ECLI:NL:PHR:2012:BR0689

Nr. 10/03677 Nr. Rechtbank: AWB 06/4055 Nr. Gerechtshof: 08/00641 Derde Kamer B Rioolrechten 2006 PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN MR. R.L.H. IJZERMAN ADVOCAAT-GENERAAL 3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Nijmegen (hierna: het College)(4) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. Het College heeft een conclusie van dupliek ingediend. 3.2 Belanghebbende heeft zes middelen van cassatie voorgesteld. De middelen kunnen als volgt worden samengevat. 3.3 Middel 1 houdt in dat het Hof het recht heeft geschonden althans vormen heeft verzuimd door in rechtsoverweging 4.5 te oordelen dat belanghebbende niet betwist dat de Rechtbank in haar uitspraak onder 2.3 een sluitend overzicht heeft gegeven van de geraamde baten en lasten, dat dan ook als uitgangspunt heeft te gelden dat de lasten voor 2006 zijn geraamd op € 12.640.335 en daartegenover baten van € 12.632.137 zijn geraamd, en dat deze ramingen derhalve op zichzelf voldoen aan het vereiste van artikel 229b. Deze overweging wordt in het middel onjuist en onbegrijpelijk geacht. 3.4 Middel 2 betoogt dat het Hof het recht heeft geschonden althans vormen heeft verzuimd met zijn oordelen in rechtsoverweging 4.6. Het oordeel dat het winstverbod niet zo ver gaat, dat de belastingrechter zou mogen toetsen of investeringen in gemeentebezittingen die duurzaam nut afwerpen zijn geactiveerd en of daarop jaarlijks is afgeschreven op de door het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten (hierna: BBV) voorgeschreven wijze, is in strijd met wet en rechtspraak. Voor terughoudendheid van de belastingrechter in deze toetsing bestaat geen enkele grond. Voorts is onjuist het oordeel dat de gemeenteraad in de met de jaarlijkse afschrijving te bereiken toerekening van de totale kosten aan de verschillende belastingjaren in beginsel de vrije hand heeft. De gemeenteraad is gebonden aan het BBV en aan de eigen, 'interne', regelgeving, aldus middel 2. 3.5 Middel 3 is gericht tegen het oordeel van het Hof in rechtsoverweging 4.7. Het betoogt dat de passage "de afweging om de onder 2.10 genoemde vervangingen en aanpassingen in één keer te activeren en niet gedurende de vermoedelijke levensduur af te schrijven teneinde te voorkomen dat de aan de heffing toe te rekenen lasten zouden verdubbelen" onbegrijpelijk is, en dat, anders dan het Hof overweegt, tussen partijen wel degelijk in geschil is of de kapitaalinvesteringen van € 4.125.000 uitsluitend vervangingsinvesteringen zijn. 3.6 Middel 4 is gericht tegen het oordeel in rechtsoverweging 4.8 dat niet is gebleken van strijdigheid met het BBV. Het betoogt dat dit oordeel onjuist en onbegrijpelijk is. 3.7 Middel 5 betoogt dat de uitspraak onjuist is en/of niet naar behoren is gemotiveerd omdat het Hof eraan voorbijgaat dat de Rechtbank de Verordening onverbindend heeft verklaard niet alleen wegens strijd met het BBV, maar ook wegens strijd met de eigen gemeentelijke regelgeving. 3.8 Middel 6 houdt in dat het oordeel in rechtsoverweging 4.9 onjuist en onbegrijpelijk is. Belanghebbende had een zelfstandig belang bij het instellen van incidenteel hoger beroep door het opwerpen van grieven tegen de oordelen van de Rechtbank waarbij hij in het ongelijk werd gesteld. Het incidentele hoger beroep is ten onrechte niet-ontvankelijk verklaard. 3.9 Belanghebbende komt in zijn beroepschrift in cassatie tot de conclusie dat de uitspraak van het Hof moet worden vernietigd, en dat de Hoge Raad de zaak kan afdoen door de uitspraak van de Rechtbank te bevestigen. 4. Verordening Rioolrecht 2006 van de Gemeente Nijmegen Tekst Verordening Rioolrecht 2006 4.1 In de Verordening zijn onder meer de volgende bepalingen opgenomen: Artikel 1 Begripsomschrijvingen 1. Voor de toepassing van deze verordening wordt: a. onder gemeentelijke riolering mede het voor de openbare dienst bestemde gemeentewater begrepen; b. onder eigendom verstaan: een roerende of een onroerende zaak; 2. Als onroerende zaak wordt aangemerkt de onroerende zaak als bedoeld in hoofdstuk III van de Wet waardering onroerende zaken. Artikel 2 Belastbaar feit en belastingplicht 1. Onder de naam "rioolrecht" wordt een recht geheven van degene die bij het begin van het belastingjaar het genot heeft krachtens eigendom, bezit of beperkt recht van een eigendom dat direct of indirect is aangesloten op de gemeentelijke riolering, dan wel van een zich duurzaam in de gemeente bevindend object dat beschikt over ten minste een eniger mate van vaste voorziening voor de lozing op de gemeentelijke riolering. 2. Met betrekking tot het recht als bedoeld in het eerste lid, wordt, ingeval het eigendom een onroerende zaak is, als genothebbende krachtens eigendom, bezit of beperkt recht aangemerkt degene die bij het begin van het belastingjaar in de kadastrale registratie is vermeld, tenzij blijkt dat een ander op dat tijdstip de genothebbende krachtens eigendom, bezit of beperkt recht was. 3. (...). Artikel 4 Maatstaf van heffing 1. Het recht als bedoeld in artikel 2, eerste lid, wordt geheven naar de waarde in het economische verkeer van het eigendom. 2. Ingeval het eigendom een onroerende zaak is, is de waarde in het economisch verkeer de op de voet van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken voor de onroerende zaak vastgestelde waarde voor het tijdvak waarbinnen het belastingjaar valt. 3. Ingeval voor het eigendom geen waarde op de voet van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken is vastgesteld, wordt de heffingsmaatstaf van dat eigendom bepaald met overeenkomstige toepassing van het bepaalde bij of krachtens de artikelen 17, 18, 19, eerste lid, onderdelen b en c, tweede lid, onderdelen b en c, 20, tweede lid, en 22, derde lid, van de Wet waardering onroerende zaken, naar de waarde die het eigendom op 1 januari 2003 heeft en naar de staat waarin het eigendom op 1 januari van het belastingjaar verkeert. Artikel 5 Tarief 1. Het recht als bedoeld in artikel 2, eerste lid, bedraagt voor elke volle € 2500 van de heffingsmaatstaf € 2,15; 2. Het recht per eigendom bedraagt per belastingjaar niet meer dan € 2580. 4.2 In het raadsvoorstel van 6 december 2005 heeft het College een toelichting gegeven op de belangrijkste veranderingen in onder meer het rioolrecht. Daarbij is over het rioolrecht onder meer opgemerkt:(5) Als gevolg van de invoering van het Gemeentelijk Rioleringsplan 2005-2009 (GRP), waartoe Uw raad van 8 juni j.l. heeft besloten, stijgen de rioleringslasten voor Nijmegen in de komende periode sterk door een versnelling van de vervanging van het rioolstelsel. Hierbij heeft u gekozen voor financiering van deze lasten door een kostendekkend rioolrecht. Beide effecten, in combinatie bezien, leidt tot een forse stijging van de opbrengst van het rioolrecht. (...). 4.3 In de Stadsbegroting 2006-2009 van de gemeente Nijmegen is op bladzijde 220 en 221(6) over het rioolrecht het volgende opgemerkt: 2.2.1.2 Rioolrecht Zoals uw Raad al op 8 juni 2005, bij de raadsbehandeling van het GRP 2005-2009 heeft besloten, stijgen de rioleringslasten van de gemeente in de komende periode sterk. Daarbij heeft u gekozen voor een kostendekkend verbreed rioolrecht c.q. waterheffing (zie 2.2.6.1) om de kosten die veroorzaakt worden door een versnelling van de vervanging van het rioolstelsel, te financieren. Ook de verschuiving van de lasten van de OZB naar het Rioolrecht leidt tot een forse stijging van de opbrengst uit het Rioolrecht. Alle wijzigingen ten opzichte van 2005 zetten we hieronder op een rij. Overzicht 1 Het bovenstaande leidt tot een forse stijging van het tarief van het rioolrecht. Voor woningen betekent dit een verhoging van € 75 in 2005 naar € 170 in 2006. Uw Raad heeft ons College bij de vaststelling van het GRP 2005-2009 verzocht om te onderzoeken of deze lasten eerlijker kunnen worden verdeeld. Wij zullen hierover een voorstel indienen voor de Raad van 21 december 2005. 4.4 Dit gedeelte uit de stadsbegroting is naar aanleiding van vragen van de Rechtbank door de heffingsambtenaar bij brief van 14 maart 2008 als volgt nader onderbouwd: Overzicht 2 TOELICHTING OP RIOLERINGSKOSTEN OBV STADSBEGROTING 2006-2009, JAARSNEDE 2006 (...) Programma Openbare ruimte Zoals uit het financieel overzicht blijkt, wordt er in 2006 een bedrag van € 1 067 569 toegerekend aan het GRP. De begrote post maakt in de stadsbegroting 2006-2009 onderdeel uit van de productgroep 1PG-5210-003 Straatreiniging. Deze totale post (groot € 4 928 120) staat op bladzijde 109 van de stadsbegroting 2006-2009. (...) Vervangingsinvesteringen Het investeringsbedrag van € 2.050.000,00 voor kosten vervangingen in de stadsbegroting is opgebouwd uit de volgende posten uit het GRP. Deze post is te vinden in de stadsbegroting 2006-2009 in bijlage 1 Investeringsplan 2006-2009 op de laatste pagina van de bijlage Overzicht 3 Investeringen t.b.v. verbeteringen Het investeringsbedrag van € 2.075.000,00 voor kosten aanpassing rioolstelsel ter verbetering in de stadsbegroting is opgebouwd uit de volgende posten uit het GRP. Deze post is te vinden in de stadsbegroting 2006-2009 in bijlage 1 Investeringsplan 2006-2009 op de laatste pagina van de bijlage Overzicht 4 Onttrekkingen aan schommelfonds t.b.v. investeringen De onttrekkingen t.b.v. investeringen aan het schommelfonds ter grootte van € 4.125.000,00 is opgebouwd uit de volgende posten en deze zijn te vinden in de stadsbegroting 2006-2009 in bijlage 1 Investeringsplan 2006-2009 op de laatste pagina van de bijlage Overzicht 5 (...) BTW component In de stadsbegroting zijn de bedragen exclusief btw opgenomen. Ook de bedragen in deze bijlage zijn dus exclusief BTW. Echter op basis van artikel 229b van de gemeentewet mag de betaalde BTW doorberekend worden in het rioolrecht. De gemeenteraad op 8 juni 2005 (besluit 106/2005) besloten dat bij de bepaling van het rioolrecht ook de BTW component betrokken dient te worden. In de Stadsbegroting 2006-2009 staat op bladzijde 295 en 296 een nadere toelichting op deze BTW-component. Berekening BTW component Gehanteerd is een gemiddeld percentage van 12% over het geraamde bedrag aan kosten. Dit bedrag is gebaseerd op ervaringscijfers uit voorgaande jaren. Het bedrag komt dan uit op € 1 428 443,00. Berekening rioolrecht Overzicht 6 Dit stamt overeen met het overzicht op bladzijde 220/221 van de Stadsbegroting 2006-2009 5. Normering tarieven in artikel 229b van de Gemeentewet Regelgeving 5.1 In artikel 229 van de Gemeentewet is, voor zover hier van belang, het volgende bepaald: 1. Rechten kunnen worden geheven ter zake van: a. het gebruik overeenkomstig de bestemming van voor de openbare dienst bestemde gemeentebezittingen of van voor de openbare dienst bestemde werken of inrichtingen die bij de gemeente in beheer of in onderhoud zijn; (...). 5.2 Omtrent de normering van de tarieven van deze rechten is in artikel 229b van de Gemeentewet het volgende bepaald: 1. In verordeningen op grond waarvan rechten als bedoeld in artikel 229, eerste lid, onder a en b, worden geheven, worden de tarieven zodanig vastgesteld dat de geraamde baten van de rechten niet uitgaan boven de geraamde lasten ter zake. 2. Onder de in het eerste lid bedoelde lasten worden mede verstaan: a. bijdragen aan bestemmingsreserves en voorzieningen voor noodzakelijke vervanging van de betrokken activa; b. de omzetbelasting die ingevolge de Wet op het BTW-compensatiefonds recht geeft op een bijdrage uit het fonds. 5.3 In de periode van 1 februari 2003 tot en met 16 augustus 2007 bepaalde artikel 2 van het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten (hierna: BBV) het volgende: 1. Voor de begroting, de meerjarenraming, de jaarstukken, de productenraming en de productenrealisatie wordt een stelsel van baten en lasten gehanteerd. 2. De baten en de lasten van het begrotingsjaar worden in de begroting, de jaarstukken, de productenraming en de productenrealisatie opgenomen, onverschillig of zij tot inkomsten of uitgaven in dat jaar leiden, onderscheidenlijk hebben geleid. 3. De baten en lasten worden geraamd dan wel verantwoord tot hun brutobedrag. 4. Onder de baten en lasten worden ook bedoeld de over het eigen vermogen berekende bespaarde rente. 5.4 Artikel 59 van het BBV luidde in 2006 als volgt: 1. Alle investeringen met een economisch nut worden geactiveerd. 2. Investeringen hebben een economisch nut indien ze verhandelbaar zijn en/of indien ze kunnen bijdragen aan het genereren van middelen. 3. In afwijking van het eerste lid worden kunstvoorwerpen met een cultuur-historische waarde niet geactiveerd. 4. Investeringen in de openbare ruimte met een maatschappelijk nut kunnen worden geactiveerd. 5.5 Artikel 62 van het BBV luidde in 2006 als volgt: 1. Alle vaste activa worden voor het bedrag van de investering geactiveerd. 2. In afwijking van het eerste lid mogen bijdragen van derden die in directe relatie staan met een actief op de waardering daarvan in mindering worden gebracht. 3. In afwijking van het eerste lid mogen reserves in mindering worden gebracht op investeringen, als bedoeld in artikel 59, het vierde lid. Wetsgeschiedenis 5.6 Reeds vanaf de invoering van de gemeentewet van 29 juni 1851 is in de Gemeentewet een bepaling opgenomen over de hoogte van retributies. Het oorspronkelijke artikel 254, lid 1, Gemeentewet (oud) bepaalde het volgende: Regten, loonen en gelden worden tot geen hooger bedrag geheven, dat noodig is te achten, om den betaler naar evenredigheid van het gebruik of genot, dat hij heeft, in de kosten van aanleg, onderhoud of verstrekking van het door hem gebruikte of genotene te doen dragen. Deze bepaling verbood het maken van winst op retibuties. 5.7 Bij wet van 30 december 1920, Stb. 1920, 923, kwam een eind aan dit winstverbod. Deze wijziging betekende dat het maken van een matige winst op retributies mogelijk werd en dat de heffing zich naar het gebruik moest richten. In 1970 werd deze bepaling teruggebracht tot de kern, te weten de mogelijkheid tot het maken van een matige winst. Tussen 30 december 1970 en 1 januari 1990 luidde de tekst van artikel 279 van de Gemeentewet (oud) als volgt: Belastingverordeningen betreffende rechten, bedoeld in artikel 277, eerste lid, onder b 1, b 2 en b 4, worden niet goedgekeurd, indien de krachtens die verordeningen geheven rechten hoger zijn dan vereist wordt om een matige winst aan de gemeente te verzekeren. De vorige volzin vindt geen toepassing voor zoveel de verordeningen betreffen het heffen van rechten, bedoeld in artikel 20, tweede lid, van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966 (Stb. 332). 5.8 Bij wet van 3 juli 1989, Stb. 1989, 302, in werking getreden op 1 januari 1990, is weer teruggekeerd naar het winstverbod, zoals dat gold bij de invoering van de gemeentewet in 1851. Artikel 279, eerste volzin, van de Gemeentewet (oud) werd als volgt gewijzigd: Belastingverordeningen betreffende leges en rechten, bedoeld in artikel 277, eerste lid, onderdelen a, b 1°, b 2° of b 4°, worden niet goedgekeurd, indien de geraamde opbrengst van die leges en rechten uitgaat boven de geraamde gemeentelijke uitgaven ter zake. 5.9 In de memorie van toelichting is deze bepaling als volgt toegelicht(7): 4.1 Het advies van de commissie Christiaanse inzake de matige winst bij de rechten Wat betreft de retributies heeft de commissie verschillende knelpunten geconstateerd. Een knelpunt dat betrekking heeft op alle retributies, behalve de precario- en de parkeerrechten, is de matige-winstbepaling op basis van het huidige artikel 279 van de gemeentewet. Dit wetsartikel bepaalt, dat de rechten in kwestie niet hoger mogen zijn dan vereist wordt om een matige winst aan de gemeente te verzekeren. In het kader van het goedkeuringsbeleid van de Kroon is deze op zichzelf vage bepaling door de Kroon geconcretiseerd. Aan de bepaling van artikel 279 wordt geacht te zijn voldaan indien met de desbetreffende rechten een winst wordt verzekerd aan de gemeente van niet meer dan 25 percent. Nog afgezien van de beantwoording van de vraag of een winst van 25 percent als matig mag worden betiteld, is de commissie van oordeel, dat de matige winstbepaling in haar bestaande vorm niet gehandhaafd dient te worden. De bedoeling van de bepaling is immers de opbrengst van de desbetreffende rechten te beperken tot de door de gemeente gemaakte kosten, vermeerderd met een zekere marge in verband met het feit dat bij het vaststellen van de tarieven met schattingen van de kosten gewerkt moet worden, dat er met gemiddelden gewerkt wordt, dat er afrondingsverschillen kunnen optreden, enzovoorts. De commissie is van mening dat deze bedoeling bij de huidige redactie van artikel 279 en de uitleg die daaraan door de Kroon wordt gegeven niet altijd gerealiseerd wordt. Het ware naar haar oordeel beter de opbrengst van de desbetreffende rechten rechtstreeks te beperken tot de op de gemeente drukkende kosten, met de aantekening dat hierbij slechts van een vrij globale begrenzing sprake kan zijn omdat bij de vaststelling van de tarieven met schattingen moet worden gewerkt. Bij het toezicht zal de nodige soepelheid moeten worden betracht of de begrenzing tot de kosten in acht wordt genomen. Door middel van een dergelijke bepaling wordt de ook thans aanwezige bedoeling van de wetgever naar haar oordeel beter gerealiseerd dan in het huidige artikel 279 van de gemeentewet. 4.2. Standpuntbepaling over het voorstel van de commissie Christiaanse (...). Het komt ons, met de commissie, voor dat er geen aanleiding bestaat een dergelijke bepaling te handhaven. Het gaat erom, dat de gemeente in staat wordt gesteld de te maken uitgaven vergoed te krijgen en het is duidelijk, dat bij een vaststelling van dergelijke kostenbedragen geen exactheid kan worden bereikt. In bepaalde gevallen zal met schattingen dan wel met gemiddelden moeten worden gewerkt, en zeker zullen ook afrondingskwesties een rol spelen. Dat betekent dat er bij de raming van de kosten wel met een zekere marge rekening moet worden gehouden, maar het lijkt ons dat het fixeren daarvan op zichzelf niet juist is en dat zeker een percentage van 25 hoog moet worden genoemd. Dat is dan ook de reden dat in de voorgestelde eerste volzin van artikel 279 is bepaald dat de goedkeuring niet wordt verleend indien de opbrengst van de rechten uitgaat boven de gemeentelijke uitgaven. In verband met het feit dat exacte ramingen niet kunnen worden opgesteld, kan er met redelijke schattingen worden gewerkt. In de praktijk zullen de begrotingscijfers als uitgangspunt moeten worden genomen. Evenals onder de huidige wettekst gaat het bij het begrip kosten om de historische kosten. De kosten van het gebruik worden immers ten laste gebracht van hen die daarvan profiteren. Teneinde de relatie met de gemeentelijke begroting te benadrukken is er de voorkeur aan gegeven te spreken van uitgaven in plaats van kosten. Het begrip uitgaven is immers een kernbegrip dat zowel gehanteerd wordt in de gemeentewet als in de gemeentelijke comptabiliteitsvoorschriften (Stb. 1982, 594). Met het afschaffen van de matige winst bepaling is geenszins beoogd de gemeentelijke beleidsvrijheid te beperken. Het oogmerk van het voorstel is om de gemeente in staat te stellen de te maken uitgaven vergoed te krijgen. Het hanteren van marges op zichzelf mag er niet toe leiden dat op oneigenlijke wijze een inkomstenbron voor gemeenten wordt geschapen. Dit is ook overigens niet de bedoeling van de huidige redactie van artikel 279. De thans voorgestelde bepaling beoogt derhalve de in de praktijk gegroeide situatie meer in overeenstemming te brengen met de oorspronkelijke bedoeling van de wetgever. (...). De huidige redactie van het wetsartikel is tot stand gekomen in 1970. Inmiddels zijn de nieuwe comptabiliteitsvoorschriften ingevoerd. Deze maken het mogelijk veel nauwkeuriger dan voordien de kosten van gemeentelijke werkzaamheden te berekenen. Door deze nauwkeurigheid is de noodzaak om ten behoeve van het verhaal van kosten ruime marges te hanteren komen te vervallen, zodat ook uit dezen hoofde tegen het afschaffen van de matige winst geen bezwaren behoeven te bestaan. (...). 5.10 In de artikelsgewijze toelichting(8) wordt voorts het volgende opgemerkt: Voor wat betreft het niet-handhaven van de huidige bepaling inzake de matige winst verwijzen wij naar het algemene gedeelte van deze toelichting. Door de woorden "gemeentelijke uitgaven" is aangegeven tot welke hoogte de in dit artikel genoemde rechten en de leges mogen worden geheven. Aangezien het hierbij gaat om een toetsing ten tijde van de goedkeuring van de belastingverordening, zal de gemeentelijke begroting als uitgangspunt moeten dienen. Met nadruk merken wij op dat wij, evenals dat onder de huidige wettelijke regeling het geval is, niet van mening zijn dat bij elke individuele dienstverlening de te heffen rechten direct moeten worden gerelateerd aan de kosten van deze dienst. 5.11 In de memorie van antwoord is nog ingegaan op het winstverbod en op het hanteren van de termen inkomsten en uitgaven in het wetsvoorstel. Daar wordt onder meer het volgende over opgemerkt:(9) (...). De leden van de fractie van D66 wierpen de vraag op naar een principiële beschouwing over het winstbegrip inzake overheidsdienstverlening. Wij zijn, in antwoord op de vraag van deze leden, van mening dat daar waar leges en rechten aan de burgers worden opgelegd het maken van winst niet geoorloofd is, met andere woorden wij achten het niet juist algemene inkomsten langs deze weg te verkrijgen. Daartoe is naar onze mening belastingheffing het geëigende instrument. (...). De nieuwe Gemeentewet en ook het onderhavige wetsvoorstel gaan er van uit dat de gemeenten bij de begroting en de jaarrekening het stelsel van lasten en baten hanteren. In aansluiting op hetgeen is vermeld in de toelichting op artikel 190 van het ontwerp voor de nieuwe Gemeentewet (19 403, nr. 3) worden de begrippen inkomsten en uitgaven slechts gehanteerd indien dit om redactionele redenen niet anders kan. In deze zin worden ook de begrippen kosten en opbrengsten in het onderhavige wetsontwerp gehanteerd. (...). Bij het Rijk is bepalend voor de raming en verantwoording het moment van betalen c.q. ontvangen van de onderscheidene bedragen, terwijl bij gemeenten bepalend is de vraag welke lasten en baten samenhangen met het voortbrengen van de gemeentelijke dienstverlening. Het betaalmoment is daarbij van secundair belang. In concreto betekent dit dat tot de gemeentelijke lasten/kosten ter zake van de dienstverlening ook behoren de afschrijvingskosten van duurzame goederen. Voorts behoren hiertoe bij voorbeeld lasten/kosten die periodiek optreden voor zowel groot als klein onderhoud, ook al treden daar in een bepaald exploitatiejaar geen kasuitgaven voor op. Gemeentelijke uitgaven voor vernieuwing en uitbreiding echter zijn als zodanig nog geen lasten/kosten. Om te bereiken dat de investeringsuitgaven als lasten/kosten tot uitdrukking komen, dienen gemeenten, geheel volgens de systematiek van de gemeentelijke comptabiliteitsvoorschriften, door middel van afschrijvingsmethodieken tot een toerekening aan de verschillende exploitatiejaren (belastingjaren) te komen. Voorzieningen of fondsvorming voor vernieuwing en uitbreiding is in dit kader dus niet geoorloofd. Met andere woorden, er is bij gemeenten een strikt onderscheid tussen jaarlijkse (exploitatie)lasten/kosten en incidenteel optredende investeringsuitgaven. Beide zaken worden in de gemeentebegroting en -berekening geraamd c.q. verantwoord. Om de leesbaarheid van de wetsartikelen te vergroten is in het onderhavige wetsvoorstel, evenals in de toelichting op artikel 190 van de nieuwe Gemeentewet volstaan met de termen inkomsten en uitgaven. Kortom, ook bij leges en rechten gaat het om lasten die behoren tot c.q. toegerekend kunnen worden aan de gemeentelijke activiteiten, en gaat het derhalve niet om de toevallige kasuitgaven in enig jaar. 5.12 Over de formulering als goedkeuringsnorm wordt in de memorie van antwoord onder meer het volgende opgemerkt:(10) Het voorgestelde artikel 279 gemeentewet is geformuleerd als een goedkeuringsnorm omdat wij tot uitdrukking willen laten komen dat de vraag of de door de gemeenteraad vastgestelde regeling voldoet aan de bepaling dat de uitgaven niet hoger mogen zijn dan de opbrengst, in beginsel uitsluitend aan de beoordeling van de Kroon wordt voorbehouden. Ook thans is artikel 279 gemeentewet gericht tot de Kroon als goedkeurende instantie. Niettemin is gebleken dat de rechter bereid is tot marginale toetsing van deze goedkeuringsnorm (HR 8 april 1987, BNB 1987/177, Belastingblad 1987, blz. 342, inzake de rioolrechten van gemeente Kockengen). De Hoge Raad oordeelde in dit arrest dat voor ingrijpen van de rechter slechts plaats is indien de Kroon in redelijkheid niet tot haar oordeel (de goedkeuring) had kunnen komen. Net als in artikel 273, negende lid, vindt er in artikel 279 een toetsing van de opbrangst plaats. Ook hier gaat het om een preventieve toetsing zodat slechts kan worden uitgegaan van geraamde cijfers. In tegenstelling tot de absolute limiet van de onroerend-goedbelastingen welke zich richt tot de gemeenten, richt de norm van artikel 279 zich dus primair tot de Kroon als goedkeurende instantie. Bij het vaststellen van de tarieven dienen de gemeenten wel rekening te houden met deze goedkeuringseis. De norm richt zich dus indirect ook tot de gemeenten. 5.13 In de nota naar aanleiding van het eindverslag is voorts aandacht besteed aan de door de gemeente door te berekenen kosten. Daarover is onder meer het volgende opgemerkt:(11) De rechten mogen slechts worden geheven ter vergoeding van kosten welke door de dienstverlening worden veroorzaakt. Dit kunnen kosten van directe en indirecte aard zijn. Onder directe kosten verstaan wij in dit kader de kosten die rechtstreeks samenhangen met de door de gemeente verrichte dienstverlening. Hier denken wij aan loonkosten, kapitaallasten en materiële kosten voor bijvoorbeeld de beoordeling van de vergunning of ontheffingaanvraag, alsmede voor het opstellen van de beschikking zelf. Onder indirecte kosten verstaan wij in dit kader de kosten die niet rechtstreeks samenhangen met de door de gemeente verrichte dienstverlening. Bij de directe kosten dient een onderscheid te worden gemaakt tussen: 1. indirecte kosten die wel in enig verband staan met die specifieke dienstverlening en 2. indirecte kosten die geen verband hebben met die specifieke dienstverlening. Doorslaggevend hierbij is de vraag of deze kosten nog enig verband hebben met de specifieke dienstverlening. De indirecte kosten kunnen worden verhaald voor zover ze in enig verband staan met de dienstverlening (groep 1). (...). 5.14 Voorts is in de memorie van antwoord aan de Eerste Kamer het standpunt van de regering omtrent het verhaal van kosten van gemeentelijke dienstverlening nog eens toegelicht:(12) Bij gemeenten wordt het lasten en batenstelsel gehanteerd. Het lasten en batenstelsel wijkt af van het bij het Rijk gehanteerde stelsel, te weten het kasstelsel, waarin elementen van het verplichtingenstelsel zijn opgenomen. Naast een onderscheid van de gemeentelijke begroting in de gewone dienst en kapitaaldienst, zal voorts de ramings- en verantwoordingsmethodiek verschillen. Bij het Rijk is bepalend voor de raming en verantwoording het moment van betalen c.q. ontvangen van de onderscheidene bedragen, terwijl bij gemeenten bepalend is de vraag welke lasten en baten samenhangen met het voortbrengen van de diensten die de gemeente verleent. Het betaalmoment is daarbij van secundair belang. Ook de begrotingsindeling is daarop afgestemd. Bij het Rijk is er in tegenstelling tot bij gemeenten maar één kas/verplichtingenbegroting, waarop alle inkomsten en uitgaven worden gepresenteerd, ongeacht de te verwachten gebruiksduur van de middelen die worden ingezet voor de dienstverlening. Bij de gemeenten is er een tweedeling aangebracht. Een deel waarop de jaarlijkse lasten en baten en een deel waarop de investeringen en vermogensmutaties worden gepresenteerd. Er is bij gemeenten dus een strikt onderscheid binnen de begroting tussen jaarlijkse (exploitatie)lasten en incidenteel optredende investeringsuitgaven. Inherent aan het stelsel van baten en lasten is dat kostentoerekening op bedrijfseconomische grondslagen plaatsvindt. De gemeentelijke comptabiliteitsvoorschriften gaan van deze bedrijfseconomische principes uit. De gemeentelijke comptabiliteitsvoorschriften scheppen de nodige voorwaarden opdat aan iedere kostendrager c.q. verrichte taak zoveel mogelijk de reële kosten (lasten) worden toegerekend. De functionele classificatie met de daarbij behorende inhoudsbeschrijving, met name ook voor wat betreft de toerekening van apparaatskosten, in combinatie met het stelsel van lasten en baten en het volgen van een bestendige gedragslijn bij kostentoerekening, staan hiervoor borg. Bij de controle op het daadwerkelijk volgen van deze uitgangspunten speelt de gemeentelijke accountant een belangrijke rol. Deze beoordeelt onder meer of een bestendige gedragslijn is gevolgd, of de verstrekte informatie betrouwbaar (overeenkomstig de werkelijkheid) is en of, uitgaande van het stelsel van lasten en baten, geen "oneigenlijke" kostentoerekening (bijvoorbeeld verschuiving van kosten) heeft plaatsgehad. Bij verhaal van kosten op grond van artikel 277 van de gemeentewet dient ook van genoemde bedrijfseconomische principes te worden uitgegaan. Uitgaven die samenhangen met de verleende dienst kunnen dan ook worden toegerekend, ongeacht in welk jaar deze optreden. Bij leges en andere rechten gaat het derhalve om lasten die behoren tot c.q. toegerekend kunnen worden aan de gemeentelijke activiteiten, en gaat het niet om de toevallige kasuitgaven in enig jaar. De rechten mogen slechts worden geheven ter vergoeding van kosten welke door de verleende dienst worden veroorzaakt. Deze kosten kunnen direct dan wel indirect toe te rekenen zijn aan de specifieke dienstverlening. Onder directe kosten verstaan wij in dit kader de kosten die rechtstreeks samenhangen met de door de gemeente verrichte dienstverlening. De directe kosten betreffen onder andere loonkosten, kapitaalslasten en materiële kosten. Ook de kosten van de eerste controle na vergunningverlening worden tot de directe kosten gerekend. Om te bereiken dat de voor rekening van de gemeente blijvende investeringsuitgaven voor gemeentelijke voorzieningen als lasten tot uitdrukking komen, dienen gemeenten deze toe te rekenen aan de verschillende exploitatiejaren (belastingjaren) waarvoor de investering zijn nut afwerpt. Dit geschiedt, geheel volgens de systematiek van de gemeentelijke comptabiliteitsvoorschriften, door midden van afschrijvingen. Over de overblijvende investeringslast kan dan ook rente worden berekend. De kapitaalslasten zijn gebaseerd op de historische kostprijs van de gemeentelijke voorzieningen. In concreto betekent dit dat tot de gemeentelijke lasten/kosten ter zake van de dienstverlening ook behoren de afschrijvingskosten van duurzame goederen. Voorts behoren tot de directe kosten bijvoorbeeld lasten die periodiek optreden voor onderhoud. Het is hier zoals uit het bovenstaande blijkt, niet van belang of daar in een bepaald exploitatiejaar kasuitgaven voor optreden. Het gebruik in het belastingjaar roept immers direct de toekomstige onderhoudsuitgaven op. De vorming van een voorziening voor onderhoudskosten is een geoorloofd middel om kosten die door de dienstverlening in enig jaar noodzakelijk zijn geworden ten laste van dat jaar te brengen, ook als zijn ze daarin (nog) niet tot uitgaaf gekomen. Bedragen die samenhangen met dotaties aan vervangingsreserves of fondsen ten behoeve van vernieuwing en uitbreiding van gemeentelijke voorzieningen behoren, gegeven het geldende stelsel van comptabiliteitsvoorschriften, niet in de jaarlijkse kosten van leges en rechten tot uitdrukking te komen. Het stelsel van baten en lasten kan, zoals hierboven blijkt, verder gaan. Stortingen in vervangingsreserves worden soms in het bedrijfsleven op grond van bedrijfseconomische overwegingen (continuïteit en opgeofferde waarde) in dit stelsel wel als lasten (of kosten) aangemerkt. Wij zullen de commissie voor de comptabiliteitsvoorschriften advies vragen over de mogelijkheid de voorschriften voor de gemeenten nog beter op die voor het bedrijfsleven te laten aansluiten. 5.15 Op 1 januari 1995 is in werking getreden de Wet van 27 april 1994 tot wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen, Stb. 1994, 419. Deze wet is gewijzigd bij de Invoeringswet van de wet materiële belastingbepalingen Gemeentewet, Stb. 1994, 420. Sindsdien is de normering van het tarief opgenomen in artikel 229b. Tussen 1 januari 1995 en 30 juni 1996 luidde artikel 229b als volgt: 1. Belastingverordeningen betreffende de rechten, bedoeld in artikel 229, eerste lid, onder a en b, worden niet goedgekeurd indien de geraamde baten van die rechten uitgaan boven de geraamde gemeentelijke lasten ter zake. 2. Onder de in het eerste lid bedoelde lasten worden mede verstaan bijdragen aan bestemmingsreserves en voorzieningen voor noodzakelijke vervanging van de betrokken activa. 5.16 In de artikelsgewijze toelichting bij de Wet van 27 april 1994 is het ingevoegde tweede lid als volgt toegelicht:(13) Het tweede lid van artikel 227a (bij de invoeringswet vernummerd naar 229b; RIJ) geeft aan dat onder de in het eerste lid bedoelde lasten tevens worden verstaan bijdragen aan reserves voor noodzakelijke vervanging van de desbetreffende voorziening. Onder bepaalde omstandigheden is het derhalve mogelijk stortingen in de reserves via retributieheffing te verhalen. Het dient daarbij slechts te gaan om toekomstige investeringen ten behoud van het bestaande voorzieningenniveau. Reserves voor uitbreiding van het voorzieningenniveau kunnen niet op deze wijze worden verhaald. Uitgaven daarvoor zullen middels afschrijving (dus achteraf) aan de burger in rekening moeten worden gebracht. Voorts blijkt uit de redactie dat de reserve uitsluitend kan worden aangewend voor de desbetreffende voorziening. Dit voorstel brengt de nodige consequenties mee voor gemeenten voor wat betreft de inrichting van de begroting en de rekening en voor het hanteren van het baten en lastenstelsel. 5.17 Het huidige eerste lid van artikel 229b van de Gemeentewet is tot stand gekomen bij Wet van 8 februari 1996 tot afschaffing van het preventieve toezicht op belastingverordeningen van gemeenten, provincies en waterschappen, Stb. 1996, 184, en in werking getreden op 1 juli 1996 bij Besluit van 20 mei 1996, Stb. 1996, 288. Als gevolg van deze wetswijziging zijn belastingverordeningen die op of na 1 juli 1996 zijn vastgesteld, niet meer aan voorafgaand toezicht onderworpen. De artikelsgewijze toelichting merkt over de wijziging van artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet op:(14) Dit artikel is aangepast aan het feit dat niet meer alle besluiten ter zake aan preventief toezicht onderworpen zullen zijn. De norm dat niet meer dan 100% van de kosten mag worden verhaald kan daarom niet meer gekoppeld worden aan de beslissing omtrent goedkeuring, maar moet rechtstreeks aan de gemeente zelf worden opgelegd. Het gemeentebestuur is er primair zelf verantwoordelijk voor dat bij het vaststellen of wijzigen van een belastingverordening de geraamde baten van de in die verordening opgenomen rechten niet uitgaan boven de geraamde lasten ter zake. Uiteraard zal de toezichthouder bij de beoordeling van het besluit wel kunnen toetsen aan deze wettelijke norm. Voor het overige is echter geen verandering beoogd. 5.18 Het huidige tweede lid van artikel 229b van de Gemeentewet is tot stand gekomen bij Wet van 27 juni 2002, houdende de Wet op het BTW-compensatiefonds, Stb. 2002, 399. Over deze wijziging wordt in de artikelsgewijze toelichting het volgende opgemerkt:(15) Aan het tweede lid van artikel 229b van de Gemeentewet wordt een onderdeel b) toegevoegd. Door uitdrukkelijk te bepalen dat de omzetbelasting die ingevolge de Wet op het BTW-compensatiefonds recht geeft op een bijdrage uit het fonds tot de lasten moet worden gerekend, wordt voorkomen dat bij de rechten als bedoeld in het eerste lid van dit artikel, eerder sprake is van kostendekkende tarieven. Bij de kostendekkendheidsberekening mogen gemeenten, evenals vóór introductie van de Wet op het BTW-compensatiefonds, de omzetbelasting als last in aanmerking nemen. 5.19 In de artikelsgewijze toelichting bij artikel 2 BBV is onder meer het volgende opgenomen:(16) Dit artikel bepaalt dat er voor de begroting, de meerjarenraming, de jaarstukken de productenraming en productenrealisatie een stelsel van baten en lasten wordt gehanteerd. De bepalingen in dit artikel waren ook opgenomen in de CV 95, met dien verstande dat de uitvoeringsinformatie nog niet verplicht was. Ze geven kort de kern van een stelsel van baten en lasten aan. Een stelsel van baten en lasten houdt onder meer in dat het jaar waarin de feitelijke vermeerdering of vermindering van de waarde plaatsvindt, bepalend is voor de raming en de verantwoording. (...). (...). In de artikelen 59 tot en met 65 zijn alle bepalingen rondom waardering, activeren en afschrijven bijeengebracht. Deze bepalingen zijn van grote invloed op zowel de balans als de baten en lasten en zijn algemeen geldend voor begroting, meerjarenraming, jaarstukken, de uitvoeringsinformatie, de informatie voor derden en alle toelichtingen. Er is voor gekozen deze bepalingen niet bij de algemene bepalingen op te nemen, maar na het hoofdstuk waarin de balans wordt uitgewerkt. Reden hiervoor is de nauwe relatie tussen de balans en de bepalingen in de artikelen 59 tot en met 65. 5.20 Artikel 59, lid 1 en 2, BBV is als volgt toegelicht:(17) Het eerste lid van dit artikel bepaalt dat activa met een economisch nut worden geactiveerd. Zoals in hoofdstuk 3 en 4 van het algemeen deel van deze nota is aangegeven kunnen activa van provincies en gemeenten in twee soorten worden ingedeeld, te weten in activa met een economisch nut en activa met een maatschappelijk nut. Het tweede lid bepaalt dat activa met een economisch nut die activa zijn die kunnen bijdragen aan het genereren van middelen van de provincie of gemeente en/of die verhandelbaar zijn. 5.21 Artikel 62 BBV is als volgt toegelicht:(18) Het eerste lid van artikel 62 bepaalt dat de activa worden geactiveerd voor het bedrag van de investering. Dit betekent dat reserves niet in mindering op het actief mogen worden gebracht. Het tweede lid bepaalt dat bijdragen van derden met een directe relatie met een actief op de waardering daarvan in mindering kunnen worden gebracht. Het gaat dan om bijvoorbeeld rijksbijdragen voor de aanleg van een weg, bijdragen van personen of stichtingen aan specifieke musea of andere culturele instellingen e.d. Niet toegestaan is de verrekening van een bijdrage met een algemene strekking op een bepaald terrein. Een bijdrage met een dergelijke brede omschrijving heeft onvoldoende directe relatie met een specifiek actief. De reden dat deze bijdragen in mindering op de activa mogen worden gebracht is dat dit ook voor privaatrechtelijke rechtspersonen is toegestaan. Reden hiervoor is dat het eigen vermogen niet beïnvloed wordt door het wel of niet in mindering brengen van de bijdrage van derden op het actief. Het derde lid geeft een uitzondering op de bepaling in het eerste lid voor de investeringen in de openbare ruimte met een maatschappelijk nut. Op deze activa mogen de reserves wel in mindering worden gebracht, omdat het de voorkeur heeft dat deze activa niet worden geactiveerd, zoals is aangegeven in de toelichting op artikel 59. Jurisprudentie inzake artikel 229b van de Gemeentewet 5.22 In zijn arrest van 31 maart 1999(19) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat, indien gemeenten zowel eigenaars als gebruikers belast, zij een zekere vrijheid hebben bij de toedeling van uitgaven aan eigenaars- en gebruikersheffingen, maar dat zij niet zijn ontheven van de plicht op controleerbare wijze vast te leggen welke uitgaven zij in welke mate door elk van de heffingen beogen te dekken. De Hoge Raad overwoog als volgt: - 5.5. Dat gemeenten die zowel eigenaars als gebruikers belasten, een zekere vrijheid hebben bij de toedeling van uitgaven aan eigenaars- en gebruikersheffingen, betekent echter niet dat zij zijn ontheven van de plicht - met het oog op de toetsing of de geraamde opbrengst van elk van de heffingen niet uitgaat boven de geraamde uitgaven terzake - op controleerbare wijze vast te leggen welke uitgaven zij in welke mate door elk van de heffingen beogen te dekken. Aan deze eis is in dit geval met betrekking tot de in cassatie omstreden bagger- en grondwatercontrolekosten voldaan doordat - naar na de verwijzing voor het Hof is komen vast te staan - deze kosten geheel aan de eigenaarsheffing zijn toegerekend. - 5.6. Die vrijheid betekent evenmin dat zij kosten die slechts zijdelings met de riolering samenhangen omdat zij nagenoeg geheel andere doeleinden dienen, door middel van een rioolrecht mogen dekken. (...). 5.23 Op 3 november 1999(20) oordeelde de Hoge Raad dat, indien de baten van de rechten de lasten ervan slechts met een verwaarloosbaar klein bedrag overschrijden, geen sprake is van onverbindendheid van de verordening. De Hoge Raad overwoog: - 3.1. De eerste klacht gaat uit van de opvatting dat een verordening op grond waarvan rechten als bedoeld in artikel 229, lid 1, onder a en b, van de Gemeentewet (hierna: de Wet) worden geheven ook dan wegens strijd met het bepaalde in artikel 229b, lid 1, van de Wet onverbindend is, indien de geraamde baten van die rechten de geraamde lasten ter zake overschrijden met een - zoals hier naar het in zoverre in cassatie niet bestreden oordeel van het Hof het geval is - in verhouding tot die lasten verwaarloosbaar klein bedrag. Die opvatting is echter onjuist. Blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 279 van de gemeentewet (oud), waarvan de inhoud voorzover hier van belang in artikel 229b van de Wet is overgenomen, dient bij het bepalen van de kosten van een voorziening of een dienst in beginsel zo nauwkeurig mogelijk te worden geraamd, en dient vervolgens het tarief van de heffing zodanig te worden vastgesteld dat geen winst wordt gemaakt. In overeenstemming hiermee moet worden aanvaard dat een overschrijding met enkele promillen niet tot onverbindendheid van de verordening leidt. De klacht faalt derhalve. 5.24 In zijn arrest van 24 april 2009(21) heeft de Hoge Raad nadere regels gegeven inzake de motivering die de heffingsambtenaar geeft voor zijn betwisting van de stelling dat de opbrengstlimiet van artikel 229b van de Gemeentewet is overschreden, en nadere regels gegeven inzake de bewijslast. De Hoge Raad overwoog: -3.1. Het Hof heeft de rioolrechtverordening waarop de onderhavige aanslag berust onverbindend geoordeeld op de grond dat de heffingsambtenaar, op wie naar het oordeel van het Hof de last rust te bewijzen dat de heffing is gebaseerd op inzichtelijke en controleerbare gegevens, niet in haar bewijslast ter zake is geslaagd. Als gevolg hiervan is, aldus het Hof, niet te beoordelen of de tarieven zodanig zijn vastgesteld dat de geraamde baten van het rioolafvoerrecht niet uitgaan boven de geraamde lasten ter zake. -3.2.1. Bij de beoordeling van de tegen dit oordeel gerichte middelen III en IV dient het volgende te worden vooropgesteld. Een geschil over, kort gezegd, limietoverschrijding wordt procesrechtelijk hierdoor gekenmerkt dat niet de belanghebbende die het geschilpunt opwerpt, maar de heffingsambtenaar de partij is die beschikt over de gegevens die noodzakelijk zijn voor de beoordeling van dat geschilpunt. Die omstandigheid leidt tot de hierna te omschrijven (verzwaarde) eisen aan de motivering die de heffingsambtenaar geeft voor zijn betwisting dat de limiet is overschreden. -3.2.2. Indien een belanghebbende aan de orde stelt of de in artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet bedoelde geraamde baten de in dat artikel bedoelde geraamde 'lasten ter zake' hebben overschreden, dient de heffingsambtenaar inzicht te verschaffen in de desbetreffende ramingen. -3.2.3. Indien de belanghebbende ten aanzien van één of meer posten in de raming in twijfel trekt of de post kan worden aangemerkt als een 'last ter zake', dient de heffingsambtenaar nadere inlichtingen over deze post(en) te verstrekken, teneinde - naar vermogen - deze twijfel weg te nemen. -3.2.4. Indien de belanghebbende niet stelt dat de in deze inlichtingen begrepen feitelijke gegevens onjuist zijn, heeft de rechter slechts de rechtsvraag te beantwoorden of, uitgaande van die feiten, de desbetreffende post kan worden aangemerkt als een 'last ter zake'. Bij ontkennende beantwoording van die vraag dient hij te beoordelen of daardoor de opbrengstlimiet is overschreden. -3.2.5. Indien de belanghebbende wél stelt dat die feitelijke gegevens onjuist zijn, en de heffingsambtenaar deze stelling van de belanghebbende betwist, komt bewijslevering aan de orde. In dat geval draagt de belanghebbende de bewijslast van zijn stelling dat de door de heffingsambtenaar verschafte feitelijke gegevens onjuist zijn, omdat die onjuistheid een voorwaarde is voor het intreden van het rechtsgevolg dat hij inroept (onverbindendheid van de verordening). Na bewijslevering dient de rechter, uitgaande van de feiten die hij bewezen acht, de rechtsvraag te beantwoorden die hiervoor in 3.2.4 is omschreven, en in het licht daarvan te beoordelen of de opbrengstlimiet is overschreden. 5.25 In de arresten van 10 april 2009(22) en van 29 mei 2009(23) heeft de Hoge Raad beslist in welke gevallen sprake is van partiële dan wel algehele onverbindendheid van de verordening bij overschrijding van de opbrengstlimiet van artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet. In het arrest van 29 mei 2009 ging het om aanslagen rioolrecht. De Hoge Raad overwoog als volgt: -3.1. Het Hof heeft geoordeeld, voor zover in cassatie van belang: (i) dat in de raming van de lasten van de gemeentelijke riolering, die de gemeente voor het onderhavige jaar heeft opgesteld, een tweetal posten is opgenomen die daarin niet thuishoren, te weten de post bergbezinkbassin en de post perceptiekosten; (ii) dat, na eliminatie van deze twee posten uit de lastenraming, de geraamde baten van de rechten uitgaan boven de geraamde lasten ter zake, zodat het in de toepasselijke verordening neergelegde tarief strijdig is met het bepaalde in artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet (hierna: de Wet); (iii) dat dit meebrengt dat het tarief in die mate moet worden aangepast dat wel wordt voldaan aan de eis van evengenoemd artikellid. -3.2. Een van de klachten keert zich tegen het onder (iii) vermelde oordeel, met het betoog dat het Hof het tarief algeheel onverbindend had moeten verklaren, en als uitvloeisel daarvan de aanslagen algeheel had moeten vernietigen. -3.3. Bij de beoordeling van deze klacht dient tot uitgangspunt dat in een geval als het Hof hier aanwezig heeft geacht, in beginsel geldt dat de tariefstelling in de gemeentelijke verordening slechts partieel onverbindend is, namelijk voor zover - nadat uit de lastenraming de (gedeelten van) posten zijn geëlimineerd die daarin ten onrechte zijn opgenomen - de geraamde baten uitgaan boven de geraamde lasten. Van algehele onverbindendheid is echter sprake indien (a) het de gemeente op voorhand duidelijk moet zijn geweest dat de desbetreffende post(en) (in zoverre) niet diende(n) ter dekking van de kosten waarvoor het recht of de rechten op grond van artikel 229, lid 1, letters a en b, van de Wet en de desbetreffende verordening mochten worden geheven, en bovendien (b) na de eliminatie van de desbetreffende bedragen uit de lastenraming, de geraamde baten in betekenende mate uitgaan boven het gecorrigeerde bedrag van de geraamde lasten (vgl. HR 10 april 2009, nr. 43 747, V-N 2009/18.37). Hiervan uitgaande kunnen de door het Hof vastgestelde feiten niet de slotsom dragen dat de onderhavige verordening slechts partieel onverbindend is, zodat de klacht in zoverre slaagt. (...). -3.6.1. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. -3.6.2. Het verwijzingshof dient allereerst te onderzoeken of het de gemeente op voorhand duidelijk moet zijn geweest dat de posten bergbezinkbassin en perceptiekosten niet, althans niet geheel, dienden ter dekking van de kosten waarvoor de rioolrechten mochten worden geheven. Opmerking verdient daarbij nog het volgende. Met betrekking tot de vraag of en zo ja in hoeverre de opbrengstlimiet is overschreden, is het verwijzingshof gebonden aan het in cassatie niet bestreden oordeel van het Hof dat noch de post bergbezinkbassin noch de post perceptiekosten diende ter dekking van de kosten waarvoor de rioolrechten mochten worden geheven. Niettemin staat het de heffingsambtenaar vrij om - met het oog op de gevolgen van de limietoverschrijding - het standpunt in te nemen dat die posten wèl daartoe dienden. In dat geval geldt immers bij uitstek dat een ontkennend antwoord moet worden gegeven op de vraag of het de gemeente op voorhand duidelijk moet zijn geweest dat die posten daartoe niet dienden. In dit verband dient voor wat betreft de post perceptiekosten acht geslagen te worden op de tweede alinea van onderdeel 4.3.2 van het arrest van de Hoge Raad van 2 december 2005, nr. 39 273, BNB 2006/68. -3.6.3. Indien het verwijzingshof tot het oordeel komt dat het de gemeente op voorhand duidelijk moet zijn geweest dat de post bergbezinkbassin niet, althans niet geheel, diende ter dekking van de kosten waarvoor de rioolrechten mochten worden geheven, dient het vervolgens te beoordelen of, na eliminatie van het desbetreffende bedrag uit de lastenraming, de geraamde baten in betekenende mate uitgaan boven het gecorrigeerde bedrag van de geraamde lasten. 5.26 Evenals in de onderhavige zaak, was de Verordening rioolrecht 2006 van de gemeente Nijmegen onderwerp van geschil in het arrest van de Hoge Raad van 15 mei 2009(24). Anders dan in de onderhavige zaak, was de vraag of de norm van artikel 229b van de Gemeentewet was overschreden niet aan de orde gesteld. De Hoge Raad oordeelde dat de gekozen heffingsmaatstaf niet leidde tot onverbindendheid van de Verordening en dat het een gemeente vrij staat om alleen de zakelijk gerechtigden - en dus niet de gebruikers - als belastingplichtigen in de heffing van rioolrecht te betrekken. De Hoge Raad overwoog: -3.3.1. Zoals ook tijdens de parlementaire behandeling is opgemerkt, kunnen gemeenten op grond van artikel 219, lid 2, van de Gemeentewet, behoudens het verbod op het hanteren van draagkracht als verdelingsmaatstaf en de in de wet gegeven nadere regelen, zelf invulling geven aan de in de belastingverordeningen op te nemen heffingsmaatstaven voor de gemeentelijke belastingen en rechten. Het staat hun in beginsel vrij die heffingsmaatstaven op te nemen die zich het beste verstaan met het gemeentelijk beleid en de praktijk van de belastingheffing (Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 65-67 en blz. 77-78). -3.3.2. Naar middel 4 erkent, staat het een gemeente vrij om alleen de zakelijk gerechtigden - en dus niet de gebruikers - als belastingplichtigen in de heffing van rioolrecht te betrekken. Het middel betoogt echter dat de gemeente in een dergelijk geval geen hoger bedrag aan kosten mag verhalen dan redelijkerwijs aan de belastingplichtige eigenaren kan worden toegerekend. Dit betoog faalt. Ingeval een gemeente, zoals in het onderhavige geval, één rioolgebruiksretributie heft, mag zij alle aan de aanleg, het onderhoud en het gebruik van het riool verbonden kosten verhalen op de in de verordening aangewezen categorie van belastingplichtigen. Dat tarieven van een gebruiksretributie zich zouden moeten richten naar het gebruik dat wordt gemaakt van gemeentebezittingen en dat het karakter van de retributie uitsluitend een differentiatie in het tarief zou toelaten naar de grootte van het voordeel, gelegen in de vergroting van de gebruiksmogelijkheden, vindt geen steun in de tekst van de wet en is in strijd met de bedoeling van de wetgever (Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 77). -3.3.3. Ook hoeft de toegepaste heffingsmaatstaf bij een gebruiksretributie als de onderhavige niet gerelateerd te zijn aan de hoeveelheid afvalwater die vanuit de eigendommen wordt geloosd of aan de omvang van de daardoor in individuele gevallen opgeroepen kosten. Zoals uit het onder 3.3.1 overwogene volgt, verplicht de Gemeentewet daar niet toe. Bij de parlementaire behandeling is voorts opgemerkt dat de WOZ-waarde in een geval als het onderhavige een geoorloofde heffingsmaatstaf vormt (Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 66). -3.4. Krachtens de Verordening wordt rioolrecht geheven van alle eigendommen die direct of indirect op de gemeentelijke riolering zijn aangesloten. Daarbij worden, anders dan het geval was in de arresten van de Hoge Raad van 10 december 2004, nrs. 36776 en 36804, BNB 2005/102 en 103, alle belastingplichtigen daadwerkelijk in de heffing van rioolrecht betrokken. -3.5. Van schending van het evenredigheidsbeginsel of enig ander algemeen rechtsbeginsel is naar volgt uit het hiervoor overwogene evenmin sprake. Zulks wordt niet anders door de omstandigheid dat de tarieven in de Verordening zodanig zijn vastgesteld dat zij - binnen de in artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet gestelde grenzen - kostendekkend zijn. -3.6. De middelen 1, 2 en 4 falen derhalve. -3.7. Middel 3 verwijt het Hof niet naar de feitelijke situatie te hebben gekeken. Dit middel faalt eveneens. Het Hof heeft die feitelijke situatie kennelijk buiten beschouwing gelaten in verband met onderdeel 1.6, slotzin, van zijn uitspraak. De beoordeling van de feitelijke situatie zal nog onderwerp zijn van de voortgezette behandeling van de zaak door de Rechtbank te Arnhem. 5.27 In zijn arrest van 16 april 2010(25) heeft de Hoge Raad in een procedure inzake een legesverordening nader aangegeven op welke wijze door de heffingsambtenaar inzicht kan worden geboden in de geraamde baten en lasten. De Hoge Raad overwoog: -3.3.1. Artikel 229b van de Gemeentewet stelt aan verordeningen als de onderhavige de eis dat de tarieven zodanig worden vastgesteld dat de geraamde baten van de rechten niet uitgaan boven de geraamde lasten ter zake (hierna: de opbrengstlimiet). Daartoe dient te worden beoordeeld 'of de kostendekking van de gehele verordening niet boven de 100 percent uitgaat' (Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 61). In het kader van deze beoordeling van de opbrengstlimiet mag niet van de gemeente worden verlangd dat zij van alle in de verordening en de tarieventabel opgenomen diensten afzonderlijk op controleerbare wijze vastlegt hoe zij de kosten ter zake daarvan heeft geraamd (vgl. HR 4 februari 2005, nr. 38860, LJN AP1951, BNB 2005/112). -3.3.2. In dit verband verdient opmerking dat de wijze waarop en het tijdstip waarop inzicht is geboden in de geraamde baten en lasten ter zake van de diensten niet bepalend zijn voor het antwoord op de vraag of de geraamde opbrengsten de geraamde lasten overtreffen. Zoals is overwogen in het arrest van de Hoge Raad van 24 april 2009, nr. 07/12961, LJN BI1968, BNB 2009/159, dient de heffingsambtenaar in een procedure als de onderhavige, waarin een limietoverschrijding in geschil is, inzicht te verschaffen in de desbetreffende ramingen. Dat inzicht kan worden verschaft op basis van de gemeentelijke begroting, maar ook op basis van andere gegevens, waaronder ook gegevens die niet bekendgemaakt zijn ten tijde van de vaststelling van de verordening. -3.3.3. Het voorgaande brengt mee dat het Hof bij zijn in 3.2 weergegeven oordelen is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Het middel is derhalve gegrond. -3.4. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een nieuwe behandeling van de zaak in volle omvang. Voor de procedure na verwijzing verdient nog opmerking dat de Hoge Raad in het hiervoor genoemde arrest van 24 april 2009 uitgangspunten voor de stelplicht en de verdeling van de bewijslast heeft geformuleerd voor een geschil als het onderhavige. Literatuur 5.28 Van der Burg, Groenewegen, Makkinga, Monsma & Sheer Mahomed schrijven over de kostentoerekening in het kader van de opbrengstnorm van artikel 229b van de Gemeentewet het volgende:(26) Kostentoerekening dient evenals de gemeentelijke comptabiliteitsvoorschriften op basis van bedrijfseconomische grondslagen te geschieden. Kosten zijn in de tijd toegerekende uitgaven die samenhangen met de dienstverlening ongeacht in welk jaar deze optreden. Wanneer de kosten daadwerkelijk worden betaald is niet relevant. Zodoende dienen investeringen door middel van afschrijvingen op basis van historische kostprijs of rentekosten en onderhoud aan verschillende exploitatiejaren - eventueel via een voorziening - te worden toegerekend. Het staat gemeenten vrij om een egalisatiereserve op te bouwen om schommelingen in het tarief te voorkomen en bij de invoering van een nieuwe heffing belastingplichtigen geleidelijk aan hogere tarieven te laten wennen. De tekorten kunnen dan in latere jaren worden gedekt uit de opbrengsten van de dan geheven rechten. Dotaties aan voorzieningen op grond van art. 229b lid 2 Gemeentewet, zijn toegestaan, tenzij deze zijn bedoeld voor uitbreiding van gemeentelijke dienstverlening. Deze staan niet in een rechtstreeks verband met de huidige dienstverlening doch met toekomstige dienstverlening. Het is niet zeker of dotaties aan vervangingsreserves mogen worden doorberekend. Waarschijnlijk staan deze in een te ver verwijderd verband met de dienstverlening. Deze reserves worden gevormd om in de toekomst onder de dan geldende maatschappelijke omstandigheden dezelfde dienstverlening aan te kunnen bieden en worden niet door de huidige dienstverlening opgeroepen. De Commissie voor de Gemeentelijke Comptabiliteitsvoorschriften adviseert in haar advies deze dotaties niet door te berekenen in de rechten. Daar waar in het bedrijfsleven waardering op actuele waarde om redenen van continuïteit wel wordt gedaan, is dit voor gemeenten niet aan de orde. Het gewenste voorzieningenniveau dient te worden afgezet tegen het totaal van beschikbare middelen. Slechts bij grote infrastructurele projecten - te denken valt bijvoorbeeld aan de volledige vernieuwing van een gemeentelijke riolering - zou volgens de commissie onder voorwaarden dotatie aan een vervangingsreserve toelaatbaar zijn. Deze voorwaarden zijn, dat de continuïteit van de voorziening naar huidige inzichten gewaarborgd moet blijven en dat de kosten op grond van gemeentelijk beleid in belangrijke of in overwegende mate gedekt moet worden uit de opbrengst van de rechten. Bovendien dient de hoogte van de storting aantoonbaar zijn grondslag te vinden in meerjarenramingen en/of beheersplannen. 5.29 In de brochure 'Kostentoerekening en gemeentelijke heffingen' wordt een aantal aspecten van artikel 229b van de Gemeentewet belicht:(27) Vanwege het belang daarvan wordt een aantal aspecten van artikel 229b van de Gemeentewet hieronder toegelicht. In de eerste plaats is het van belang dat blijkens de wetsgeschiedenis de eis dat de opbrengsten de kosten niet mogen overschrijden geldt op 'verordeningenniveau' en niet op 'heffingenniveau'. (...). In de tweede plaats blijkt uit dit artikel dat het vereiste dat geen winst mag worden gemaakt op heffingen met een retributief karakter, gerelateerd wordt aan gegevens uit de begroting en niet uit de jaarrekening. Dit betekent dat bij de vaststelling van de tarieven door de gemeenteraad (in bepaalde gevallen door het college van burgemeester en wethouders) reeds inzicht dient te bestaan in de kosten die op begrotingsbasis toegerekend kunnen worden aan de gemeenschappelijke rechten binnen de verordening. In de derde plaats bepaalt het tweede lid van artikel 229b van de Gemeentewet dat onder geraamde lasten mede worden verstaan: bijdragen aan bestemmingsreserves en voorzieningen voor noodzakelijke vervanging van betrokken activa. Het kan hierbij slechts gaan om toekomstige investeringen ter behoud van het bestaande voorzieningenniveau. In de vierde plaats merken wij op dat onder de geraamde kosten de nettokosten worden verstaan. Dit betekent dat eventuele vergoedingen voor de verstrekte diensten die op andere wijze verkregen zijn, zoals subsidies, in mindering dienen te worden gebracht op de geraamde kosten. Ook ten aanzien van de opbrengst geldt dat de netto-opbrengst in aanmerking mag worden genomen. Dit betekent dat rekening mag worden gehouden met een lagere opbrengst als gevolg van oninbaarheid en kwijtschelding. Artikel 12-gemeenten zijn hiertoe zelfs verplicht. Eveneens kan rekening worden gehouden met de perceptiekosten, met inbegrip van de kosten van specifieke bezwaar- en beroepsprocedures tegen individuele aanslagen. 5.30 Over de vraag welke kosten kunnen worden toegerekend, wordt in voornoemde brochure onder meer het volgende opgemerkt:(28) De kosten die verband houden met de riolering, kunnen als volgt onderscheiden worden: C1 De kosten van aanleg van de riolering; C2 De kosten van vervanging van de riolering; C3 De kosten van onderhoud van de riolering; C4 De kosten van schoonhouden van de riolering; C5 De gemeentelijke overheadkosten; C6 De bijdragen aan vervangingsreserves. (...). Ad C6 Ter verzekering van de continuïteit van de voorzieningen en om schoksgewijze tariefmutaties te voorkomen, kunnen bijdragen aan vervangingsreserves toegerekend worden aan de rioolrechten. Het gaat hierbij om voorzieningen die worden getroffen voor toekomstig (groot)onderhoud en vervanging. Beschouwing en beoordeling van de middelen 6.1 De voornaamste rechtsvraag in deze procedure is in hoeverre door een gemeente in een bepaald jaar gedane investeringen in het gemeentelijke rioleringsstelsel in één keer ten laste van dat jaar mogen of moeten worden gebracht, dan wel activering en afschrijving over dat jaar en volgende jaren moet plaatsvinden. 6.2 In casu heeft de Gemeente ervoor gekozen de rioolinvesteringen over het jaar 2006 direct ten laste van dat jaar te brengen en daarmee onderdeel te maken van de geraamde lasten voor het in dat jaar aan de eigenaren berekende rioolrecht. De vraag is of de Gemeente dat zo mocht doen. Indien dat niet het geval mocht zijn, maar afschrijving had moeten plaatsvinden, staat vast dat in 2006 de geraamde baten de lasten overstijgen, zodat de Verordening rioolrecht 2006, geheel of gedeeltelijk, onverbindend is, hetgeen vernietiging van de aan belanghebbende opgelegde aanslagen zou betekenen.(29) 6.3 Laat ik beginnen met het hier te hanteren rechterlijke toetsingskader. Middel 2 bevat de klacht dat het Hof, in rechtsoverweging 4.6, ten onrechte heeft overwogen: 'dat het voormelde winstverbod niet zo ver gaat, dat de belastingrechter zou mogen toetsen of investeringen in gemeentebezittingen die duurzaam nut afwerpen zijn geactiveerd en of daarop jaarlijks is afgeschreven op de door het BBV voorgeschreven wijze. In de met jaarlijkse afschrijving te bereiken toerekening van de totale kosten aan de verschillende belastingjaren heeft de gemeenteraad immers in beginsel de vrije hand.'(30) 6.4 Ik meen dat deze klacht op zichzelf terecht is voorgesteld. Aan een belastingplichtige staat hier, na bezwaar, rechtsingang bij de belastingrechter open. Ik zie niet in waarom deze de bezwaren van een belastingplichtige tegen een hem opgelegde aanslag rioolrecht en de daaraan ten grondslag liggende berekeningen, ten opzichte van het gemeentelijke (begrotings)beleid beperkt of (zeer) terughoudend zou moeten toetsen.(31) Dat lijkt mij in strijd met de aan een belanghebbende binnen de voorziene fiscale rechtsgang toekomende rechtsbescherming. Dat, zoals het Hof heeft overwogen, door Gedeputeerde Staten financieel toezicht wordt uitgeoefend op de gemeentelijke begroting en jaarrekening, staat mijns inziens buiten die fiscale rechtsbescherming. Dat betekent dat de belastingrechter, indien dat in geschil is gebracht, tot taak heeft met gepaste grondigheid te toetsen(32) of een gemeentelijke belastingverordening voldoet aan de vereisten ingevolge hogere regelgeving, waaronder het BBV.(33) 6.5 Overigens wordt in middel 2 en middel 5 gesteld dat de gemeenteraad tevens is gebonden aan de eigen, interne financiële regelgeving. Dat zou betekenen dat indien een gemeente zich bij de vaststelling van een belastingverordening niet heeft gehouden aan eerder vastgelegde gemeentelijke uitgangspunten, de belastingrechter corrigerend kan of moet optreden. 6.6 Het komt mij echter voor dat ingeval een gemeente in een bepaald jaar wil gaan afwijken van eigen financiële normen, waaronder activerings- en afschrijvingsnormen, die voordien werden gehanteerd, dat aan die gemeente in beginsel vrijstaat, mits niet in strijd wordt gekomen met hogere regelgeving. Het is aan de gemeenteraad te beoordelen hoe men in de toekomst verder wil gaan met interne financiële uitgangspunten ten aanzien waarvan keuzevrijheid bestaat. Een andersluidende opvatting dreigt de belastingrechter te brengen op het gebied van de gemeentelijke politiek. Aldus falen de middelen 2 en 5. Tot zover het toetsingskader. 6.7 Thans het procedurele kader waarbinnen de hierboven in onderdeel 6.1 genoemde vraag moet worden beantwoord. Het gaat algemeen geformuleerd om de vraag in hoeverre door een gemeente in een bepaald jaar gedane investeringen in het gemeentelijke rioleringsstelsel in één keer ten laste van dat jaar mogen of zelfs moeten worden gebracht, dan wel activering en afschrijving over dat jaar en volgende jaren moet plaatsvinden. Het procedurele kader is hier dat de Gemeente er voor gekozen heeft de rioolinvesteringen over het jaar 2006 direct ten laste van dat jaar te brengen en daarmee onderdeel te maken van de geraamde lasten voor het in dat jaar aan de eigenaren berekende rioolrecht. Aldus wordt de vraag hier of de Gemeente dat zo mocht doen, dan wel verplicht was tot activering en afschrijving van die investeringen, zonder enige keuzevrijheid terzake, maar zonder meer daartoe verplicht zijnde.(34) 6.8 Een activeringsverplichting is er ten aanzien van uitbreidingsinvesteringen, zijnde investeringen waardoor het aantal toekomstige aansluitingen zal toenemen. Het zou immers wel heel onbillijk zijn dergelijke investeringen slechts te brengen ten laste van de in het jaar van investering bestaande aansluitingen, zonder daarin de toekomstige aansluitingen te betrekken die van de uitbreidingsinvesteringen in latere jaren zullen gaan profiteren. Alsdan dus activeren en afschrijven.(35) Ten processe is echter niet gesteld of gebleken dat er in casu sprake zou zijn van uitbreidingsinvesteringen in deze zin. In zoverre acht ik begrijpelijk r.o. 4.7 (slot) van de Hofuitspraak: 'Tussen partijen is immers niet in geschil dat de genoemde vervangingen en aanpassingen geen uitbreidings- doch vervangingsinvesteringen zijn.'(36) 6.9 Artikel 59, lid 1, eist: 'Alle investeringen met een economisch nut worden geactiveerd'. Wat hieronder moet worden verstaan wordt uitgelegd in lid 2: 'Investeringen hebben een economisch nut indien ze verhandelbaar zijn en/of indien ze kunnen bijdragen aan het genereren van middelen.'(37) Naar mijn mening zijn de onderhavige rioolinvesteringen niet aan te merken als 'investeringen met een economisch nut' als bedoeld, want zij zijn noch verhandelbaar noch genereren zij per saldo positieve middelen. Ik zie evenmin een andere reden om activering van die vervangingsinvesteringen verplicht te achten. In zoverre falen de middelen 1 tot en met 5. 6.10 Middel 4 richt zich voorts tegen r.o. 4.8 van de Hofuitspraak waarin ontvangen rioolrechten en rioolheffing worden aangemerkt als 'bijdragen van derden', welke ingevolge de aangehaalde bepalingen van het BBV in mindering komen indien de onderhavige onderhouds- en vervangingsinvesteringen, anders dan ik meen, zouden moeten worden geactiveerd. Mijns inziens zijn die (te) ontvangen rioolrechten bij veronderstelde activeringsplicht wel aan te merken als dergelijke bijdragen van derden die vanwege hun directe relatie met de alsdan geactiveerde kosten van de rioolinvestering in mindering kunnen, of zelfs moeten, worden gebracht.(38) Er is immers, zoals ook bij subsidies of andere gerichte externe bijdragen, een directe relatie tussen de ontvangen rioolrechten en de onderhavige investeringen. Overigens zou een andersluidende opvatting er onder meer toe leiden dat rioolinvesteringen terzake van achterstallig onderhoud zouden moeten worden geactiveerd, terwijl daartegenover een jaarlijkse afschrijving van, belanghebbende volgend, 1/40e zou staan. Het kan toch niet de bedoeling zijn dat gemeenten zich zo rijk gaan rekenen, terwijl het toekomstige achterstallig onderhoud gaat oplopen.(39) Ook in zoverre faalt middel 4. 6.11 Middel 1 bevat overigens de motiveringsklacht dat het Hof in r.o. 4.5 ten onrechte heeft overwogen dat belanghebbende niet heeft betwist dat 'de Rechtbank in haar uitspraak onder 2.3 een sluitend overzicht heeft gegeven van de geraamde baten en lasten'. Die klacht heeft belanghebbende als volgt toegelicht: 'Kenmerkend voor de onbetrouwbaarheid van de verslaggeving is wel dat de "afschrijving ineens" wel degelijk is toegepast ondanks de vermelding in de Stadsbegroting van het tegendeel.'(40) Aangezien die afschrijving ineens mijns inziens juist is, kan deze klacht niet tot cassatie leiden, wat er ook zij van die vermelding in de stadsbegroting. 6.12 Middel 3 bevat de motiveringsklacht: 'Anders dan het hof overweegt is tussen partijen wel degelijk in geschil of de kapitaalinvesteringen ten belope van € 4 125 000,-- uitsluitend vervangingsinvesteringen zijn.'(41) Kennelijk betwist belanghebbende niet dat het gaat om investeringen van belang voor het riool. Dat blijkt ook daaruit dat namens belanghebbende bij het Hof is verklaard: 'De vervangingsinvestering van € 4 125 000 staat niet ter discussie. De vraag is of de gemeente dat bedrag voor het geheel mag rekenen tot de lasten door het te activeren en ineens af te schijven.'(42) Aangezien die vraag door mij inmiddels bevestigend is beantwoord, kan die klacht mijns inziens niet tot cassatie leiden. 6.13 Ten slotte faalt ook middel 6. 2.1 Op 1 januari 2006 was belanghebbende genothebbende krachtens eigendom van de onroerende zaken, plaatselijk bekend d-straat 1 te Z respectievelijk e-straat 1 te Z (hierna ook: de onroerende zaken). De onroerende zaken zijn aangesloten op de gemeentelijke riolering. 2.2 Op de voet van artikel 29a van de Wet waardering onroerende zaken (tekst 2006; hierna: WOZ) zijn de voor het tijdvak 2006 op € 664.000 respectievelijk € 550.000 vastgestelde waarden voor de onroerende zaken aan belanghebbende bekend gemaakt. 2.3 Op 8 juni 2005 heeft de raad van de gemeente Nijmegen (hierna: de gemeenteraad) het Gemeentelijk Rioleringsplan 2005-2009 (hierna ook: GRP) vastgesteld. Dat plan voorziet in een forse verhoging met ingang van het jaar 2006 van de investeringen voor het onderhoud en de vervanging van de gemeentelijke riolering en in een heffing van rioolrechten met ingang van het jaar 2006 tot bedragen waardoor volledige dekking van de kosten van de gemeentelijke riolering zou worden bereikt. Tot die tijd werden de kosten van de gemeentelijke riolering voor ongeveer 50 percent gedekt uit de rioolrechten en voor het restant uit de onroerendezaakbelastingen (hierna: OZB). 2.4 Voorts heeft de gemeenteraad besloten om met ingang van 2006 de lasten van de riolering uitsluitend te verhalen op de genothebbenden krachtens eigendom, bezit of beperkt recht (hierna ook: de eigenaren) en niet op de gebruikers. Dientengevolge is van degenen die uitsluitend gebruiker zijn van de op de riolering aangesloten onroerende zaken in de gemeente Nijmegen in 2006 geen rioolrecht geheven. Bovendien heeft de gemeenteraad besloten om met ingang van 2006 de op de voet van de WOZ vastgestelde waarde van een onroerende zaak als heffingsmaatstaf voor de rioolrechten te gebruiken. 2.5 In zijn openbare vergadering van 22 december 2005 heeft de gemeenteraad de Verordening Rioolrecht 2006 (hierna: de Verordening) vastgesteld. Op basis van deze verordening zijn aan belanghebbende de onderhavige aanslagen rioolrecht opgelegd ten bedrage van € 569,75 respectievelijk € 473. 2.6 Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen deze aanslagen rioolrecht. Bij uitspraak op bezwaar van 15 juni 2006 heeft het Hoofd afdeling Publiekszaken van de gemeente Nijmegen (hierna: de heffingsambtenaar) het bezwaar ongegrond verklaard. Rechtbank 2.7 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar van de heffingsambtenaar beroep ingesteld bij Rechtbank Arnhem.(1) 2.8 Voor de Rechtbank was in geschil of de aanslagen rioolrecht terecht zijn opgelegd. 2.9 De Rechtbank heeft geoordeeld dat geen sprake is van een verboden heffing naar draagkracht en dat geen sprake is van een onredelijke en willekeurige heffing. De Rechtbank heeft niettemin geoordeeld dat de Verordening onverbindend is, omdat de tarieven zodanig zijn vastgesteld dat de geraamde baten van de rechten de geraamde lasten ruimschoots overtreffen, en dat de uit kracht van de niet verbindende Verordening opgelegde aanslagen derhalve niet in stand kunnen blijven. De Rechtbank heeft laatstgenoemd oordeel als volgt gemotiveerd: 4.3 Ten aanzien van het evenwicht tussen baten en lasten (artikel 229b van de Gemeentewet) 4.3.1 Wettelijk kader 4.3.1.1 Gemeentewet Op grond van het bepaalde in artikel 229b, eerste lid, van de Gemeentewet worden in verordeningen op grond waarvan rechten als de onderhavige rioolrechten worden geheven, de tarieven zodanig vastgesteld dat de geraamde baten van de rechten niet uitgaan boven de geraamde lasten daarvan. 4.3.1.2 Parlementaire geschiedenis In de parlementaire geschiedenis is over artikel 279, de voorloper van artikel 229b van de Gemeentewet, onder meer het volgende opgemerkt. -Tweede Kamer, vergaderjaar 1987-1988, 20 565, nr. 3, pagina 14: '(...). Het gaat erom, dat de gemeente in staat wordt gesteld de te maken uitgaven vergoed te krijgen en het is duidelijk, dat bij een vaststelling van dergelijke kostenbedragen geen exactheid kan worden bereikt. In bepaalde gevallen zal met schattingen dan wel met gemiddelden moeten worden gewerkt, en zeker zullen ook afrondingskwesties een rol spelen. Dat betekent dat er bij de raming van de kosten wel met een zekere marge rekening moet worden gehouden, maar het lijkt ons dat het fixeren daarvan op zichzelf niet juist is en dat zeker een percentage van 25 hoog moet worden genoemd. Dat is dan ook de reden dat in de voorgestelde eerste volzin van artikel 279 is bepaald dat de goedkeuring niet wordt verleend indien de opbrengst van de rechten uitgaat boven de gemeentelijke uitgaven. In verband met het feit dat exacte ramingen niet kunnen worden opgesteld, kan er met redelijke schattingen worden gewerkt. In de praktijk zullen de begrotingscijfers als uitgangspunt moeten worden genomen. (...).' - Tweede Kamer, vergaderjaar 1988-1989, 20 565, nr. 5, pagina 16 e.v.: "(...). In concreto betekent dit dat tot de gemeentelijke lasten/kosten ter zake van de dienstverlening ook behoren de afschrijvingskosten van duurzame goederen. Voorts behoren hiertoe bij voorbeeld lasten/kosten die periodiek optreden voor zowel groot als klein onderhoud, ook al treden daar in een bepaald exploitatiejaar geen kasuitgaven voor op. Gemeentelijke uitgaven voor vernieuwing en uitbreiding echter zijn als zodanig nog geen lasten/kosten. Om te bereiken dat de investeringsuitgaven als lasten/kosten tot uitdrukking komen, dienen gemeenten, geheel volgens de systematiek van de gemeentelijke comptabiliteitsvoorschriften, door middel van afschrijvingsmethodieken tot een toerekening aan de verschillende exploitatiejaren (belastingjaren) te komen. (...)." - Eerste Kamer, vergaderjaar 1991-1992, 21 591, nr. 82b, pagina 10: (...). De leden van de CDA-fractie vroegen zich af welke lasten bij de opbrengstnormering worden betrokken. Met betrekking tot het begrip lasten brengen wij naar voren dat kostentoerekening wordt beheerst door algemene bedrijfseconomische principes. (...)." 4.3.1.3 Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten, Staatsblad 2003, 27 (BBV) Artikel 59 van het BBV bepaalt:(2) "Artikel 59 1. Alle investeringen met een economisch nut worden geactiveerd. 2. Investeringen hebben een economisch nut indien ze verhandelbaar zijn en/of indien ze kunnen bijdragen aan het genereren van middelen. 3. (...)." 4.3.1.4 Verordeningen richtlijnen gemeente Nijmegen Ingevolge artikel 12 van Verordening 212 van de gemeente Nijmegen stelt het college richtlijnen vast voor de activering en afschrijving van activa. Eén en ander is nader uitgewerkt in de Richtlijn waardering en afschrijving activa. Artikel 3, onderdeel a, van deze richtlijn bepaalt dat op vaste activa met een beperkte gebruiksduur wordt afgeschreven volgens een stelsel dat is afgestemd op de verwachte toekomstige gebruiksduur. 4.3.2 Overwegingen De rechtbank stelt voorop dat bij de toetsing van de in artikel 229b van de Gemeentewet genoemde ramingen de begroting als uitgangspunt dient te gelden. Uit de overzichten zoals weergegeven in onderdeel 2.3 van deze uitspraak blijkt dat verweerder bij het opstellen van de begroting de kosten betrekking hebbende op (1) de vervangingen in het riool ad € 2.050.000 en (2) de verbeteringen in het riool ad € 2.075.000 derhalve een totaalbedrag van € 4.125.000 integraal als kosten betrekking hebbende op het belastingjaar 2006 heeft opgenomen. Naar aanleiding van vragen van de rechtbank dienaangaande heeft verweerder deze werkwijze ter zitting uitdrukkelijk en herhaaldelijk bevestigd. Deze handelwijze is echter in strijd met voornoemde bepalingen en hetgeen hierover is vermeld in de parlementaire geschiedenis. De rode draad in deze bepalingen en in de parlementaire geschiedenis is immers dat goederen die duurzaam nut afwerpen dienen te worden geactiveerd en dat daarop jaarlijks dient te worden afgeschreven. Door middel van deze jaarlijkse afschrijving vindt alsdan een toerekening van de totale kosten aan de verschillende belastingjaren plaats. De rechtbank stelt vast dat zo'n afschrijving wel plaatsvindt voor eerdere investeringen, zie ter zake de onder de kosten opgenomen oude kapitaallasten. Door de voornoemde vervangings- en verbeteringsinvesteringen in 2006, anders dan voorheen, in één keer ten laste van de exploitatie te brengen heeft verweerder lasten meegenomen die in redelijkheid niet althans niet volledig aan het belastingjaar 2006 kunnen worden toegerekend. Gelet op de omvang van de investeringen moet worden aangenomen dat wanneer niet de volledige investeringsbedragen maar uitsluitend een economisch aanvaardbare afschrijving daarop in aanmerking was genomen, de geraamde baten de geraamde lasten ruimschoots overtreffen. 2.10 Bij zijn uitspraak van 27 november 2008 heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, en de uitspraak op bezwaar alsmede de aanslagen rioolrecht 2006 vernietigd. Hof 2.11 De heffingsambtenaar heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.(3) Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. 2.12 Voor het Hof was in geschil of de aanslagen zijn opgelegd uit kracht van een verbindende verordening. 2.13 Het Hof heeft geoordeeld dat geen sprake is van een verboden heffing naar draagkracht, dat de gekozen maatstaf voorts niet onrechtmatig is doordat het tarief is begrensd op € 2.580, en dat het gekozen tarief niet leidt tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing. Voorts heeft het Hof, anders dan de Rechtbank, geoordeeld dat de geraamde baten van de rechten niet uitgaan boven de geraamde lasten ter zake. Laatstgenoemd oordeel heeft het Hof als volgt gemotiveerd: 4.5 Volgens artikel 229b van de Gemeentewet worden in verordeningen op de heffing van rechten als bedoeld in artikel 229, lid 1, onder a en b, de tarieven zodanig vastgesteld dat de geraamde baten van de rechten niet uitgaan boven de geraamde lasten ter zake. Blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 279 van de gemeentewet (oud), waarvan de inhoud voor zover hier van belang in artikel 229b van de Gemeentewet is overgenomen, dient bij het bepalen van de kosten van een voorziening of een dienst in beginsel zo nauwkeurig mogelijk te worden geraamd, en dient vervolgens het tarief van de heffing zodanig te worden vastgesteld dat geen winst wordt gemaakt. De Ambtenaar stelt en belanghebbende betwist niet dat de Rechtbank in haar uitspraak onder 2.3 een sluitend overzicht heeft gegeven van de geraamde baten en lasten, alsmede dat de Ambtenaar in hoger beroep enkel het oordeel van de Rechtbank bestrijdt dat de raming in strijd is met de uitgangspunten van het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten (van 17 januari 2003, Stb., 27; hierna: BBV). Dit brengt mee dat de aanvullende lastenraming als hiervoor onder 2.9 bedoeld buiten beschouwing moet blijven. Als uitgangspunt heeft dan ook te gelden dat de lasten voor 2006 zijn geraamd op € 12.640.335 en daartegenover baten van € 12.632.137 zijn geraamd. Op zichzelf voldoen deze ramingen derhalve aan het voormelde vereiste van artikel 229b. 4.6 Het geschil spitst zich evenwel toe op de vraag of de geraamde lasten voor de onder 2.10 genoemde vervangingen en aanpassingen voor de volle daar vermelde bedragen van € 2.050.000 en € 2.075.000 mogen worden gerekend tot de 'lasten ter zake'. Deze vraag moet bevestigend worden beantwoord. Terecht verdedigt de Ambtenaar de opvatting dat het voormelde winstverbod niet zo ver gaat, dat de belastingrechter zou mogen toetsen of investeringen in gemeentebezittingen die duurzaam nut afwerpen zijn geactiveerd en of daarop jaarlijks is afgeschreven op de door het BBV voorgeschreven wijze. In de met jaarlijkse afschrijving te bereiken toerekening van de totale kosten aan de verschillende belastingjaren heeft de gemeenteraad immers in beginsel de vrije hand. Volgens artikel 190 van de Gemeentewet brengt de raad voor alle taken en activiteiten jaarlijks op de begroting de bedragen die hij daarvoor beschikbaar stelt alsmede de gelden die hij naar verwachting kan aanwenden. Welke bedragen de raad voor vervangings- en aanpassingsinvesteringen in de gemeentelijke riolering beschikbaar stelt, wordt immers mede bepaald door keuzen van beleidmatige aard en van overwegingen op het gebied van de financiële verhouding tussen het Rijk en de gemeente. Het toezicht op de begroting berust volgens paragraaf 3 van hoofdstuk XIII van titel IV van de Gemeentewet, en dat op de jaarrekening volgens de artikelen 214 en 215 van die wet, bij gedeputeerde staten. In dit wettelijke systeem is voor ingrijpen van de belastingrechter slechts plaats indien de begroting voor enig jaar zou voorzien in dekking van een kostenpost waarvoor dekking reeds in de begroting voor een ouder jaar is voorzien en volgens de jaarrekening is bereikt. Aanwijzingen dat dit laatste zich met betrekking tot de onderhavige rioollasten voordoet, zijn in dit geding niet gebleken. Integendeel blijkt uit de informatie die de Ambtenaar bij zijn brief van 19 juli 2007 aan de Rechtbank heeft verstrekt, dat tot de onderhavige investeringen in de riolering eerst is besloten zoals hiervoor onder 2.4 is vermeld. 4.7 In het bijzonder moet tot de, door de belastingrechter te respecteren, keuzen van beleidsmatige aard worden gerekend de afweging om de onder 2.10 genoemde vervangingen en aanpassingen in één keer te activeren en niet gedurende de vermoedelijke levensduur af te schrijven teneinde te voorkomen dat de aan de heffing toe te rekenen lasten zouden verdubbelen. Dit wordt niet anders doordat in de memorie van toelichting op wetsvoorstel 21 591 (herziening van de materiële belastingbepalingen van de gemeentewet; nr, 3) op blz. 81 is opgemerkt: Het tweede lid van artikel 227a [Hof: thans 229b] geeft aan dat onder de in het eerste lid bedoelde lasten tevens worden verstaan bijdragen aan reserves voor noodzakelijke vervanging van de desbetreffende voorziening. Onder bepaalde omstandigheden is het derhalve mogelijk stortingen in de reserves via retributieheffing te verhalen. Het dient daarbij slechts te gaan om toekomstige investeringen ten behoud van het bestaande voorzieningenniveau. Reserves voor uitbreiding van het voorzieningenniveau kunnen niet op deze wijze worden verhaald. Uitgaven daarvoor zullen middels afschrijving (dus achteraf) aan de burger in rekening moeten worden gebracht. Tussen partijen is immers niet in geschil dat de genoemde vervangingen en aanpassingen geen uitbreidings- doch vervangingsinvesteringen zijn. 4.8 Evenmin is gebleken van strijdigheid met het BBV. De Ambtenaar verdedigt terecht dat rioolrechten en de rioolheffing vallen onder 'bijdragen van derden' in de zin van de artikelen 52, lid 2, onderdeel d, en 62, tweede lid, BBV daar de opbrengsten van die heffingen een directe relatie hebben met - immers juist volgens artikel 229b en het vanaf 2008 geldende nieuwe artikel 228a van de Gemeentewet zijn begrensd op - de lasten die voor de gemeente zijn gemoeid met de aanleg en de instandhouding van het gemeentelijke rioleringsstelsel, alsmede wat artikel 228a betreft de zuivering van huishoudelijk afvalwater. 2.14 Omtrent het incidentele hoger beroep van belanghebbende heeft het Hof het volgende overwogen: 4.9 Het incidentele hoger beroep van belanghebbende is gericht tegen de uitspraak van de Rechtbank waarbij de aanslagen waartegen bezwaar was gemaakt geheel zijn vernietigd. Het incidentele hoger beroep kan gegeven deze vernietiging niet tot een voor belanghebbende nog gunstiger beslissing leiden, zodat hij daarbij geen belang heeft. Wat belanghebbende ter motivering van zijn incidentele hoger beroep heeft aangevoerd, vormt een herhaling van beroepsgronden in eerste aanleg, die bij gegrondbevinding van het principale hoger beroep in beginsel herleven (vergelijk de arresten van de Hoge Raad van 4 december 2009, nr, 08/02258, LJN: BG7213, BNB 2010/65c*, onder 3.5.2. X1 tegen B & W gemeente Nijmegen 1. Inleiding 1.1 Heden neem ik conclusie naar aanleiding van het beroep in cassatie van X1, belanghebbende, tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof) van 6 juli 2010, nr. 08/00641, LJN BN4003, BB 2010/1081. 1.2 In 2005 heeft de gemeente Nijmegen (hierna: de Gemeente) besloten in 2006 aanzienlijke investeringen te doen voor onderhoud en vervanging in het gemeentelijke rioleringsstelsel. Tevens werd besloten om, anders dan voorheen, de kosten van de gemeentelijke riolering volledig te gaan dekken uit de heffing van rioolrecht. Voorts is besloten met ingang van 2006 rioolrecht niet langer ook te heffen van gebruikers, maar alleen nog van, kort gezegd, eigenaren. Een en ander heeft voor eigenaren in 2006 geleid tot een forse verhoging van het rioolrecht. 1.3 In geschil is thans met name of de tarieven voor de heffing van rioolrecht over 2006 door de Gemeente zodanig zijn vastgesteld dat de geraamde baten van de rechten de geraamde lasten ruimschoots overtreffen, zodanig dat daardoor de Verordening rioolrecht 2006, geheel of gedeeltelijk, onverbindend is, zodat de uit kracht daarvan opgelegde aanslagen niet in stand kunnen blijven. Het gaat daarbij om de (on)aanvaardbaarheid van de berekeningswijzen als gehanteerd in het gemeentelijke rioleringsplan en daarmee verband houdende stukken. De discussie dienaangaande concentreert zich op de vraag of de rioolinvesteringen in 2006 inderdaad, zoals de Gemeente heeft gedaan, direct in hun geheel ten laste van dat jaar mogen worden gebracht, dan wel dat activering en afschrijving daarvan over 2006 en volgende jaren moeten plaatsvinden. 1.4 Rechtbank Arnhem heeft geoordeeld dat afschrijving dient plaats te vinden en dat dan de geraamde baten de geraamde lasten overtreffen, zodat de Verordening rioolrecht 2006 onverbindend is. Het Hof heeft in hoger beroep echter geen verplichting tot afschrijving aanwezig geacht en heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd. Belanghebbende komt op in cassatie tegen dat oordeel, mede onder aanvoering van motiveringsklachten tegen de hofuitspraak. De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal 1 Rechtbank Arnhem 27 november 2008, nr. AWB 06/4055, LJN BG5799, BB 2009/62 met annotatie De Bruin. 2 Zie onderdeel 5.20 en 5.21 van deze conclusie. 3 Gerechtshof Arnhem 6 juli 2010, nr. 08/00641, LJN BN4003, BB 2010/1081 met annotatie P. de Bruin. 4 Bij conclusie van dupliek is een machtiging overgelegd waaruit blijkt dat het Hoofd Bureau Gemeentebelastingen van de gemeente Nijmegen is gemachtigd namens het College verweer te voeren. 5 Bijlage 1 bij het verweerschrift voor de Rechtbank. 6 Ter zitting van de Rechtbank van 21 januari 2008 overgelegd door de gemachtigde van belanghebbende. 7 Kamerstukken II 1987/88, 20 565, nr. 3, blz. 13-15. 8 Kamerstukken II 1987/88, 20 565, nr. 3, blz. 20. 9 Kamerstukken II 1988/89, 20 565, nr. 5, blz. 15 t/m 17. 10 Kamerstukken II 1988/89, 20 565, nr. 5, blz. 22. 11 Kamerstukken II 1988/89, 20 565, nr. 8, blz. 10. 12 Kamerstukken I 1988/89, 20 565, nr. 140a, blz. 2 t/m 4. 13 Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 81. 14 Kamerstukken II 1994/95, 24 051, nr. 3, blz. 7. 15 Kamerstukken II 1999/2000, 27 293, nr. 3, blz. 24. 16 Nota van toelichting bij het Besluit van 17 januari 2003, houdende de voorschriften voor de begrotings- en verantwoordingsdocumenten, uitvoeringsinformatie en informatie voor derden van provincies en gemeenten (Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten), Stb. 2003, 27, blz. 49. Het BBV is voor zover hier van belang gebaseerd op artikel 186 van de Gemeentewet. 17 Nota van toelichting bij het Besluit van 17 januari 2003, houdende de voorschriften voor de begrotings- en verantwoordingsdocumenten, uitvoeringsinformatie en informatie voor derden van provincies en gemeenten (Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten), Stb. 2003, 27, blz. 71. 18 Nota van toelichting bij het Besluit van 17 januari 2003, houdende de voorschriften voor de begrotings- en verantwoordingsdocumenten, uitvoeringsinformatie en informatie voor derden van provincies en gemeenten (Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten), Stb. 2003, 27, blz. 72/73. 19 HR 31 maart 1999, nr. 33427, BNB 1999/221, LJN AA2720. Zie ook HR 12 oktober 2001, nr. 36011, BNB 2001/404, LJN AD4526. 20 HR 3 november 1999, nr. 34616, BNB 1999/448, LJN AA2917. 21 HR 24 april 2009, nr. 07/12961, BNB 2009/159, LJN BI1968. 22 HR 10 april 2009, nr. 43747, BNB 2009/194, LJN BC3691. Rechtbank 's-Gravenhage oordeelde op 23 juni 2010 met verwijzing naar dit arrest dat de legesverordening 2007 van de gemeente Pijnacker-Nootdorp algeheel onverbindend was (Rechtbank 's-Gravenhage, 23 juni 2010, nr. AWB 09/7960, V-N 2010/35.22). Zie voorts de uitspraak van Hof Amsterdam van 8 april 2010, nr. 08/00995, V-N 2010/38.29, waarin het Hof oordeelde dat een op voorhand kenbare overschrijding van de opbrengstlimiet leidt tot algehele onverbindendheid van de verordening liggeld woonschepen 2006 van de gemeente Zaanstad. 23 HR 29 mei 2009, nr. 42392, BNB 2009/210, LJN BI5103. 24 HR 15 mei 2009, nr. 07/13148, BNB 2009/208. 25 HR 16 april 2010, nr. 08/02001, BNB 2010/226, LJN BM1236. 26 M.P. van der Burg, G. Groenewegen, F.J.H.L. Makkinga, J.A. Monsma & G.I. Sheer Mahomed, Compendium gemeentelijke belastingen en de Wet WOZ, zesde geheel herziene druk, Kluwer: Deventer 2009, blz. 408-409. 27 VB Deloitte & Touche en Vereniging van Nederlandse Gemeenten, Kostentoerekening en gemeentelijke heffingen, VNG uitgeverij: Den Haag 1999, blz. 16/17. 28 VB Deloitte & Touche en Vereniging van Nederlandse Gemeenten, Kostentoerekening en gemeentelijke heffingen, VNG uitgeverij: Den Haag 1999, blz. 67/68. 29 Met uitstralingseffect naar andere belanghebbenden in vergelijkbare lopende procedures. 30 Daarbij zij opgemerkt dat het Hof toch toetst aan het BBV in r.o. 4.8. 31 Het preventieve toezicht op belastingverordeningen van onder meer gemeenten is afgeschaft per 1 juli 1996; zie onderdeel 5.17 van deze conclusie. 32 Zie voor het door de Hoge Raad hier voorziene ruimere, althans gebruikelijke, toetsingskader de onderdelen 5.22 - 5.27. 33 Zie 5.19. 34 Overigens lijkt het wel denkbaar dat een gemeente desgewenst investeringen welke niet zien op achterstallig onderhoud of pure instandhouding mag activeren en afschrijven. Te denken is aan investeringen die leiden tot een verbeterd functioneren van het bestaande rioolnet, technisch beter dan het ooit geweest is. Aldus zijn immers de bestaande aangesloten onroerende goederen, althans hun eigenaren of gebruikers, ook in komende jaren gebaat bij het op verbeterd functioneren ziende deel van de investeringen. Vgl. voor goed koopmansgebruik HR 3 oktober 1979, nr. 19452, BNB 1980/231. Dat bij kostentoerekening ook bedrijfseconomische principes kunnen meespelen blijkt uit de, al wat oudere, wetsgeschiedenis; zie de uitspraak van de Rechtbank, r.o. 4.3.1.2, in onderdeel 2.9 van deze conclusie. Vgl. de annotatie van P. de Bruin bij de Hofuitspraak in BB 2010/1081. 35 Daarmee strookt dat eventuele voorziening of fondsvorming voor toekomstige vernieuwing en uitbreiding in dit kader dus niet is geoorloofd; zie 5.11, 5.14, 5.16, 5.28 en 5.29. 36 Zie 2.13. Vgl. 4.2: 'een versneling van de vervanging van het rioolstelsel'. 37 Zie 5.4, 5.5, 5.20 en 5.21. 38 Zie 5.21 en 5.29. Vgl. middel 4, ad a, Notitie Commissie BBV: Als het gaat om te activeren uitbreidingsinvesteringen dienen bij activering daarvan in mindering te worden gebracht de bijdragen die de grondeigenaren, via de grondprijs die zij betalen, bijdragen in de kosten van de eerste rioolaanleg. 39 Waarvoor desgewenst jaarlijks gereserveerde bedragen kunnen worden toegevoegd aan een voorziening voor toekomstige vervanging. Vgl. noot 35. 40 Beroepschrift in cassatie, middel 1, slot. 41 Middel 3, ad b. 42 Proces-verbaal van de zitting van het Hof van 17 februari 2010, ad 8.1 en 8.2. 43 Zie mijn conclusie bij Hoge Raad 19 februari 2010, nr. 08/03784, BNB 2010/210, LJN BK1034, met name onderdeel 4.20 - 4.28 van de conclusie. Vgl. de noot in BNB van J.A.R. van Eijsden, onderdeel 6.