 'harde' claim is, die Nederland onbeperkt in de tijd wenst te volgen en te behouden. Voorts betoogt de Staatssecretaris dat wanneer na omzetting door een buitenlands belastingplichtige de vennootschap 'emigreert', zowel de B.V. als de belastingplichtige uit de Nederlandse jurisdictie zijn verdwenen, waardoor het beëindigen van het betalingsuitstel bij zetelverplaatsing gerechtvaardigd is. De mogelijkheden om dan de geconserveerde claim te verzilveren zijn gering en gaan gepaard met een aanzienlijke inlichtingen- en invorderingsproblematiek. De Staatssecretaris biedt de mogelijkheid om in voorkomende gevallen te kiezen voor (verder) uitstel van betaling op de voet van het Besluit van 14 december 2011, nr. BLKB 2011/2477M. 7.14 De Bijstandsrichtlijn(54) en de Invorderingsrichtlijn(55) bieden de belastingautoriteiten binnen de EU in beginsel de mogelijkheid om effectief belastingtoezicht op de geëmigreerde vennootschap te blijven houden en de belastingvordering op het aangewezen tijdstip in te vorderen. In de gevallen waarin deze richtlijnen van toepassing zijn, wijst het HvJ EG/EU in het algemeen de doeltreffendheid van de fiscale controle als rechtvaardigheidsgrond af (zie onder meer 6.8, 6.9, 6.13, 6.16 en 6.19). Voorts kunnen 'gewone administratieve ongemakken' geen belemmering van de fundamentele vrijheden van het verdrag rechtvaardigen (vgl. het arrest Lenz, zie 6.7). 7.15 Het HvJ EG/EU heeft geoordeeld dat het in overeenstemming is met het fiscale territorialiteitsbeginsel, verbonden met een temporele component, te weten het verblijf op nationaal grondgebied gedurende de periode waarin de belastbare winst is ontstaan, dat de betrokken nationale bepalingen de inning voorschrijven van de belasting op in Nederland ontstane waardeaangroei waarvan het bedrag is vastgesteld bij het vertrek van de betrokken belastingplichtige naar het buitenland en waarvoor uitstel van betaling is verleend tot de daadwerkelijke vervreemding van de aandelen (N. zaak, r.o. 46, zie 6.8). Derhalve kan het fiscale territorialiteitsbeginsel de conserverende verhoging van de aanslag bij een geruisloze omzetting door een buitenlandse belastingplichtige rechtvaardigen. 7.16 Naar mijn mening dient een buitenlandse omzetter op eenzelfde wijze te worden behandeld als een binnenlandse omzetter die vervolgens emigreert. Er zijn geen rechtvaardigingsgronden om aan een buitenlandse omzetter bezwarendere voorwaarden op te leggen dan aan een binnenlandse omzetter. 7.17 Indien een binnenlands belastingplichtige - na inbreng van de onderneming - emigreert, verliest Nederland eveneens het heffingsrecht over deze zogenoemde 'harde' IB claim. Bij zetelverplaatsing van een buitenlandse omzetter dient in beginsel te worden afgerekend, terwijl een binnenlandse omzetter die emigreert en vervolgens de feitelijke leiding van zijn vennootschap verplaatst, niet wordt geconfronteerd met invordering van de IB-winstclaim. Op voornoemde punten is de achtste standaardvoorwaarde meer bezwarend voor buitenlands belastingplichtigen dan voor binnenlands belastingplichtigen zonder dat dit onderscheid kan worden gerechtvaardigd. Gevolgtrekking 7.18 Ingeval aan een beschikking op grond van een discretionaire bevoegdheid voorschriften zijn verbonden welke door de bestuursrechter in belastingzaken onrechtmatig worden geoordeeld, dient die rechter in het algemeen niet zelf in de zaak te voorzien, doch ermee te volstaan de uitspraak op het bezwaar te vernietigen en de inspecteur op te dragen opnieuw op het bezwaar te beschikken onder wijziging van de voorschriften met inachtneming van de rechterlijke uitspraak (zie 4.6). De Staatssecretaris deelt echter mede dat naar zijn mening het Hof zelf had moeten bepalen welk rechtsgevolg aan zijn uitspraak moet worden verbonden. 7.19 Voor het geval de Hoge Raad op dezelfde gronden als het Hof van oordeel is dat de bestreden beschikking moet worden gewijzigd, is de Staatssecretaris van oordeel dat terugverwijzing naar de Inspecteur niet nodig is en de rechter de beschikking zelf kan wijzigen. Nu de onderhavige voorwaarde een tweetal bepalingen behelst die wegens strijd met het verdragsrecht moeten vervallen, deel ik dat oordeel. 7.20 Indien de Hoge Raad mijn conclusie volgt, doet zich dit geval daadwerkelijk voor. De rechtsgevolgen van de beschikking en daarmee de conserverende verhoging van de aanslag kunnen op basis van artikel 8:72, lid 3, van de Algemene wet bestuursrecht in stand blijven (zie ook r.o. 3.5 in het eindarrest zaak N., onderdeel 6.14). De bestreden beschikking dient aldus te worden gewijzigd dat verplaatsing van de feitelijke leiding van de vennootschap naar een ander land dan Nederland niet tot beëindiging van het betalingsuitstel leidt en dat het nog openstaande geconserveerde bedrag ter zake van het claimverlies als gevolg van de geruisloze omzetting na verloop van tien jaar wordt kwijtgescholden. Ambtshalve overweging ten overvloede 7.21 Voor het geval de klachten van de Staatssecretaris over de toepassing van het verdrag Nederland-Duitsland en/of het EG-verdrag gegrond worden geoordeeld, volgt mijn conclusie reeds uit de "binnenlanderbehandeling" ex artikel 2.5 Wet IB 2001 waarvoor belanghebbende heeft geopteerd. Ook in dat geval kan de Hoge Raad de zaak mijns inziens zelf afdoen. 7.22 Voor zover de achtste standaardvoorwaarde beperkt blijft tot de conserverende verhoging zelf, zonder de in 7.20 genoemde aanvullende bepalingen, geldt immers dat zij blijft binnen de in artikel 3.65, lid 5 van de Wet IB 2001 aan de minister van Financiën verleende ruimte (4.2). Artikel 3.65 Wet IB 2001 is in artikel 2.5, lid 2 van de Wet IB 2001 niet uitgesloten (4.1). Belanghebbende heeft dus recht op toepassing van de wet op gelijke wijze als een ingezetene. De regeling voorziet daarin. De minister van Financiën stelt immers overeenkomstig de wet voorwaarden vast die ertoe strekken dat de heffing van inkomstenbelasting wordt verzekerd, met dien verstande dat daarbij rekening ermee wordt gehouden dat de belastingplichtige woonachtig is in het buitenland. Dit is in overeenstemming met de parlementaire behandeling van artikel 2.5 van de Wet IB 2001 waarin is gestipuleerd dat de optant buitenlands belastingplichtig blijft (4.4 en 4.5). 2.1 De navolgende feiten zijn ontleend aan de uitspraak van het Hof. 2.2 Belanghebbende woont in Z (Duitsland) en heeft de Nederlandse nationaliteit. Zij en X1 waren de vennoten van de vennootschap onder firma 'E' die in Q (Nederland) een onderneming dreef. Belanghebbende en X1 hebben elk op 30 mei 2007 hun aandeel in de onderneming ingebracht in F B.V. (hierna: de B.V.), een te Q gevestigde besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid. Zij zijn overeengekomen dat de onderneming vanaf 1 januari 2007 voor rekening en risico van de B.V. wordt gedreven. 2.3 Bij brief van 19 november 2007 heeft belanghebbende verzocht om toepassing van de faciliteit van de geruisloze omzetting als geregeld in artikel 3.65 van de Wet IB 2001. Aan de inwilliging van dat verzoek heeft de Inspecteur een extra voorwaarde (hierna ook: de achtste standaardvoorwaarde) verbonden, als gevolg waarvan de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: ib/pvv) voor het jaar 2006 zal worden verhoogd (onder verlening van betalingsuitstel) ter voorkoming van het verlies van een gedeelte van de inkomstenbelastingclaim op de stille reserves en goodwill van de omgezette onderneming. De aan belanghebbende gestelde extra voorwaarde is gelijk aan de achtste standaardvoorwaarde welke is geciteerd in onderdeel 4.3 van deze conclusie. Rechtbank 2.4 De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende als niet-ingezetene van Nederland bij de geruisloze omzetting van een onderneming anders mag worden behandeld dan een ingezetene. De Rechtbank acht daarbij niet van belang dat belanghebbende (nagenoeg) haar hele inkomen in Nederland verwerft en geopteerd heeft voor de binnenlandse belastingplicht. De positie van belanghebbende verschilt op relevante wijze van die van Nederlandse ingezetenen die eerst hun onderneming geruisloos omzetten en vervolgens emigreren. Volgens de Rechtbank heeft de conserverende aanslag bij emigranten namelijk betrekking op een claim over een fictieve opbrengst die ontstaat doordat de aanmerkelijkbelanghouder ophoudt inwoner van Nederland te zijn en is er bij belanghebbende sprake van een fiscaal begunstigende faciliteit waarbij door de staking van de onderneming een daadwerkelijk opbrengst wordt gerealiseerd over de meerwaarden van de onderneming. Van een strijdigheid met het gelijkheidsbeginsel is geen sprake. De achtste standaardvoorwaarde mag worden gesteld, aldus de Rechtbank. Hof 2.5 Het Hof heeft geoordeeld dat de achtste standaardvoorwaarde bezwarender is dan de voorwaarden die aan binnenlandse belastingplichtigen plegen te worden gesteld. Het Hof overweegt daarbij onder andere dat de claim voor binnenlands belastingplichtigen onder voorwaarden vervalt, maar dat er geen sprake is van een vergelijkbaar verval van de claim voor buitenlands belastingplichtigen. Voorts leidt verplaatsing van de feitelijke leiding van de vennootschap uit Nederland onder de achtste standaardvoorwaarde tot beëindiging van betalingsuitstel, terwijl bij een binnenlandse omzetter zetelverplaatsing niet leidt tot een betalingsverplichting. Nu voor het stellen van bezwarendere voorwaarden geen objectieve en redelijke rechtvaardiging is gegeven, komt het stellen van die voorwaarden in strijd met de vrijheid van vestiging en art. 24, lid 2, van het belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland (hierna ook: het Verdrag).(4) Het Hof heeft het hoger beroep gegrond verklaard en de Inspecteur opgedragen om opnieuw uitspraak te doen op het bezwaar. Staatssecretaris van Financiën tegen X2 1. Inleiding 1.1 Aan X2, wonende te Z, Duitsland (hierna: belanghebbende), is op verzoek van belanghebbende in verband met een geruisloze omzetting (hierna ook: inbreng) van een onderneming in een B.V. een voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in artikel 3.65, vierde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) opgelegd. 1.2 Het tegen die beschikking gemaakte bezwaar is door de Inspecteur(1) bij uitspraak op bezwaar afgewezen. 1.3 Van voormelde uitspraak is belanghebbende in beroep gekomen bij de rechtbank te Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.(2) 1.4 Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof). Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard.(3) 1.5 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 1.6 In geschil is of aan belanghebbende als buitenlands belastingplichtige de achtste standaardvoorwaarde - zoals deze is opgenomen in het besluit van 30 juni 2010, Stcr. 2010, 10512 - mag worden gesteld bij een geruisloze omzetting als bedoeld in artikel 3.65 Wet IB. De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond dient te worden verklaard voor zover betreft de klacht inzake de verwijzing naar de Inspecteur, en voor het overige ongegrond. De Hoge Raad kan de zaak zelf afdoen. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal 1 De inspecteur van de Belastingdienst/P. 2 Rechtbank Arnhem 14 juli 2011, nr. 09/04121, NTFR 2011/2489, LJN: BR1931. 3 Gerechtshof Arnhem 8 mei 2012, nr. 11/00608, NTFR 2012/1872, LJN: BW6260. 4 Overeenkomst tussen Nederland en Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied, 's Gravenhage 16 juni 1959, Trb. 1959,85. 5 Besluit van 14 december 2011, nr. BLKB 2011/2477M, Stcrt. 2011, 23186, NTFR2011/2935, BNB 2012/41. 6 In deze conclusie zijn originele voetnoten, tenzij anders aangegeven, niet meegeciteerd. 7 De integrale tekst van de standaardvoorwaarden is opgenomen in het besluit van 30 juni 2010, Stcr. 2010, 10512, nr. DGB 2010/3599M, BNB 2010/277, NTFR 2010/1592, V-N 2010/32.11. 8 Kamerstukken 1998-1999, 26 727, nr. 3, p. 79-81. 9 Kamerstukken 1998-1999, 26 727, nr. 7, p. 66-67. 10 HR 21 maart 2001, nr. 35 425, BNB 2001/329 m. nt. R.J. de Vries, NTFR 2001/479 m. nt. Albert, FED 2001/219, V-N 2001/18.5 m. nt. Red. 11 HR 12 september 2003, nr. 37 450, BNB 2004/69 m. nt. P.H.J. Essers, NTFR 2003/1527 m. nt. de Vries, FED 2003/484, V-N 2003/44.12 m. nt. Red. 12 Deze bepaling bevat de regels omtrent de geruisloze omzetting in de Wet IB 1964. 13 Gerechtshof Arnhem, 20 augustus 2008, nr. 07/00189, LJN: BE9475, NTFR 2008/1704. In het besluit van 30 juni 2010, nr. DGB2010/3599M, Stcrt. 2010, 10512 ( BNB 2010/277 ; V-N 2010/32.11 ) is de uitbreiding van het vervreemdingsbegrip vervallen. 14 R.J. de Vries, annotatie bij BNB 2001/329. 15 V-N 2008/26.12, aantekening bij een door een abonnee ingezonden brief van de Belastingdienst met de nieuwe achtste standaardvoorwaarde. 16 NTFR 2010/1592, commentaar bij besluit van de minister van Financiën van 30 juni 2010, nr. DGB 2010/3599M. 17 R.P.C. Cornelisse, Geruisloze omzetting, Deventer: FED 2010, p. 15. 18 E. Alink, NTFR 2011/2489. 19 J. Doornebal, Cursus Belastingrecht (losbladig), onderdeel Inkomstenbelasting, aant. 3.2.34.D.j. 20 Hoge Raad 20 februari 2009, nr. 42701, na conclusie Wattel, LJN: AZ2232, BNB 2009/260 m. nt. I.J.J. Burgers, NTFR 2009/467 m. nt. Douma, V-N 2009/12.8 m. nt. Red. 21 A.C.G.A.C. de Graaf, P. Kavelaars, A.J.A. Stevens, Internationaal Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2011, p. 136. 22 Voetnoot uit citaat: Zie hierover uitgebreid C. van Raad, Nondiscrimination in taxation of cross-border income under the OECD Model and EC Treaty rules - a consise comparison and assessment, in Ellis-bundel, Amsterdam: IBFD 2005, p. 129-143. 23 Voetnoot uit citaat: Zie bijvoorbeeld HvJ 15 december 1995, nr. C-415/93, Jur. 1995, 4921 (Bosman). 24 Zie: Application and interpretation of article 24 (non-discrimination), public discussion draft, 3 may 2007, OECD, p. 13, http://www.oecd.org/tax/treaties/38516170.pdf. 25 Kamerstukken II 2012/13, 33262, nr. 5, p.1 -3. 26 In V-N 2012/58.11 merkt de redactie op dat 'de (mede)wetgever betoogt (..) opvallenderwijs dat de conserverende aanslag als bedoeling heeft fiscaal geïndiceerde emigraties van aanmerkelijkbelanghouders tegen te gaan. Nu dat zo expliciet wordt gesteld, zouden we ons kunnen afvragen hoe zich deze opmerking verhoudt tot de N-zaak (...). In de zaak N is immers als doelstelling van de conserverende aanslag in de aanmerkelijkbelangsfeer het territorialiteitsbeginsel (punt 41) aangenomen.' Het antimisbruikkarakter werd in de zaak Hughes de Lasteyrie du Saillant niet als rechtvaardigingsgrond voor de conserverende-aanslagregeling toegestaan. 27 HvJ EG 30 november 1995, zaak. C-55/94 (Gebhard), Jur. p. I-4165, na conclusie Léger, LJN AD2443, FED 1997/175 m. nt. D.M. Weber, NJ 1997/53. 28 HvJ EG 23 mei 1996, zaak C-237/94 (O'Flynn), Jur. 1996 I-02617, LJN: AD2558, FED 1996/994 m. nt. D.M. Weber, NJ 1997/229. 29 HvJ EG 12 juni 2003, zaak C-234/01 (Gerritse), Jur. p. I-5933, na conclusie Léger, LJN AV1565, BNB 2003/284 m. nt. G.T.K. Meussen, FED 2003/476 m. nt. E. Thomas, NTFR 2003/1142 m. nt. Fijen, V-N 2003/32.6 m. nt. Red. 30 HvJ EG 11 maart 2004, zaak C-9/02 (Hughes de Lasteyrie du Saillant), Jur. 2004 I-02409, na conclusie van Mischo LJN: AV1364, BNB 2004/258 m. nt. G.T.K. Meussen, NTFR 2004/397 m. nt. Albert, V-N 2004/15.9 m. nt. Red. 31 HvJ EG 15 juli 2004, zaak C-315/02 (Lenz),Jur 2004 I-07063, na conclusie Tizzano, LJN AT5304, BNB 2004/400 m.nt. P.J. Wattel; V-N 2004/39.11 m. nt. Red, NTFR 2004/1120 met nt. Albert. 32 HvJ EG 7 september 2006, zaak C-470/04 (N.), Jur. 2006 I-07409, na conclusie Kokott, LJN: AY8423, V-N 2006/46.4 m. nt. Red., NTFR 2006/1288 m. nt. Albert, BNB 2007/22 m. nt. I.J.J. Burgers. Zie ook onderdeel 6.14. 33 HvJ EG 22 maart 2007, zaak C-470/04 (Talotta), Jur 2007 I-02555, na conclusie Mengozzi, LJN: BA2359, NTFR 2007/525, V-N 2007/16.19 m. nt. Red. 34 Het HvJ EU wijst in beginsel de doeltreffendheid van de fiscale controle af, als rechtvaardigingsgrond voor een belemmering van het vrije verkeer, zodra er binnen de EU een beroep kan worden gedaan op de Bijstandsrichtlijn. Zie onder andere de zaken: Bachmann, HvJ EG 28 januari 1992, zaak C-204/90, Schumacker, HvJ EG 14 februari 1995, zaak C-279/93, Vestergaard, HvJ EG, 28 oktober 1999, zaak C- 55/98, punt 26, Skandia, HvJ EG, 26 juni 2003, C-422/01, punt 42, Cadbury Schweppes, HvJ EG, 12 september 2006, zaak C-196/04, HvJ EU 12 juli 2012, zaak C-269/09, punt 70-72, Commissie/Spanje. 35 HvJ EG 15 mei 2008, zaak C-414/06 (Lidl Belgium), Jur. 2008, p. I-3601, na conclusie Sharpston, LJN BD2889, BNB 2009/85 met nt. P.J. Wattel, V-N 2008/25.16 m. nt. Red, NTFR 2008/1030 m. nt. Egelie. 36 HvJ EG 27 november 2008, zaak C-418/07 (Papillon), Jur. 2008, p. I-8947, na conclusie Kokott; LJN BG7357, V-N 2008/59.20 met nt. Red., FED 2009/6, NTFR 2008/2404 m. nt. Wolvers. 37 HvJ EU 18 maart 2010, zaak C-440/08 (Gielen), Jur. 2010, I-02323, na conclusie Ruiz-Jarabo Colomer LJN: BL9247, BNB 2010/179 m. nt. P. Kavelaars, NTFR 2010/795 m. nt. Noordenbos, V-N 2010/15.15 m. nt. Red, FED 2010, 63 m. nt. mr.E.Thomas 38 HvJ EU 29 november 2011, zaak C-371/10 (National Grid Indus), na conclusie Kokott, LJN: BU7486, BNB 2012/40 m. nt. Douma, FED 2012/62 m. nt. Van den Broek, NTFR 2011/2856 m. nt. Emmerink V-N 2011/67.8 m. nt. Red. 39 Hoge Raad 20 februari 2009, nr. 42701, na conclusie Wattel, LJN: AZ2232, BNB 2009/260 m. nt. I.J.J. Burgers, NTFR 2009/467 m. nt. Douma, V-N 2009/12.8 m. nt. Red 40 D.M. Weber, annotatie bij HvJ EG 15 december 1995, zaak C-415/93 (Bosman) in FED 1997/176. 41 P.J. Wattel, Handel in exitclaims, NTFR2002/303. 42 P. Kavelaars, annotatie bij HvJ EU 18 maart 2010, zaak C-440/08 (Gielen) in BNB 2010/179. 43 B.J.M. Terra, P.J. Wattel, European Tax Law, Deventer: Kluwer 2012, paragraaf 3.2.7. 44 Voetnoot uit citaat: There are very many examples. In Case C-204/90 (Hans Martin Bachmann v. Belgium), [1992] ECR I-249, the Court accepted fiscal coherence as a justification for a tax measure it held discriminatory. (...) 45 Voetnoot uit citaat: E.G. in Case 270/83 (Avoir fiscal), and Case C-311/97 (Royal Bank of Schotland). 46 H.T.P.M. van den Hurk, J.J. van den Broek, J.J.A.M. Korving, Fiscale eindafrekening voor vennootschappen: Zetelverplaatsing, zekerheidsstelling en step-ups, WFR 2012/601. 47 M.V. Lambooij, Exitheffing: particulier vs. onderneming: zoek de verschillen, NTFRB 2013/3. 48 Voetnoot uit citaat: Kamerstuk 33 262, nr. 10, Nadere informatie inzake wetsvoorstel uitstel van betalingen exitheffingen, par.