ECLI:NL:PHR:2013:1472

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden mr. R.E.C.M. Niessen Advocaat-Generaal Conclusie van 21 november 2013 inzake: Nr. Hoge Raad: 13/02163 Staatssecretaris van Financiën Nr. Rechtbank: AWB 10/5370 Nr. Gerechtshof: 12/00302 Derde Kamer B tegen Loonbelasting 2010 [X] 1 Inleiding 1.1 Voor de tewerkstelling van [X], wonende te [Z] in België (hierna: belanghebbende) bij [A] BV (hierna: [A]) per 29 juni 2010 is een verzoek tot toepassing van de 30% bewijsregel voor ingekomen werknemers ingediend. Op 24 augustus 2010 heeft de Inspecteur het verzoek afgewezen. 1.2 Belanghebbendes bezwaar tegen de afwijzing is ongegrond verklaard. Belanghebbendes beroep tegen de uitspraak op bezwaar is ongegrond verklaard door de rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). 1.3 Tegen de uitspraak van de Rechtbank is door belanghebbende hoger beroep ingesteld. Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof) heeft de uitspraak van de rechtbank vernietigd en belanghebbendes beroep bij de Rechtbank gegrond verklaard . 1.4 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 1.5 Het geding spitst zich toe op de vraag of belanghebbende voor zijn tewerkstelling bij [A] in aanmerking komt voor de 30% regeling. 2 De feiten en het geding in feitelijke instanties 2.1 De onderstaande feiten ontleen ik aan de in onderdeel 1.3. vermelde uitspraak van het Hof en de stukken van het geding. 2.2 Belanghebbende heeft de Belgische nationaliteit en woont in België. Hij is per 15 april 2001 in dienst getreden bij [B] NV in Nederland. Het betrof een voltijdse dienstbetrekking. Voor deze tewerkstelling is aan hem op 20 februari 2002 de 30%-bewijsregel toegekend voor de periode 1 april 2001 tot en met 31 maart 2011. Per 1 januari 2003 is deze bewijsregel omgezet naar een andere inhoudingsplichtige binnen het concern van [B] NV en is een nieuwe beschikking toegekend. Per 1 april 2009 is de tewerkstelling van belanghebbende bij [B] NV geëindigd. Per dezelfde datum is belanghebbende benoemd als Lid van de Raad van Commissarissen van [C] Holding NV. Het ging hier om werkzaamheden die niet de hele werkweek in beslag namen (deeltijdse betrekking). Voor deze tewerkstelling is op 28 september 2009 de 30% bewijsregel toegekend voor de periode 1 april 2009 tot en met 31 maart 2011. 2.3 Omdat de werkzaamheden voor [C] Holding NV deeltijds waren, wilde belanghebbende naast deze werkzaamheden ook andere commissariaten of vergelijkbare functies vervullen. Dit leidde ertoe dat belanghebbende op 29 juni 2010 (tevens) werd benoemd tot commissaris bij [A]. Voor deze tewerkstelling is een verzoek tot toepassing van de 30% bewijsregel ingediend. Op 24 augustus 2010 heeft de inspecteur het verzoek afgewezen. Daartegen heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. Het bezwaar is afgewezen. Rechtbank 2.4 De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende voor de tewerkstelling bij [A] niet kwalificeert als ingekomen werknemer. Belanghebbende heeft wel een specifieke deskundigheid, maar is niet uit het buitenland aangeworven, omdat hij reeds sinds 2001 in Nederland werkzaam was. De rechtbank heeft overwogen: 2.5. In aanmerking genomen dat er op het tijdstip waarop de arbeidsovereenkomst tussen belanghebbende en [A] BV is aangegaan geen sprake was van een situatie als opleiding of stage, is voor beantwoording van de in geschil zijnde vraag beslissend of belanghebbende op dat tijdstip buiten Nederland woonde en niet in Nederland werkzaam was (vergelijk Hoge Raad 24 oktober 2008, nr. 07/12637, LJN BD3167). Vast staat dat belanghebbende niet in Nederland woont. Tevens staat vast dat belanghebbende sinds 15 april 2001 in dienstverband werkzaam is geweest voor de [B] NV. Daardoor is hij vanaf die datum in Nederland werkzaam. Gelet hierop kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden gezegd dat belanghebbende door [A] BV uit het buitenland is aangeworven in de zin van artikel 8 van het UBLB. Belanghebbende voldoet dan ook niet aan de voorwaarden voor toepassing van de 30%-bewijsregel. Dit geldt ook indien het verzoek van belanghebbende zou berusten op artikel 9c van het UBLB. In die bepaling is immers expliciet bepaald dat er (opnieuw) sprake moet zijn van een ingekomen werknemer. 2.6. Van strijd met het doel van de regeling is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake. Dit omdat uit het vorenoverwoge volgt dat belanghebbende bij het aangaan van het dienstverband met [A] BV niet als ingekomen werknemer in de zin van de regeling kwalificeert. Belanghebbende heeft wel specifieke deskundigheid, maar is niet uit het buitenland aangeworven omdat hij reeds sinds 2001 in Nederland werkzaam is. 2.7. Belanghebbende heeft tevens gesteld dat hij heeft begrepen dat de 30%-bewijsregel wel gelijktijdig van toepassing kan zijn voor twee of meerdere dienstverbanden indien sprake is van een gedeeltelijke beëindiging van het eerste dienstverband (waarvoor de bewijsregel geldt) en gelijktijdige aanvang van een nieuw deeltijd dienstverband. Voorzover belanghebbende met deze stelling een beroep op schending van het gelijkheidsbeginsel heeft willen doen, is dit naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende gemotiveerd. Belanghebbende heeft namelijk niet gesteld dat er sprake is van gevallen waarin aan belastingplichtigen die, net als belanghebbende zelf, niet kwalificeren als ingekomen werknemer toch de 30% bewijsregel is toegekend. 2.5 De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard. Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen. Hof 2.6 Met betrekking tot het geschil heeft het Hof overwogen: 4.14. De criteria uit de in 4.5 genoemde arresten van de Hoge Raad [zie onder 4.11] bijten de criteria genoemd in artikel 9c UBLB. Zij zijn met elkaar in tegenspraak. Houdt men namelijk strak de hand aan eerstgenoemde criteria, dan kan indien een ingekomen werknemer een andere inhoudingsplichtige krijgt nooit op de voet van artikel 9c UBLB de bewijsregel worden toegepast op de tewerkstelling bij deze nieuwe inhoudingsplichtige. Op het moment dat hij de nieuwe inhoudingsplichtige krijgt, werkte hij immers al in Nederland (voor de oude werkgever). Volgens de arresten is hij dan niet als ingekomen werknemer te beschouwen. 4.15. De enige manier om deze tegenspraak op te lossen, is door, zoals belanghebbende bepleit, aan te nemen dat de nadere voorwaarden gesteld in artikel 9c UBLB (zowel in de tweede volzin als in het tweede lid) uitsluitend beogen een nadere invulling te geven aan de elementen 'schaarste' en 'specifieke deskundigheid'. Het uit-het-buitenland-aangeworven-zijn van de werknemer wordt dan als een gegeven beschouwd: eenmaal aangeworven blijft aangeworven (althans voor de resterende looptijd). Anders gezegd: de in de arresten genoemde criteria zien alleen op de eerste tewerkstelling. 4.16. Ondersteuning voor deze opvatting vindt het Hof in de Toelichting bij het UBLB (NvT, besluit van 20 december 2000 tot aanpassing van enige uitvoeringsbesluiten, Stb. 2000, 640, p. 23) [zie onder 4.4.]. 4.17. Voorts vindt het Hof steun in de navolgende overwegingen van de Hoge Raad in het arrest van 28 april 2006, nr. 40.217, LJN AW4057, r.o. 3.4, tweede alinea [zie onder 4.9.]. 4.18. Het gaat bij de driemaandseis dus om de elementen 'schaars' en 'specifiek deskundig'. Het element van 'aanwerving' is gegeven. 4.19. De Inspecteur heeft echter tegengeworpen dat de Toelichting noch het arrest van 28 april 2006, LJN AW4057 op de onderhavige situatie betrekking hebben, omdat de tewerkstelling bij [A] BV niet plaats vond binnen drie maanden na beëindiging van de tewerkstelling bij [B] NV per 1 april 2009. Belanghebbende is weliswaar op diezelfde dag benoemd als lid van de raad van commissarissen van [B] NV (waarvoor hij de 30%-bewijsregel kreeg toegekend) maar zijn tewerkstelling bij [A] vond pas plaats per 29 juni 2010. Aan de toepassing van artikel 9c UBLB wordt dus in het geheel niet toegekomen, aldus de Inspecteur, en daarmee is een discussie omtrent de reikwijdte van de daarin gestelde nadere voorwaarden irrelevant. 4.20. Het Hof volgt de Inspecteur niet in dit betoog. De mededeling in de Toelichting en de zojuist geciteerde overwegingen van de Hoge Raad komen hier op neer, dat hij die na ontslag niet in staat is om binnen drie maanden een nieuwe baan te vinden, wordt vermoed niet, of niet langer, over zodanige bijzondere eigenschappen te beschikken dat hij op de Nederlandse arbeidsmarkt als specifiek deskundig of schaars kan worden beschouwd. Zou hij wel schaars en specifiek deskundig zijn, dan zouden de potentiële werkgevers zich wel verdringen om deze witte raaf een baan aan te bieden. 4.21. Kortom: hij die meer dan drie maanden werkeloos rondloopt, is niet (langer) specifiek deskundig of schaars. Belanghebbende heeft echter niet langer dan drie maanden werkeloos rondgelopen. Het (niet-weerlegbare) vermoeden van niet-schaarsheid of niet-deskundigheid is dus niet in werking getreden. Uit de omstandigheid dat zijn tewerkstelling bij de verschillende [B] NV maatschappijen zonder onderbreking heeft plaatsgevonden, zou eerder het tegendeel kunnen worden afgeleid. 4.22. Het Hof komt aldus tot het oordeel dat de ratio van artikel 9c UBLB meebrengt, dat de driemaandenvoorwaarde alleen geldt indien een eerdere tewerkstelling is geëindigd. Indien echter een bestaande, voor de 30%-regeling kwalificerende, tewerkstelling in stand blijft (in casu: het commissariaat bij [C]), is er geen reden om de eis te stellen dat de tewerkstelling bij de nieuwe inhoudingsplichtige binnen drie maanden na de eerdere tewerkstelling tot stand komt. Het staat de Inspecteur vanzelfsprekend vrij om in dergelijke gevallen (op de voet van het tweede lid van artikel 9c UBLB), te toetsen of belanghebbende ook voor de tewerkstelling bij de nieuwe inhoudingsplichtige als schaars en deskundig kan worden aangemerkt. Dat is hier echter niet in geschil. 2.7 Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en geoordeeld dat aan belanghebbendes verzoek alsnog tegemoet moet worden gekomen. 3 Het geding in cassatie 3.1 Het door de Staatssecretaris aangevoerde cassatiemiddel keert zich tegen ’s-Hofs oordeel dat de ratio van artikel 9c van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: UBLB) meebrengt, dat de driemaandenvoorwaarde alleen geldt indien een eerdere tewerkstelling is geëindigd. Indien echter een bestaande, voor de 30%-regeling kwalificerende, tewerkstelling in stand blijft, is er volgens het Hof geen reden om de eis te stellen dat de tewerkstelling bij de nieuwe inhoudingsplichtige binnen drie maanden na de eerdere tewerkstelling tot stand komt. De Staatssecretaris acht dit oordeel onjuist. 3.2 De Staatssecretaris voert aan dat naar zijn mening de opvatting van het Hof dat de bewijsregel bij een strakke lezing van artikel 9c van het UBLB nooit kan worden toegepast niet juist is. Het door het Hof toegepaste criterium “eenmaal aangeworven blijft aangeworven” maakt de eis van het binnen drie maanden aanvaarden van een nieuwe dienstbetrekking zinloos. 4 De 30%-bewijsregeling; wisseling van inhoudingsplichtig Wetgeving 4.1 Artikel 15a, lid 1, aanhef en onderdeel j, van de Wet op de loonbelasting 1964 luidt: Tot de vrije vergoedingen behoren vergoedingen, in redelijkheid, ter zake van: (…) j. extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst (extraterritoriale kosten), met dien verstande dat voor bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen groepen werknemers die door een inhoudingsplichtige van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen of buiten Nederland worden uitgezonden, onder daarbij te stellen voorwaarden, geldt dat vergoedingen van kosten van verblijf buiten het land van herkomst – voor van buiten Nederland in dienstbetrekking genomen werknemers gedurende ten hoogste tien jaar – ten minste worden beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot ten hoogste 30% van het loon en de vergoeding voor extraterritoriale kosten, alsmede tot het bedrag van de daarbij aan te wijzen schoolgelden. 4.2 Artikel 8 Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 luidt: 1. In dit hoofdstuk en de daarop berustende regelingen zijn de volgende definities van toepassing 2. Verstaan wordt onder: a. extraterritoriale werknemers: ingekomen werknemers en uitgezonden werknemers; b. ingekomen werknemer: door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven, of naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer in de zin van artikel 2 van de wet, met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is; (…) 4.3 Artikel 9c Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 luidt: 1. Indien een ingekomen werknemer tijdens de looptijd een andere inhoudingsplichtige krijgt, blijft op gezamenlijk verzoek van de werknemer en de nieuwe inhoudingsplichtige de bewijsregel gedurende de resterende looptijd van toepassing, mits de periode tussen het einde van de tewerkstelling door de oude inhoudingsplichtige en de aanvang van tewerkstelling door de nieuwe inhoudingsplichtige niet langer is dan drie maanden. 2. Bij een dergelijk verzoek moet door de nieuwe inhoudingsplichtige opnieuw aannemelijk worden gemaakt dat de werknemer behoort te worden aangemerkt als ingekomen werknemer. 4.4 In de Toelichting bij het Besluit van 20 december 2000 tot aanpassing van enige uitvoeringsbesluiten is vermeld: Artikel 9c, eerste lid, bepaalt dat indien de ingekomen werknemer binnen tien jaar na zijn eerste tewerkstelling door de inhoudingsplichtige van werkgever verandert, hij samen met zijn nieuwe inhoudingsplichtige voor de resterende looptijd opnieuw een verzoek kan doen voor toepassing van de bewijsregel. Hierdoor kan deze werknemer alsnog maximaal gedurende tien jaar van de regel gebruik maken. Volgens het tweede lid is dat alleen mogelijk indien de werknemer nog steeds schaarse specifieke deskundigheid bezit. Dit betekent dus een extra toetsingsmoment met betrekking tot de schaarse specifieke deskundigheid van de werknemer. Daarbij kan de werknemer vanzelfsprekend nog steeds worden beschouwd als uit een ander land te zijn aangeworven of gezonden. In de slotzinsnede van het eerste lid is bepaald dat een verzoek om voortzetting van de bewijsregel niet kan worden gedaan indien een werknemer er langer dan drie maanden over heeft gedaan een nieuwe dienstbetrekking te vinden. De reden hiervoor is dat de deskundigheid van de ingekomen werknemer dan kennelijk minder schaars is, zodat hij niet meer voor toepassing van de bewijsregel kwalificeert, terwijl in dat geval ten aanzien van de nieuwe werkgever de werknemer niet meer wezenlijk als ingekomen kan worden beschouwd. 4.5 In het vraag en antwoordenbesluit van 21 oktober 2005 is over de wisseling van inhoudingsplichtige het volgende opgenomen: Artikel 9c van het Uitv. besl. LB 1965 (Wisseling van inhoudingsplichtige) Vraag 32 Indien sprake is van een in artikel 9c van het Uitv. besl. LB 1965 genoemde wijziging van inhoudingsplichtige, moet dan een nieuw verzoek worden gedaan? Antwoord Ja. Indien de ingekomen werknemer tijdens de looptijd een andere inhoudingsplichtige krijgt, blijft op gezamenlijk verzoek van de werknemer en de nieuwe inhoudingsplichtige de bewijsregel gedurende de resterende looptijd van toepassing, mits de periode tussen het einde van de tewerkstelling door de oude inhoudingsplichtige en de aanvang van de tewerkstelling door de nieuwe inhoudingsplichtige niet langer is dan drie maanden. Bij een dergelijk verzoek moet door de nieuwe inhoudingsplichtige opnieuw aannemelijk worden gemaakt dat de werknemer behoort te worden aangemerkt als ingekomen werknemer. Vraag 33 Moet voor de toepassing van artikel 9c van het Uitv. besl. LB 1965, sprake zijn van onvrijwillig ontslag? Antwoord Nee. Vraag 34 Een werknemer verandert van dienstbetrekking. Bij de nieuwe werkgever blijkt dat hij in aanmerking komt voor de bewijsregel als ingekomen werknemer. Bij zijn vorige werkgever heeft hij geen gebruik gemaakt van de bewijsregel. Kan bij de nieuwe werkgever gebruik worden gemaakt van de bewijsregel? Antwoord Ja, bij de nieuwe werkgever kan gebruik worden gemaakt van de bewijsregel. Als de werknemer bij de voorgaande tewerkstelling voldeed aan de voorwaarden voor de toepassing van de bewijsregel, maar niet samen met de inhoudingsplichtige een verzoek heeft gedaan om toepassing van de bewijsregel, kan de bewijsregel bij de opvolgende inhoudingsplichtige worden toegepast, mits overigens aan de voorwaarden van de regeling wordt voldaan. De looptijd van de regeling wordt verminderd met de perioden van eerdere tewerkstelling en eerder verblijf in Nederland overeenkomstig artikel 9e van het Uitv. besl. LB 1965. 4.6 In het Besluit van 23 augustus 2013 , waarmee het besluit van 21 oktober 2005 is vervangen, is geschreven: Vraag 27 Een inkomende werknemer werkt één dag in de week als wetenschappelijk onderzoeker bij een instelling als genoemd in artikel 10eb, derde lid van het UBLB. Op grond hiervan wordt hij aangemerkt als een werknemer met specifieke deskundigheid. Zijn loon bij deze instelling bedraagt op jaarbasis € 5.000. Deze werknemer accepteert, nadat hij vijf maanden in Nederland werkt, daarnaast een tweede dienstbetrekking bij een andere inhoudingsplichtige. Bij deze werkgever ontvangt hij een fiscaal jaarloon van € 20.000. Komt hij ook bij deze andere inhoudingsplichtige in aanmerking voor de toepassing van de bewijsregel? (…) Antwoord Nee, voor de dienstbetrekking bij de nieuwe inhoudingsplichtige is hij niet uit het buitenland geworven. De werknemer is voor die tweede dienstbetrekking geen ingekomen werknemer. Jurisprudentie 4.7 Het arrest van 28 april 2006, nr. 41 084 ziet op de vraag wanneer sprake is van een ingekomen werknemer. De Hoge Raad oordeelde: “-3.3.2. Degeen die een arbeidsovereenkomst aangaat met een inhoudingsplichtige op een tijdstip waarop hij woonplaats buiten Nederland heeft en niet – anders dan in situaties als opleiding of stage – in Nederland werkzaam is, kan worden aangemerkt als ‘door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven’.” 4.8 In gelijke zin het arrest van 28 april 2006, nr. 41 919 : “-3.4.1. De in artikel 15a, lid 1 letter k, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2001 tot en met 2003; hierna: de wet) opgenomen term ‘door een inhoudingsplichtige van buiten Nederland in dienstbetrekking genomen’ dient te worden verstaan overeenkomstig de nadere precisering ervan in artikel 8 van het Besluit: ‘door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven’.” -3.4.2. Degeen die een arbeidsovereenkomst aangaat met een inhoudingsplichtige op een tijdstip waarop hij woonplaats buiten Nederland heeft en niet – anders dan in situaties als opleiding of stage – in Nederland werkzaam is, kan worden aangemerkt als ‘door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven’. 4.9 In zijn arrest van 28 april 2006, nr. 40 217 besliste de Hoge Raad dat de omstandigheid dat de periode tussen de beëindiging van de dienstbetrekking van belanghebbende bij A BV en de start van de dienstbetrekking bij de mede door hem opgerichte B BV langer dan drie maanden heeft geduurd, de toepassing van de 30%-regeling niet in de weg staat. Aan de in art. 9c, eerste lid, UBLB opgenomen eis dat de periode tussen het ontslag uit de ene dienstbetrekking en de komst van een nieuwe inhoudingsplichtige niet meer dan drie maanden mag belopen, is volgens de Hoge Raad in het onderhavige geval voldaan aangezien belanghebbende direct na zijn ontslagname bij A BV werkzaamheden was gaan verrichten voor de mede door hem op te richten B BV en deze werkzaamheden waren gebaseerd op een tussen hem en de BV in oprichting gesloten (preconstitutieve) arbeidsovereenkomst, welke na de oprichting van B BV door haar was bekrachtigd. Doel en strekking van de driemaandeneis is namelijk om aan te geven dat de voor de toepassing van de 30%-regel vereiste specifieke deskundigheid van de betrokken werknemer niet langer wordt geacht aanwezig te zijn indien hij langer dan drie maanden werkeloos is. De Hoge Raad overwoog: Blijkens deze toelichting heeft de besluitgever met het slot van lid 1 tot uitdrukking gebracht dat de werknemer niet meer voor toepassing van de bewijsregel in aanmerking komt "indien [hij] er langer dan drie maanden over heeft gedaan een nieuwe dienstbetrekking te vinden", omdat in zo'n geval aangenomen moet worden dat zijn deskundigheid minder schaars is. Aldus strekt het slot van lid 1 ertoe buiten discussie te stellen dat de (ingevolge artikel 9c, lid 2, van het Besluit nog steeds vereiste) schaarse specifieke deskundigheid van de werknemer in ieder geval niet meer aanwezig is bij overschrijding van de termijn van drie maanden. Het zwaartepunt van deze bepaling is derhalve niet gelegen in de omstandigheid dat er een tewerkstelling door een nieuwe inhoudingsplichtige moet zijn (dat ligt reeds besloten in de aard van de bewijsregel, die immers op de loonbelasting betrekking heeft), maar in de termijn van drie maanden als toetssteen voor het afwezig zijn van de vereiste specifieke deskundigheid. 4.10 Essers heeft in BNB 2006/261 bij het arrest van de Hoge Raad van 28 april 2006, nr. 40 217 geannoteerd: Het onderhavige arrest en de hierna in BNB 2006/262 en BNB 2006/266 opgenomen arresten (…) alsmede de hierna in BNB 2006/263, BNB 2006/264 en BNB 2006/265 opgenomen arresten (…), zijn illustratief voor de neiging van sommige belastinginspecteurs om fiscale regelingen die zijn bedoeld om de 'BV Nederland' te stimuleren, extra kritisch uit te voeren. Dat is bijvoorbeeld gebeurd bij de uitvoering van de Wet investeringsrekening en van het voormalige CFA-regime van art. 15b (oud) Wet Vpb. 1969 en kan gelet op de voormelde arresten ook worden geconstateerd ten aanzien van de 30%-regeling van art. 15, eerste lid, onderdeel j, Wet LB 1964 juncto art. 8 tot en met 10 Uitv. besl. LB 1965, die het werkgevers mogelijk maakt om een hoger netto besteedbaar loon te betalen, waardoor uit het buitenland schaarse specifieke deskundigheid naar Nederland kan worden gehaald (zie ook rechtsoverweging 3.4.3 van de Hoge Raad in zijn arrest (…) BNB 2006/264). (…) Ik juich het toe dat de Hoge Raad zich althans in deze arresten hierin niet laat meeslepen maar meer belang hecht aan doel en strekking van de regeling in plaats van aan een louter op de letterlijke tekst van de regeling gebaseerde uitleg. -2. In het onderhavige arrest (…) beslist de Hoge Raad dat de omstandigheid dat de periode tussen de beëindiging van de dienstbetrekking van belanghebbende bij A BV en de start van de dienstbetrekking bij de mede door hem opgerichte B BV langer dan drie maanden heeft geduurd, de toepassing van de 30%-regeling niet in de weg staat. Aan de in art. 9c, eerste lid , Uitv. besl. LB 1965 opgenomen eis dat de periode tussen het ontslag uit de ene dienstbetrekking en de komst van een nieuwe inhoudingsplichtige niet meer dan drie maanden mag belopen, is volgens de Hoge Raad in het onderhavige geval voldaan aangezien belanghebbende direct na zijn ontslagname bij A BV werkzaamheden was gaan verrichten voor de mede door hem op te richten B BV en deze werkzaamheden waren gebaseerd op een tussen hem en de BV in oprichting gesloten (preconstitutieve) arbeidsovereenkomst, welke na de oprichting van B BV door haar was bekrachtigd. Doel en strekking van de driemaandeneis is namelijk om aan te geven dat de voor de toepassing van de 30%-regel vereiste specifieke deskundigheid van de betrokken werknemer niet langer wordt geacht aanwezig te zijn indien hij langer dan drie maanden werkeloos is. Daarvan is echter geen sprake in een geval als het onderhavige waarin binnen drie maanden na de ontslagname bij de vorige werkgever namens een op te richten vennootschap met de betrokken werknemer een overeenkomst wordt gesloten op grond waarvan hij in de voorperiode werkzaamheden ten behoeve van de op te richten vennootschap gaat verrichten en die werknemer na de oprichting van de BV formeel bij haar in dienst treedt. In de arresten [BNB 2006/262 en BNB 2006/266] trekt de Hoge Raad deze lijn door met zijn beslissing dat voor het voldoen aan de definitie van ingekomen werknemer als bedoeld in art. 8, eerste lid, onderdeel b, Uitv. besl. LB 1965, vereist is dat belanghebbende op het moment van het sluiten van de preconstitutieve arbeidsovereenkomst buiten Nederland woonde. Het feit dat belanghebbende vóór de bekrachtiging van die overeenkomst door de BV tijdens de voorperiode in Nederland is gaan wonen, staat niet aan de weg aan het zijn van ingekomen werknemer. Evenmin is van belang dat in de voorperiode nog geen sprake was van een inhoudingsplichtige of dat belanghebbende tevens oprichter van de BV is geweest. (…) 4.11 In dezelfde lijn het arrest van de Hoge Raad van 24 oktober 2008, nr. 07/12637. “Ter beantwoording van de vraag of belanghebbende door PTC uit een ander land is aangeworven, diende het Hof te beoordelen of PTC met belanghebbende een arbeidsovereenkomst is aangegaan op een moment waarop belanghebbende haar woonplaats buiten Nederland had en niet – anders dan in situaties als opleiding of stage – in Nederland werkzaam was.” 4.12 Zwemmer heeft in BNB 2008/309 bij het arrest van de Hoge Raad van 24 oktober 2008, nr. 07/12637 geannoteerd: Uit de arresten HR 28 april 2006 (…) opgenomen in BNB 2006/263 t/m 266 met noot van Essers, valt af te leiden dat een werknemer voor de toepassing van de 30%-regeling op het moment van het tot stand komen van een arbeidsovereenkomst in het buitenland dient te wonen en niet - anders dan in situaties als opleiding of stage - in Nederland werkzaam mag zijn. In het onderhavige geval was belanghebbende bij het aangaan op 31 maart 2003 van de dienstbetrekking als psychiater bij het in Nederland gevestigde Psychotherapeutisch Centrum A te R, woonachtig in België en reeds als arts-assistent in dienstbetrekking bij dat Centrum werkzaam. De staatssecretaris betoogde dat belanghebbende haar voor de toepassing van de 30%-regeling benodigde specifieke deskundigheid in Nederland al bij het Centrum als arts-assistent verworven had, zodat niet kon worden gesteld dat deze specifieke deskundigheid vanuit het buitenland was aangetrokken. Dat is een moeizame stelling. Niets verhindert een in het buitenland wonend persoon immers in Nederland - al dan niet in dienstbetrekking - een opleiding of stage te volgen en vervolgens weer terug naar het buitenland te gaan. Als hij/zij dan vervolgens in Nederland een dienstbetrekking aangaat, wordt die deskundigheid vanuit het buitenland aangetrokken. Dat zou slechts anders zijn als de desbetreffende werknemer in het kader van zijn opleiding of stage ook de verplichting op zich heeft genomen gedurende enige tijd in Nederland werkzaam te blijven. Dat de specifieke deskundigheid in Nederland is opgebouwd, doet evenmin ter zake. Hoogstens rijst de vraag hoe het komt dat ondanks het feit dat in Nederland specifieke deskundigheid wordt opgebouwd, die deskundigheid op de Nederlandse arbeidsmarkt kennelijk niet of schaars aanwezig is. Maar dat laatste was nu juist niet in geschil. -2. Het tweede bezwaar dat de staatssecretaris tegen toepasselijkheid van de 30%-regeling aanvoerde, was dat belanghebbende na haar opleiding in België bleef wonen en als psychiater bleef werken op de plaats waar zij ook haar opleiding had gehad. De Hoge Raad wijst er in navolging van de A-G terecht op dat zulks bij een forfaitaire regeling niet relevant is. Wellicht had het voor de staatssecretaris nog anders gelegen als belanghebbende had kunnen aantonen dat zij ook in haar woonplaats een baan als psychiater had kunnen krijgen en dus meer kosten maakte nu zij 45 km verderop in Nederland ging werken. Het valt toe te juichen dat de Hoge Raad voor dit soort subtiliteiten geen ruimte biedt. Literatuur 4.13 Kleine Kalvenhaar schrijft in het Weekblad voor Fiscaal Recht: 6.5. Wisseling van inhoudingsplichtige Op 21 maart 2013 heeft Hof ’s-Hertogenbosch uitspraak gedaan in een zaak waarbij de vraag centraal stond of een commissaris in aanmerking kwam voor de 30%-regeling bij een tweede commissariaat. (…) Ik kan me wel vinden in de benadering van het hof die klaarblijkelijk veel waarde toekent aan de ratio van de regeling. Daar kan uiteraard tegenin gebracht worden dat de letterlijke tekst van de bepaling duidelijk spreekt over de situatie waarin een eerdere tewerkstelling is beëindigd. (…) 4.14 James merkt over verandering van werkgever het volgende op (citaat zonder voetnoten): In beginsel wordt de 30%-regeling slechts toegekend aan werknemers die in het buitenland zijn aangeworven. Echter, art. 9c, lid 1, Uitv.besl.LB 1965 bepaalt dat werknemers aan wie reeds de forfaitaire regeling is toegekend, in Nederland van inhoudingsplichtige kunnen wisselen, zonder daardoor hun recht op de toepassing van de forfaitaire regeling te verliezen. De periode tussen het einde van de tewerkstelling door de oude inhoudingsplichtige en de aanvang van de tewerkstelling door de nieuwe inhoudingsplichtige mag niet langer zijn dan drie maanden. De laatste bepaling is enerzijds een codificatie van reeds bestaande jurisprudentie op dit gebied bij onvrijwillige beëindiging van de dienstbetrekking. Anderzijds vormt zij een versoepeling ten opzichte van de oude regeling waar in andere gevallen van beëindiging van de arbeidsrelatie door de fiscus werd vereist dat de dienstbetrekkingen direct op elkaar moesten aansluiten. (…) 5 Beschouwing 5.1 Het geschil betreft de vraag of belanghebbende recht heeft op toepassing van de 30%-regeling voor zijn werkzaamheden als commissaris bij [A]. Het spitst zich toe op de vraag of belanghebbende voor zijn tewerkstelling bij [A] geldt als ‘uit een ander land aangeworven’ in de zin van artikel 8, tweede lid, onderdeel b, voor zover nodig in verbinding met artikel 9c van het UBLB. 5.2 Het Hof heeft deze vraag bevestigend beantwoord. Naar het oordeel van het Hof brengt de ratio van artikel 9c UBLB mee dat de driemaandenvoorwaarde alleen geldt indien een eerdere tewerkstelling is geëindigd. Indien echter een bestaande, voor de 30%-regeling kwalificerende tewerkstelling in stand blijft, is er volgens het Hof geen reden om de eis te stellen dat de tewerkstelling bij de nieuwe inhoudingsplichtige binnen drie maanden na de eerste tewerkstelling tot stand komt. 5.3 Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad [BNB 2006/261, 262 en 266, zie 4.7 – 4.9] volgt dat voor het antwoord op de vraag of een werknemer uit een ander land is aangeworven, beslissend is of de werkgever met de werknemer een arbeidsovereenkomst is aangegaan op een moment waarop de werknemer zijn woonplaats buiten Nederland had en niet – anders dan in situaties als opleiding of stage – in Nederland werkzaam was. Dat betekent dat in het geval een aangeworven medewerker een andere werkgever krijgt, in beginsel niet sprake is van ‘uit een ander land aangeworven zijn’ als bedoeld in artikel 8, tweede lid, onderdeel b van het UBLB. 5.4 Voor de situatie dat een aangeworven werknemer wisselt van inhoudingsplichtige, voorziet artikel 9c UBLB in een speciale regeling. Het doel van deze bepaling is mogelijk te maken dat de ingekomen werknemer die binnen tien jaar na zijn eerste tewerkstelling van werkgever verandert, onder voorwaarden alsnog maximaal gedurende in totaal tien jaar van de 30%-regeling gebruik kan maken. Op gezamenlijk verzoek van de werknemer en de nieuwe inhoudingsplichtige blijft de bewijsregel gedurende de resterende looptijd van toepassing, mits de periode tussen het einde van de tewerkstelling door de oude inhoudingsplichtige en de aanvang van de tewerkstelling door de nieuwe inhoudingsplichtige niet langer is dan drie maanden. 5.5 Het Hof overweegt dat de criteria uit de arresten van de Hoge Raad en de criteria in artikel 9 UBLB met elkaar in tegenspraak zijn. Als strak de hand wordt gehouden aan de criteria van de Hoge Raad, kan volgens het Hof wanneer een ingekomen werknemer een dienstbetrekking bij andere inhoudingsplichtige krijgt, nooit op de voet van artikel 9c UBLB de bewijsregel worden toegepast op de tewerkstelling bij deze nieuwe inhoudingsplichtige. Op het moment dat hij de nieuwe betrekking krijgt, werkt hij immers al in Nederland (voor de oude werkgever). Volgens de arresten van de Hoge Raad is hij dan niet als ingekomen werknemer te beschouwen. Het Hof lost dit op door aan te nemen dat de nadere voorwaarden gesteld in artikel 9c UBLB uitsluitend beogen een nadere invulling te geven aan de elementen ‘schaarste’ en ‘specifieke deskundigheid’.