ECLI:NL:PHR:2013:BY1262

Nr. Hoge Raad 12/02030 Nr. Rechtbank: 10/1657 Nr. Gerechtshof: BK 11/00406 PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN MR. P.J. WATTEL ADVOCAAT-GENERAAL Derde Kamer B Overdrachtsbelasting 2000 3.1 Voor de Rechtbank was in geschil - voor zover in cassatie nog van belang - of de in 2.2 onder 1 en 3 genoemde verkrijgingen al dan niet zijn vrijgesteld van overdrachtsbelasting op grond van art. 15(1)(l) Wet BvR. De Rechtbank overwoog daarover als volgt: "De rechtbank stelt voorop dat zij - anders dan verweerder stelt - niet gebonden is aan de beoordeling van de kavelruil door DLG. Of sprake is van een vrijgestelde verkrijging voor de overdrachtsbelasting dient de rechtbank zelfstandig te beoordelen. Gelet hierop, dient eerst te worden beoordeeld of in dit geval sprake is van een verkrijging krachtens de Liw. Gesteld noch gebleken is dat de verkoop van de oude bedrijfslocatie in Q aan de gemeente Q strekt tot verbetering van de inrichting van het landelijk gebied overeenkomstig de functies van dat gebied (zie artikel 4 van de Liw). Als gevolg daarvan kan eiser [de belanghebbende; PJW] ook geen ruilende partij zijn als bedoeld in artikel 17 van de Liw en kwalificeren de transacties van eiser met E en Domeinen als 'gewone' verkooptransacties. Dit heeft weer tot gevolg dat eiser alleen tot de kavelruilovereenkomst kan toetreden op grond van artikel 121 van de Liw. Voor het toetreden van eiser op grond van artikel 121 van de Liw is vereist dat sprake is van een overeenkomst die voldoet aan de voorwaarden van artikel 17 van de Liw, waarin een definitie is gegeven van een ruilverkaveling bij overeenkomst. Vereist is dan dat er bij de overeenkomst ten minste drie partijen betrokken zijn die grond ruilen, dat wil zeggen grond inbrengen en terugkrijgen (zie ook de uitspraak van de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State van 15 juni 2005, 200409208/1, LJN: AT7404). Zoals hiervoor reeds is overwogen, kan eiser niet als ruilende partij als bedoeld in artikel 17 van de Liw worden aangemerkt. Tussen partijen is niet in geschil dat er in dat geval nog slechts twee ruilende partijen zijn. De "kavelruil Clarisse" is als gevolg daarvan geen ruilverkaveling bij overeenkomst als bedoeld in artikel 17 van de Liw. Hiermee kwalificeren de verkrijgingen van eiser niet als verkrijgingen krachtens de Liw. De vrijstelling van artikel 15, eerste lid aanhef en onderdeel l, van de Wet BRV, is hierop dan ook niet van toepassing." 3.2 Het Hof heeft het geschil in hoger beroep als volgt omschreven: "3.1 In geschil is of de naheffingsaanslag, zoals deze luidt na de vermindering op bezwaar, terecht aan belanghebbende is opgelegd. Het geschil in hoger beroep spitst zich toe op de enkele vraag hoe het begrip kavelruil in de Liw moet worden uitgelegd en met name of daarbij van belang zijn de uitlatingen van de toenmalige minister van LNV Veerman bij de behandeling van de Wet inrichting landelijk gebied (hierna: Wilg) die op 1 januari 2007 in werking is getreden." 3.3 Het Hof overwoog daaromtrent: "4.1 De wijze waarop de naheffingsaanslag, zoals deze luidt na de uitspraak op bezwaar, is berekend, is tussen partijen niet in geschil. Evenmin is in geschil dat de transactie tussen belanghebbende en de gemeente Q niet bijdraagt aan de inrichting van het landelijk gebied. Tot slot is niet in geschil dat, voor wat betreft het goedgekeurde gedeelte van de ruilverkaveling bij overeenkomst, geen sprake is van een ruil waarbij ten minste drie eigenaren grond hebben ingebracht en, na verkaveling, hebben verdeeld (de zogenoemde drie-in-drie-uit-situatie). (...) 4.8 Het oordeel van de Rechtbank houdt in dat het gestelde in de artikelen 13 en 17 van de Liw moet worden gezien in het licht van artikel 4 van de Liw. Het weergegeven oordeel van de Rechtbank is juist, en het Hof maakt het dan ook, met de daartoe gebezigde gronden, tot het zijne. 4.9 Anders dan belanghebbende verdedigt wordt dit niet anders in het licht van hetgeen minister Veerman bij de behandeling van het wetsontwerp dat heeft geleid tot de Wilg naar voren heeft gebracht. De Wilg is weliswaar de opvolger van de Liw maar is daaraan niet identiek en bevat op onderdelen ook bepalingen die afwijken van de voorheen geldende regelingen (zoals een afwijking van de voorheen geldende drie-in-drie-uit-situatie). De uitlatingen zijn niet van belang bij de uitleg van de Liw, nog daargelaten of die uitlatingen zouden moeten leiden tot een uitleg als door belanghebbende voorgestaan. Zo heeft de Inspecteur terecht aangevoerd, dat ook uitlatingen kunnen worden aangehaald waaruit een tegengestelde opvatting van de minister blijkt. Dat de uitlatingen van de minister niet tevens zien op de toepassing van de Liw wordt bevestigd door het besluit van 19 september 2000 van de directeur van de DLG, waarbij hij, naar het Hof aanneemt, kennis heeft gehad van de uitlatingen van de minister, maar desondanks heeft geoordeeld dat de transactie die hier aan de orde is niet bijdraagt aan de verbetering van de inrichting van het landelijk gebied." 4.1 De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (De Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. De partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend. 4.2 De belanghebbende voert in cassatie één middel aan, inhoudende dat het Hof art. 15(1)(l) Wet BvR en zijn motiveringsplicht heeft geschonden. De rechtsklacht wordt door de belanghebbende niet toegelicht. De motiveringsklacht licht de belanghebbende als volgt toe: (i) Nu de voor de ruilverkaveling relevante begrippen uit de Landinrichtingswet per 1 januari 2007 één-op-één zijn overgenomen in de Wilg 2007, had het Hof beter moeten motiveren zijn oordeel dat de uitlatingen van Minister Veerman niet relevant zouden zijn omdat de Wilg 2007 op de relevante punten niet gelijk zou zijn aan zijn voorganger de Landinrichtingswet; (ii) Het Hof acht het niet gezegd dat de door de belanghebbende voorgestane uitleg van des Minister's uitlatingen de juiste is. Door daarbij slechts te verwijzen naar hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd, zonder aan te geven welke argumenten hij relevant acht, heeft het Hof nagelaten om een essentiële stelling van de belanghebbende te behandelen; (iii) Het Hof heeft aangenomen dat DLG voorafgaand aan het geven van de goedkeuring in 2000 kennis droeg van de uitlatingen van de minister. Dit is onmogelijk, omdat de Minister zich pas in 2006 uitliet. 's Hofs desbetreffende overweging is daarom onbegrijpelijk. 4.3 De Staatssecretaris betoogt bij verweer dat uitlatingen tijdens de parlementaire behandeling van de latere Wilg 2007 niet relevant zijn voor de uitleg van de anterieure en in het litigieuze jaar 2000 toepasselijke Landinrichtingswet. Voorts leidt hij uit wetsgeschiedenis van de Landinrichtingswet en de Ruilverkavelingswetten van 1938 en 1954 af dat Rechtbank en Hof terecht hebben geoordeeld dat de artt. 13 en 17 Landinrichtingswet moeten worden gezien in het licht van art. 4 Landinrichtingswet en dat de ruilverkaveling daarom moet strekken tot het inrichten van landelijk gebied overeenkomstig de functies van dat gebied. Uit de jurisprudentie van de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State (ABRvS)(3) blijkt dat art. 17 Landinrichtingswet niet los van de daaraan voorafgaande artikelen kan worden uitgelegd. Op grond van art. 4 Landinrichtingswet moet worden beoordeeld of de overeenkomst een objectieve verbetering van de inrichting van het landelijk gebied tot gevolg heeft. Als uit de uitlatingen van de minister al blijkt dat het begrip 'ruilverkaveling bij overeenkomst' onder de Wilg anders geïnterpreteerd wordt dan onder de Landinrichtingswet, geldt die uitleg dus niet voor de Landinrichtingswet. Ten slotte betoogt de Staatssecretaris dat 's Hofs oordeel een zuiver rechtsoordeel is dat niet met motiveringsklachten kan worden bestreden. 5. Ruilverkaveling bij overeenkomst 5.1 Ten tijde van het sluiten van de overeenkomst tot ruilverkaveling was de Landinrichtingswet van toepassing. Artikel 4 van die wet bepaalde: "Landinrichting strekt tot verbetering van de inrichting van het landelijk gebied overeenkomstig de functies van dat gebied, zoals deze in het kader van de ruimtelijke ordening zijn aangegeven." 5.2 Volgens art. 5 Landinrichtingswet kon landinrichting maatregelen en voorzieningen omvatten ten behoeve van onder meer a. de land-, tuin- en bosbouw; b. de natuur en het landschap; c. de infrastructuur; d. de openluchtrecreatie, en e. de cultuurhistorie. 5.3 In art. 13 Landinrichtingswet waren de verschillende vormen van landinrichting in de zin van de Landinrichtingswet opgenomen: a. herinrichting; b. ruilverkaveling; c. aanpassingsinrichting, en d. ruilverkaveling bij overeenkomst. 5.4 Art. 15 Landinrichtingswet bepaalde dat voor ruilverkaveling gebieden in aanmerking kwamen, die ruimtelijk een overwegend agrarische functie en niet in belangrijke mate een niet-agrarische functie (moesten) vervullen. 5.5 Art. 17 Landinrichtingswet definieerde ruilverkaveling bij overeenkomst als volgt: "Ruilverkaveling bij overeenkomst is de vorm van landinrichting, waarbij drie of meer eigenaren zich verbinden bepaalde, hun toebehorende onroerende zaken samen te voegen, de verkregen massa op bepaalde wijze te verkavelen en onder elkaar bij notariële akte te verdelen." 5.6 Artikel 119 Landinrichtingswet bepaalde over ruilverkaveling bij overeenkomst: "1. Een ruilverkavelingsovereenkomst wordt schriftelijk aangegaan en in de openbare registers ingeschreven. 2. Door de inschrijving in de openbare registers wordt de ruilverkavelingsovereenkomst mede verbindend voor degenen, die na de inschrijving onder bijzondere titel in de rechten van de eigenaren opvolgen. 3. Indien een ruilverkavelingsovereenkomst onroerende zaken omvat, waarop hypotheken, conservatoire of executoriale beslagen rusten, is de overeenkomst slechts rechtsgeldig, indien zij door de hypotheekhouders en beslagleggers is mede-ondertekend. 4. De in artikel 17 bedoelde notariële akte wordt namens partijen ondertekend door hen, die daartoe bij de overeenkomst bevoegd zijn verklaard en wordt ingeschreven in de openbare registers." 5.7 Art. 121 Landinrichtingswet luidde: "Men kan mede tot een ruilverkavelingsovereenkomst toetreden, ten einde tegen inbreng van geld kavels of tegen inbreng van onroerende zaken een geldsom te bedingen." 5.8 Art. 122 Landinrichtingswet bepaalde: "1. Een beding in de overeenkomst, waarbij bepalingen van Hoofdstuk VI, VII en VIII toepasselijk worden verklaard, treedt slechts in werking, indien en voor zover Onze Minister daarmee heeft ingestemd. Aan de instemming kunnen voorwaarden worden verbonden. 2. De bepalingen van Hoofdstuk VII, Titel 2 kunnen in de overeenkomst niet van overeenkomstige toepassing worden verklaard." 5.9 In de Memorie van toelichting (MvT) bij de Landinrichtingswet is de ruilverkaveling in Nederland sinds de inwerkingtreding van de Ruilverkavelingswet 1924 als volgt beschreven:(4) "De benutting van de fysieke mogelijkheden van bodem en klimaat zijn bepalend geweest voor de ontwikkeling in de landbouw, welke erop gericht was de inkomensvorming in de landbouw en de voedselvoorziening voor een groeiende bevolking kwantitatief en kwalitatief veilig te stellen. Het voortbrengen van voldoende voedsel is daarbij lange tijd de belangrijkste factor geweest voor de functie van veruit het grootste gedeelte van ons grondgebied. Toen in dat kader de vooruitgang op agrarisch gebied ernstig werd bemoeilijkt door versnippering van grondgebruik en grondeigendom, leidde dit tot het ontwikkelen van een wettelijk kader voor de aanpak van het landelijk gebied voor agrarische doeleinden. Met de Ruilverkavelingswet (Stb. 1924,481) ontstonden daarvoor in 1924 wettelijke regels en kaders. Deze wet had ten doel de land-, tuin-, bosbouw, veehouderij of vervening te bevorderen. Ruilverkaveling kon plaatsvinden indien meer dan de helft van de eigenaren of zakelijk gerechtigden, te zamen bezittende meer dan de helft van de kadastrale oppervlakte van alle betrokken percelen, voorstemde. Een besluit tot ruilverkaveling had tot gevolg dat de rijksoverheid financiële medewerking verleende, terwijl de tegenstemmers verplicht waren zich bij het meerderheidsbesluit neer te leggen en eveneens hun medewerking te verlenen. (...) De voortschrijdende maatschappelijke ontwikkelingen en de in de loop der jaren met de wet opgedane ervaringen maakten het gewenst in 1936 een ontwerp van wet tot vervanging van de Ruilverkavelingswet in te dienen. Belangrijke redenen waren met name het ontbreken van de bevoegdheid voor rechtspersonen om aanvragen te doen, het uit een oogpunt van doelmatigheid ongewenst late tijdstip van uitvoering van het plan van wegen en waterlopen en de onduidelijkheid van enkele financiële bepalingen. Het in 1936 ingediende ontwerp beoogde deze feilen op te heffen en de regeling op enkele punten te vereenvoudigen. Bovendien legde het de grondslag voor een wettelijke regeling van de ruilverkaveling bij overeenkomst. Deze vorm van ruilverkaveling was in de wet van 1924 nog niet voorzien. De nieuwe wet kwam in 1938 tot stand. De strekking van deze Ruilverkavelingswet 1938 (Stb. 618) was gelijk aan die van de wet van 1924. (...) In 1951 diende de Regering een ontwerp voor een nieuwe wet in bij het parlement. Deze bereikte als Ruilverkavelingswet 1954 het Staatsblad (nr. 510). In deze wet werd met handhaving van de landbouwkundige strekking in een aantal bepalingen aandacht geschonken aan andere aangelegenheden, zoals met name de verhouding van de ruilverkaveling tot de ruimtelijke ordening en de verzorging van het landschap. (...) Intussen is onze samenleving zich met name in de laatste twintig jaren in hoge mate verder blijven ontwikkelen. Een ontwikkeling, die tot verschuivingen in de functies en de waardering van het landelijk gebied heeft geleid. Met name valt daarbij te denken aan de stads- en dorpsuitbreiding, de toename van de mobiliteit, de toegenomen recreatiebehoeften en de gestegen waardering voor de natuur en het landschap. Dit proces voert tot een toenemende verweving van belangen met betrekking tot het landelijk gebied. Deze verschuiving en verweving van functies hebben tot gevolg dat hogere eisen worden gesteld aan de inhoud van de ruilverkavelingsplannen. Naast de voorzieningen ten behoeve van de land- en tuinbouw dient een grotere plaats te worden ingeruimd voor landschappelijke voorzieningen, voor recreatiemogelijkheden, voor natuur en landschap en voor andere voorzieningen ten algemenen nutte." 5.10 Diezelfde MvT vermeldt over de reikwijdte van de Landinrichtingswet:(5) "Ter verdere omlijning van de reikwijdte is bepaald, dat landinrichting strekt tot het inrichten van het landelijk gebied overeenkomstig de functies van dat gebied, zoals deze in het kader van de ruimtelijke ordening zijn aangegeven. De in het ontwerp gegeven regelen betreffen uitsluitend projectsgewijze landinrichting en daarmede het in onderlinge samenhang verwezenlijken van de doelstellingen voor het betrokken gebied. De samenhang van de doelstellingen dient, met inachtneming van een belangenafweging in het kader van de ruimtelijke ordening, tot uiting te komen in de te treffen maatregelen en voorzieningen. (...) De reikwijdte van de wet is, anders dan in de ruilverkavelingswetgeving tot nog toe het geval was, niet gekoppeld aan doeleinden van - in hoofdzaak - de land-, tuin- en bosbouw. Bepalend is of de voornemens inzake de inrichting stroken met de functies van het gebied, zoals deze in het kader van de ruimtelijke ordening zijn aangegeven. Landinrichting kan dan ook een spectrum van maatregelen en voorzieningen omvatten. De belangen van land-, tuin- en bosbouw en van natuur en landschap zullen naar verwachting in alle gevallen aan de orde zijn. Veelvuldig zullen ook voorzieningen op het gebied van infrastructuur en openluchtrecreatie moeten worden getroffen. De functies van een gebied kunnen echter ook andere aangelegenheden betreffen, die minder algemeen voorkomen maar voor het betrokken gebied van wezenlijke betekenis zijn. Ten einde bij het kiezen van het instrumentarium en het opstellen van concrete plannen ook met het bestaan van dergelijke situaties op de meest wenselijke wijze rekening te kunnen houden, hebben de ondergetekenden gemeend in de wet geen volledige opsomming te moeten geven van de aangelegenheden, waarop de te treffen maatregelen en voorzieningen zich kunnen richten." 5.11 Het oorspronkelijke ontwerp van wat de Ruilverkavelingswet 1938 is geworden bepaalde in artikel 2 dat ".... de bepalingen dezer wet (...) niet toepasselijk [zijn] op ruilverkaveling uit kracht van eene overeenkomst." Naar aanleiding van de aanbevelingen van een bijzondere commissie werd echter alsnog ook de vrijwillige ruilverkaveling uit overeenkomst aangemerkt als ruilverkaveling in de zin van de Ruilverkavelingswet 1938. Het Voorloopig verslag vermeldde:(6) "Omtrent de ruilverkaveling uit kracht van een overeenkomst geeft de nieuwe wet geen andere bepaling dan dat zij daarop niet toepasselijk is. De Commissie meent, dat het aanbeveling verdient ook voor dezen vorm van ruilverkaveling eenige regelen te stellen. Zij acht het van groot belang, dat totstandkoming van vrijwillige ruilverkavelingen zooveel mogelijk wordt bevorderd. Daardoor zal toepassing van de steeds vrij omslachtige en tamelijk kostbare procedure, welke voor de "wettelijke" ruilverkaveling is voorgeschreven, kunnen worden vermeden. Ook kan toepassing van ruilverkaveling bij overeenkomst, uiteraard meestal op kleine schaal, er toe bijdragen het instituut der ruilverkaveling populair te maken. Vergemakkelijking van vrijwillige ruilverkaveling zou in de eerste plaats kunnen geschieden door het verleenen van hulp en voorlichting van Overheidswege, speciaal door de centrale commissie, en verder door faciliteiten, geldende voor de wettelijke ruilverkaveling, eveneens te verleenen voor die, welke krachtens overeenkomst plaats vindt. De Commissie denkt hier in het bijzonder aan de vrijstelling van zegel- en registratierecht, opgenomen in artikel 104 van het ontwerp. Voorts ware het wellicht mogelijk te bepalen, dat, indien na het tot stand komen der overeenkomst blijkt, dat daaraan personen hebben deelgenomen, die geen eigenaren waren, niettegenstaande zij als zoodanig bij het kadaster bekend stonden, de overeenkomst van kracht blijft, doch de werkelijke eigenaren treden in alle rechten en verplichtingen, welke zij door deelneming aan de overeenkomst verworven of op zich genomen zouden hebben. Intusschen zou, gelijk wel vanzelf spreekt, voorkomen moeten worden, dat van de hier in overweging gegeven gunstige bepalingen voor vrijwillige ruilverkaveling eveneens gebruik gemaakt wordt ten behoeve van gewone ruiling van gronden, welke met de echte ruilverkaveling niets te maken heeft. Te dien einde zou men kunnen bepalen, dat de bedoelde faciliteiten alleen worden verleend, indien de Minister, de centrale commissie gehoord, de voorgenomen transactie als ruilverkaveling erkent." 5.12 De regering reageerde in de Memorie van antwoord instemmend:(7) "Met belangstelling heeft de ondergeteekende kennis genomen van de beschouwingen der Commissie over de wenschelijkheid van regeling in deze wet van de ruilverkaveling uit kracht van een overeenkomst. Het was hem aangenaam zich met die beschouwingen geheel te kunnen vereenigen. Diensvolgens [sic; PJW] zijn er vijf nieuwe artikelen ingelascht, welke de ruilverkavelingsovereenkomst regelen. Daar deze naast de ruilverkaveling uit kracht van de wet een afzonderlijke plaats behoort in te nemen, is het wetsontwerp in titels verdeeld, waardoor het mogelijk werd haar in een afzonderlijke titel onder te brengen. (...) Meestal zullen partijen bepalingen van de ruilverkaveling uit kracht van de wet toepasselijk verklaren ten einde op deze wijze onderscheidene voordeelen, zooals hulp van de Overheid en vrijstelling van zegel- en registratierecht te genieten. In die gevallen zal de ondergeteekende hebben toe te zien op het gebruik, hetwelk partijen van hare bevoegdheid maken. Op de eerste plaats zal, zooals de Commissie terecht opmerkt, dienen te worden voorkomen, dat men ter ontduiking van zegel- of registratierecht een ruiling giet in den vorm van een ruilverkaveling. Dit is echter niet de voornaamste reden, waarom de Regeering haar sanctie aan het beding zal moeten geven. Die reden ligt hierin, dat het beding de Overheid bindt; hierdoor wordt deze partij en dient de geldigheid van dit onderdeel mede van hare toestemming afhankelijk te worden gesteld. (...) De ondergeteekende verwacht met de Commissie, dat de regeling van de ruilverkavelingsovereenkomst, welke speling laat aan het vrije initiatief van partijen en het mogelijk maakt op bescheiden schaal ruilverkavelingen zonder veel omslag door te voeren, er toe zal bijdragen het instituut der ruilverkaveling meer populair te doen worden." 5.13 Art. 2 van de Ruilverkavelingswet 1938 bepaalde dientengevolge als volgt: "Ruilverkaveling geschiedt uit kracht van een overeenkomst of uit kracht van de wet, en wel ter bevordering van land, tuin, boschbouw, veehouderij of vervening." 5.14 De Ruilverkavelingswet 1954 bevatte een vergelijkbare bepaling (art. 2): "Ruilverkaveling geschiedt uit kracht van een overeenkomst of uit kracht van de wet ter behartiging van de belangen van land-, tuin-, bosbouw of veehouderij." 6. Is art. 15(1)(l) Wet BvR (ruilverkavelingsvrijstelling) in casu van toepassing? 6.1 Art. 15(1)(l) Wet BvR luidde in 2000 als volgt: "Art. 15. 1. Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden is van de belasting vrijgesteld de verkrijging: (...) l. krachtens de Ruilverkavelingswet 1954, de Reconstructiewet Midden-Delfland, de Herinrichtingswet Oost-Groningen en de Gronings-Drentse Veenkolonieën en de Landinrichtingswet;" 6.2 Zijn verre voorganger, art. 112 van de Ruilverkavelingwet 1938, bevatte een vrijstelling van zegel- en registratierecht: "1. Alle stukken, opgemaakt ingevolge deze wet, zijn vrij van zegel en van het evenredig recht van registratie. 2. De medewerking van den hypotheekbewaarder bij de uitvoering dezer wet geschiedt kosteloos." 6.3 Diens opvolger, art. 128 Ruilverkavelingswet 1954, was de voorganger van art. 15(1)(i) Wet BvR en luidde woordelijk nagenoeg gelijk aan art. 112 Ruilverkavelingwet 1938: "1. Alle stukken, opgemaakt ingevolge deze titel, zijn vrij van zegel en van het evenredig recht van registratie. 2. De medewerking van de hypotheekbewaarder bij de uitvoering van deze titel geschiedt kosteloos." 6.4 Paragraaf 34 van de Toelichting Overdrachtsbelasting (vervallen bij Besluit van 12 november 2004, nr. CPP2004/1679M, zie 6.9 hieronder) vermeldt: "1 Art. 15 (1) l verleent vrijstelling van overdrachtsbelasting voor verkrijgingen krachtens de Ruilverkavelingswet 1954. Deze vrijstelling is in de plaats getreden van die welke was opgenomen in art. 128 van laatstgenoemde wet. Zij zal dus in de eerste plaats toepassing vinden op verkrijging van onroerend goed ingevolge de in titel III van die wet geregelde ruilverkavelingen uit kracht van de wet. 2 In het voetspoor van P.W. nr. 14227 wordt voorts goedgekeurd, dat de vrijstelling eveneens wordt toegepast ten aanzien van verkrijgingen krachtens een ruilverkavelingsovereenkomst waarbij op de voet van art. 7 Ruilverkavelingswet 1954 bepalingen van de derde titel van die wet toepasselijk zijn verklaard." 6.5 Van Huls beschreef de fiscale aspecten van een ruilverkavelingsovereenkomst onder het regime van de Ruilverkavelingswet 1954 als volgt:(8) "Ingevolge artikel 2 van de Ruilverkavelingswet 1954 geschiedt ruilverkaveling uit kracht van een overeenkomst of uit kracht van de wet ter behartiging van de belangen van land, tuin, bosbouw of veehouderij. In de toelichting op deze wet, gegeven door Prof. Mr. Ph.A.N. Houwing, zegt deze aan het slot van aantekening 53: "De ruilverkavelingsovereenkomst als in de wet geregeld komt maar zelden voor". Toch is mij gebleken dat van dit middel om tot ruilverkaveling te geraken de laatste jaren meer gebruik wordt gemaakt dan de uitspraak van Prof. Houwing zou doen vermoeden. Daartoe heeft naar ik mag aannemen in niet gerichte mate bijgedragen de propaganda die de laatste tijd wordt gevoerd om de overeenkomst, de vrijwillige ruilverkaveling dus, meer ingang te doen vinden. Zelfs in de gevallen dat van een toekomstige ruilverkaveling in de ware zin des woords geen sprake is, doch het slechts in de bedoeling van een klein groepje eigenaren ligt onderling te ruilen teneinde een doelmatiger ligging van hun grondbezit te verkrijgen, wordt gebruikmaking van de ruilverkavelingsovereenkomst aanbevolen en gestimuleerd. Wat is het voordeel van een dergelijke overeenkomst, waaraan twee in de openbare registers over te schrijven notariële akten te pas komen, boven de gewone ruilovereenkomst, waarvoor de bemiddeling van de notaris hoogstens eenmaal behoeft te worden ingeroepen? Dat voordeel schuilt in artikel 7 van de wet, dat als volgt luidt: "Een beding in de overeenkomst, waarbij de bepalingen van de derde titel toepasselijk worden verklaard, treedt slechts in werking, indien en voor zover het door Onze Minister, de centrale commissie is gehoord, is goedgekeurd. Aan de goedkeuring kunnen voorwaarden worden verbonden". De betekenis van dit artikel wordt in het volgende verduidelijkt: "Het in artikel 7 bedoelde goedgekeurde beding heeft overeenkomstige rechtsgevolgen als de daarin van toepassing verklaarde wetsbepalingen. De in die wetsbepalingen aangegeven autoriteiten, colleges en ambtenaren verlenen op overeenkomstige wijze hun medewerking". Het is derhalve zaak, bij het opstellen van de overeenkomst zo veel mogelijk bedingen, welke voor de betrokkenen van belang kunnen zijn, op te nemen; dat wil dus zeggen, zoveel mogelijk bepalingen van titel III van de wet (Ruilverkaveling uit kracht van de wet), die de betrekkelijke ruilverkavelaars een voordeel kunnen opleveren, van toepassing te verklaren. Tot deze bepalingen behoort o.a. artikel 128 (...). Indien dit "beding" niet in de ruilverkavelingsovereenkomst is opgenomen, zullen alle voor heffing van zegelrecht in aanmerking komende stukken aan dat recht onderworpen zijn, zal voor de overschrijving van de akte, houdende de ruilverkavelingsovereenkomst en van de akte van toedeling de verschuldigde rechten moeten worden betaald en zal in ieder geval de akte van toedeling onderworpen zijn aan het evenredig recht van registratie." 6.6 Oostra en Visser merken in een reactie op het artikel van Van Huls op dat ook doelmatiger ligging van grondgebied binnen het doel van de Ruilverkavelingswet past:(9) "De schrijver stelt, dat zelfs in gevallen dat van een toekomstige ruilverkaveling geen sprake is, omdat het slechts de bedoeling van een klein groepje eigenaren is door onderlinge ruiling tot een doelmatiger ligging van hun grondgebied te komen, gebruikmaking van de ruilverkavelingsovereenkomst wordt aanbevolen en gestimuleerd. Van juridisch en fiscaal standpunt bezien kan deze mening misschien juist en verdedigbaar zijn, maar de omschrijving van het doel van de ruilingen die hier door de schrijver gegeven wordt, is zozeer een belang van de land-, tuin-, en bosbouw of veehouderij, dat dit juist het criterium is waardoor deze ruilingen als ruilverkavelingsovereenkomst tot stand kunnen komen, daar ze volledig vallen onder de eisen van artikel 2 van de Ruilverkavelingswet 1954. Het feit, dat deze overeenkomsten bovendien de goedkeuring van [de] Centrale Cultuurtechnische Commissie en [de] Minister van Landbouw en Visserij verkrijgen is mijns inziens mede een waarborg voor het beantwoorden aan het in artikel 2 gestelde doel. Daar de Wet verder in art. 4 als minimum aantal partijen drie noemt, kan ook het kleine aantal geen argument tegen de ruilverkavelingsovereenkomst zijn." 6.7 Op art. 122 Landinrichtingswet was gebaseerd de Regeling Kavelruil(10) van de Staatssecretaris van LNV. Op grond van die Regeling konden deelnemers aan een kavelruilovereenkomst onder meer subsidie krijgen voor de notariskosten van de kavelruil. De artt. 1 en 2 van die Regeling luidden als volgt: "Artikel 1 Met inachtneming van het in het tweede lid bepaalde wordt instemming verleend aan een beding in de ruilverkavelingsovereenkomst, bedoeld in artikel 119, van de Landinrichtingswet, voor zover in dat beding geen andere bepalingen dan een met artikel 146, derde lid, van die wet overeenkomende bepaling en de bepalingen, vervat in de artikelen 160, tweede, derde en vierde lid, 207, tweede en vierde lid, en 222, eerste en tweede lid, van die wet toepasselijk worden verklaard. 2. De in het eerste lid genoemde goedkeuring wordt verleend onder de voorwaarde, dat de directeur van de Dienst Landelijk Gebied van het Ministerie van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij schriftelijk heeft verklaard met de overeenkomst in te stemmen. Artikel 2 1. De Minister kan op aanvraag een subsidie verstrekken aan de eigenaren die een ruilovereenkomst hebben gesloten, ter zake waarvan de in artikel 1, tweede lid, bedoelde schriftelijke verklaring is verkregen. 2. De aanvraag wordt ingediend bij de directeur. 3. De subsidie bedraagt 100% van de notariële kosten die ten behoeve van de kavelruil worden gemaakt." 6.8 De Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State acht het in overeenstemming met de Landinrichtingswet dat alleen vergoeding van de notariskosten kan worden verkregen voor de onderdelen van de verkaveling die het belang van de landbouw, de natuur en/of het landschap dienen:(11) "2.3. Bij het nemen van beslissingen inzake de goedkeuring en het verlenen van subsidie in de notariskosten hanteert de minister de zogeheten "CLC-instructie kavelruil". Blijkens deze instructie, die is gegeven aan de inspecteurs landinrichting in de provincies, dient een verkaveling in het belang te zijn van landbouw, natuur en/of landschap. Het is niet de bedoeling om bij koop-verkooptransacties de notariskosten zonder meer te subsidiëren. Bij een kavelruilovereenkomst, waarin koop- en verkooptransacties zijn opgenomen die los staan van het ruilproces en die even goed plaats kunnen vinden buiten kavelruil, zullen deze transacties niet gesubsidiëerd worden, aldus de instructie. De instructie past binnen het kader van de wet en de Afdeling ziet geen grond haar daarmee in strijd dan wel kennelijk onredelijk te achten." 6.9 Bij Besluit van 12 november 2004 is de Staatssecretaris van Financiën ingegaan op de ruilverkavelingsvrijstelling ex art. 15(1)(l) Wet BvR. Over de verkrijging krachtens ruilverkaveling bij overeenkomst vermeldt het Besluit:(12) "Vraag 3. (...) Ter uitvoering van een kavelruil worden landerijen bij notariële akte verdeeld. Is de vrijstelling van toepassing? Antwoord Op deze vorm van landinrichting kan de vrijstelling van toepassing zijn. Van kavelruil is geen sprake bij overeenkomsten tot overdracht van onroerende zaken die in de vorm van een ruilverkavelingovereenkomst zijn gegoten, maar die niet voldoen aan de voorwaarden van de Landinrichtingswet. Een verkrijging die het gevolg is van zo'n overeenkomst deelt niet in de vrijstelling. Toelichting Volgens artikel 17 en 122, eerste lid, Landinrichtingswet moet een kavelruil minimaal voldoen aan twee criteria. Dit zijn: - ten minste drie partijen moeten onroerende zaken inbrengen en - in elke kavelruil moet ruiling van grond plaats vinden. Van ruil is sprake wanneer een partij grond afstoot én terugkrijgt. In aanvulling hierop bepaalt artikel 121 Landinrichtingswet dat naast de drie eigenaren die grond inbrengen een vierde partij tot een kavelruil kan toetreden door tegen inbreng van geld grond te krijgen. Koop- en verkooptransacties tussen eigenaren binnen de kavelruil zijn dus mogelijk. Een overeenkomst, waarin koop- en verkooptransacties zijn opgenomen die los staan van het ruilproces en die evengoed kunnen plaatsvinden buiten de kavelruil, delen niet in de vrijstelling. Voor het toepassen van de vrijstelling voor de overdrachtsbelasting is de goedkeuring door de minister van LNV (voor deze DLG), als bedoeld in artikel 122 Landinrichtingswet, indicatief. Voorwaarden voor deze goedkeuring zijn gesteld in het besluit van de staatssecretaris van Landbouw en Visserij van 8 november 1985, (Stcrt. 218), gewijzigd op 12 november 1992 (Stcrt. 222) en laatstelijk gewijzigd op 15 december 1997 (Stcrt. 245, supplement). In een aantal (in JBN 2002 nr. 59 verkort gepubliceerde) uitspraken heeft de ABRS zich over het onthouden van goedkeuring door DLG bij de ruilverkaveling bij overeenkomst uitgelaten. Twee uitspraken van de ABRS (26 mei 2000, nr. 199901651/1 en 29 oktober 2003, nr. 200301156/1) zijn gepubliceerd op internet www.rechtspraak.nl. Uit de jurisprudentie van de ABRS blijkt dat artikel 17 Landinrichtingswet niet los van de daaraan voorafgaande artikelen mag worden beoordeeld. Zo moet op grond van artikel 4 Landinrichtingswet worden beoordeeld of de overeenkomst een objectieve verbetering van de inrichting van het landelijk gebied tot gevolg heeft. Het verplaatsen van een bedrijf, waarbij de enige wijziging bestaat uit de onderlinge verwisseling van eigendom, is niet te beschouwen als samenvoegen en verkavelen in de zin van artikel 17 Landinrichtingswet. Ditzelfde geldt voor een transactie die een onverdeelde eigendom opheft. Ook dit wordt niet beschouwd als (geldig onderdeel van een) kavelruil. Van verbetering van de inrichting van het landelijk gebied is geen sprake wanneer de transacties slechts leiden tot een betere bedrijfsvoering op bepaalde locaties. Ook transacties ten behoeve van het vrijmaken van gronden voor woningbouw, bedrijventerreinen etc. kunnen niet worden aangemerkt als verbetering van de inrichting van het landelijk gebied. Niet relevant hierbij is dat vertrekkende agrariër de betreffende gronden achterlaat om naar een goed verkavelde andere locatie te vertrekken." 6.10 De redactie van V-N meent dat dit 'enigszins rigide' standpunt van de Staatssecretaris (dat moet worden voldaan aan de voorwaarden van de Landinrichtingswet) tot onbillijkheden kan leiden: "Het antwoord op vraag 3 betreft de toepassing van de ruilverkavelingvrijstelling indien wel een ruilverkavelingsovereenkomst is gesloten, maar die overeenkomst niet voldoet aan de voorwaarden van de Landinrichtingswet. Het antwoord is bezien vanuit de redactie van die vrijstelling begrijpelijk. Toch oogt dat antwoord in sommige opzichten enigszins rigide en is het niet ondenkbaar dat dát in voorkomende gevallen tot onbillijkheden kan leiden. De weergegeven voorwaarde opgenomen in de Landinrichtingswet dat sprake moet zijn van drie partijen, geeft daartoe wel aanleiding. Men kan zich met recht afvragen waarom van een fiscaal gefacilieërde ruilverkaveling geen sprake zou kunnen zijn bij aanwezigheid van slechts twee partijen. Aldus lijkt de mogelijke onbillijkheid voort te vloeien uit de Landinrichtingswet zelf en niet uit de ruilverkavelingsvrijstelling als zodanig. Bij lezing van de antwoorden kunnen wij ons niet aan de indruk onttrekken dat de staatssecretaris zich daar iets te gemakkelijk achter "verschuilt" en zo de boot voor een ruimer toepassingsbereik van de vrijstelling afhoudt." 6.11 De belanghebbende beroept zich in casu voor de toepassing van de Landinrichtingswet 1985 op uitlatingen van de medewetgever bij de totstandkoming van de opvolger van die wet, de Wet inrichting landelijke gebieden. Het Hof Leeuwarden(13) heeft recent een dergelijk beroep gehonoreerd. Dat Hof moest de vraag beantwoorden of ook de verkrijging van opstallen, tuin, erf en ondergrond in het kader van een vrijwillige ruilverkaveling geheel of deels was vrijgesteld van overdrachtsbelasting op grond van art. 15(1)(l) Wet BvR. Volgens dat Hof kon hetgeen de belastingplichtige had verkregen inderdaad worden aangemerkt als een verkrijging krachtens de in die zaak toepasselijke Landinrichtingswet. Daarbij baseerde het Hof zich mede op een uitlating van Minister Veerman van LNV tijdens de parlementaire behandeling van de huidige Wet inrichting landelijke gebieden (Wilg), de opvolger van de ook in dat geschil toepasselijke voorganger daarvan, de Landinrichtingswet (Liw): "4.13 Niet in geschil is dat de onderhavige ruilverkavelingovereenkomst een overeenkomst is als bedoeld in artikel 17 Liw waarmee de DLG heeft ingestemd. Gelet op die instemming (...) geldt dit voor de verkrijging door belanghebbende uitdrukkelijk ook voor de opstallen c.a. Naar het oordeel van het Hof kan al hetgeen door belanghebbende op grond van de ruilverkavelingovereenkomst is verkregen, worden aangemerkt als een verkrijging krachtens de Liw. 4.14 Het voorgaande strookt met de algemene doelstelling van landinrichting zoals verwoord in artikel 4 van de Liw, namelijk het strekken tot het inrichten van het landelijke gebied overeenkomstig de functies van dat gebied, zoals deze in het kader van de ruimtelijke ordening zijn aangegeven. Uit de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel Landinrichtingswet (TK, zitting 1979-1980, 15 907, nrs. 3-4, blz. 4-5) volgt dat met de Liw is beoogd daartoe een wettelijk instrumentarium te bieden. De reikwijdte van de Liw is niet gekoppeld aan doeleinden van - in hoofdzaak - de land-, tuin- en bosbouw. Bepalend is of de voornemens inzake de landinrichting stroken met de functies van het gebied, zoals deze in het kader van de ruimtelijke ordening is aangegeven. (blz. 14). (...) 4.15 Dat de kavelruil meer kan omvatten dan alleen de verkaveling van grond volgt ook uit artikel 210, lid 1, onderdeel a van de Liw waarin ter zake van de (tweede) schatting in verband met het opstellen van de lijst der geldelijke regelingen is opgenomen: "1. De landinrichtingscommissie geeft, op een tijdstip door haar te bepalen, aan de schatters, bedoeld in artikel 164, opdracht tot het schatten: a. voor iedere eigenaar van de verandering van de waarde van de gronden en de overige onroerende zaken als gevolg van de landinrichting (...)." Alsmede uit onderdeel c waarin is opgenomen: "(...) c. bij overgang der onroerende zaken de verrekenposten tussen de oude en de nieuwe eigenaar, te weten: (...) 2º. de waarde der gebouwen, werken en beplanting, (...)." 4.16 De ten tijde van de onderhavige ruilverkavelingsovereenkomst geldende Liw is met ingang van 1 januari 2007 vervangen door de Wet inrichting landelijk gebied (hierna: de Wilg). De ruilverkaveling bij overeenkomst is in de Wilg en in de Liw inhoudelijk en tekstueel nagenoeg gelijkluidend geregeld. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Wilg kan niet worden afgeleid dat met de regeling in de Wilg is beoogd de ruilverkavelingsovereenkomst op een andere wijze te regelen dan voorheen in de Liw. In een brief aan de Tweede Kamer (Kamerstukken II 2005/2006, 30 509, nr. 21) nam de Minister van LNV - onder meer - op: "9. Bevestigd is de juistheid van een aantal aannames van het notariaat ten aanzien van in artikel 85, eerste lid, van het wetsvoorstel gehanteerde begrippen, te weten dat: - onder 'onroerende zaak' tevens opstallen worden begrepen (vgl. artikel 3, eerste lid, van Boek 3 van het Burgerlijk Wetboek);" Naar het oordeel van het Hof kan hieraan steun worden ontleend voor het, door het Hof in 4.13 gegeven, oordeel. (...) 4.18 De Wet Brv bevat evenmin een eigen omschrijving van het begrip onroerende zaken. Hiervoor wordt in de hiervoor genoemde Toelichting uitdrukkelijk verwezen naar het civiele recht. Ook in de onderhavige vrijstellingsbepaling is geen begripsomschrijving opgenomen, maar wordt slechts verwezen naar - onder meer - de Liw. Nu in de Wet Brv geen van het BW afwijkende betekenis aan het begrip onroerende zaak wordt toegekend, moet op basis van de tekst van de onderhavige vrijstellingsbepaling worden aangenomen dat ook opstallen c.a. onder de vrijgestelde verkrijging kunnen worden begrepen. 4.19 Hoewel gedaan bij de parlementaire behandeling van de Wilg en daardoor niet rechtstreeks van belang in het onderhavige geval, en hoewel gedaan in het kader van het wetgevend proces en door een andere dan de ter zake bevoegde minister, is het Hof van oordeel dat voor deze uitleg steun kan worden ontleend aan de uitlating van de Minister van LNV die met betrekking tot artikel 107 van de Wilg, dat de wijziging regelt van artikel 15, eerste lid, onderdeel l, van de Wet Brv, heeft verklaard: "Op grond van artikel 107 van de Wilg zal verkrijging van onroerende zaken inclusief opstallen vrijgesteld zijn van overdrachtsbelasting." Aangenomen mag toch worden dat ter zake van zo'n belangrijk onderwerp afstemming heeft plaatsgevonden alvorens een dergelijk uitlating wordt gedaan. 4.20 Naar het oordeel van het Hof is, op grond van de duidelijke tekst van de vrijstellingsbepaling, onjuist het standpunt van de Inspecteur dat de vrijwillige ruilverkavelingovereenkomst niet rechtstreeks onder die bepaling kan worden gebracht doch slechts met toepassing van het door hem genoemde beleid. Evenmin is juist diens standpunt dat toch de tegemoetkoming die de Minister van Financiën in deze zaken geeft niet verder kan gaan dan de tegemoetkoming die de Minister van LNV geeft en, welke tegemoetkoming niet verder strekt dan de subsidiering van de notariële kosten voor zover die betrekking hebben op de landbouwgronden c.a. De Inspecteur miskent daarmee dat de vrijstelling van overdrachtbelasting rechtstreeks voortvloeit uit een wettelijke bepaling terwijl de subsidieverlening samenhangt met te stellen voorwaarden aan het verbindend verklaren van een beding in de overeenkomst inzake de toepassing van enige hoofdstukken uit de Liw. Van een parallel zoals gesignaleerd door de Inspecteur is derhalve geen sprake. Voor de stelling dat het verlenen van de vrijstelling in het onderhavige geval in strijd zou komen met doel en strekking van de Wet Brv kan in de geschiedenis van de totstandkoming van de vrijstellingsbepaling naar het oordeel van het Hof geen steun worden gevonden. 4.21 De Inspecteur heeft nog verwezen naar het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 12 november 2004, nr. CPP2004/1679M, onder meer gepubliceerd in V-N 2004/64.22. In dit Besluit is echter (slechts) een - beperkende - opvatting van de staatssecretaris omtrent de toepassing van de onderhavige vrijstelling weergegeven. Die opvatting is door het Hof hierboven onjuist bevonden." 6.12 Het Hof Arnhem(14) moest vorig jaar beoordelen of vrijgesteld was ex art. 15(1)(l) Wet BvR een door DLG goedgekeurde verkrijging in het kader van een ruilverkavelingsovereenkomst die echter achteraf ten onrechte bleek te zijn goedgekeurd. Het Hof Arnhem achtte desondanks de verkrijging vrijgesteld, daartoe overwegende als volgt: "de verkrijging in het licht van de Liw 4.11 Niet in geschil is dat de DLG heeft ingestemd met de onderhavige ruilverkavelingovereenkomst (...). Gelet op die instemming, die door de DLG niet is teruggenomen, is sprake van een overeenkomst als bedoeld in artikel 17 Liw. Nu het tegendeel is gesteld noch gebleken moet worden aangenomen dat alle civielrechtelijke gevolgen van de ruilverkavelingovereenkomst in stand zijn gebleven. Naar het oordeel van het Hof kan hetgeen door belanghebbende op grond van de ruilverkavelingovereenkomst is verkregen, worden aangemerkt als een verkrijging krachtens de Liw. 4.12 Het voorgaande strookt met de algemene doelstelling van landinrichting zoals verwoord in artikel 4 van de Liw, namelijk het strekken tot het inrichten van het landelijke gebied overeenkomstig de functies van dat gebied, zoals deze in het kader van de ruimtelijke ordening zijn aangegeven. Uit de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel Landinrichtingswet (TK, zitting 1979-1980, 15 907, nrs. 3-4, blz. 4-5) volgt dat met de Liw is beoogd daartoe een wettelijk instrumentarium te bieden. De reikwijdte van de Liw is niet gekoppeld aan doeleinden van - in hoofdzaak - de land-, tuin- en bosbouw. Bepalend is of de voornemens inzake de landinrichting stroken met de functies van het gebied, zoals deze in het kader van de ruimtelijke ordening is aangegeven. (blz. 14). De toets of daarvan in het kader van een vrijwillige ruilverkavelingovereenkomst sprake is, is - gelet op de bepalingen van de Liw - voorbehouden aan de DLG. (...) 4.14 De ten tijde van de onderhavige ruilverkavelingsovereenkomst geldende Liw is met ingang van 1 januari 2007 vervangen door de Wet inrichting landelijk gebied (hierna: de Wilg). De ruilverkaveling bij overeenkomst is in de Wilg en in de Liw inhoudelijk en tekstueel nagenoeg gelijkluidend geregeld. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Wilg kan niet worden afgeleid dat met de regeling in de Wilg is beoogd de ruilverkavelingsovereenkomst op een andere wijze te regelen dan voorheen in de Liw, ondanks dat, naar moet worden aangenomen, de problematiek zoals deze speelt in de onderhavige zaak, bekend was. Naar het oordeel van het Hof kan hieraan steun worden ontleend voor hetgeen door het Hof hiervoor is overwogen. de verkrijging in het licht van de Wet Brv 4.15 Naar het oordeel van het Hof moet voor dit geding als uitgangspunt gehandhaafd blijven dat de verkrijging door belanghebbende is gebaseerd op een ruilverkavelingovereenkomst die door de DLG is goedgekeurd. Daarmee is sprake van een verkrijging krachtens de Liw. Op grond van de duidelijke tekst van de vrijstellingsbepaling is deze verkrijging vrijgesteld van overdrachtsbelasting. Onjuist is het standpunt van de Inspecteur dat de vrijstelling, zonder dat het besluit van de DLG wordt herroepen, kan worden teruggenomen, nog daargelaten dat daarvoor, enkel wegens het tijdelijk voorgezet gebruik door D en E, geen grond is. (...) 4.17 Ook indien moet worden aangenomen dat de Inspecteur zelfstandig kan toetsen of de onderhavige vrijstelling van toepassing is, en dat in verband met het voortgezet gebruik die vrijstelling niet kan worden toegepast, is het Hof van oordeel dat het hoger beroep van de Inspecteur niet slaagt. Voor dat geval moet worden geoordeeld dat belanghebbende aan paragraaf 34 van de Toelichting Overdrachtsbelasting een in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen dat aan het opleggen van een navorderingsaanslag in de weg staat. Het Hof neemt dat oordeel van de Rechtbank over en maakt de daartoe gebezigde gronden tot de zijne." 6.13 De redactie van V-N tekende hierbij aan: "(...) De onderhavige hofuitspraak heeft een sterk feitelijk karakter. De gang van zaken met betrekking tot de goedkeuring van de Dienst Landelijk Gebied (DLG) trekt daarbij de aandacht. Ingevolge art. 122 Liw (oud) trad een beding in de ruilverkavelingsovereenkomst, waarbij de bepalingen van hoofdstuk VI, VII en VIII van die wet toepasselijk werden verklaard, slechts in werking indien en voor zover de DLG daarmee had ingestemd. Die instemming vormde een voorwaarde om de kavelruil onder de werking van de hoofdstukken VI, VII en VIII van de Landinrichtingswet te brengen, in welke hoofdstukken voorschriften waren opgenomen met betrekking tot onder meer de uitvoering van werken, het begrenzingsplan en regeling van eigendom, beheer en onderhoud van daarin opgenomen voorzieningen, op het recht van de eigenaar, pacht en andere rechten en op de (verdeling van de) kosten die samenhingen met de landinrichting. Volgens art. 123 Liw (oud) had het in art. 122 van die wet bedoelde, goedgekeurde beding overeenkomstige rechtsgevolgen als de daarin van toepassing verklaarde wetsbepalingen. In casu geeft de DLG aan dat bepaalde transacties achteraf gezien niet voor instemming in aanmerking zouden zijn gekomen (...). Tot een herziening van de goedkeuring/instemming leidde dat echter niet. Bij nauwkeurige beschouwing maakt het overigens voor de toepasbaarheid van de onderhavige vrijstelling niet uit of al dan niet (terecht) goedkeuring/instemming is afgeven. De aanwezigheid van een (geldige) goedkeuring vormt volgens de destijds geldende tekst namelijk geen vereiste voor de toepassing van de ruilverkavelingsvrijstelling, hetgeen in de literatuur ook wel werd onderkend (zie B.F. Preller, 'Kavelruil en de vrijstelling van overdrachtsbelasting', Land- en tuinbouwbulletin, januari 2005, nr. 1). En ook de staatssecretaris leek die zienswijze niet zonder meer af te wijzen, getuige zijn uitlating in het besluit van 12 november 2004, nr. CPP2004/1679M, V-N 2004/64.22 dat: "Voor het toepassen van de vrijstelling voor de overdrachtsbelasting is de goedkeuring door de minister van LNV (voor deze DLG), als bedoeld in artikel 122 Landinrichtingswet, indicatief [cursivering, red.]." En 'indicatief' is geen synoniem voor 'constitutief'. Een besluit waarover Hof Leeuwarden 7 december 2010, nr. 10/0045 opmerkt dat: "In dit Besluit is echter (slechts) een - beperkende - opvatting van de staatssecretaris omtrent de toepassing van de onderhavige vrijstelling weergegeven. Die opvatting is door het Hof (...) onjuist bevonden." Hof Leeuwarden merkt overigens eveneens op dat: "(...) de vrijstelling van overdrachtbelasting rechtstreeks voortvloeit uit een wettelijke bepaling terwijl de subsidieverlening samenhangt met te stellen voorwaarden aan het verbindend verklaren van een beding in de overeenkomst inzake de toepassing van enige hoofdstukken uit de Liw." Uiteindelijke leiden de onderliggende feiten het hof (zie r.o. 4.15) tot de constatering dat belanghebbendes aandeel in voormelde toebedeling een verkrijging vormt die is gebaseerd op een ruilverkavelingsovereenkomst die is goedgekeurd door de Dienst Landelijk Gebied van het toenmalige Ministerie van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit (inmiddels omgedoopt tot het Ministerie van Economische Zaken, Landbouw en Innovatie (ELI)). Met die feitelijke constatering is de weg vrijgemaakt om de onderhavige verkrijging onder het toepassingbereik van de ruilverkavelingsvrijstelling te brengen, aangezien de WBR daaraan destijds geen andere voorwaarden stelde dan dat sprake was van een verkrijging krachtens de Landinrichtingswet en dat tijdig en op juiste wijze aangifte daarvan werd gedaan, waarbij een beroep op die vrijstelling werd gedaan. Dat laatste vloeide voort uit het met ingang van 1 januari 2007 vervallen art. 3 Uitv.besl. BR. Die bepaling hield in dat de vrijstellingen opgenomen in art. 15 WBR slechts van toepassing waren indien de verkrijger van de onroerende zaken binnen een maand na de verkrijging aangifte deed en in het aangiftebiljet (of indien aangifte werd gedaan door registratie van een notariële akte in die akte of in de voetverklaring) een beroep op de betreffende vrijstelling werd gedaan onder opgaaf van de voor de toepassing van die vrijstelling van belang zijn de gegevens, zulks op straffe van het niet toepassen van de vrijstelling (vgl. NvT, Besluit van 19 december 2006, Stb. 2006, 684). Een verplichting tot het tijdig doen van aangifte met opgaaf van de van belang zijnde gegevens, bestaat thans nog steeds (zie art. 21a lid 1 Uitv. reg. AWR). Niet (tijdige) nakoming daarvan heeft wat betreft die vrijstellingen minder straffe consequenties. Per 1 januari 2007 is de Wet inrichting landelijk gebied (WILG) van kracht geworden en is de Landinrichtingswet ingetrokken. De in art. 15 lid 1 onderdeel l WBR opgenomen vrijstelling bevat sindsdien (ook) een verwijzing naar die nieuwe wet. Tot het formuleren van aanvullende wettelijke voorwaarden in de WBR heeft dat echter niet geleid." 6.14 Voor de vrijstelling ex art. 15(1)(l) Wet BvR is slechts van belang of de litigieuze transacties kunnen worden aangemerkt als ruilverkaveling bij overeenkomst in de zin van art. 17 Landinrichtingswet. Uit de artt. 4, 13 en 17 Landinrichtingswet, in samenhang bezien, kan worden opgemaakt dat hiervan sprake is als drie of meer eigenaren onroerende zaken samenvoegen en (anders) verdelen en zulks bijdraagt aan verbetering van de inrichting van het landelijk gebied. Anders dan voor het verkrijgen van een subsidie voor notariskosten, is voor de vrijstelling van overdrachtsbelasting ex. art. 15(1)(l) Wet BvR niet vereist dat DLG schriftelijke toestemming heeft gegeven voor de transacties. Maar nu ook art. 15(1)(l) Wet BvR en de Regeling kavelruil (volgens de ABRvS; zie 6.8) eisen dat de transacties de inrichting van het landelijk gebied bevorderen, is een niet-goedkeuring van DLG wel een sterke aanwijzing dat evenmin aanspraak bestaat op vrijstelling van overdrachtsbelasting wegens kavelruil. 6.15 Niet in geschil is dat de litigieuze transacties (1 en 3) niet kunnen worden aangemerkt als ruilverkaveling bij overeenkomst ex art. 17 Landinrichtingswet. De belanghebbende beroept zich echter op een uitlating van de Minister Veerman LNV in het parlementaire jaar 2005/2006, bij de totstandkoming van de Wet inrichting landelijke gebied (Wilg) die per 1 januari 2007 de Landinrichtingswet heeft vervangen. Het gaat om de volgende passage uit een brief van minister Veerman aan de Tweede Kamer:(15) "Volgens artikel 16 van het wetsvoorstel strekt landinrichting tot verbetering van het landelijke gebied overeenkomstig de functies van dat gebied, zoals deze in het kader van de ruimtelijke ordening zijn aangegeven. Voor de ruilverkaveling bij overeenkomst leidt deze doelstelling niet tot een zelfstandige toets. Bepalend is de wettelijke omschrijving van het begrip "ruilverkaveling bij overeenkomst", neergelegd in artikel 85, eerste lid, van het wetsvoorstel. In die omschrijving zijn geen nadere eisen gesteld ten aanzien van de met de overeenkomst te realiseren doelstellingen, ten aanzien van de aard of het gebruik van de onroerende zaken die bij de ruilverkaveling zijn betrokken dan wel ten aanzien van andere aspecten die samenhangen met een nadere oordeelsvorming over de vraag of sprake is van een verbetering van de kwaliteit of de inrichting van het landelijke gebied. Het volstaat volgens artikel 85, eerste lid, dat een schriftelijke overeenkomst wordt aangegaan, in te schrijven in de openbare registers, waarbij drie of meer eigenaren zich verbinden bepaalde, hun toebehorende onroerende zaken samen te voegen, de gegeven massa op bepaalde wijze te verkavelen en onder elkaar bij notariële akte te verdelen. Daarbij geldt ingevolge het tweede lid van artikel 85 als aanvullende eis dat, als er niet meer dan drie partijen bij de overeenkomst zijn betrokken, alle partijen onroerende zaken moeten inbrengen en ten minste twee partijen daarvan onroerende zaken krijgen toebedeeld; de derde partij kan volstaan met het bedingen van een geldsom. De genoemde criteria van artikel 85, eerste en tweede lid, van het wetsvoorstel laten weinig beoordelingsruimte en moeten naar mijn mening derhalve goed toepasbaar zijn voor het notariaat." 6.16 Ingevolge art. 16 Wilg strekt landinrichting tot verbetering van de inrichting van het landelijke gebied overeenkomstig de functies van dat gebied, zoals deze in het kader van de ruimtelijke ordening zijn aangegeven. Deze bepaling luidt dus gelijk aan diens voorganger, art. 4 Landinrichtingswet. Uit de parlementaire behandeling volgt voorts dat de doelstelling van landinrichting in de Wilg niet is gewijzigd ten opzichte van de Landinrichtingswet.(16) 6.17 De MvT bij de Wilg vermeldt het volgende over ruilverkaveling bij overeenkomst:(17) "7.5 Ruilverkaveling bij overeenkomst Naast ruilverkaveling, herinrichting en aanpassingsinrichting kent de Landinrichtingswet de ruilverkaveling bij overeenkomst. Anders dan de andere landinrichtingsvormen is de ruilverkaveling bij overeenkomst geen overheidsinstrument waarmee eenzijdig en dwingend de gewenste inrichtingssituatie van een gebied kan worden bepaald en gerealiseerd. De ruilverkavelingsovereenkomst, waarbij drie of meer eigenaren overeenkomen bepaalde, hun toebehorende onroerende zaken samen te voegen, te verkavelen en onder elkaar bij notariële akte te verdelen, kenmerkt zich door zijn vrijwillige en consensuele karakter. Het vervallen van het onderscheid tussen de drie dwingende landinrichtingsvormen in het onderhavige wetsvoorstel heeft geen gevolgen voor de ruilverkaveling bij overeenkomst. Door haar consensuele karakter is de ruilverkavelingsovereenkomst zo principieel verschillend van de door middel van een eenzijdig overheidsbesluit geïnitieerde inrichtingsprojecten dat zij als afzonderlijke vorm van landinrichting gehandhaafd blijft, en wel in hoofdstuk 9 van het wetsvoorstel. Hiertoe bestaat alle aanleiding, aangezien het instrument door zijn eenvoudige procedurele opzet en snelle toepasbaarheid in de praktijk zeer doeltreffend is gebleken om eenvoudige ruilverkavelingen van een beperkte omvang te realiseren. Naarmate meer gronden en eigenaren in het geding zijn neemt de toepasbaarheid van de ruilverkavelingsovereenkomst uiteraard af aangezien zich dan in toenemende mate problemen zullen voordoen bij het bereiken van consensus tussen alle deelnemers. Binnen de beperkingen die het consensuele karakter van het instrument met zich brengt is de ruilverkavelingsovereenkomst in de praktijk van zodanige betekenis dat afschaffing daarvan niet in lijn zou zijn met de in dit wetsvoorstel nagestreefde flexibiliteit bij de uitvoering van inrichtingsprojecten." 6.18 Art. 85 Wilg omschrijft ruilverkaveling bij overeenkomst als volgt: "1. Ruilverkaveling bij overeenkomst is de schriftelijk aan te gane en in de openbare registers in te schrijven overeenkomst waarbij drie of meer eigenaren zich verbinden bepaalde, hun toebehorende onroerende zaken samen te voegen, de gegeven massa op bepaalde wijze te verkavelen en onder elkaar bij notariële akte te verdelen. 2. Bij een overeenkomst als bedoeld in het eerste lid kunnen mede partijen betrokken zijn die tegen inbreng van een geldsom onroerende zaken of tegen inbreng van onroerende zaken een geldsom bedingen, met dien verstande dat overeenkomsten waarbij niet meer dan drie partijen zijn betrokken slechts als ruilverkaveling bij overeenkomst worden aangemerkt indien alle partijen onroerende zaken inbrengen en ten hoogste één van hen daartegen slechts een geldsom bedingt. 3. Een bedrijfsverplaatsing, waarbij de gronden van het achtergelaten bedrijf worden gebruikt om onroerende zaken samen te voegen en de gegeven massa op een bepaalde wijze te verkavelen, kan in een overeenkomst als bedoeld in het eerste lid worden opgenomen. 4. Indien een overeenkomst als bedoeld in het eerste lid onroerende zaken omvat waarop hypotheken, conservatoire of executoriale beslagen rusten, is de overeenkomst slechts rechtsgeldig, indien zij door de hypotheekhouders of beslagleggers is medeondertekend. 5. De akte, bedoeld in het eerste lid, wordt ondertekend door hen, die daartoe bij de overeenkomst bevoegd worden verklaard en wordt ingeschreven in de openbare registers." 6.19 De belanghebbende meent dat, nu de tekst, met name het begrip 'ruilverkaveling bij overeenkomst', in de Wilg ongewijzigd is overgenomen uit de Landinrichtingswet, zij het met uitzondering van de "drie-in-drie-uit-regel", de uitlatingen van de Minister in de brief van 8 september 2006 over het begrip 'ruilverkaveling bij overeenkomst' ook van belang zijn voor de interpretatie van dat begrip in de Landinrichtingswet. Volgens de belanghebbende maakt verbetering van de landelijke inrichting dus geen onderdeel uit van de wettelijke voorwaarden voor ruilverkaveling bij overeenkomst, zodat de niet-aangevochten andersluidende beschikking van DLG er niet aan afdoet dat alle drie de in 2.2 genoemde transacties moeten worden aangemerkt als ruilverkaveling in de zin van de Landinrichtingswet, zodat de vrijstelling ex art. 15(1)(l) voor alle drie geldt. 6.20 Hoewel uit de parlementaire geschiedenis van de Wilg niet kan worden afgeleid dat met de invoering van de Wilg is beoogd de ruilverkavelingsovereenkomst anders te regelen dan voorheen in de Landinrichtingswet (zie ook de uitspraken van het Hof Leeuwarden in 6.11 en het Hof Arnhem in 6.12), is de wettelijke omschrijving van de 'ruilverkaveling bij overeenkomst' wel degelijk gewijzigd. In art. 17 Landinrichtingswet was "landinrichting" nog onderdeel van de wettelijke definitie ("Ruilverkaveling bij overeenkomst is de vorm van landinrichting ..."). Dat is niet meer het geval in art. 85(1) Wilg ("Ruilverkaveling bij overeenkomst is de schriftelijk aan te gane en in de openbare registers in te schrijven overeenkomst ..."). Voorts is de "drie-in-drie-uit-regel" afgeschaft. Reeds vanwege deze wijzigingen meen ik dat aan de uitlating van minister Veerman, die over de tekst van het posterieure art. 85 Wilg ging, geen doorslaggevende betekenis kan worden toegekend voor de interpretatie van art. 17 Landinrichtingswet, in de parlementaire geschiedenis waarvan geen dergelijke uitlating te vinden is. 6.21 Ook al zou de Minister zijn uitlating mede betrokken hebben op het ten tijde van die uitlating reeds 22 jaar geldende art. 17 Landinrichtingswet, dan nog zou ik menen dat in het algemeen geen bijzondere juridische betekenis toekomt aan een uitlating van de regering, bij de parlementaire behandeling van een ander en posterieur wetsvoorstel, over hoe een 22 jaar eerder in werking getreden wet toegepast moet worden op feiten die zich op dat moment al zeven jaar in het verleden bevinden. 6.22 Het Hof Leeuwarden kende in zijn hiervoor (5.23) geciteerde uitspraak bij de uitleg van art. 17 Landinrichtingswet wel groot belang toe aan een posterieure uitlating van minister Veerman over de toen voorgestelde Wilg, daartoe overwegende dat "[toch] [a]angenomen mag (...) worden dat ter zake van zo'n belangrijk onderwerp afstemming heeft plaatsgevonden alvorens een dergelijk uitlating wordt gedaan." Zelfs als die "afstemming" (met Financiën, naar aan te nemen valt) zou hebben plaatsgevonden, dan nog meen ik dat ook die afstemming niet van bijzondere betekenis is voor de uitleg van een reeds ver daarvóór in werking getreden andere wet. Ik merk bovendien op dat de regering mijns inziens als medewetgever bij de behandeling van wetsvoorstellen in het parlement hoe dan ook al in beginsel "met één mond" spreekt.(18) 6.23 Geppaart meent dat voor de uitleg van een anterieure wet geen betekenis kan worden toegekend aan de bedoeling van de latere wetgever (ik laat voetnoten weg):(19) "Ook voor het belastingrecht schijnt te gelden de in het algemene recht bekende regel dat de bedoeling van de wetgever als factor van rechtsvinding enigszins in kracht afneemt naarmate de wet ouder wordt, Aldus komt juist bij jongere wetten een beroep op de wetshistorie veelvuldig voor. De werking van deze regel in het fiscale recht kan evenwel moeilijk worden aangetoond omdat voor de meeste belastingwetten ten gevolge van herhaaldelijke wijzigingen voortdurend nieuw uitleggingsmateriaal wordt aangevoerd. Nochtans blijkt uit de rechtspraak t.a.v. de oudere belastingwetten dat de belastingrechter zo veel mogelijk wil vasthouden aan de oorspronkelijke bedoeling van de wetgever. Een zekere mate van evolutionaire rechtsvinding(...) leidt nog niet tot aanvaarding van de objectief-actuele methode van rechtsvinding, volgens welke wordt onderzocht welke beslissing de wetgever van thans ten aanzien van de aan de rechter voorgelegde casus zou nemen; tegen die methode bestaat bezwaar. Mi. is dan ook niet toelaatbaar voor de vaststelling van de bedoeling van de wetgever betekenis toe te kennen aan de bedoeling van de latere wetgever, zoals in een enkel geval in de rechtspraak werd gedaan; wanneer aan een later in de wet ingevoegde bepaling een systematisch argument wordt ontleend voor de uitlegging van de oudere voorschriften van die wet, wordt eveneens aan de oorspronkelijke bedoeling van de wetgever een nieuw element toegevoegd." 6.24 Ook mijn voormalig ambtgenoot Van Ballegooijen betoogde (conclusie voor HR BNB 2011/147(20)) dat voor de uitleg van een wet geen waarde kan worden toegekend aan een na invoering van die wet gevoerd Kamerdebat: "7.5 De Hoven Amsterdam (...) en 's-Hertogenbosch (...) hebben beslissende betekenis gehecht aan het Tweede Kamerdebat dat gevoerd is in het vergaderjaar 2006-2007, na de inwerkingtreding van de Wfsv per 1 januari 2006. Dat lijkt mij onjuist. De uitlegging van een (bestaande) wet is immers toegewezen aan de rechterlijke macht en niet aan de Tweede Kamer. Er kan daarom voor de uitlegging van de Wfsv geen wetshistorisch (of anderszins doorslaggevend) argument worden ontleend aan de Tweede Kamerdebatten in het najaar van 2006, aan het amendement van Tweede Kamerlid Crone, aan de stukken van de STAR uit 2006 en aan het met ingang van 1 januari 2009 in werking getreden artikel 11c van de Wet LB 1964. Ik verwijs naar Hoge Raad 30 maart 1983, nr. 21 592, BNB 1983/157." 6.25 Op grond van het bovenstaande acht ik juist het oordeel van zowel Rechtbank als Hof dat de artt. 13 en 17 Landinrichtingswet moeten worden toegepast in het licht van art. 4 Landinrichtingswet, zodat alleen transacties die bijdragen aan de inrichting van het landelijke gebied in aanmerking komen voor de vrijstelling ex art. 15(1)(l) Wet BvR. De uitlatingen van de Minister van LNV bij de totstandkoming van de posterieure Wilg doen daar mijns inziens niets aan toe of af omdat (i) die uitlating over 'ruilverkaveling bij overeenkomst' in de zin van art. 85 Wilg gaat, terwijl dat begrip onder art. 17 Landinrichtingswet geen identieke inhoud had, en (ii) de posterieure uitlatingen van bewindslieden als medewetgever bij de totstandkoming van latere andere wetten geen bijzondere interpretatieve betekenis hebben bij de toepassing van anterieure wetten. 2.1 De belanghebbende exploiteerde met zijn echtgenote een landbouwbedrijf in Q. In 1999 zijn de tot het bedrijfsvermogen behorende onroerende zaken verkocht en geleverd aan de gemeente Q. Die gemeente heeft de grond gekocht om er woningen op te bouwen. 2.2 De belanghebbende en zijn echtgenote hebben hun landbouwbedrijf verplaatst naar Z. Daartoe hebben zij: 1. een nieuwe bedrijfslocatie gekocht van E; 2. het recht van erfpacht van een perceel cultuurgrond gekocht van F, en 3. de blote eigendom van dat perceel gekocht van de Dienst Domeinen. 2.3 Op voorstel van een notaris heeft de belanghebbende met betrekking tot de genoemde aan- en verkopen deelgenomen aan een ruilverkaveling bij overeenkomst. Aan de kavelruil hebben zeven partijen deelgenomen, onder wie de belanghebbende, de gemeente Q, E, F en de Dienst Domeinen. De notariële akte van ruilverkaveling bij overeenkomst is gepasseerd op 10 augustus 2000. In de akte is een beroep gedaan op de vrijstelling van overdrachtsbelasting ex art. 15(1)(l) Wet BvR (vrijstelling bij kavelruil). 2.4 Voorafgaand aan het passeren van de akte is deze ruilverkaveling bij overeenkomst voorgelegd aan de minister van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij (LNV), ter toetsing aan de relevante bepalingen in de Landinrichtingswet. Bij besluit van 19 september 2000 heeft de directeur van de Dienst Landelijk Gebied (DLG) namens de minister van LNV de ruilverkaveling bij overeenkomst slechts gedeeltelijk goedgekeurd. DLG oordeelde dat de transactie tussen de belanghebbende en de gemeente Q niet bijdroeg aan verbetering van de inrichting van het landelijk gebied en dat de bedrijfsverplaatsing de verkaveling niet verbeterde. Als gevolg daarvan werden belanghebbendes transacties met E en de Dienst Domeinen niet goedgekeurd. Die transacties maakten volgens DLG geen onderdeel uit van het ruilproces, maar waren gewone aan- en verkooptransacties. 2.5 De belanghebbende heeft het besluit van DLG niet aangevochten. 2.6 De Inspecteur heeft ter zake van belanghebbendes verkrijging van de in 2.2 genoemde onroerende zaken (daaronder begrepen de rechten waaraan die zaken zijn onderworpen) aan de belanghebbende een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd ad € 210.387, alsmede een boete ad 50% of € 105.193. Bij uitspraak op belanghebbendes bezwaar daartegen heeft de Inspecteur alsnog de vrijstelling voor kavelruil toegepast op de onder 2.2, sub 2, genoemde verkrijging (het erfpachtsrecht), omdat daaraan wél goedkeuring was verbonden door DLG. Ter zake van de in 2.2, sub 1, genoemde verkrijging (de nieuwe bedrijfslocatie) heeft de Inspecteur voorts alsnog de waarde van de afgestane landerijen in Q vrijgesteld op grond van artikel 15(1)(t) Wet BvR (vervallen per 1 januari 2007: vrijstelling voor hervestiging van een landbouwbedrijf). Aldus is de navorderingsaanslag verminderd tot € 104.910. De boetebeschikking is vernietigd. 2.7 De Rechtbank Arnhem(1) (de Rechtbank) heeft belanghebbendes beroep tegen de uitspraak op bezwaar ongegrond verklaard. Het Gerechtshof Arnhem(2) (het Hof) heeft op het hoger beroep van de belanghebbende de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. 7.1 De belanghebbende betoogt dat 's Hofs oordeel dat de Wilg en Landinrichtingswet niet identiek zijn onvoldoende is gemotiveerd. Uit het voorgaande (zie 6.20) volgt dat het begrip 'ruilverkaveling bij overeenkomst' in art. 85 van de Wilg is gewijzigd ten opzichte van diens pendant in art. 17 van de Landinrichtingswet. 's Hofs rechtsoordeel dat de Wilg en de Landinrichtingswet niet identiek zijn, acht ik dan ook juist en een motiveringsklacht kan bij een dergelijk rechtsoordeel geen doel treffen. 7.2 De belanghebbende stelt voorts dat het Hof heeft nagelaten een essentiële stelling te behandelen. De belanghebbende doelt kennelijk op 's Hofs overweging dat aan de juistheid van belanghebbendes uitleg van de uitlatingen van de Minister van LNV kan worden getwijfeld omdat volgens het Hof ook uitlatingen kunnen worden aangehaald waaruit een tegengestelde opvatting van dezelfde Minister blijkt. Volgens de belanghebbende had het Hof moeten aangeven uit welke uitspraken van de Minister dat dan zou blijken. Belanghebbendes uitleg van de uitlatingen van minister Veerman is mijns inziens echter geen essentiële stelling waarvan gegrondbevinding tot een andere uitkomst had kunnen leiden, nu die uitlatingen, in welke zin ook uitgelegd, mijns inziens niet relevant zijn voor de toepassing van de anterieure Landinrichtingswet. 7.3 Met de belanghebbende meen ik dat onbegrijpelijk is 's Hofs motivering dat DLG ten tijde van diens besluit van 19 september 2000 kennis zou hebben gehad van de uitlatingen die de Minister van LNV pas in 2006 deed. DLG's oordeel dat de litigieuze transactie niet bijdraagt aan de verbetering van de inrichting van het landelijk gebied kan dus inderdaad niet op die grond enige bevestiging inhouden dat de uitlatingen van de minister niet zien op de toepassing van de anterieure Landinrichtingswet. Dit leidt echter niet tot cassatie, omdat het Hof mijns inziens terecht heeft geoordeeld dat de uitlatingen van de Minister niet van belang zijn voor de uitleg van de Landinrichtingswet. X tegen Staatssecretaris van Financiën 1. Overzicht 1.1 X (de belanghebbende) heeft in het kader van een bedrijfsverplaatsing deelgenomen aan een ruilverkaveling bij overeenkomst. De in 2000 te dier zake gepasseerde notariële akte doet een beroep op de vrijstelling van overdrachtsbelasting ex art. 15(1)(l) Wet belastingen van rechtsverkeer (Wet BvR) (vrijstelling van kavelruil). De directeur van de Dienst Landelijk Gebied (DLG) van het Ministerie van LNV heeft twee van belanghebbendes bij de kavelruil betrokken transacties niet goedgekeurd, onder meer omdat zij niet bijdroegen aan verbetering van de inrichting van het landelijke gebied. Die transacties maakten volgens DLG geen onderdeel uit van het ruilproces, maar waren gewone aan- en verkooptransacties. De Inspecteur heeft daarop een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd. 1.2 Ten tijde van het sluiten van de overeenkomst tot ruilverkaveling was de Landinrichtingswet 1985 van toepassing. Voor de vrijstelling ex art. 15(1)(l) Wet BvR is slechts van belang of de transacties kunnen worden aangemerkt als ruilverkaveling bij overeenkomst in de zin van art. 17 van de Landinrichtingswet. Uit de samenhang van de artt. 4, 13 en 17 Landinrichtingswet volgt dat hiervan sprake is als drie of meer eigenaren onroerende zaken samenvoegen en (anders) verdelen en zulks bijdraagt aan verbetering van de inrichting van het landelijke gebied. Voor de vrijstelling van overdrachtsbelasting ex. art. 15(1)(l) Wet BvR is niet vereist dat DLG schriftelijke toestemming heeft gegeven voor de transacties. 1.3 Niet in geschil is dat de litigieuze transacties niet kunnen worden aangemerkt als ruilverkaveling bij overeenkomst ex art. 17 Landinrichtingswet. De belanghebbende beroept zich echter op een uitlating van Minister Veerman van LNV tijdens de parlementaire behandeling, in 2005/2006, van de Wet inrichting landelijke gebied (Wilg) die per 1 januari 2007 de Landinrichtingswet heeft vervangen. Hoewel uit de parlementaire geschiedenis van de Wilg 2007 niet kan worden afgeleid dat met de Wilg 2007 is beoogd de ruilverkavelingsovereenkomst anders te regelen dan in de Landinrichtingswet 1985, is de wettelijke omschrijving van ruilverkaveling bij overeenkomst wel degelijk gewijzigd. Ook heeft de Wilg de "drie-in-drie-uit-regel" afgeschaft. Reeds vanwege deze wijzigingen meen ik dat aan de uitlating van de minister, die de tekst van het posterieure art. 85 Wilg 2007 betrof, geen doorslaggevende betekenis kan worden toegekend voor de interpretatie van art. 17 Landinrichtingswet 1985, in de parlementaire geschiedenis waarvan geen dergelijke uitlating te vinden is. 1.4 Zelfs als des Minister's uitlating mede het ten tijde van die uitlating reeds 22 jaar geldende art. 17 Landinrichtingswet zou hebben gegolden, meen ik dat in beginsel geen bijzondere juridische betekenis toekomt aan een uitlating van de regering, gedaan bij de parlementaire behandeling van een ander en posterieur wetsvoorstel, over hoe een 22 jaar eerder in werking getreden wet toegepast moet worden. 1.5 Ik concludeer daarom tot ongegrondverklaring van het cassatieberoep. Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal 1 Rechtbank Arnhem 12 april 2011, LJN BQ0904, nr. 10/01657, NTFR 2011/1550 met noot Brink. 2 Gerechtshof Arnhem 13 maart 2012, nr. 11/00406, LJN BV9732, NTFR 2012/1700 met noot Brink. 3 ABRS 26 mei 2000, nr. 199901651, LJN AA6834 en ABRS 29 oktober 2003, nr 200301156/1, LJN AM5489. 4 Kamerstukken II, 1979/1980, 15 907, nrs. 3-4, blz. 2-4. 5 Kamerstukken II, 1979/1980, 15 907, nrs. 3-4, blz. 14-15. 6 Kamerstukken II 1936/1937, 210, nr. 5, blz. 35. 7 Kamerstukken II 1936/1937, 210, nr. 6, blz. 45. 8 C.G. van Huls, "Enige fiscale aspecten van de ruilverkavelings-overeenkomst", Tijdschrift voor Kadaster en Landmeetkunde 1961, blz. 278-279. 9 A.D. Oostra en D.W. Visser, "Enige kanttekeningen bij het artikel "enige fiscale aspecten van de ruilverkavelingsovereenkomst" door Mr. ir. C.G. van Huls", Tijdschrift voor Kadaster en Landmeetkunde 1961, blz. 340-341. 10 Regeling kavelruil 6 november 1985/Nr. J6257, Stcrt. 218, gewijzigd bij de Regelingen van 12 november 1992, Stcrt. 222, en 15 december 1997, Stcrt. 245 (Supplement). 11 ABRS 26 mei 2000, nr. 199901651, LJN AA6834. Zie in dezelfde zin ABRS 29 oktober 2003, nr 200301156/1, LJN AM5489. 12 Besluit Staatssecretaris van Financiën 12 november 2004, nr. CPP2004/1679M, V-N 2004/64.22. 13 Hof Leeuwarden 7 december 2010, nr. BK 10/00045, LJN BO7504, NTFR 2011/1086 met noot Brink. 14 Gerechtshof Arnhem 1 maart 2011, nr. 10/00043, LJN BP8416, V-N 2011/27.18, NTFR 2011/1017 met noot Rozendal. 15 Kamerstukken II, 2005/2006, nr. 30 509, nr. 21, blz. 1-2. 16 Kamerstukken II, 2005/2006, nr. 30 509, nr. 3, blz. 82. 17 Kamerstukken II, 2005/2006, nr. 30 509, nr. 3, blz. 65. 18 Zie P.J. Wattel: De juridische betekenis van uitlatingen van bewindslieden bij de totstandkoming van (belasting)wetgeving; FED 1990/335. 19 Ch.P.A. Gepaart, "Fiscale rechtsvinding", NV uitgeverij FED: Amsterdam, 1965, blz. 57. 20 Hoge Raad 8 april 2011, nr. 09/05031, na conclusie Van Ballegooijen, LJN BP2256, BNB 2011/147 met noot Zwemmer, V-N 2011/19.17, NTFR 2011/776 met noot Van Mulbregt.