ECLI:NL:PHR:2013:BW9757

HR nr. 11/04457 Hof nr. 09/00614 HR nr. 43864 Hof nr. 04/00683 Derde Kamer A Omzetbelasting 1 juli 2002 - 31 juli 2002 PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN MR. M.E. VAN HILTEN ADVOCAAT-GENERAAL 2.1. Belanghebbende is in het jaar 2000 begonnen met de realisatie van een nieuw stadskantoor in het centrum van [...]. De totstandkoming van het nieuwe stadskantoor geschiedde in twee fasen, te weten de bouw van een nieuw gedeelte aan en achter de gevel van een bestaand gebouw (fase I) en de verbouwing van een bestaande onroerende zaak, die grenst aan het nieuw gebouwde deel (fase II). Beide fasen betreffen bouwwerken die als zelfstandige onroerende zaken zijn aan te merken. 2.2. In de onderhavige procedure gaat het uitsluitend om de hiervoor als fase I aangeduide (aan)bouw. De totstandkoming van fase I vormt de vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak (hierna: de onroerende zaak).(6) De eerste ingebruikneming daarvan heeft plaatsgevonden op 1 april 2003.(7) 2.3. Belanghebbende heeft de bouw van de onroerende zaak geheel uitbesteed aan derden. In het tijdvak juli 2002 hebben deze derden facturen aan belanghebbende uitgereikt voor een totaalbedrag van € 1.803.787. De in deze facturen begrepen omzetbelasting bedraagt € 287.999. 2.4. De onroerende zaak was - zo volgt uit punt 4.2 van de nader te melden uitspraak van het Hof - van meet af aan bestemd om voor 94% te worden gebruikt voor handelingen die belanghebbende verricht in haar hoedanigheid van 'overheid' - dat wil zeggen niet als ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet - voor 5% ten behoeve van belaste (ondernemers)prestaties van belanghebbende en voor 1% voor belanghebbendes van omzetbelasting vrijgestelde (ondernemers)handelingen. De ingebruikneming van de onroerende zaak is overeenkomstig deze bestemming geschied. 2.5. In haar aangifte omzetbelasting over het tijdvak juli 2002 heeft belanghebbende de gedurende dat tijdvak ter zake van de bouw in rekening gebrachte omzetbelasting niet als voorbelasting in aftrek gebracht. De aangifte resulteerde in een terug te vragen bedrag van € 32. Bij beschikking van 31 augustus 2002 heeft de Inspecteur(8) deze teruggaaf verleend. Belanghebbende heeft tegen deze beschikking bezwaar gemaakt(9) en heeft daarbij verzocht om een extra teruggave van € 287.999. Bij uitspraak van 12 maart 2004 is de Inspecteur gedeeltelijk aan het bezwaar tegemoetgekomen en heeft hij aan belanghebbende een additionele teruggaaf verleend van € 17.279 (oftewel 6% van € 287.999). 2.6. Belanghebbende is tegen voormelde uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft bij uitspraak van 4 januari 2007, nr. 04/00683, LJN BA2455, NTFR 2007/640, het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en belanghebbende niet-ontvankelijk(10) verklaard in haar bezwaar. De Hoge Raad heeft het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde beroep in cassatie bij arrest van 13 november 2009, nr. 43864, LJN BB6436, BNB 2010/50 m.nt. Bijl, gegrond verklaard, de uitspraak van het Hof vernietigd, en het geding verwezen naar het Hof voor de behandeling van het inhoudelijke geschil. 3. Geding voor het Hof 3.1. Na cassatie en verwijzing was voor het Hof uitsluitend(11) nog in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende recht heeft op aftrek van de aan haar in het tijdvak juli 2002 ter zake van de bouw van de onroerende zaak in rekening gebrachte omzetbelasting ten bedrage van € 287.999. Het Hof beantwoordde die vraag ontkennend. Het overwoog daartoe als volgt: "4.4. (...) dat belanghebbende de door derden in het kader van de realisatie van de onroerende zaak verrichte leveringen en diensten gedeeltelijk in haar hoedanigheid van ondernemer heeft afgenomen. Aangezien, naar niet in geschil is, sprake is van algemene kosten die naar het oordeel van het Hof toerekenbaar zijn aan alle prestaties die belanghebbende verricht, heeft belanghebbende in ieder geval recht op aftrek als voorbelasting van de omzetbelasting over de algemene kosten die toerekenbaar zijn aan de te verrichten belaste prestaties (...). 4.5. Vervolgens is de vraag aan de orde of vorenbedoelde aftrek als voorbelasting (...) verhoogd moet worden tot maximaal € 287.999 omdat ter zake van de ingebruikneming op 1 april 2003 een levering ingevolge artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet OB 1968 (tekst 2002) heeft plaatsgevonden. 4.6. Artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet OB 1968 (tekst 2002) bepaalt dat het beschikken voor bedrijfsdoeleinden over in het eigen bedrijf vervaardigde goederen in gevallen waarin, indien de goederen van een ondernemer zouden zijn betrokken, de op die goederen drukkende belasting niet of niet geheel voor aftrek in aanmerking zou komen een levering van een goed is. Daarbij is tevens bepaald dat met in eigen bedrijf vervaardigde goederen gelijkgesteld worden goederen welke in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond is begrepen. 4.7. (...) Wat er ook zij van de ratio van de bepaling van artikel 3, aanhef en onderdeel a, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (tekst 2002), zij bewerkstelligt naar het oordeel van het Hof niet dat belanghebbende, wier prestaties voor 94% bestaan uit overheidsprestaties, ten aanzien van de gehele onroerende zaak beschikt voor bedrijfsdoeleinden in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet OB 1968 (tekst 2002). Een andersluidend oordeel zou bovendien in strijd zijn met de (ten tijde van het geschil geldende) Zesde richtlijn, volgens welke niet-economische activiteiten als het verrichten van overheidsprestaties buiten de werkingssfeer van deze richtlijn behoren te blijven (vergelijk het arrest HvJ EU van 12 februari 2009, nr. C-515/07 (VNLTO), BNB 2009/202), hetgeen eveneens heeft te gelden met betrekking tot de voorbelasting toerekenbaar aan dergelijke prestaties. Een en ander laat naar het oordeel van het Hof onverlet dat artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet OB 1968 (tekst 2002), al dan niet bij wege van een redelijke wetstoepassing, wel van toepassing is voor zover de onroerende zaak wordt gebruikt voor het verrichten van belaste en vrijgestelde prestaties, in casu in totaal 6% van de totale door belanghebbende te verrichten prestaties. Als gevolg hiervan heeft belanghebbende tot een bedrag van 6/6 van € 17.279 recht op aftrek als voorbelasting van de haar door derden in het onderhavige tijdvak in rekening gebrachte omzetbelasting, welk bedrag overeenkomt met het bedrag dat de Inspecteur in zijn uitspraak van 12 maart 2004 in aanmerking heeft genomen." 3.2. Het Hof heeft bij uitspraak van 9 september 2011, nr. 09/00614, LJN BU6075, NTFR 2012/40 m.nt. Van Norden, het beroep ongegrond verklaard. 4. Geding in cassatie 4.1. Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Als cassatiemiddel stelt belanghebbende voor dat 's Hofs uitlegging van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet en - impliciet - artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet onbegrijpelijk is en dat het Hof het recht heeft geschonden door artikel 3, aanhef en onderdeel a, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (Regeling van 30 augustus 1968, Stcrt. 169, hierna: de Uitvoeringsbeschikking) ter zijde te stellen. 4.2. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. 4.3. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. 4.4. De Staatssecretaris heeft geen gebruik gemaakt van de hem geboden gelegenheid om een conclusie van dupliek in te dienen.(12) 5. Enige opmerkingen vooraf 5.1. Belang van de zaak: aftrek en compensatie 5.1.1. Zoals uit het voorgaande blijkt, staat in deze procedure centraal belanghebbendes aanspraak op aftrek van de in juli 2002 aan haar gefactureerde omzetbelasting, omdat deze belasting haars inziens toerekenbaar is aan een belaste interne levering in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet, welke zij - gelet op artikel 3, aanhef en onderdeel a, van de Uitvoeringsbeschikking - als ondernemer verricht. Indien het betoog van belanghebbende wordt gevolgd,(13) zou belanghebbende inderdaad aftrek toekomen van de ter zake van de realisatie van de onroerende zaak in het tijdvak juli 2002 in rekening gebrachte omzetbelasting, maar zou zij deze belasting op het tijdstip van de ingebruikneming(14) van de onroerende zaak in april 2003 weer verschuldigd zijn. Dat roept de vraag op waarom belanghebbende deze zaak doorzet tot en met (tot twee keer toe) de Hoge Raad. 5.1.2. Naar uit de gedingstukken(15) kan worden afgeleid, lijkt het antwoord op die vraag gelegen in de inwerkingtreding van de Wet op het BTW-compensatiefonds (hierna: Wet bcf) per 1 januari 2003(16). In essentie(17) houdt de Wet bcf in dat onder meer gemeenten recht hebben op een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds ter grootte en ter financiering van de omzetbelasting die aan hen in rekening is gebracht ter zake van aan hen verrichte leveringen en verleende diensten, voor zover die belasting betrekking heeft op goederen en diensten die worden gebezigd voor prestaties die het publiekrechtelijke lichaam 'als overheid' (en dus niet als btw-ondernemer) verricht. Uit de artikelen 5 en 13 van de Wet bcf moet worden afgeleid dat geen recht op een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds bestaat voor omzetbelasting die in rekening is gebracht ter zake van leveringen en diensten die vóór het tijdstip van inwerkingtreding van de Wet bcf hebben plaatsgevonden. 5.1.3. Voor belanghebbende betekent dit dat zij de omzetbelasting die haar in juli 2002 in rekening is gebracht ter zake van in dat tijdvak aan haar verrichte leveringen van goederen en diensten niet via het BTW-compensatiefonds gecompenseerd kan krijgen. Ik vermoed dat belanghebbende erop 'mikt' dat - indien bij ingebruikneming van de onroerende zaak op 1 april 2003 een levering in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet - plaatsvindt, (mogelijk) recht bestaat op compensatie uit het BTW-compensatiefonds ter financiering van de (94%) '3-1-h-belasting' die zij wegens overheidsgebruik van de onroerende zaak niet in aftrek kan brengen. Ik laat de juistheid hiervan hier verder in het midden, niet in het minst omdat uit de stukken van het geding niet valt af te leiden wat er in (april) 2003 uiteindelijk is gebeurd.(18) 5.2. 'Algemene' kosten 5.2.1. Reeds hier vestig ik de aandacht op de vaststelling van het Hof, in punt 4.4 van de bestreden uitspraak, dat de door derden in het kader van de realisatie van de onroerende zaak verrichte leveringen en diensten 'algemene kosten' vormen die toerekenbaar zijn aan alle prestaties die belanghebbende verricht. 5.2.2. Gezien echter 's Hofs vaststelling, in punt 4.2 van de bestreden uitspraak, dat: "(...) tussen partijen niet in geschil is dat de onroerende zaak van stonde af aan bestemd is om voor 94% te worden gebruikt voor het verrichten van overheidsprestaties, voor 5% voor belaste prestaties en voor 1% voor vrijgestelde prestaties en dat de onroerende zaak op 1 april 2003 overeenkomstig deze bestemming in gebruik is genomen (...)" en gelet op hetgeen het Hof in punt 4.7 van zijn uitspraak heeft overwogen omtrent de toepasbaarheid van artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet en artikel 3 van de Uitvoeringsbeschikking, en gezien belanghebbendes uitdrukkelijke weerspreking(19) dat bedoelde kosten 'algemene kosten' zijn, versta ik 's Hofs - in punt 5.2.1 hiervoor weergegeven - vaststelling in punt 4.4 van de bestreden uitspraak aldus, dat de kosten waarop de in geding zijnde omzetbelasting drukt, kosten zijn die toerekenbaar zijn aan de bouw van de onroerende zaak, maar dat die kosten in zoverre 'algemeen' zijn dat zij moeten worden toegerekend aan elk van belanghebbendes (soorten) activiteiten in de verhouding van al die activiteiten, te weten 94:5:1, en dat zij dus niet toerekenbaar zijn aan de mate van het feitelijke gebruik van de ruimten in de onroerende zaak ('werkelijk gebruik'). 5.2.3. In het verlengde hiervan valt op te merken dat het uitgangspunt in cassatie moet zijn dat de onroerende zaak één, niet te splitsen, onroerende zaak is. Belanghebbende(20) heeft onweersproken gesteld dat alle vorenbedoelde soorten activiteiten verspreid door het pand worden verricht: er is - kennelijk mede in verband met flexibele werkplekken - geen verdeling te maken in ruimten die exclusief voor de ene activiteit dan wel exclusief voor een andere activiteit worden gebruikt. Een scheiding in 'belast' gebruikte gedeelten, 'vrijgestelde' gedeelten en 'overheids-ruimten' valt derhalve niet te maken. 5.3. Na deze inleidende opmerkingen ga ik in het navolgende achtereenvolgens in op de basisvereisten voor het recht op aftrek (onderdeel 6), de levering van onroerende zaken door publiekrechtelijke lichamen (onderdeel 7), de vraag of belanghebbende (in 2003) een levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet verricht - en of de over het tijdvak juli 2002 geclaimde voorbelasting daaraan toerekenbaar is (onderdeel 8). In onderdeel 9 keer ik tot slot weer terug bij het recht op aftrek. 6. Vereiste(n) voor aftrek van voorbelasting 6.1. Ondernemer op tijdstip verschuldigd worden 6.1.1. Uit het bepaalde in artikel 17, leden 1 en 2, van de Zesde Richtlijn(21) (thans de artikelen 167 en 168 van de btw-richtlijn(22)), respectievelijk artikel 2 juncto artikel 15, lid 1, van de Wet, en de rechtspraak van het Hof van Justitie (hierna: HvJ),(23) volgt dat uitsluitend recht op aftrek wordt verleend aan personen die op het tijdstip waarop de belasting aan hen in rekening wordt gebracht c.q. verschuldigd wordt, belastingplichtige zijn in de zin van deze richtlijnen dan wel ondernemer in de zin van de Wet zijn en in die hoedanigheid handelen. Anders gezegd: geen ondernemer als de belasting in rekening wordt gebracht, dan ook (definitief) geen aftrek. 6.1.2. Wat betreft de rechtspraak van het HvJ wijs ik in dit verband op de arresten van 11 juli 1991, Lennartz, C-97/90, FED 1991/647 m.nt. Bijl, van 2 juni 2005, Waterschap Zeeuws-Vlaanderen, C-378/02, BNB 2007/220 m.nt. Van Zadelhoff en - recent - van 22 maart 2012, Klub OOD, C-153/11, V-N 2012/25.16. Met de opmerking dat in beide andere genoemde arresten vergelijkbare overwegingen zijn opgenomen, citeer ik uit het arrest van 2 juni 2005(24), dat - anders dan de arresten Lennartz en Klub OOD - betrekking had op een publiekrechtelijk lichaam (de cursivering is van mijn hand): "32. Uit genoemde artikelen 2 en 17 [MvH: van de Zesde richtlijn] volgt dat enkel degene die belastingplichtige is en die als zodanig handelt op het tijdstip waarop hij een goed aanschaft, voor dat goed een recht op aftrek heeft en de verschuldigde of voldane BTW over dat goed mag aftrekken indien hij het voor zijn belaste handelingen gebruikt (...). (...) 34. Opgemerkt zij dat publiekrechtelijke lichamen volgens artikel 4, lid 5 van deze richtlijn voor de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten, niet worden aangemerkt als belastingplichtigen. 35. Daaruit volgt dat deze lichamen, (...) wanneer zij op het tijdstip van de aanschaf van een investeringsgoed als overheid handelen, ten aanzien van dat goed in beginsel geen recht op aftrek hebben. (...)." 6.2. Dubbele pet van publiekrechtelijke lichamen 6.2.1. Gemeenten en andere publiekrechtelijke rechtspersonen treden doorgaans niet alleen 'als overheid' op, maar zijn ook ondernemer in de zin van de omzetbelasting. Dat geldt ook voor belanghebbende die - naar uit de feiten blijkt - in ieder geval voor 6% van haar activiteiten als ondernemer optreedt. In zoverre kan derhalve ervan worden uitgegaan dat belanghebbende op het tijdstip waarop de 'bouw-btw' aan haar in rekening werd gebracht, (ook) de hoedanigheid van ondernemer had. Zoals zoveel publiekrechtelijke lichamen heeft belanghebbende derhalve twee btw-petten: die van overheid en die van ondernemer. Neemt zij goederen of diensten af als ondernemer, dan heeft zij in beginsel recht op aftrek, doet zij dat echter in haar hoedanigheid van overheid, dan is er - vide het arrest Zeeuws-Vlaanderen van het HvJ - geen aftrekrecht. 6.2.2. De hamvraag is dus met welke btw-pet belanghebbende de in geding zijnde bouwkosten heeft belopen. 6.2.3. Bij de vaststelling van de hoedanigheid waarin (de btw-pet waarmee) belanghebbende de betreffende bouwkosten maakte, is mijns inziens van belang punt 4.6 van het arrest van de Hoge Raad van 10 oktober 2008, nr. 41570, LJN BF7176, BNB 2009/26 m.nt. Bijl, (hierna: het duobakkenarrest) over een gemeente die - kort gezegd - afvalcontainers had aangeschaft met de aanvankelijke bedoeling deze voor overheidsactiviteiten te gaan gebruiken, maar deze uiteindelijk toch voor ondernemersdoeleinden in gebruik nam (de cursivering is van mijn hand): "4.6. (...) komt haar recht op aftrek toe over het tijdvak (...). Daaraan doet niet af dat belanghebbende deze zaken wellicht heeft gekocht op een tijdstip waarop nog geen sprake was van het mogelijk leveren ingevolge een huurkoopovereenkomst en belanghebbende niet anders van plan was dan de zaken onmiddellijk te bezigen voor overheidshandelen. Artikel 15, lid 4, eerste volzin, van de Wet bepaalt voor zover van belang dat de aftrek plaatsvindt overeenkomstig de bestemming van de goederen of diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht. Vaststaat dat belanghebbende, die ondernemer was in de zin van de Wet (...) facturen voor aan haar verrichte leveringen van zaken heeft ontvangen en dat zij de daarop vermelde omzetbelasting niet in aftrek heeft gebracht, naar valt aan te nemen in de veronderstelling dat zij die zaken zou gaan bezigen voor overheidshandelen. Voor zover dit zaken betreft die belanghebbende inderdaad niet (...) voor zulk handelen is gaan bezigen, heeft (...) belanghebbende die zaken geleverd als belastingplichtige en mitsdien voor belaste handelingen. Ingevolge het bepaalde in artikel 15, lid 4, tweede en vierde volzin, van de Wet heeft belanghebbende op grond hiervan recht op teruggaaf van de voordien niet in aftrek gebrachte belasting.(...)" 6.2.4. Naar uit voorgaande citaat blijkt, oordeelde de Hoge Raad dat de desbetreffende gemeente bij de ingebruikneming van de duobakken de aanvankelijk niet in aftrek gebrachte omzetbelasting alsnog - op de voet van artikel 15, lid 4, tweede en vierde volzin, van de Wet - in aftrek mocht brengen. In dit oordeel moet - gezien de hiervoor al genoemde arresten Lennartz, Zeeuws-Vlaanderen en Klub OOD van het HvJ - besloten liggen het oordeel dat de 'duobakkengemeente' geacht werd bij de aanschaf van de duobakken in haar hoedanigheid van ondernemer te hebben gehandeld. Zou dat niet het geval zijn geweest, dan was immers niet aan een aanpassing van de aftrek op de voet van artikel 15, lid 4, tweede en vierde volzin, van de Wet toegekomen. 6.2.5. Het lijkt mij dat de beslissing van de Hoge Raad in het duobakkenarrest kan - moet - worden doorgetrokken naar andere situaties waarin een publiekrechtelijk lichaam dat zowel de hoedanigheid van ondernemer heeft als die van overheid, goederen (of diensten)(25) betrekt waarvan bij aanschaf niet onmiddellijk duidelijk is of, c.q. in hoeverre deze gebruikt gaan worden voor ondernemershandelingen. Het hier bedoelde 'doortrekken' brengt niet alleen met zich dat bij ingebruikname van aangeschafte - maar bij de aanschaf nog niet in gebruik genomen - goederen of diensten door het 'dubbelgehoofddekselde' publiekrechtelijke lichaam, de aanvankelijk (niet) gepleegde aftrek kan worden gecorrigeerd (de tweede tot en met vierde volzin van artikel 15, lid 4, van de Wet) zoals in het duobakkenarrest aan de orde was, maar ook dat op het tijdstip van de aanschaf, het uitgangspunt is dat als ondernemer wordt gehandeld. Immers, als bij aanschaf niet als ondernemer wordt gehandeld, komt aftrek van voorbelasting, laat staan herziening van (niet) in aftrek gebrachte belasting nimmer aan de orde. Dat volgt rechtstreeks uit de eerder aangehaalde arresten Lennartz, Zeeuws-Vlaanderen en Klub OOD. 6.3. Onmiddellijke aftrek en niet onmiddellijk in gebruik genomen goederen of diensten 6.3.1. Het recht op aftrek van voorbelasting ontstaat onmiddellijk, dat wil zeggen op het tijdstip waarop de belasting wordt verschuldigd (vgl. artikel 17, lid 1, van de Zesde richtlijn, thans artikel 167 van de btw-richtlijn). De aftrek vindt derhalve plaats zodra de belasting (door de leverancier dan wel, ingeval van verlegging, door de afnemer) verschuldigd is, en wel in die mate waarin de belasting toerekenbaar is aan prestaties waarvoor recht op aftrek bestaat van de ondernemer. Op deze manier wordt beoogd te voorkomen dat de omzetbelasting voor de ondernemer een last vormt, maar het betekent ook - ik verwijs naar onderdelen 6.1 en 6.2 van deze conclusie - dat indien de belasting wordt belopen door een niet-ondernemer, er geen recht op aftrek bestaat, ook niet indien de betrokkene (nadien) ondernemer wordt en het gekochte in het kader van zijn onderneming gaat gebruiken. 6.3.2. Over de onmiddellijkheid van de aftrek van voorbelasting heeft het HvJ zich in vele arresten uitgesproken. Ik noem - zonder uitputtend te zijn - de arresten van 14 februari 1985, Rompelman, 268/83, BNB 1985/315 m.nt. Simons, punt 23, van 21 maart 2000, Gabalfrisa e.a., gevoegde zaken C-110/98 tot C-147/98, V-N 2000/22.12, punt 47, van 23 april 2009, Sandra Puffer, C-460/07, V-N 2009/25.17, punt 47, van 21 oktober 2010, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, V-N 2010/55.22, punt 48, en punt 42 van het eerder al genoemde arrest Klub OOD. 6.3.3. Wanneer een goed of dienst na aanschaf niet onmiddellijk door de ondernemer in gebruik wordt genomen, kan (soms) nog niet worden vastgesteld of en in hoeverre het aangeschafte goed of de aangeschafte dienst daadwerkelijk voor 'aftrekgerechtigde' prestaties wordt gebruikt c.q. zal worden gebruikt. Desalniettemin moet de ondernemer, ook voor deze goederen en diensten, zijn aftrekrecht onmiddellijk uitoefenen. De aftrekregeling kent geen uitstel. Voor dit soort situaties is artikel 15, lid 4, van de Wet - dat geen rechtstreekse tegenhanger in de Zesde-, of btw-richtlijn kent, maar waarvan ik meen dat het in overeenstemming is met het bepaalde in die richtlijnen(26) - in het leven geroepen: de ondernemer brengt eerst op basis van het voorgenomen gebruik de belasting (al dan niet) in aftrek, en corrigeert deze aftrek indien op het tijdstip van ingebruikneming blijkt dat het feitelijke gebruik toch anders is dan aanvankelijk gepland. 6.3.4. Ik benadruk hier nog maar eens dat het voorgaande alleen geldt indien het gaat om goederen en diensten die niet onmiddellijk bij aanschaf (d.w.z. bij het verschuldigd worden van de belasting) in gebruik worden genomen. Alleen voor die situaties geldt het correctiemechanisme van artikel 15, lid 4, van de Wet. Worden goederen of diensten onmiddellijk bij aanschaf in gebruik genomen, dan dient aftrek al naar gelang het (feitelijke, onmiddellijke) gebruik plaats te vinden en heeft te gelden dat deze 'initiële' aftrek (of niet-aftrek) - afgezien van de toepassing van de herzieningsregeling van artikel 15, lid 6, juncto de artikelen 13 en 13a van de Uitvoeringsbeschikking (vgl. artikel 20, leden 2 en 3, van de Zesde richtlijn en artikel 187 van de btw-richtlijn) - definitief is. Dat wil zeggen dat geen recht op aftrek bestaat indien en voor zover het desbetreffende goed of de desbetreffende dienst(27) niet als ondernemer is aangeschaft. 6.3.5. Naar volgt uit het voorgaande is voor de beantwoording van de vraag of en in hoeverre belanghebbende recht heeft op aftrek van de ter zake van de bouwkosten belopen omzetbelasting van belang, of de door belanghebbende in het litigieuze tijdvak gemaakte (bouw)kosten betrekking hebben op goederen en diensten die onmiddellijk bij het betrekken daarvan ge- c.q. verbruikt worden (in welk geval aftrek slechts mogelijk is in de mate waarin de voorbelasting staat tot de 'aftrekrechtgevende' prestaties van belanghebbende, ofwel 5%), dan wel of deze goederen en diensten pas geacht worden op een later tijdstip te worden 'gebruikt', in welk geval het bepaalde in artikel 15, lid 4, van de Wet c.q. de uitlegging daarvan door de Hoge Raad in het duobakkenarrest, met zich brengt dat ervan uitgegaan kan worden dat alle kosten in de hoedanigheid van ondernemer zijn gemaakt, dat aftrek al naar gelang de (voorziene) bestemming aan de orde is en dat deze aftrek zo nodig bij ingebruikneming, wordt gecorrigeerd op grond van genoemd artikel 15, lid 4, van de Wet. 6.3.6. Belanghebbende, die volledige aftrek van voorbelasting claimt, stelt zich op het standpunt dat de haar in rekening gebrachte belasting volledig is toe te rekenen aan een (fictieve) belaste levering van de onroerende zaak, dat zij daarvoor als ondernemer valt aan te merken en dus in juli 2002 volledig recht op aftrek heeft. 6.3.7. De vraag is of dit juist is. Bij de beantwoording daarvan is van belang of belanghebbendes aanspraak op volledige aftrek van voorbelasting ziet op een reële - dat wil zeggen een daadwerkelijk mogelijke - bestemming van de onroerende zaak, meer concreet of bij de ingebruikname van de onroerende zaak in april 2003 een interne levering kan plaatsvinden, zoals belanghebbende stelt. Daarom ga ik in het navolgende in op de gestelde (interne) levering van de onroerende zaak alvorens terug te komen op de aftrek van voorbelasting door belanghebbende. Daartoe sta ik (in onderdeel 7) kort stil bij artikel 7, lid 3, van de Wet en artikel 3 van de Uitvoeringsbeschikking, op grond waarvan publiekrechtelijke lichamen voor bepaalde handelingen worden aangewezen als ondernemer om vervolgens (onderdeel 8) de koe van de interne levering bij de horens te vatten. 7. De levering van onroerende zaken door publiekrechtelijke lichamen 7.1. Artikel 7, lid 3, van de Wet bevat een delegatiebepaling, inhoudende dat bij ministeriële regeling kan worden bepaald dat: "publiekrechtelijke lichamen die, anders dan als ondernemer, prestaties verrichten die uit hun aard ook door ondernemers kunnen worden verricht, met betrekking tot die prestaties als ondernemer kunnen worden aangemerkt." 7.2. De btw-richtlijn biedt de mogelijkheid tot een dergelijke aanwijzing. Artikel 4, lid 5, derde alinea, van de Zesde richtlijn (thans artikel 13, lid 1, derde alinea, van de btw-richtlijn) schrijft voor dat publiekrechtelijke lichamen: "(...) in elk geval [worden] beschouwd als belastingplichtig met name voor de in bijlage D genoemde werkzaamheden, voor zover deze niet van onbeduidende omvang zijn."(28) doch laat de lidstaten de ruimte om ook andere handelingen van publiekrechtelijke lichamen als 'ondernemershandelingen' te bestempelen. 7.3. Aan artikel 7, lid 3, van de Wet is - althans tot 1 januari 2006 - uitvoering gegeven in artikel 3 van de Uitvoeringsbeschikking.(29) Laatstgenoemde bepaling luidde bij haar inwerkingtreding als volgt (met mijn cursivering): "Publiekrechtelijke lichamen worden als ondernemer aangemerkt met betrekking tot de volgende prestaties: a. de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen; b. het bouwrijp maken van grond; c. het aanleggen of onderhouden van tuinen ten behoeve van derden; d. het geven van gelegenheid tot kamperen in de zin van post b 10, van de bij de wet behorende tabel I." 7.4. Artikel 3 van de Uitvoeringsbeschikking is niet toegelicht. Wel vinden we in de resolutie van 25 april 1969, nr. D69/4141, V-N 1969, blz. 393 e.v. (hierna: Toelichting Gemeenten)(30) een verwijzing naar artikel 3 van de Uitvoeringsbeschikking. In paragraaf 4 van de Toelichting Gemeenten wordt opgemerkt (met cursivering van mijn hand): "In art. 3 Uitv.besch.o.b.'68 worden publiekrechtelijke lichamen als ondernemer aangemerkt voor de levering van onroerende goederen (...). Dit houdt in, dat gemeenten ter zake van het verrichten van deze prestaties steeds in de heffing van de belasting worden betrokken, onverschillig de vraag of zij al dan niet als overheid optreden(31) en ongeacht de wijze waarop de vergoeding is vastgesteld." 7.5. Bij het schrappen van artikel 3 van de Uitvoeringsbeschikking per 1 januari 2006, is in de ministeriële regeling van 12 december 2005, DV2005/00235M, Stcrt. 2005, 245, wel een toelichting gegeven (mijn cursivering): "Ingevolge artikel 7, derde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de wet) kan worden bepaald dat publiekrechtelijke lichamen die, anders dan als ondernemer, prestaties verrichten welke uit hun aard ook door ondernemers kunnen worden verricht, met betrekking tot die prestaties als ondernemer worden aangemerkt. Achtergrond daarvan was de vrees voor concurrentieverstoring door publiekrechtelijke lichamen. In artikel 3 van de uitvoeringsbeschikking is van die delegatiemogelijkheid gebruik gemaakt met betrekking tot de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen (onderdeel a), het aanleggen of onderhouden van tuinen ten behoeve van derden (onderdeel c) en het geven van gelegenheid tot kamperen in de zin van post b.10 van de bij de wet behorende tabel I. Met betrekking tot genoemde prestaties is in de bedoelde gevallen, gezien de jurisprudentie, al op grond van artikel 7, eerste en tweede lid, van de wet sprake van ondernemerschap. Artikel 3 van de uitvoeringsbeschikking kan daarmee vervallen." 7.6. Uit de tekst van artikel 3 van de Uitvoeringsbeschikking, noch uit de hiervoor aangehaalde toelichtingen wordt geheel duidelijk of de in artikel 3, aanhef en onderdeel a, van de Uitvoeringsbeschikking bedoelde leveringen uitsluitend zien op leveringen aan derden, dan wel of deze bepaling ook zogenoemde interne leveringen omvat. Op het eerste gezicht, en mede gezien de hiervoor aangehaalde passage uit de toelichting bij het schrappen van artikel 3 van de Uitvoeringsbeschikking, lijken de prestaties, vermeld in artikel 3 van de Uitvoeringsbeschikking zich met name te richten op prestaties jegens derden. Dat geldt in ieder geval voor de onder c en d vermelde handelingen, maar in aanmerking nemende dat het bouwrijp maken van grond door gemeenten over het algemeen ook met het oog op de levering van de (bouwrijp gemaakte) grond zal plaatsvinden, lijkt ook onderdeel b zich primair te richten op handelingen die met het oog op prestaties jegens derden plaatsvinden. Dat voedt de gedachte dat ook onderdeel a betrekking heeft op leveringen aan derden. De tekst van artikel 3, aanhef en onder a, van de Uitvoeringsbeschikking, sluit echter mijns inziens fictieve leveringen op zich niet uit. Ook de Hoge Raad denkt er zo over, althans dat leid ik af uit het arrest van 11 december 1991, nr. 27367, LJN ZC4815, BNB 1992/64, waarin de Hoge Raad overweegt: "Die levering [MvH: in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet die 'opkwam' doordat een publiekrechtelijk lichaam een door haar gebouwde onroerende zaak ging verhuren] is aan te merken als een levering in de zin van artikel 3, aanhef en letter a, van de Uitvoeringsbeschikking (...)" 7.7. Daarmee is echter nog niet gezegd dat artikel 3, aanhef en onder a, van het Uitvoeringsbesluit een fictieve levering kan 'veroorzaken': er moet een levering plaatsvinden, alvorens het bepaalde in artikel 3 van de Uitvoeringsbeschikking aan de orde kan komen. Met andere woorden, voordat aan artikel 3 van de Uitvoeringsbeschikking wordt toegekomen, moet eerst worden vastgesteld dat zich een levering voordoet, fictief of niet. 8. 3-1-h-levering en overheid 8.1. Nu vaststaat dat belanghebbende de onroerende zaak niet aan een derde levert, en ook geen sprake is van een sfeerovergang (van overheidssfeer naar ondernemerssfeer of omgekeerd), is de enige levering die in casu aan de orde kan zijn (en is gesteld), een levering in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet (hierna ook: 3-1-h-levering).(32) 8.2. Op grond van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet, (zoals deze luidde ten tijde van de eerste ingebruikneming van de onroerende zaak op 1 april 2003) wordt als levering beschouwd (cursivering MvH): "het beschikken voor bedrijfsdoeleinden over in het eigen bedrijf vervaardigde goederen in gevallen waarin, indien de goederen van een ondernemer zouden zijn betrokken, de op die goederen drukkende belasting niet of niet geheel voor aftrek in aanmerking zou komen; (...)" 8.3. In de memorie van toelichting bij het voorstel voor de Wet(33) werd artikel 3, lid 1, onderdeel h, als volgt toegelicht (cursivering van mijn hand): "De in deze bepaling vervatte integratieheffing is in de eerste plaats van belang in gevallen waarin een prestatie op grond van artikel 11 van het ontwerp van omzetbelasting is vrijgesteld. Ter zake van die prestatie wordt namelijk geen aftrek van voorbelasting verleend (zie artikel 15, tweede lid, van het ontwerp). In artikel 11 zijn immers de prestaties opgenomen welke geheel buiten de heffing van omzetbelasting worden gehouden. De mogelijkheid bestaat evenwel dat een ondernemer die in artikel 11 vermelde prestaties verricht, een of meer voor die prestaties benodigde goederen (bijv. een bedrijfsmiddel) zelf vervaardigt en daardoor omzetbelasting bespaart. In dat geval zou de positie van de normale fabrikant van dergelijke goederen als gevolg van een verschil in belastingheffing kunnen worden aangetast, hetgeen artikel 3, eerste lid, letter h, bedoelt te voorkomen." 8.4. De invoering van de 3-1-h-levering had, zo valt uit de hiervoor geciteerde passage uit de memorie van toelichting af te leiden, ten doel om ondernemers onderling gelijk te trekken, in die zin dat 'vrijgestelde' ondernemers niet door zelfvervaardiging van bedrijfsmiddelen goedkoper uit zouden zijn dan wanneer zij van een derde die bedrijfsmiddelen kant-en-klaar hadden aangeschaft. Artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet is - ook blijkens de tekst van de bepaling, waarin uitdrukkelijk aan vervaardiging binnen het 'bedrijf' wordt gerefereerd - niet bedoeld voor niet-ondernemers. 8.5. Dat kan ook worden afgeleid uit artikel 5, lid 7, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn (thans artikel 18, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn), in welke bepaling artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet zijn communautaire grondslag vindt. Deze richtlijnbepaling geeft de lidstaten de mogelijkheid om met een levering onder bezwarende titel gelijk te stellen (cursivering MvH): "a) het door een belastingplichtige voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van een goed dat in het kader van zijn bedrijf is vervaardigd, gebouwd, gewonnen, bewerkt, aangekocht of ingevoerd, indien het van een andere belastingplichtige betrekken van een dergelijk goed hem geen recht zou geven op volledige aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde;" 8.6. Een toelichting op artikel 5, lid 7, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn is niet gegeven,(34) maar vinden wij wel op diens voorganger, artikel 5, lid 3, onder b, van de Tweede richtlijn,(35) op grond waarvan met een levering onder bezwarende titel werd gelijkgesteld: "b. het voor bedrijfsdoeleinden in gebruik nemen van een goed door een belastingplichtige, dat door hemzelf of voor zijn rekening door een derde is vervaardigd of gewonnen." 8.7. Deze bepaling werd in bijlage A onderdeel 7 van de Tweede richtlijn als volgt toegelicht: "Deze bepaling dient slechts te worden toegepast ten einde te waarborgen dat aangekochte goederen welke bestemd zijn voor bedrijfsdoeleinden en waarvoor geen aanspraak op onmiddellijke of volledige aftrek bestaat enerzijds, en goederen welke door de belastingplichtige of voor diens rekening door een derde zijn vervaardigd of gewonnen en die voor dezelfde doeleinden worden gebezigd anderzijds, in fiscaal opzicht gelijk worden behandeld." Nu de tekst van artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn - afgezien van zijn facultatieve karakter - niet anders is dan die van de overeenkomstige bepaling uit de Tweede richtlijn, ga ik ervan uit dat de redengeving voor de Zesde richtlijnbepaling niet anders is dan die voor de Tweede richtlijnbepaling. 8.8. Uit het voorgaande leid ik af dat een niet-ondernemer niet geconfronteerd kan worden met een 3-1-h-levering. Dat lijkt mij gezien de jurisprudentie van het HvJ niet alleen te gelden voor particulieren, maar ook voor andere niet-ondernemers, zoals (als overheid handelende) publiekrechtelijke lichamen. Uit bedoelde rechtspraak volgt immers dat een als overheid handelend publiekrechtelijk lichaam gelijk wordt gesteld met een particulier, en niet met een 'vrijgestelde' ondernemer. Ik wijs op de punten 39 en 41 van het eerder genoemde arrest Waterschap Zeeuws-Vlaanderen, waarin het HvJ overweegt (mijn cursivering): "39. Deze redenering [MvH: de redenering dat enkel de hoedanigheid waarin de betrokken persoon op het tijdstip van de aanschaf van het goed heeft gehandeld (als particulier of als ondernemer), bepaalt of er een recht op aftrek bestaat] dient ook te gelden voor een publiekrechtelijk lichaam dat op het tijdstip van de aankoop van een investeringsgoed als overheid handelt. Dit lichaam, dat toen niet als belastingplichtige heeft gehandeld, heeft immers net als de particulier die voor privédoeleinden handelt, geen recht op aftrek van de BTW die het over dit goed heeft betaald. (...) 41. Anders dan het WZV stelt, kan een dergelijk lichaam [MvH: een als overheid optredend publiekrechtelijk lichaam] niet worden gelijkgesteld met een belastingplichtige die bepaalde belaste handelingen en andere, vrijgestelde handelingen verricht. (...)." 8.9. Wat betreft de toepasbaarheid van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet bij publiekrechtelijke lichamen lijkt in Nederland van oudsher het uitgangspunt te zijn dat een publiekrechtelijk lichaam dat een onroerende zaak bouwt en in gebruik neemt voor louter overheidsdoeleinden, bij die ingebruikneming geen levering in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet verricht. Artikel 7, lid 3, van de Wet juncto artikel 3, aanhef en onder a, van de Uitvoeringsbeschikking 'veroorzaakt' derhalve geen interne levering. Hoewel jurisprudentie op dit punt ontbreekt, wordt in de literatuur(36) hiervan uitgegaan, en ook de staatssecretaris van Financiën hanteert in zijn beleid als lijn dat een publiekrechtelijk lichaam dat een hem opgeleverde onroerende zaak als overheid in gebruik neemt, geen levering 3-1-h verricht. Ik refereer hier aan het in het onderhavige tijdvak geldende besluit van 30 maart 1999, nr. VB99/696, V-N 1999/21.23.(37) In dit besluit wordt goedgekeurd dat bijzondere scholen afzien van de toepassing van artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet, omdat gemeenten die beschikken over door hen of in hun opdracht vervaardigde gebouwen die voor het verstrekken van wettelijk geregeld onderwijs worden gebezigd, ter zake geen 3-1-h-levering verrichten.(38) Ik citeer (en cursiveer): "(...) Zoals ook blijkt uit de parlementaire behandeling, heeft de wetgever met deze bepaling [MvH: artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet] beoogd te voorkomen dat een vrijgestelde ondernemer omzetbelasting zou kunnen besparen door bedrijfsmiddelen zelf te vervaardigen of onder terbeschikkingstelling van stoffen te doen vervaardigen. De bepaling is evenwel niet van toepassing, als goederen vervaardigd worden door of in opdracht van een publiekrechtelijk lichaam binnen het kader van zijn activiteiten als overheid, aangezien alsdan geen sprake is van een beschikken voor bedrijfsdoeleinden. Dit brengt mee dat gemeenten niet betrokken worden in heffing van omzetbelasting uit hoofde van artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de wet, als zij beschikken over door hen of in hun opdracht vervaardigde gebouwen welke worden gebezigd voor het verstrekken van het wettelijk geregelde onderwijs. Teneinde te voorkomen dat aldus een verschil in belastingheffing zou ontstaan tussen openbare scholen en bijzondere scholen, heb ik in mijn brief van 6 februari 1973, nr. B73/2489, goedgekeurd dat privaatrechtelijke onderwijsinstellingen ter zake van het beschikken over gebouwen welke worden gebezigd voor het verstrekken van het wettelijk geregelde onderwijs evenmin in de heffing van omzetbelasting betrokken worden. Ik merk hierbij op dat aan de goedkeuring de voorwaarde verbonden wordt, dat de omzetbelasting die met betrekking tot de aanschaf van de grond of de vervaardiging van de gebouwen in rekening is gebracht, niet in aftrek is gebracht. Ingeval deze belasting wel in aftrek is gebracht, wordt de betrokken instelling geacht van evenbedoelde faciliteit af te zien. (...)." 8.10. Ik merk reeds hier op dat het vorenaangehaalde besluit uit 1999 ervan uit lijkt te gaan dat de daarin bedoelde gemeente(n) bij de bouw van schoolgebouwen van meet af aan geheel in hun hoedanigheid van overheid handelen. Zij bouwen als overheid en nemen in gebruik als overheid. Het komt mij voor dat hierin na het duobakkenarrest van de Hoge Raad van 10 oktober 2008 enige nuancering op zijn plaats kan zijn. Ik kom hierop terug in onderdeel 9. 8.11. Beantwoordde ik in het voorgaande de vraag of een publiekrechtelijk lichaam/niet-ondernemer geconfronteerd kan worden met een 3-1-h-levering ontkennend, de vraag of een publiekrechtelijk lichaam geconfronteerd wordt met een levering in de zin van deze bepaling indien het een onroerende zaak laat bouwen die voor (vrijgestelde) ondernemershandelingen in gebruik wordt genomen, moet bevestigend worden beantwoord. Zulks blijkt uit het beleid van de staatssecretaris van Financiën en de rechtspraak. In § 9, lid 1, van de Toelichting Gemeenten wordt het voorbeeld genoemd van een gemeentelijk ziekenhuis waarvan ingebruikneming tot een levering 3-1-h leidt, en in de rechtspraak vinden we een gemeente die dorpshuizen en sportfaciliteiten vrijgesteld van omzetbelasting aan derden ging verhuren (Hof Arnhem 30 november 1988, nr. 2570/1987, V-N 1989, blz. 1886)(39) en een gemeente die - niet nader genoemde - onroerende zaken liet bouwen en aan derden verhuurde (Hoge Raad 11 december 1991, nr. 27367, LJN ZC4815, BNB 1992/64). In beide zaken werd geoordeeld dat de desbetreffende gemeente een levering in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet verrichtte, zij het dat in het aan de Hoge Raad voorgelegde geval een beroep op de in § 9, lid 3, van de Toelichting Gemeenten opgenomen goedkeuring dat een levering in de zin van deze bepaling 'in de gemeentesfeer' achterwege mag blijven, leidde tot het oordeel dat de belanghebbende in die zaak toch niet ter zake van een 3-1-h-levering in de heffing werd betrokken. 8.12. Tussen de beide uitersten - een louter als overheid handelend publiekrechtelijk lichaam dat een onroerende zaak voor overheidsactiviteiten bouwt tegenover een louter als ondernemer handelend publiekrechtelijk lichaam die voor exploitatie als ondernemer over een zelfgebouwde onroerende zaak beschikt - ligt het geval waarin een publiekrechtelijk lichaam een onroerende zaak laat bouwen en deze deels voor overheidsactiviteiten en deels voor ondernemershandelingen in gebruik neemt. Dat geval doet zich in deze zaak voor. 8.13. Voor dat (dit) geval meen ik dat moet worden vastgesteld dat belanghebbende bij de ingebruikneming van de onroerende zaak, de gehele onroerende zaak als ondernemer levert in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet. Daarbij neem ik in aanmerking dat: - de onroerende zaak, naar vaststaat, één onsplitsbaar geheel is, zeg maar één unit, dat in zijn geheel in gebruik genomen wordt, en - belanghebbende (in 2003) ontegenzeggelijk voor bedrijfsdoeleinden over de onroerende zaak beschikt - ook al is dat maar voor 6%, Aan deze opvatting doet niet af dat een (aanzienlijk) deel van de onroerende zaak voor overheidshandelingen in gebruik wordt genomen. Steun voor mijn opvatting dat de gehele onroerende zaak in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet wordt geleverd, ondanks onvolledig zakelijk gebruik, vind ik in het arrest van de Hoge Raad van 12 september 2008, nr. 43011, LJN BB5776, BNB 2009/188 m.nt. Van Kesteren. In de zaak die tot dit arrest(40) heeft geleid, ging het om een ondernemer die een pand had laten bouwen waarvan aanvankelijk drie van de vier verdiepingen voor vrijgestelde prestaties in gebruik werden genomen, terwijl de vierde verdieping vooralsnog bleef leegstaan. Die leegstand deed niet af aan het oordeel dat het gehele pand - inclusief de leegstaande etage - bij de ingebruikneming van de 'eerste' drie verdiepingen in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet geleverd werd. Deze zaak-van-de-leegstaande-etage verschilt in zoverre van de onderhavige, dat belanghebbendes onroerende zaak niet - zoals in de zaak die tot het arrest van 12 september 2008 heeft geleid - gefaseerd in gebruik werd genomen, maar op één tijdstip in zijn totaliteit, zij het slechts voor een deel voor ondernemershandelingen. Daar staat evenwel tegenover dat van de leegstaande vierde etage van het pand uit arrest van 12 september 2008 ook niet gezegd kan worden dat het (ten tijde van de levering 3-1-h) voor ondernemershandelingen werd gebezigd. In zoverre lijken de zaken mij wel degelijk goed vergelijkbaar. Betrek ik bij dit alles volledigheidshalve nog artikel 3, aanhef en onder a, van de Uitvoeringsbeschikking (zie ook onderdeel 7 van deze conclusie), dan lijkt het mij dat uit deze bepaling zonder meer volgt dat belanghebbende de totale onroerende zaak als ondernemer heeft geleverd in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet. 8.14. Hoewel de vergelijking niet helemaal zuiver is, wijs ik in dit kader (toch) op het arrest van het HvJ van 6 november 2008, Kollektivavtalsstiftelsen TRR, C-291/07, V-N 2008/55.20 (hierna: het arrest TRR), inzake de plaatsbepaling van diensten, verricht aan een stichting die voor een deel niet belastingplichtig was. De vraag was of de plaats van aan de stichting verleende adviesdiensten moest worden bepaald aan de hand van de regels voor adviesdiensten aan ondernemers, dan wel of de stichting als niet-belastingplichtige afnemer moest worden beschouwd bij deze plaatsbepaling. Het HvJ oordeelde dat de plaats van de adviesdiensten - die werden verricht ten behoeve van 'niet-belastingplichtige' activiteiten van de betrokken stichting - moest worden gesitueerd conform de (toenmalige) regels inzake de plaatsbepaling van adviesdiensten aan belastingplichtigen.(41) Kennelijk heeft de (beperkte, in het arrest TRR waren ongeveer 5% van de inkomsten van TRR als belastingplichtige gegenereerd) hoedanigheid van belastingplichtige hier voorrang boven de niet als ondernemer verrichte activiteiten. Eén van de overwegingen op grond waarvan het HvJ tot deze beslissing kwam, was dat deze uitlegging overeenstemt: "32 (...) met de doelstellingen en de regels voor het functioneren van het communautaire BTW-stelsel, voor zover zij ervoor zorgt dat (...) de eindgebruiker van de dienst de uiteindelijke kosten van de verschuldigde BTW draagt." Deze overweging geldt, mutatis mutandis, evenzeer voor de 3-1-h-levering van een deels voor niet-ondernemersdoeleinden in gebruik genomen onroerende zaak: de omstandigheid dat in een dergelijk geval een 3-1-h-levering wordt geacht plaats te vinden, doet er immers niet aan af dat omzetbelasting op de onroerende zaak drukt voorzover deze niet als ondernemer wordt gehanteerd. Aftrek van 3-1-h-belasting is immers alleen mogelijk voor zover de 3-1-h-geleverde onroerende zaak voor belaste doeleinden wordt gebruikt (zie artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel c, sub 3, en slotzinsnede van de Wet, respectievelijk artikel 17, lid 2, aanhef en onder c, van de Zesde richtlijn, thans artikel 168, aanhef en onder b, van de btw-richtlijn). 8.15. Het arrest van het HvJ van 4 oktober 1995, Armbrecht, C-291/92, BNB 1996/62 m.nt. Van Hilten (hierna: arrest Armbrecht), brengt mij niet op andere gedachten. In het arrest Armbrecht stond een hotelier centraal die zijn pand, waarin het hotel en een woning waren ondergebracht, verkocht en daarbij alleen het zakelijk gebruikte deel van het pand (het hotel- en restaurantgedeelte) in de heffing van omzetbelasting betrok. Het bedrag 'betreffende het als privéwoning gebruikte gedeelte beschouwde hij als vrijgesteld van omzetbelasting', aldus het HvJ in punt 5 van het arrest. Het HvJ kwam tot het oordeel dat een belastingplichtige bij de verkoop van een goed waarvan hij een gedeelte voor privégebruik had gereserveerd, met betrekking tot dat gedeelte niet als ondernemer handelt en mitsdien in zoverre geen omzetbelasting verschuldigd is. De nadruk in het arrest ligt op de keuze die een (eenmans)ondernemer heeft om een mede voor zakelijke doeleinden gebruikt goed al dan niet (gedeeltelijk) in zijn onderneming te integreren: "19 Geen enkele bepaling van de richtlijn staat overigens eraan in de weg, dat een belastingplichtige die een gedeelte van een goed in zijn privé-vermogen wenst te behouden, dat gedeelte van het BTW-stelsel kan uitsluiten. 20 Een dergelijke uitlegging biedt de belastingplichtige de mogelijkheid om te kiezen om het gedeelte van een goed dat hij voor privé-doeleinden gebruikt, om voor de toepassing van de richtlijn al dan niet in zijn onderneming te integreren. (...). 21 Zoals de advocaat-generaal (...) heeft opgemerkt, dient de verdeling tussen het voor bedrijfsdoeleinden gebruikte gedeelte en het gedeelte dat door de belastingplichtige voor privé-gebruik wordt aangewend, te geschieden op basis van de verhouding bedrijfsmatig gebruik - privé-gebruik tijdens het jaar van verwerving, en niet op basis van de geografische verdeling. Bovendien moet de belastingplichtige gedurende de gehele periode tijdens welke hij eigenaar van het betrokken goed is, blijk geven van zijn wil om een gedeelte ervan in zijn privévermogen te behouden" 8.16. Voor zover de belastingplichtige er voor kiest om een goed buiten zijn onderneming te houden, heeft hij - uiteraard - geen recht op aftrek. In punten 27 en 28 van het arrest Armbrecht zegt het HvJ hierover: "27 Slechts voor zover een goed voor belaste handelingen wordt gebruikt, mag een belastingplichtige de door hem voor dat goed verschuldigde of voldane BTW van de door hem verschuldigde BTW aftrekken. 28 Indien de belastingplichtige besluit een gedeelte van een goed niet in zijn bedrijfsvermogen op te nemen, staat vast dat dit gedeelte op geen enkel ogenblik tot de bedrijfsgoederen behoort. (...) Dit gedeelte, dat niet wordt gebruikt om voor bedrijfsdoeleinden belastbare diensten of leveringen te verrichten, valt derhalve buiten de werkingssfeer van het BTW-stelsel en met dit gedeelte moet bij de toepassing van artikel 17, lid 2, sub a, van de richtlijn [MvH: Zesde richtlijn] geen rekening worden gehouden" 8.17. Het arrest Armbrecht speelt in casu mijns inziens geen rol. Armbrecht had de keuze(42) gemaakt een deel van zijn onroerende zaak voor privédoeleinden te bestemmen, als gevolg waarvan dat gedeelte buiten de werkingssfeer van de omzetbelasting viel en ook bij latere verkoop bleef vallen. In de onderhavige zaak heeft belanghebbende er juist niet voor gekozen om (een deel van) de door haar in verband met de bouw van de onroerende zaak gemaakte kosten als niet-zakelijk (d.w.z. als overheid) te bestemmen. Of dat terecht is, hangt ervan af of de kosten onder het bereik vallen van artikel 15, lid 4, van de Wet (zie onderdeel 6 hiervoor en onderdeel 9 hierna), maar wordt niet beïnvloed door het arrest Armbrecht. Het arrest Armbrecht bevestigt dat een ondernemer de keuze heeft om goederen al dan niet zakelijk te bestemmen en geeft de gevolgen daarvan weer. Wanneer de vraag naar een 3-1-h-levering zich voordoet, is die keuze al gemaakt en hebben de desbetreffende goederen en diensten al een zakelijke bestemming gekregen. Uit het arrest Armbrecht kan geen verplichting worden afgeleid om op voorhand goederen of diensten die (mogelijk) niet voor ondernemersdoeleinden zullen worden gebruikt, als niet-zakelijk buiten de werkingssfeer van de omzetbelasting te houden. 8.18. Al met al meen ik dat belanghebbende bij de ingebruikneming van de onroerende zaak in 2003 in de verhouding 94:5:1 een levering in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet verricht. De vraag is wel in hoeverre die vaststelling doorslaggevend is. Immers, hoewel het 'handig' is om te weten, gaat het in deze zaak in wezen niet om de vraag of zich een levering 3-1-h-voordoet, maar of belanghebbende in juli 2002 recht heeft op aftrek van voorbelasting, en die vraag staat los van het antwoord de vraag of de onroerende zaak uiteindelijk 3-1-h-geleverd wordt. Immers, zoals ik in onderdeel 6 al aangaf, dient de (mate van) aftrek bepaald te worden op het tijdstip waarop de belasting in rekening wordt gebracht c.q. wordt verschuldigd. Het is dat tijdstip, in casu juli 2002, waarop bepaald moet worden in hoeverre de bestemming van de onroerende zaak - een 3-1-h-levering - een reële bestemming is. Gezien mijn conclusie in 8.13 hiervóór, dat een deels voor overheidsdoeleinden in gebruik genomen door een publiekrechtelijk lichaam vervaardigde (on)roerende zaak, heel goed 3-1-h-geleverd kan worden en in aanmerking nemende dat belanghebbende 1% vrijgesteld gebruik van (nieuwe) onroerende zaak voorzag, lijkt mij de bestemming die belanghebbende in juli 2002 aan de nieuwe onroerende zaak (c.q. de daarvoor gemaakte bouwkosten) gaf, een reële. 8.19. Daarmee komen we terug bij de aftrek. 9. Terug bij de aftrek 9.1. Naar volgt uit hetgeen ik in onderdeel 6 betoogde, is voor de vraag of (c.q. in hoeverre) belanghebbende recht heeft op aftrek van de haar in verband met de bouw van de onroerende zaak in juli 2002 in rekening gebrachte omzetbelasting, doorslaggevend of de kosten waarop deze belasting drukt, kosten zijn waarvan moet worden aangenomen dat zij onmiddellijk bij aanschaf worden 'verbruikt', dan wel of het gaat om goederen en diensten die worden betrokken om eerst later in gebruik te worden genomen. In het eerste geval is het gebruik ten tijde van de aanschaf definitief doorslaggevend voor de mate van de aftrek (in casu zou dan 5%(43) van de in rekening gebrachte belasting in aftrek kunnen worden gebracht), in het tweede geval vindt artikel 15, lid 4, van de Wet toepassing, vindt bij aanschaf aftrek plaats conform de voorziene bestemming van de goederen of diensten, en wordt bij ingebruikneming de aanvankelijke aftrek zo nodig gecorrigeerd. 9.2. Beoordeeld moet mitsdien worden of de door belanghebbende in juli 2002 gemaakte kosten, kosten zijn die onder het vorenbedoelde 'eerste geval' behoren of dat het kosten van het 'tweede geval' zijn. 9.3. Het staat vast dat de in geschil zijnde kosten die belanghebbende heeft gemaakt, kosten zijn die betrekking hebben op de (totstandkoming van de) onroerende zaak. Daarvan uitgaande meen ik dat de desbetreffende kosten in wezen kosten zijn, zoals die welke aan de orde waren in de arresten van de Hoge Raad van 28 juni 2000, nr. 35465, LJN AA6317, BNB 2000/332 m.nt. Van Zadelhoff, en 4 december 2009, nr. 07/13230, LJN BG4109, BNB 2010/64 m.nt. Van Zadelhoff. In deze arresten overwoog de Hoge Raad dat goederen en diensten die een ondernemer betrekt teneinde wijzigingen aan bedrijfsmiddelen aan te brengen, goederen en diensten zijn waarop artikel 15, lid 4, van de Wet ziet. Ik verwijs naar de punten 3.4.4 en 3.4.5 van het arrest van 4 december 2009, nr. 07/13230. 9.4. Gemeente 's-Hertogenbosch tegen Staatssecretaris van Financiën 1. Inleiding 1.1. In de onderhavige zaak komt de materiële kant aan bod van de zaak die eerder aan de Hoge Raad is voorgelegd en die heeft geleid tot het arrest van 13 november 2009, nr. 43864, LJN BB6436, BNB 2010/50 m.nt. Bijl. Bij dit arrest(1) vernietigde de Hoge Raad de uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch(2) (verder: het Hof) waarin belanghebbende niet-ontvankelijk werd verklaard in haar bezwaar betreffende het tijdvak juli 2002, en verwees hij het geding naar het Hof voor de behandeling van het inhoudelijke geschil.(3) 1.2. Dat heeft het Hof gedaan.(4) De door de Hoge Raad bij voormeld arrest gegeven verwijzingsopdracht heeft geleid tot ongegrondverklaring van belanghebbendes beroep. Daarop heeft belanghebbende wederom beroep in cassatie ingesteld. Zo komt de Hoge Raad (toch) te oordelen over de materiële kant van de zaak. Die materiële kant betreft de vraag of belanghebbende recht heeft op aftrek van voorbelasting die haar ter zake van de realisatie van een nieuw stadskantoor in juli 2002 in rekening is gebracht. Bij de beantwoording van die vraag is van belang of belanghebbende bij ingebruikneming van het nieuwe stadskantoor in 2003 een levering in de zin van (de toenmalige tekst van) artikel 3, lid 1, onderdeel h,(5) van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) heeft verricht, dit mede in het licht van de omstandigheid dat het nieuwe stadskantoor grotendeels (voor 94%) wordt aangewend voor activiteiten waarvoor belanghebbende als overheid optreedt. 1.3. De conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie. Belanghebbende heeft mijns inziens recht op aftrek van de haar in het onderhavige tijdvak in rekening gebrachte omzetbelasting in verband met de bouw van het stadskantoor. Daaraan doet niet af het (voorziene) overheidsgebruik van het stadskantoor. Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de belanghebbende gegrond te verklaren. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal 1 Na conclusie van mijn toenmalige ambtgenoot C.W.M. van Ballegooijen. 2 Hof 's-Hertogenbosch 4 januari 2007, nr. 04/00683, LJN BA2455. 3 Zie de punten 3.3 en 3.4 van het arrest. 4 In een geheel anders samengestelde zetel dan die welke de gecasseerde uitspraak had gedaan. 5 Sinds 1 januari 2007 artikel 3, lid 3, onderdeel b, van de Wet. 6 Zie punt 2.2 van de nader te melden uitspraak van het Hof. 7 Uit de gedingstukken (zie met name de motivering van het cassatieberoepschrift) leid ik af dat de nieuwbouw op 1 oktober 2002 is opgeleverd en op 1 april 2003 in gebruik genomen is. 8 De inspecteur van de Belastingdienst/P. 9 Zij heeft dat bezwaar aangeduid als 'bezwaar tegen de aangifte', maar de Inspecteur heeft dat (terecht) opgevat als te zijn gericht tegen de beschikking van 31 augustus 2002. Zie punt 1.1 van nader te melden uitspraak van het Hof. 10 Wegens voortijdigheid van het bezwaar. Naar het oordeel van het Hof had de inspecteur het bezwaar al niet-ontvankelijk moeten verklaren, omdat feiten noch omstandigheden waren gesteld of gebleken waaruit zou volgen dat de aan de belanghebbende afgegeven voor bezwaar vatbare beschikking reeds tot stand was gekomen vóór de indiening van het bezwaarschrift, terwijl evenmin feiten en/of omstandigheden waren gesteld of gebleken op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat de belanghebbende ten tijde van de indiening van dit bezwaarschrift redelijkerwijs kon menen dat deze beschikking reeds tot stand was gekomen. 11 In punt 3.2 van de bestreden uitspraak heeft het Hof vastgesteld dat tussen partijen niet (langer) in geschil is het antwoord op de vraag of belanghebbende de onroerende zaak voor het geheel tot haar ondernemersvermogen mag rekenen (beide partijen beantwoorden die vraag ontkennend) en dat voorts niet meer in geschil is dat met betrekking tot de onroerende zaak op 1 april 2003 geen levering in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet heeft plaatsgevonden. 12 Zie zijn brief van 27 januari 2012. 13 Deze conclusie heeft tot onderwerp de vraag of belanghebbendes betoog moet worden gevolgd. 14 Artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet, spreekt over het 'beschikken voor bedrijfsdoeleinden'. 15 Zie bijvoorbeeld de processen-verbaal van het verhandelde tijdens de zittingen van het Hof op 23 februari 2007 en 11 september 2011, maar ook de motivering van het beroepschrift van belanghebbende van 13 mei 2004, blz. 2 en 3 16 Wet van 27 juni 2002, Stb. 2002, 399. 17 Vgl. artikel 3 van de Wet bcf. 18 Zo is mij niet bekend of belanghebbende in april 2003 aangifte van een levering in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet, heeft gedaan, en zo ja, wat het lot van de ter zake aangegeven belasting is geweest. Evenmin is duidelijk of, en zo ja, welke acties belanghebbende in 2003 heeft ondernomen in verband met mogelijke compensatie op grond van het bcf. 19 Zie met name de in het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van het Hof van 12 mei 2010, blz. 2 opgenomen verklaring van belanghebbende: "De kosten hebben betrekking op de bouw van het pand en betreffen dus bouwkosten. Er is geen sprake van algemene kosten." 20 Blz. 2 van het beroepschrift in cassatie van 18 oktober 2011 en blz. 5 van het beroepschrift van 16 december 2009. 21 Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977, PB L 145, blz. 1. 22 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, PB L 347, blz. 1. 23 Thans op grond van artikel 19 VEU het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie. De gebezigde afkorting 'HvJ' ziet zowel op arresten die zijn gewezen toen het Hof van Justitie nog 'van de Europese Gemeenschappen' was als op rechtspraak die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen. 24 De kernvraag in deze zaak was overigens of het Waterschap Zeeuws-Vlaanderen de bij aanschaf van een investeringsgoed niet in aftrek gebrachte omzetbelasting, bij de verkoop daarvan binnen de herzieningstermijn, kon herzien. 25 Artikel 15, lid 4, van de Wet ziet evenzeer op diensten. In het duobakkenarrest waren evenwel alleen goederen (duobakken) aan de orde. In onderdeel 6.3 hierna kom ik terug op (de werking van) artikel 15, lid 4, van de Wet. 26 Zie mijn conclusie van 14 februari 2011 voor het arrest van de Hoge Raad van 7 oktober 2011, nr. 09/02214, LJN BP6593, BNB 2012/100 m.nt. Van Kesteren. 27 Waarop in Nederland overigens niet wordt herzien, zie bijvoorbeeld Hoge Raad 23 juni 1993, nr. 28962, BNB 1993/263 m.nt. Finkensieper, Hoge Raad 26 september 2003, nr. 38573, LJN AL2120, BNB 2003/354 m.nt. Bijl, en Hoge Raad 11 augustus 2006, nr. 42068, LJN AY6023, BNB 2007/71 m.nt. Van Kesteren. 28 Tot deze werkzaamheden behoort (bijlage D, punt 6) de 'levering van nieuwe goederen, geproduceerd voor de verkoop'. 29 Bij ministeriële regeling van 12 december 2005, tot wijziging van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, DV2005/00235M, Stcrt. 2005, 245 werd artikel 3 van de Uitvoeringbeschikking per 1 januari 2006 geschrapt. Onderdeel b was bij ministeriële regeling van 13 augustus 1999, nr. WV 99/149 M, Stcrt. 1999, 159 al per 22 augustus 1999 geschrapt. 30 De Toelichting Gemeenten is bij besluit van 19 december 2002, nr. VPP2002/3658M per 1 januari 2003 vervallen in verband met de invoering van het btw-compensatiefonds. In onderdeel 2.2.3 van dit besluit van 19 december 2002 is, onder verwijzing (bij voetnoot) naar artikel 3 van de Uitvoeringsbeschikking vermeld: "Uit artikel 7, derde lid, van de Wet valt alleen af te leiden, dat publiekrechtelijke lichamen voor bij ministeriële regeling aangewezen prestaties in ieder geval als ondernemer worden aangemerkt, omdat de desbetreffende prestaties ook door (reguliere) ondernemers kunnen worden verricht." 31 Bezien we de tekst van artikel 7, lid 3, van de Wet, dan betreft deze delegatiebepaling - anders dan in de hier geciteerde passage uit de Toelichting Gemeenten wordt gesuggereerd - prestaties die het publiekrechtelijke lichaam 'anders dan als ondernemer' verricht. 32 Thans opgenomen in artikel 3, lid 3, onderdeel b en lid 9 van de Wet. 33 Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 3, blz. 30 rk. en 31 lk. 34 In de toelichting op het Voorstel voor een Zesde richtlijn, wordt de bepaling - in het voorstel artikel 5, lid 3, onder b - niet toegelicht. Zie Bulletin van de Europese Gemeenschappen supplement 11/73. Het Voorstel voor een Zesde richtlijn en de toelichting daarop zijn ook gepubliceerd in V-N 1973/18A. 35 Richtlijn 67/228/EEG van de Raad van 11 april 1967, PB 71 van 14 april 1967, blz. 1303-1312. 36 Ik wijs hier op S.T.M. Beelen, Interne leveringen bij gemeenten, in: De Ware Koningin der Belastingen, opstellen aangeboden aan Prof. Mr. J. Reugebrink (Reugebrinkbundel), FED, 1990, blz. 89 e.v. Beelen stelt (blz. 91): "Zolang een gemeente namelijk als overheid c.q. niet-ondernemer ('gemeentesfeer') handelt, zal nimmer sprake kunnen zijn van een 3.1.h.-levering. Zo zal bijvoorbeeld nooit aan een 3.1.h.-levering worden toegekomen als een gemeente een nieuw politiegebouw bouwt." 37 Dit besluit is inmiddels vervallen en verwerkt in § 6.4.2. van het Besluit van 25 november 2011, nr. BLBK 2011/641M, Stcrt. 21834. 38 Ik merk hier op dat ik mij afvraag of het ondernemerschap van een gemeente die wettelijk onderwijs verstrekt - of, wat dat aangaat, van een stichting die dergelijk onderwijs op bijzondere grondslag verzorgt - niet al afstuit op het ontbreken van een vergoeding voor dat onderwijs. Maar dit ter zijde. 39 Besproken en becommentarieerd door S.T.M. Beelen, 'Interne leveringen bij gemeenten', in De ware koningin der belastingen (Reugebrinkbundel), Fed, Deventer 1990, blz.