ECLI:NL:PHR:2011:BR6388

1.1 Belanghebbende, die in ieder geval tot 1 september 2004 in Nederland woonde, was van 1 mei 1992 tot 31 augustus 2004 in dienst bij A B.V. (hierna: B.V.). Van 1 januari 2000 tot 1 april 2003(1) heeft hij werkzaamheden verricht in een specerijenfabriek in Vietnam. Deze fabriek was een vaste inrichting van B Ltd. (hierna ook: de Holding), een Engelse vennootschap behorende tot hetzelfde concern als B.V. Belanghebbende heeft zijn salaris ook over deze periode genoten van B.V. Hij werkte van 1 april 2003 tot 31 augustus 2004 in Nederland. 1.2 Met ingang van 31 augustus 2004 is de arbeidsovereenkomst met B.V. beëindigd. Ter gelegenheid daarvan heeft belanghebbende een ontslagvergoeding gekregen van € 122.163,33. Deze ontslagvergoeding is voor rekening van de Holding gekomen. Artikel 2.3 van de ontslagovereenkomst tussen B.V. en belanghebbende luidt: 2.3 (...) the parties have agreed on a lumpsum redundancy pay of Euro 107,872.68 gross ("the compensation") as a compensation for decrease in earnings and other benefits in future years. (...) Het resterende bedrag van € 14.290,64 is op de loonstrook omschreven als "Loyalty sh. [...] 2001". 1.3 De Inspecteur(2) heeft bij de oplegging van de aanslag en na gemaakt bezwaar geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend. Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.(3) Het Gerechtshof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof) heeft het door belanghebbende ingestelde hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.(4) Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld.

Rechtbank 2.1 De Rechtbank heeft het geschil voor zover hier van belang omschreven: 2.2. In geschil is het antwoord op de vraag of voor een deel van de door belanghebbende ontvangen ontslagvergoeding, zijnde € 69.934, recht bestaat op voorkoming van dubbele belasting. 2.2 De Rechtbank heeft overwogen: 2.3. Naar het oordeel van de rechtbank - dit in tegenstelling tot de andersluidende opvatting van belanghebbende - leidt vaste jurisprudentie van de Hoge Raad (o.a. in HR 11 juni 2004, nrs. 37 714 en 38 112, BNB 2004/344 en 345, HR 23 juni 2006 nr. 42 544, BNB 2006/295 en HR 11 april 2008, nr. 43 093, BNB 2008/180) er toe dat het woonland (in casu Nederland) slechts een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting dient te verlenen indien en voorzover die gedeelten van de ontslagvergoeding feitelijk ten laste zijn gekomen van een werkgever die inwoner is van die staten of van een vaste inrichting die of een vast middelpunt dat de werkgever in die staten heeft. 2.4. Vaststaat dat belanghebbende gewerkt heeft voor een vaste inrichting van de Holding in Vietnam. Voorts staat vast dat er feitelijk niets van de ontslagvergoeding ten laste van de vaste inrichting in Vietnam is gekomen. In dat geval is het gelijk in zoverre aan de inspecteur. 2.5. Belanghebbendes beroep op het arrest van de Hoge Raad van 23 november 2007, nr. 42 743, BNB 2008/29, kan hem niet baten. In dit arrest, waarin het ging om een reguliere arbeidsbeloning, heeft de Hoge Raad beslist dat het voldoende is dat deze aan de vaste inrichting kan worden toegerekend. Naar het oordeel van de rechtbank is de Hoge Raad in dit arrest dan ook niet teruggekomen van zijn eerdere beslissingen over ontslagvergoedingen in de onder 2.3 genoemde arresten, maar heeft hij in dit arrest juist het verschil (tussen de ontslagvergoeding en de reguliere arbeidsbeloning) in voorwaarden voor verdragsrechtelijke vermindering ter voorkoming van dubbele belasting verduidelijkt. 2.3 De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. Hof 2.4 Het Hof heeft het geschil omschreven: 3.1. Het geschil beperkt zich tot de vraag of een deel van de door belanghebbende ontvangen ontslagvergoeding aan Vietnam kan worden toegerekend. (...) 2.5 Het Hof heeft overwogen, na eerst r.o. 2.3 tot en met 2.5 van de uitspraak van de Rechtbank te hebben geciteerd: 4.2. Uit artikel 2.3 van de ontslagovereenkomst (...) blijkt, dat belanghebbende een vergoeding van € 107.872,68 kreeg ter gelegenheid van zijn ontslag (redundancy), welke strekte ter "compensation for decrease in earnings and other benefits in future years". Naast het bedrag van € 107.872,68 heeft belanghebbende blijkens zijn loonstrook nummer 11 (...) een bedrag van € 14.290,64 ontvangen met als omschrijving "Loyalty sh. [...] 2001". Deze twee bedragen samen groot € 122.163,32 duidt belanghebbende in zijn (...) brief van 9 augustus 2010 aan als "totale ontslagvergoeding". Het Hof gaat er van uit dat het oorspronkelijk door belanghebbende geclaimde bedrag aan ontslagvergoeding van € 122.631 een verschrijving betreft. 4.3. Partijen zijn het er in hun brieven aan het Hof - naar het oordeel van het Hof terecht - over eens, dat de vergoeding niet rechtstreeks ziet op specifiek verrichte werkzaamheden, maar meer in algemene zin samenhangt met de dienstbetrekking. Tussen partijen stond reeds bij de Rechtbank vast, dat de vergoeding niet feitelijk is doorbelast aan de vaste inrichting in Vietnam. Gelet op de vaste jurisprudentie van de Hoge Raad moet derhalve "de band van de ontslagvergoeding met het arbeidsverleden in die werkstaat (in zoverre) onvoldoende ... worden geacht om te kunnen zeggen dat de ontslagvergoeding een beloning vormt ter zake van de uitoefening van de dienstbetrekking in die staat ..." (zie Hoge Raad 11 juni 2004, nr. 37 714, BNB 2004/344). De ontslagvergoeding is daarom naar het oordeel van het Hof voor de heffing aan Nederland toegewezen. 2.6 Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. 3.2 Belanghebbende klaagt in de eerste plaats over de vaststelling door het Hof in r.o. 4.3 dat tussen partijen reeds bij de Rechtbank vaststond dat de ontslagvergoeding niet feitelijk is doorbelast aan de vaste inrichting in Vietnam. Hij stelt in zijn beroepschrift in cassatie dat hij deze vaststelling van de Rechtbank in zijn hoger beroepschrift heeft weersproken. Daarnaast is belanghebbende van mening dat het Hof het arrest HR BNB 2004/344 (zie 5.1) onjuist heeft toegepast. Van belang is zijns inziens dat de ontslagvergoeding toerekenbaar is aan de vaste inrichting in Vietnam en niet of deze feitelijk ten laste is gekomen van de vaste inrichting. 4. Bepalingen inzake arbeidsbeloningen in belastingverdragen 4.1 Artikel 15, lid 1 en lid 2 van het verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Socialistische Republiek Vietnam tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen luiden(5) 1. Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 16, 18, 19 en 21 zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een Verdragsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Verdragsluitende Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast. 2. Niettegenstaande de bepalingen van het eerste lid is de beloning verkregen door een inwoner van een Verdragsluitende Staat ter zake van een in de andere Verdragsluitende Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien: a. de genieter in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak dat of tijdvakken die in een tijdvak van twaalf maanden beginnend of eindigend in het betreffende belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaat c.q. gaan, en b. de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is, en c. de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting die, of van een vast middelpunt dat, de werkgever in de andere Staat heeft. 4.2 Bovenstaande leden van artikel 15 van het belastingverdrag met Vietnam luiden nagenoeg gelijk aan artikel 15, lid 1 en lid 2 van het OESO-Modelverdrag (hierna ook: het Modelverdrag). Artikel 15, lid 1 en lid 2 van het Modelverdrag luiden: 1. Subject to the provisions of Articles 16, 18 and 19, salaries, wages and other similar remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment shall be taxable only in that State unless the employment is exercised in the other Contracting State. If the employment is so exercised, such remuneration as is derived therefrom may be taxed in that other State. 2. Notwithstanding the provisions of paragraph 1, remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment exercised in the other Contracting State shall be taxable only in the first-mentioned State if: a. the recipient is present in the other State for a period or periods not exceeding in the aggregate 183 days in any twelve month period commencing or ending in the fiscal year concerned, and b. the remuneration is paid by, or on behalf of, an employer who is not a resident of the other State, and c. the remuneration is not borne by a permanent establishment which the employer has in the other State. 4.3 De eerste twee leden van artikel 15 van het belastingverdrag tussen zowel het Koninkrijk der Nederlanden en het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland(6) als tussen het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland en de Socialistische Republiek Vietnam(7) zijn gelijkluidend aan die van artikel 15 van het Modelverdrag. 5. Jurisprudentie van de Hoge Raad sinds 11 juni 2004 5.1 Op 11 juni 2004 heeft de Hoge Raad een tweetal arresten gewezen over de belastbaarheid van een ontslagvergoeding in internationale verhoudingen (hierna ook wel: "de arresten van 11 juni 2004"). HR BNB 2004/344 betreft een in Nederland wonende belastingplichtige die als bestuurder afwisselend werkzaamheden verrichtte in Nederland, België en Luxemburg. Bij ontbinding van zijn arbeidsovereenkomst is hem een ontslagvergoeding toegekend, waarop loonheffing is ingehouden. Aan de orde was het belastingverdrag met België.(8) HR BNB 2004/345 heeft betrekking op een belastingplichtige die in dienstbetrekking werkzaam was bij een Nederlandse bank. Voor deze bank was hij gedurende tweeënhalf jaar in Engeland werkzaam, waar hij ook woonde ten tijde van de beëindiging van zijn arbeidsovereenkomst. Aan de orde is het belastingverdrag met het Verenigd Koninkrijk. De Hoge Raad overwoog ter zake van de ingehouden loonbelasting op de door hem ontvangen ontslagvergoeding:(9) 3.4.1. Bij de vaststelling van ontslagvergoedingen wordt in het algemeen rekening gehouden met een veelheid van factoren, zoals de leeftijd van de betrokken werknemer, de lengte van zijn dienstverband, de hoogte van zijn arbeidsbeloning, de mate van verwijtbaarheid van het ontslag aan de zijde van de werkgever, de resterende periode tot de aanvang van het pensioen, de hoogte van het pensioen, de mogelijkheid voor de betrokken werknemer een nieuwe baan te vinden, de 'nuisance value' van het door deze niet meewerken aan het ontslag, de gemiste arbeidsbeloning voor concrete werkzaamheden, en immateriële schade en kosten. 3.4.2. Indien en voorzover een ontslagvergoeding strekt tot vergoeding van immateriële schade en kosten die onvoldoende verband houden met de dienstbetrekking om de vergoeding als loon in de zin van artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 aan te merken, is de vergoeding geen bestanddeel van het belastbare inkomen en derhalve niet belastbaar. De toewijzingsregels van het Verdrag zijn dan niet van belang. 3.4.3. Indien en voorzover een ontslagvergoeding bestaat uit een beloning voor in concreto verrichte werkzaamheden, mag de vergoeding ingevolge het bepaalde in artikel 15, lid 1, van het Verdrag worden belast in de werkstaat, tenzij de beloning ingevolge het bepaalde in artikel 15, lid 2, van het Verdrag slechts kan worden belast in de woonstaat. 3.4.4. Hetzelfde geldt indien en voorzover de ontslagvergoeding een vergoeding vormt voor een gemiste arbeidsbeloning voor de in een bepaalde periode verrichte werkzaamheden, zoals een tantième, gerelateerd aan een nog vast te stellen dividend. 3.4.5. Indien en voorzover de ontslagvergoeding bestaat uit een bedrag dat is afgestemd op en strekt tot voorziening in het levensonderhoud vanaf het ontslag tot aan de aanvang van het pensioen dan wel tot verbetering van onvoldoende pensioenrechten, is sprake van een beloning soortgelijk aan pensioen als bedoeld in artikel 18 van het Verdrag. Indien een zodanige beloning geen periodiek karakter heeft, mag een dergelijke vergoeding, indien en voorzover deze betrekking heeft op de uitoefening van de dienstbetrekking in de (voormalige) werkstaat, in die staat worden belast. Voor deze vergoeding geldt het hierna in 3.4.7 en 3.4.8 overwogene. 3.4.6. Indien en voorzover een ontslagvergoeding niet valt onder een van de categorieën bedoeld in 3.4.2 tot en met 3.4.5, moet worden aangenomen dat zij in algemene zin verband houdt met de uitoefening van de dienstbetrekking (vgl. HR 3 mei 2000, nr. 34 361, BNB 2000/296). Dit brengt mee dat, indien de dienstbetrekking zowel in Nederland als in het Verenigd Koninkrijk is uitgeoefend, de bevoegdheid tot het belasten van de hier bedoelde ontslagvergoeding (hierna ook: de vergoeding) in beginsel dient te worden verdeeld op basis van het arbeidsverleden. 3.4.7.

Feitelijke doorbelasting 7.1 Belanghebbende klaagt in de eerste plaats over de vaststelling door het Hof dat het tussen partijen al bij de Rechtbank vaststond dat de ontslagvergoeding feitelijk niet is doorbelast aan de vaste inrichting in Vietnam. De vaststelling is volgens hem niet juist omdat hij dit in zijn hoger beroepschrift heeft weersproken:(30) (...) De ontslagvergoeding is aantoonbaar feitelijk doorbelast naar de Holding. Voor de Holding heeft X alleen werkzaamheden verricht bij de vaste inrichting in Vietnam. Hieruit volgt dat de ontslagvergoeding verband houdt met de werkzaamheden in Vietnam en de bedoeling dat deze gedragen wordt door de vaste inrichting in Vietnam. 7.2 Het is inderdaad juist dat belanghebbende de vaststelling van de Rechtbank heeft weersproken en dat het Hof niet had kunnen vaststellen dat tussen partijen vaststond dat de ontslagkosten niet zijn doorbelast aan de vaste inrichting in Vietnam. Maar tot cassatie kan de klacht mijns inziens niet leiden. Het is niet van belang, zoals belanghebbende denkt, dat de ontslagvergoeding aantoonbaar feitelijk is doorbelast aan de Holding en dat de kosten moeten worden doorberekend aan de vaste inrichting in Vietnam. Van belang is of de ontslagvergoeding feitelijk en specifiek ten laste is gekomen van de vaste inrichting in Vietnam. Belanghebbende schrijft in zijn beroepschrift in appel slechts dat het de bedoeling was dat de ontslagvergoeding gedragen zou worden door de vaste inrichting in Vietnam. Hij had aannemelijk moeten maken dat de ontslagvergoeding feitelijk ten laste is gekomen van de Vietnamese vaste inrichting. Dit heeft hij niet gedaan. Uit het beroepschrift in cassatie maak ik op dat nog steeds niet duidelijk is of de ontslagvergoeding feitelijk ten laste is gekomen van de vaste inrichting in Vietnam. 7.3 De eerste klacht wordt terecht aangevoerd, maar kan niet tot cassatie leiden. Onjuiste toepassing HR BNB 2004/344? 7.4 De tweede klacht houdt in dat het Hof het arrest HR BNB 2004/344 niet juist heeft toegepast. De ontslagvergoeding dient te worden toegerekend aan de vaste inrichting in Vietnam. Daarom heeft belanghebbende recht op voorkoming van dubbele belasting, aldus luidt zijn stelling. Van een onjuiste toepassing van de richtlijn zoals gegeven in de arresten van 11 juni 2004 (zie 5.1) is mij niet gebleken (zie ook onderdeel 6 hiervoor). Belanghebbende heeft immers niet aannemelijk gemaakt dat (een deel van) de ontslagvergoeding feitelijk ten laste is gekomen van de vaste inrichting in Vietnam. Door het achterwege laten van een specifieke en feitelijke doorbelasting aan de vaste inrichting bestaat (zie 5.6) onvoldoende verband tussen de ontslagvergoeding en de verrichte werkzaamheden in Vietnam. Overigens is evenmin gesteld dat sprake is van een bijzondere omstandigheid in de zin van de arresten van 11 juni 2004. 7.5 Ook de tweede klacht faalt. Ambtshalve 7.6 Belanghebbende stelt in zijn brief van 9 augustus 2010 aan het Hof dat een compromis met de Inspecteur tot stand is gekomen met betrekking tot de betaling van € 14.290,64 inzake de loyalty shares in die zin dat die betaling geheel wordt toegerekend aan Vietnam. De Inspecteur heeft in zijn brief van 25 augustus 2010 aan het Hof niet gereageerd op dit standpunt. Omdat de zaak zonder nadere zitting is afgedaan en het Hof niet is ingegaan op dit standpunt van belanghebbende, lijkt mij zijn uitspraak onvoldoende gemotiveerd. Het Hof overweegt in r.o. 4.3 slechts: 4.3. Partijen zijn het er in hun brieven aan het Hof - naar het oordeel van het Hof terecht - over eens, dat de vergoeding niet rechtstreeks ziet op specifiek verrichte werkzaamheden, maar meer in algemene zin samenhangt met de dienstbetrekking. (...) 7.7 Indien tussen partijen vast zou staan dat deze betaling van € 14.290,64 aangemerkt kan worden als een beloning voor in concreto verrichte werkzaamheden of een vergoeding voor een gemiste arbeidsbeloning voor de in 2001 verrichte werkzaamheden in Vietnam (vgl. r.o. 3.4.3 en 3.4.4 van de arresten van 11 juni 2004; zie 5.1), dient het heffingsrecht daarover te worden toegewezen aan Vietnam, wat er zij van feitelijke doorbelasting (zie 6.10). Maar of dat inderdaad tussen partijen vaststaat, zoals belanghebbende stelt in zijn brief van 9 augustus 2010 aan het Hof, valt nog te betwijfelen. Belanghebbende is immers niet consistent in zijn stellingname omdat hij in dezelfde brief het standpunt inneemt dat "(...) de vergoeding uit de afvloeiingsovereenkomst in algemene zin verband hield met de dienstbetrekking". 7.8 Omdat belanghebbende hierover niet verder klaagt (zijn eerste klacht betreft slechts de tweede volzin van r.o. 4.3 van het Hof), laat ik het bij deze constatering van een mogelijk motiveringsgebrek. Het had op zijn weg gelegen deze klacht aan te voeren.

De conclusie strekt ertoe het beroep in cassatie ongegrond te verklaren. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal 1 Het is mij is niet duidelijk geworden of belanghebbende tot of tot en met 1 april 2003 werkzaamheden verrichtte in Vietnam. Vergelijk ook de r.o. 2.1 van de onderhavige Rechtbank- en Hofuitspraak. 2 De Inspecteur van de Belastingdienst/P. 3 Rechtbank Breda 17 juni 2009, nr. 08/2077, LJN BI9812, V-N 2009/43.2.3, NTFR 2009/1663, met commentaar Post. 4 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 26 november 2010, nr. 09/00393, LJN BP9736, NTFR 2011/767. 5 Trb. 1995/61. 6 Trb. 1980/205. Het huidige belastingverdrag Nederland - Verenigd Koninkrijk is geplaatst in Trb. 2008/201. 7 Zie http://online.ibfd.org/kbase/. 8 HR 11 juni 2004, nr. 37 714, na conclusie Wattel, LJN AF7812, BNB 2004/344, met annotatie Prokisch. 9 HR 11 juni 2004, nr. 38 112, na conclusie Wattel, LJN AF7816, BNB 2004/345, met annotatie Prokisch. 10 HR 3 mei 2000, nr. 34 361, na conclusie Van den Berge, LJN AA5676, BNB 2000/296, met annotatie Kavelaars. 11 HR 19 november 2004, nr. 39 158, LJN AR5977, BNB 2005/56, met annotatie Kavelaars. 12 HR 19 november 2004, nr. 39 695, LJN AR5983, BNB 2005/57, met annotatie Kavelaars. 13 HR 23 juni 2006, nr. 42 544, LJN AX9140, BNB 2006/295, met annotatie Kavelaars. 14 HR 1 december 2006, nr. 38 850, na conclusie Wattel, LJN AT3920, BNB 2007/75, met annotatie Van Raad. 15 HR 23 november 2007, nr. 42 743, met conclusie Van Ballegooijen, LJN AY8549, BNB 2008/29, met annotatie Kavelaars. 16 HR 11 april 2008, nr. 43 093, LJN BC9185, BNB 2008/180, met annotatie Burgers. 17 Dit is een uitlegging door mij van de zinsnede in r.o. 3.4.2 van de arresten van 11 juni 2004: "kosten die onvoldoende verband houden met de dienstbetrekking om de vergoeding als loon in de zin van artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 aan te merken". In zijn conclusie voor HR BNB 2004/344 noemt A-G Wattel ook zwijggeld; wellicht heeft deze zinsnede ook daarop betrekking. 18 HR 10 augustus 2001, nr. 35 761, na conclusie Van den Berge, LJN AB3123, BNB 2001/353, met annotatie Kavelaars. 19 Idem: Kavelaars in zijn noot bij HR BNB 2005/57; anders Prokisch in zijn noot bij HR BNB 2004/344. 20 Anders: Prokisch, annotatie onder HR BNB 2004/344. 21 In zijn r.o. 3.4.8 van HR BNB 2004/344 schrijft de Hoge Raad "ten laste komen van de werkgever" en niet ten laste komen van de winst van die werkgever. 22 HR 19 juni 1996, nr. 30 883, LJN AA1911, BNB 1996/369, met annotatie Daniels. 23 HR 15 juli 1997, nr. 32 016, LJN AA2214, BNB 1997/298, met annotatie Van der Geld. 24 Zie voor meer kritiek van Kavelaars op de doorbelastingseis onder meer zijn noot onder HR BNB 2006/295 (zie 5.3). 25 Zie Kavelaars in zijn noot onder HR BNB 2006/295 (zie 5.3). 26 Of bij de verdragsstaat waar het hoofdhuis van de vaste inrichting is gevestigd. 27 Zie over het arm's length beginsel en ontslagvergoedingen: K.L.H. van Mens & M. Bouallouch, 'Grensoverschrijdende ontslagvergoedingen', NTFR 2004/1081, blz. 1-4 en H.J. Noordenbos, 'Allocatie heffingsrecht ontslagvergoedingen', MBB 2005/158, blz. 158-162. 28 Vgl. S. Spauwen, 'Heffingsbevoegdheid over ontslagvergoeding op basis van het OESO-Modelverdrag', Forfaitair 2009/194, blz. 37-40. Zie in vergelijkbare zin C.L.J.R. Douven in onderdeel 7.5 van zijn NDFR-commentaar bij artikel 15 OESO-Modelverdrag. Zie eveneens P.C. van der Vegt, FED 2004/473 (onderdeel 17). 29 Brief van belanghebbende aan het Hof d.d. 9 augustus 2010 en brief van de Inspecteur aan het Hof d.d. 25 augustus 2010. 30 Beroepschrift in hoger beroep, blz. 2.

1.1 Belanghebbende, die in ieder geval tot 1 september 2004 in Nederland woonde, was van 1 mei 1992 tot 31 augustus 2004 in dienst bij A B.V. (hierna: B.V.). Van 1 januari 2000 tot 1 april 2003(1) heeft hij werkzaamheden verricht in een specerijenfabriek in Vietnam. Deze fabriek was een vaste inrichting van B Ltd. (hierna ook: de Holding), een Engelse vennootschap behorende tot hetzelfde concern als B.V. Belanghebbende heeft zijn salaris ook over deze periode genoten van B.V. Hij werkte van 1 april 2003 tot 31 augustus 2004 in Nederland. 1.2 Met ingang van 31 augustus 2004 is de arbeidsovereenkomst met B.V. beëindigd. Ter gelegenheid daarvan heeft belanghebbende een ontslagvergoeding gekregen van € 122.163,33. Deze ontslagvergoeding is voor rekening van de Holding gekomen. Artikel 2.3 van de ontslagovereenkomst tussen B.V. en belanghebbende luidt: 2.3 (...) the parties have agreed on a lumpsum redundancy pay of Euro 107,872.68 gross ("the compensation") as a compensation for decrease in earnings and other benefits in future years. (...) Het resterende bedrag van € 14.290,64 is op de loonstrook omschreven als "Loyalty sh. [...] 2001". 1.3 De Inspecteur(2) heeft bij de oplegging van de aanslag en na gemaakt bezwaar geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend. Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.(3) Het Gerechtshof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof) heeft het door belanghebbende ingestelde hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.(4) Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld.

Rechtbank 2.1 De Rechtbank heeft het geschil voor zover hier van belang omschreven: 2.2. In geschil is het antwoord op de vraag of voor een deel van de door belanghebbende ontvangen ontslagvergoeding, zijnde € 69.934, recht bestaat op voorkoming van dubbele belasting. 2.2 De Rechtbank heeft overwogen: 2.3. Naar het oordeel van de rechtbank - dit in tegenstelling tot de andersluidende opvatting van belanghebbende - leidt vaste jurisprudentie van de Hoge Raad (o.a. in HR 11 juni 2004, nrs. 37 714 en 38 112, BNB 2004/344 en 345, HR 23 juni 2006 nr. 42 544, BNB 2006/295 en HR 11 april 2008, nr. 43 093, BNB 2008/180) er toe dat het woonland (in casu Nederland) slechts een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting dient te verlenen indien en voorzover die gedeelten van de ontslagvergoeding feitelijk ten laste zijn gekomen van een werkgever die inwoner is van die staten of van een vaste inrichting die of een vast middelpunt dat de werkgever in die staten heeft. 2.4. Vaststaat dat belanghebbende gewerkt heeft voor een vaste inrichting van de Holding in Vietnam. Voorts staat vast dat er feitelijk niets van de ontslagvergoeding ten laste van de vaste inrichting in Vietnam is gekomen. In dat geval is het gelijk in zoverre aan de inspecteur. 2.5. Belanghebbendes beroep op het arrest van de Hoge Raad van 23 november 2007, nr. 42 743, BNB 2008/29, kan hem niet baten. In dit arrest, waarin het ging om een reguliere arbeidsbeloning, heeft de Hoge Raad beslist dat het voldoende is dat deze aan de vaste inrichting kan worden toegerekend. Naar het oordeel van de rechtbank is de Hoge Raad in dit arrest dan ook niet teruggekomen van zijn eerdere beslissingen over ontslagvergoedingen in de onder 2.3 genoemde arresten, maar heeft hij in dit arrest juist het verschil (tussen de ontslagvergoeding en de reguliere arbeidsbeloning) in voorwaarden voor verdragsrechtelijke vermindering ter voorkoming van dubbele belasting verduidelijkt. 2.3 De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. Hof 2.4 Het Hof heeft het geschil omschreven: 3.1. Het geschil beperkt zich tot de vraag of een deel van de door belanghebbende ontvangen ontslagvergoeding aan Vietnam kan worden toegerekend. (...) 2.5 Het Hof heeft overwogen, na eerst r.o. 2.3 tot en met 2.5 van de uitspraak van de Rechtbank te hebben geciteerd: 4.2. Uit artikel 2.3 van de ontslagovereenkomst (...) blijkt, dat belanghebbende een vergoeding van € 107.872,68 kreeg ter gelegenheid van zijn ontslag (redundancy), welke strekte ter "compensation for decrease in earnings and other benefits in future years". Naast het bedrag van € 107.872,68 heeft belanghebbende blijkens zijn loonstrook nummer 11 (...) een bedrag van € 14.290,64 ontvangen met als omschrijving "Loyalty sh. [...] 2001". Deze twee bedragen samen groot € 122.163,32 duidt belanghebbende in zijn (...) brief van 9 augustus 2010 aan als "totale ontslagvergoeding". Het Hof gaat er van uit dat het oorspronkelijk door belanghebbende geclaimde bedrag aan ontslagvergoeding van € 122.631 een verschrijving betreft. 4.3. Partijen zijn het er in hun brieven aan het Hof - naar het oordeel van het Hof terecht - over eens, dat de vergoeding niet rechtstreeks ziet op specifiek verrichte werkzaamheden, maar meer in algemene zin samenhangt met de dienstbetrekking. Tussen partijen stond reeds bij de Rechtbank vast, dat de vergoeding niet feitelijk is doorbelast aan de vaste inrichting in Vietnam. Gelet op de vaste jurisprudentie van de Hoge Raad moet derhalve "de band van de ontslagvergoeding met het arbeidsverleden in die werkstaat (in zoverre) onvoldoende ... worden geacht om te kunnen zeggen dat de ontslagvergoeding een beloning vormt ter zake van de uitoefening van de dienstbetrekking in die staat ..." (zie Hoge Raad 11 juni 2004, nr. 37 714, BNB 2004/344). De ontslagvergoeding is daarom naar het oordeel van het Hof voor de heffing aan Nederland toegewezen. 2.6 Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. 3.2 Belanghebbende klaagt in de eerste plaats over de vaststelling door het Hof in r.o. 4.3 dat tussen partijen reeds bij de Rechtbank vaststond dat de ontslagvergoeding niet feitelijk is doorbelast aan de vaste inrichting in Vietnam. Hij stelt in zijn beroepschrift in cassatie dat hij deze vaststelling van de Rechtbank in zijn hoger beroepschrift heeft weersproken. Daarnaast is belanghebbende van mening dat het Hof het arrest HR BNB 2004/344 (zie 5.1) onjuist heeft toegepast. Van belang is zijns inziens dat de ontslagvergoeding toerekenbaar is aan de vaste inrichting in Vietnam en niet of deze feitelijk ten laste is gekomen van de vaste inrichting. 4. Bepalingen inzake arbeidsbeloningen in belastingverdragen 4.1 Artikel 15, lid 1 en lid 2 van het verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Socialistische Republiek Vietnam tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen luiden(5) 1. Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 16, 18, 19 en 21 zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een Verdragsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Verdragsluitende Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast. 2. Niettegenstaande de bepalingen van het eerste lid is de beloning verkregen door een inwoner van een Verdragsluitende Staat ter zake van een in de andere Verdragsluitende Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien: a. de genieter in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak dat of tijdvakken die in een tijdvak van twaalf maanden beginnend of eindigend in het betreffende belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaat c.q. gaan, en b. de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is, en c. de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting die, of van een vast middelpunt dat, de werkgever in de andere Staat heeft. 4.2 Bovenstaande leden van artikel 15 van het belastingverdrag met Vietnam luiden nagenoeg gelijk aan artikel 15, lid 1 en lid 2 van het OESO-Modelverdrag (hierna ook: het Modelverdrag). Artikel 15, lid 1 en lid 2 van het Modelverdrag luiden: 1. Subject to the provisions of Articles 16, 18 and 19, salaries, wages and other similar remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment shall be taxable only in that State unless the employment is exercised in the other Contracting State. If the employment is so exercised, such remuneration as is derived therefrom may be taxed in that other State. 2. Notwithstanding the provisions of paragraph 1, remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment exercised in the other Contracting State shall be taxable only in the first-mentioned State if: a. the recipient is present in the other State for a period or periods not exceeding in the aggregate 183 days in any twelve month period commencing or ending in the fiscal year concerned, and b. the remuneration is paid by, or on behalf of, an employer who is not a resident of the other State, and c. the remuneration is not borne by a permanent establishment which the employer has in the other State. 4.3 De eerste twee leden van artikel 15 van het belastingverdrag tussen zowel het Koninkrijk der Nederlanden en het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland(6) als tussen het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland en de Socialistische Republiek Vietnam(7) zijn gelijkluidend aan die van artikel 15 van het Modelverdrag. 5. Jurisprudentie van de Hoge Raad sinds 11 juni 2004 5.1 Op 11 juni 2004 heeft de Hoge Raad een tweetal arresten gewezen over de belastbaarheid van een ontslagvergoeding in internationale verhoudingen (hierna ook wel: "de arresten van 11 juni 2004"). HR BNB 2004/344 betreft een in Nederland wonende belastingplichtige die als bestuurder afwisselend werkzaamheden verrichtte in Nederland, België en Luxemburg. Bij ontbinding van zijn arbeidsovereenkomst is hem een ontslagvergoeding toegekend, waarop loonheffing is ingehouden. Aan de orde was het belastingverdrag met België.(8) HR BNB 2004/345 heeft betrekking op een belastingplichtige die in dienstbetrekking werkzaam was bij een Nederlandse bank. Voor deze bank was hij gedurende tweeënhalf jaar in Engeland werkzaam, waar hij ook woonde ten tijde van de beëindiging van zijn arbeidsovereenkomst. Aan de orde is het belastingverdrag met het Verenigd Koninkrijk. De Hoge Raad overwoog ter zake van de ingehouden loonbelasting op de door hem ontvangen ontslagvergoeding:(9) 3.4.1. Bij de vaststelling van ontslagvergoedingen wordt in het algemeen rekening gehouden met een veelheid van factoren, zoals de leeftijd van de betrokken werknemer, de lengte van zijn dienstverband, de hoogte van zijn arbeidsbeloning, de mate van verwijtbaarheid van het ontslag aan de zijde van de werkgever, de resterende periode tot de aanvang van het pensioen, de hoogte van het pensioen, de mogelijkheid voor de betrokken werknemer een nieuwe baan te vinden, de 'nuisance value' van het door deze niet meewerken aan het ontslag, de gemiste arbeidsbeloning voor concrete werkzaamheden, en immateriële schade en kosten. 3.4.2. Indien en voorzover een ontslagvergoeding strekt tot vergoeding van immateriële schade en kosten die onvoldoende verband houden met de dienstbetrekking om de vergoeding als loon in de zin van artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 aan te merken, is de vergoeding geen bestanddeel van het belastbare inkomen en derhalve niet belastbaar. De toewijzingsregels van het Verdrag zijn dan niet van belang. 3.4.3. Indien en voorzover een ontslagvergoeding bestaat uit een beloning voor in concreto verrichte werkzaamheden, mag de vergoeding ingevolge het bepaalde in artikel 15, lid 1, van het Verdrag worden belast in de werkstaat, tenzij de beloning ingevolge het bepaalde in artikel 15, lid 2, van het Verdrag slechts kan worden belast in de woonstaat. 3.4.4. Hetzelfde geldt indien en voorzover de ontslagvergoeding een vergoeding vormt voor een gemiste arbeidsbeloning voor de in een bepaalde periode verrichte werkzaamheden, zoals een tantième, gerelateerd aan een nog vast te stellen dividend. 3.4.5. Indien en voorzover de ontslagvergoeding bestaat uit een bedrag dat is afgestemd op en strekt tot voorziening in het levensonderhoud vanaf het ontslag tot aan de aanvang van het pensioen dan wel tot verbetering van onvoldoende pensioenrechten, is sprake van een beloning soortgelijk aan pensioen als bedoeld in artikel 18 van het Verdrag. Indien een zodanige beloning geen periodiek karakter heeft, mag een dergelijke vergoeding, indien en voorzover deze betrekking heeft op de uitoefening van de dienstbetrekking in de (voormalige) werkstaat, in die staat worden belast. Voor deze vergoeding geldt het hierna in 3.4.7 en 3.4.8 overwogene. 3.4.6. Indien en voorzover een ontslagvergoeding niet valt onder een van de categorieën bedoeld in 3.4.2 tot en met 3.4.5, moet worden aangenomen dat zij in algemene zin verband houdt met de uitoefening van de dienstbetrekking (vgl. HR 3 mei 2000, nr. 34 361, BNB 2000/296). Dit brengt mee dat, indien de dienstbetrekking zowel in Nederland als in het Verenigd Koninkrijk is uitgeoefend, de bevoegdheid tot het belasten van de hier bedoelde ontslagvergoeding (hierna ook: de vergoeding) in beginsel dient te worden verdeeld op basis van het arbeidsverleden. 3.4.7.

Feitelijke doorbelasting 7.1 Belanghebbende klaagt in de eerste plaats over de vaststelling door het Hof dat het tussen partijen al bij de Rechtbank vaststond dat de ontslagvergoeding feitelijk niet is doorbelast aan de vaste inrichting in Vietnam. De vaststelling is volgens hem niet juist omdat hij dit in zijn hoger beroepschrift heeft weersproken:(30) (...) De ontslagvergoeding is aantoonbaar feitelijk doorbelast naar de Holding. Voor de Holding heeft X alleen werkzaamheden verricht bij de vaste inrichting in Vietnam. Hieruit volgt dat de ontslagvergoeding verband houdt met de werkzaamheden in Vietnam en de bedoeling dat deze gedragen wordt door de vaste inrichting in Vietnam. 7.2 Het is inderdaad juist dat belanghebbende de vaststelling van de Rechtbank heeft weersproken en dat het Hof niet had kunnen vaststellen dat tussen partijen vaststond dat de ontslagkosten niet zijn doorbelast aan de vaste inrichting in Vietnam. Maar tot cassatie kan de klacht mijns inziens niet leiden. Het is niet van belang, zoals belanghebbende denkt, dat de ontslagvergoeding aantoonbaar feitelijk is doorbelast aan de Holding en dat de kosten moeten worden doorberekend aan de vaste inrichting in Vietnam. Van belang is of de ontslagvergoeding feitelijk en specifiek ten laste is gekomen van de vaste inrichting in Vietnam. Belanghebbende schrijft in zijn beroepschrift in appel slechts dat het de bedoeling was dat de ontslagvergoeding gedragen zou worden door de vaste inrichting in Vietnam. Hij had aannemelijk moeten maken dat de ontslagvergoeding feitelijk ten laste is gekomen van de Vietnamese vaste inrichting. Dit heeft hij niet gedaan. Uit het beroepschrift in cassatie maak ik op dat nog steeds niet duidelijk is of de ontslagvergoeding feitelijk ten laste is gekomen van de vaste inrichting in Vietnam. 7.3 De eerste klacht wordt terecht aangevoerd, maar kan niet tot cassatie leiden. Onjuiste toepassing HR BNB 2004/344? 7.4 De tweede klacht houdt in dat het Hof het arrest HR BNB 2004/344 niet juist heeft toegepast. De ontslagvergoeding dient te worden toegerekend aan de vaste inrichting in Vietnam. Daarom heeft belanghebbende recht op voorkoming van dubbele belasting, aldus luidt zijn stelling. Van een onjuiste toepassing van de richtlijn zoals gegeven in de arresten van 11 juni 2004 (zie 5.1) is mij niet gebleken (zie ook onderdeel 6 hiervoor). Belanghebbende heeft immers niet aannemelijk gemaakt dat (een deel van) de ontslagvergoeding feitelijk ten laste is gekomen van de vaste inrichting in Vietnam. Door het achterwege laten van een specifieke en feitelijke doorbelasting aan de vaste inrichting bestaat (zie 5.6) onvoldoende verband tussen de ontslagvergoeding en de verrichte werkzaamheden in Vietnam. Overigens is evenmin gesteld dat sprake is van een bijzondere omstandigheid in de zin van de arresten van 11 juni 2004. 7.5 Ook de tweede klacht faalt. Ambtshalve 7.6 Belanghebbende stelt in zijn brief van 9 augustus 2010 aan het Hof dat een compromis met de Inspecteur tot stand is gekomen met betrekking tot de betaling van € 14.290,64 inzake de loyalty shares in die zin dat die betaling geheel wordt toegerekend aan Vietnam. De Inspecteur heeft in zijn brief van 25 augustus 2010 aan het Hof niet gereageerd op dit standpunt. Omdat de zaak zonder nadere zitting is afgedaan en het Hof niet is ingegaan op dit standpunt van belanghebbende, lijkt mij zijn uitspraak onvoldoende gemotiveerd. Het Hof overweegt in r.o. 4.3 slechts: 4.3. Partijen zijn het er in hun brieven aan het Hof - naar het oordeel van het Hof terecht - over eens, dat de vergoeding niet rechtstreeks ziet op specifiek verrichte werkzaamheden, maar meer in algemene zin samenhangt met de dienstbetrekking. (...) 7.7 Indien tussen partijen vast zou staan dat deze betaling van € 14.290,64 aangemerkt kan worden als een beloning voor in concreto verrichte werkzaamheden of een vergoeding voor een gemiste arbeidsbeloning voor de in 2001 verrichte werkzaamheden in Vietnam (vgl. r.o. 3.4.3 en 3.4.4 van de arresten van 11 juni 2004; zie 5.1), dient het heffingsrecht daarover te worden toegewezen aan Vietnam, wat er zij van feitelijke doorbelasting (zie 6.10). Maar of dat inderdaad tussen partijen vaststaat, zoals belanghebbende stelt in zijn brief van 9 augustus 2010 aan het Hof, valt nog te betwijfelen. Belanghebbende is immers niet consistent in zijn stellingname omdat hij in dezelfde brief het standpunt inneemt dat "(...) de vergoeding uit de afvloeiingsovereenkomst in algemene zin verband hield met de dienstbetrekking". 7.8 Omdat belanghebbende hierover niet verder klaagt (zijn eerste klacht betreft slechts de tweede volzin van r.o. 4.3 van het Hof), laat ik het bij deze constatering van een mogelijk motiveringsgebrek. Het had op zijn weg gelegen deze klacht aan te voeren.

De conclusie strekt ertoe het beroep in cassatie ongegrond te verklaren. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal 1 Het is mij is niet duidelijk geworden of belanghebbende tot of tot en met 1 april 2003 werkzaamheden verrichtte in Vietnam. Vergelijk ook de r.o. 2.1 van de onderhavige Rechtbank- en Hofuitspraak. 2 De Inspecteur van de Belastingdienst/P. 3 Rechtbank Breda 17 juni 2009, nr. 08/2077, LJN BI9812, V-N 2009/43.2.3, NTFR 2009/1663, met commentaar Post. 4 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 26 november 2010, nr. 09/00393, LJN BP9736, NTFR 2011/767. 5 Trb. 1995/61. 6 Trb. 1980/205. Het huidige belastingverdrag Nederland - Verenigd Koninkrijk is geplaatst in Trb. 2008/201. 7 Zie http://online.ibfd.org/kbase/. 8 HR 11 juni 2004, nr. 37 714, na conclusie Wattel, LJN AF7812, BNB 2004/344, met annotatie Prokisch. 9 HR 11 juni 2004, nr. 38 112, na conclusie Wattel, LJN AF7816, BNB 2004/345, met annotatie Prokisch. 10 HR 3 mei 2000, nr. 34 361, na conclusie Van den Berge, LJN AA5676, BNB 2000/296, met annotatie Kavelaars. 11 HR 19 november 2004, nr. 39 158, LJN AR5977, BNB 2005/56, met annotatie Kavelaars. 12 HR 19 november 2004, nr. 39 695, LJN AR5983, BNB 2005/57, met annotatie Kavelaars. 13 HR 23 juni 2006, nr. 42 544, LJN AX9140, BNB 2006/295, met annotatie Kavelaars. 14 HR 1 december 2006, nr. 38 850, na conclusie Wattel, LJN AT3920, BNB 2007/75, met annotatie Van Raad. 15 HR 23 november 2007, nr. 42 743, met conclusie Van Ballegooijen, LJN AY8549, BNB 2008/29, met annotatie Kavelaars. 16 HR 11 april 2008, nr. 43 093, LJN BC9185, BNB 2008/180, met annotatie Burgers. 17 Dit is een uitlegging door mij van de zinsnede in r.o. 3.4.2 van de arresten van 11 juni 2004: "kosten die onvoldoende verband houden met de dienstbetrekking om de vergoeding als loon in de zin van artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 aan te merken". In zijn conclusie voor HR BNB 2004/344 noemt A-G Wattel ook zwijggeld; wellicht heeft deze zinsnede ook daarop betrekking. 18 HR 10 augustus 2001, nr. 35 761, na conclusie Van den Berge, LJN AB3123, BNB 2001/353, met annotatie Kavelaars. 19 Idem: Kavelaars in zijn noot bij HR BNB 2005/57; anders Prokisch in zijn noot bij HR BNB 2004/344. 20 Anders: Prokisch, annotatie onder HR BNB 2004/344. 21 In zijn r.o. 3.4.8 van HR BNB 2004/344 schrijft de Hoge Raad "ten laste komen van de werkgever" en niet ten laste komen van de winst van die werkgever. 22 HR 19 juni 1996, nr. 30 883, LJN AA1911, BNB 1996/369, met annotatie Daniels. 23 HR 15 juli 1997, nr. 32 016, LJN AA2214, BNB 1997/298, met annotatie Van der Geld. 24 Zie voor meer kritiek van Kavelaars op de doorbelastingseis onder meer zijn noot onder HR BNB 2006/295 (zie 5.3). 25 Zie Kavelaars in zijn noot onder HR BNB 2006/295 (zie 5.3). 26 Of bij de verdragsstaat waar het hoofdhuis van de vaste inrichting is gevestigd. 27 Zie over het arm's length beginsel en ontslagvergoedingen: K.L.H. van Mens & M. Bouallouch, 'Grensoverschrijdende ontslagvergoedingen', NTFR 2004/1081, blz. 1-4 en H.J. Noordenbos, 'Allocatie heffingsrecht ontslagvergoedingen', MBB 2005/158, blz. 158-162. 28 Vgl. S. Spauwen, 'Heffingsbevoegdheid over ontslagvergoeding op basis van het OESO-Modelverdrag', Forfaitair 2009/194, blz. 37-40. Zie in vergelijkbare zin C.L.J.R. Douven in onderdeel 7.5 van zijn NDFR-commentaar bij artikel 15 OESO-Modelverdrag. Zie eveneens P.C. van der Vegt, FED 2004/473 (onderdeel 17). 29 Brief van belanghebbende aan het Hof d.d. 9 augustus 2010 en brief van de Inspecteur aan het Hof d.d. 25 augustus 2010. 30 Beroepschrift in hoger beroep, blz. 2.

Omdat een verdeling op basis van het arbeidsverleden in gevallen waarin de belastingplichtige zijn dienstbetrekking in verschillende staten heeft uitgeoefend veelal op praktische problemen zal stuiten en tevens om inhoud te geven aan het vereiste verband tussen de vergoeding en de vroeger in de onderscheiden staten verrichte werkzaamheden, zal de Hoge Raad hierna in 3.4.8 voor deze verdeling een richtlijn geven welke van toepassing zal zijn tenzij sprake is van een bijzondere omstandigheid welke een andere verdeling van de heffingsbevoegdheid rechtvaardigt. Bij dat laatste verdient opmerking dat indien en voorzover de ontslagvergoeding niet ten laste is gekomen van een werkgever die inwoner is van de werkstaat of van een vaste inrichting die of een vast middelpunt dat de werkgever in de werkstaat heeft, de band van de ontslagvergoeding met het arbeidsverleden in die werkstaat (in zoverre) onvoldoende moet worden geacht om te kunnen zeggen dat de ontslagvergoeding een beloning vormt ter zake van de uitoefening van de dienstbetrekking in die staat, als bedoeld in artikel 15, lid 1, van het Verdrag. 3.4.8. De verdeling van de heffingsbevoegdheid dient aldus plaats te vinden dat aan elke staat waarin is gewerkt, het deel van de vergoeding ter heffing toevalt, dat zich verhoudt tot het gehele bedrag van die vergoeding zoals het deel van de totale arbeidsbeloning dat in de hierna te noemen periode in die staat met inachtneming van het bepaalde in artikel 15, leden 1 en 2, van het Verdrag kon worden belast, zich verhoudt tot de totale in die periode uit de dienstbetrekking genoten beloning. De in aanmerking te nemen periode bestaat uit het tussen 1 januari en het ingaan van het ontslag liggende gedeelte van het jaar waarin het ontslag is verleend, en voorts uit de vier aan die datum van 1 januari voorafgaande kalenderjaren. Bij toepassing van deze formule mag Nederland als niet-woonstaat het gedeelte van de vergoeding dat volgens de uitkomst van de formule ter heffing is toegewezen aan Nederland belasten, behoudens indien en voorzover dat gedeelte van de ontslagvergoeding niet ten laste is gekomen van een werkgever die inwoner is van Nederland of van een vaste inrichting die of een vast middelpunt dat de werkgever in Nederland heeft. De Hoge Raad verwijst in r.o. 3.4.6 naar zijn arrest HR BNB 2000/296. In dat arrest overwoog de Hoge Raad ter zake van een ontslagvergoeding in de vorm van een stamrecht dat is afgekocht na verhuizing naar Zwitserland:(10) 3.3 (...) Zulks brengt met zich dat in het algemeen ontslaguitkeringen als de onderhavige, voorzover zij niet onder het - kort gezegd - op pensioenen betrekking hebbende lid 3 van artikel 6 vallen, ter heffing zijn toegewezen aan de Staat op welks grondgebied de persoonlijke werkzaamheid wordt uitgeoefend waaruit de inkomsten voortvloeien. De enkele omstandigheid dat lid 1 van artikel 6 is gesteld in de onvoltooid tegenwoordige tijd staat niet eraan in de weg ook inkomsten die in algemene zin verband houden met vroeger verrichte diensten onder de in dat lid neergelegde hoofdregel te begrijpen. 5.2 De Hoge Raad heeft zijn richtlijn geformuleerd in de arresten van 11 juni 2004 herhaald in twee arresten van 19 november 2004, HR BNB 2005/56(11) en HR BNB 2005/57(12). In die zaken ging het over een ontslagvergoeding die uitsluitend betrekking had op een vergoeding voor te derven loon. HR BNB 2005/56 zag op een belastingplichtige die na 40 jaar bij hetzelfde concern werkzaam te zijn geweest, waarvan lange tijd in het buitenland, zijn zetel in de raad van bestuur opgaf. Ter gelegenheid daarvan ontving hij een schadevergoeding. HR BNB 2005/57 had betrekking op een vergelijkbare situatie waarbij de belastingplichtige gedurende lange tijd voor zijn werkgever werkzaam is geweest in Rusland. 5.3 In HR BNB 2006/295, de hercassatie na verwijzing van HR BNB 2005/57 (zie 5.2), heeft de Hoge Raad overwogen dat de doorbelasting van de ontslagvergoeding feitelijk en specifiek dient te geschieden:(13) 4.1. Na verwijzing was - voorzover in cassatie van belang - nog in geschil of de door belanghebbende ontvangen ontslagvergoeding ten laste is gekomen van een werkgever die inwoner is van Rusland of van een vaste inrichting die of een vast middelpunt dat de werkgever in die staat heeft (hierna: de buitenlandse werkgever). Het Hof heeft geoordeeld dat dit niet het geval is. 4.2. Voorzover de klachten zich keren tegen het oordeel van het Hof dat van een ten laste komen in vorenbedoelde zin slechts sprake is indien de vergoeding feitelijk ten laste is gekomen van de buitenlandse werkgever alsmede tegen het oordeel dat het doorbelasten van de ontslagvergoeding via algemene verdeelsleutels aan de verschillende buitenlandse groepsmaatschappijen niet kan worden aangemerkt als zulk een ten laste komen, falen zij aangezien deze oordelen juist zijn. 5.4 Een doorbelastingseis komt niet alleen aan de orde bij ontslaguitkeringen, maar ook bij reguliere arbeidsbeloningen voor in de werkstaat verrichte werkzaamheden, die worden uitbetaald door een werkgever in een andere staat. In HR BNB 2007/75 heeft de Hoge Raad overwogen:(14) 3.3.3. Wanneer de beloning voor de in de werkstaat verrichte werkzaamheden is uitbetaald door een werkgever in de andere staat, kan de arbeidsbeloning slechts dan worden beschouwd als te zijn gedragen door de werkgever in de werkstaat, indien de werkgever in de andere staat de desbetreffende kosten geïndividualiseerd heeft doorbelast aan de werkgever in de werkstaat. Bij die doorbelasting kan worden uitgegaan van de voor de werknemer globaal per tijdseenheid berekende loonkosten, bijvoorbeeld een bedrag per dag. 5.5 Het begrip 'doorbelasten', dat van betekenis is voor artikel 15, eerste lid, van het Verdrag moet worden onderscheiden van het begrip 'ten laste komen van', zoals bedoeld in artikel 15, tweede lid, onder c, van het Verdrag. In HR BNB 2008/29 was aan de orde de vraag of het vereist is voor het ten laste van de winst van een Nederlandse vaste inrichting van in een het Verenigd Koninkrijk gevestigd uitzendbureau komen van beloningen van buitenlandse werknemers dat de beloningen in mindering zijn gebracht op haar winst. De Hoge Raad heeft de vraag ontkennend beantwoord. De Hoge Raad overwoog:(15) 3.3.2. (...) Bij het door het middel bestreden oordeel is het Hof kennelijk ervan uitgegaan dat de vraag of de beloning ten laste komt van een vaste inrichting, als bedoeld in artikel 15, lid 2, letter c, van het Verdrag [CvB: Nederland-Verenigd Koninkrijk], niet bevestigend kan worden beantwoord indien de beloning niet heeft geleid tot een verlaging van feitelijk geheven belasting over de winst. Dit uitgangspunt kan niet als juist worden aanvaard. Bepalend is uitsluitend of de beloning op grond van artikel 7 van het Verdrag toegerekend dient te worden aan de vaste inrichting, dat wil zeggen aan de arbeid die ten behoeve van de vaste inrichting is verricht. Zulks strookt met de strekking van artikel 15, lid 2, letter c, van het OESO-Modelverdrag 1963, waarop artikel 15, lid 2, letter c, van het Verdrag is gebaseerd, te weten dat de werkstaat voor de omstandigheid dat het salaris ten laste van de winst van de vaste inrichting komt en voor de daarmee samenhangende verlaging van de belastingbasis wordt gecompenseerd met de belastingheffing bij de werknemer. 5.6 In HR BNB 2008/180, de hercassatie na de verwijzing van HR BNB 2004/345 (zie 5.1), heeft de Hoge Raad overwogen:(16) 4.3. Het Hof heeft geoordeeld dat nu de ontslagvergoeding niet (deels) ten laste is gekomen van een werkgever die inwoner is van het Verenigd Koninkrijk of van een vaste inrichting die of een vast middelpunt dat de werkgever in het Verenigd Koninkrijk heeft, de band van de ontslagvergoeding met het arbeidsverleden van belanghebbende in Engeland onvoldoende is om te kunnen zeggen dat de ontslagvergoeding een beloning vormt ter zake van de uitoefening van de dienstbetrekking in die staat.

Omdat een verdeling op basis van het arbeidsverleden in gevallen waarin de belastingplichtige zijn dienstbetrekking in verschillende staten heeft uitgeoefend veelal op praktische problemen zal stuiten en tevens om inhoud te geven aan het vereiste verband tussen de vergoeding en de vroeger in de onderscheiden staten verrichte werkzaamheden, zal de Hoge Raad hierna in 3.4.8 voor deze verdeling een richtlijn geven welke van toepassing zal zijn tenzij sprake is van een bijzondere omstandigheid welke een andere verdeling van de heffingsbevoegdheid rechtvaardigt. Bij dat laatste verdient opmerking dat indien en voorzover de ontslagvergoeding niet ten laste is gekomen van een werkgever die inwoner is van de werkstaat of van een vaste inrichting die of een vast middelpunt dat de werkgever in de werkstaat heeft, de band van de ontslagvergoeding met het arbeidsverleden in die werkstaat (in zoverre) onvoldoende moet worden geacht om te kunnen zeggen dat de ontslagvergoeding een beloning vormt ter zake van de uitoefening van de dienstbetrekking in die staat, als bedoeld in artikel 15, lid 1, van het Verdrag. 3.4.8. De verdeling van de heffingsbevoegdheid dient aldus plaats te vinden dat aan elke staat waarin is gewerkt, het deel van de vergoeding ter heffing toevalt, dat zich verhoudt tot het gehele bedrag van die vergoeding zoals het deel van de totale arbeidsbeloning dat in de hierna te noemen periode in die staat met inachtneming van het bepaalde in artikel 15, leden 1 en 2, van het Verdrag kon worden belast, zich verhoudt tot de totale in die periode uit de dienstbetrekking genoten beloning. De in aanmerking te nemen periode bestaat uit het tussen 1 januari en het ingaan van het ontslag liggende gedeelte van het jaar waarin het ontslag is verleend, en voorts uit de vier aan die datum van 1 januari voorafgaande kalenderjaren. Bij toepassing van deze formule mag Nederland als niet-woonstaat het gedeelte van de vergoeding dat volgens de uitkomst van de formule ter heffing is toegewezen aan Nederland belasten, behoudens indien en voorzover dat gedeelte van de ontslagvergoeding niet ten laste is gekomen van een werkgever die inwoner is van Nederland of van een vaste inrichting die of een vast middelpunt dat de werkgever in Nederland heeft. De Hoge Raad verwijst in r.o. 3.4.6 naar zijn arrest HR BNB 2000/296. In dat arrest overwoog de Hoge Raad ter zake van een ontslagvergoeding in de vorm van een stamrecht dat is afgekocht na verhuizing naar Zwitserland:(10) 3.3 (...) Zulks brengt met zich dat in het algemeen ontslaguitkeringen als de onderhavige, voorzover zij niet onder het - kort gezegd - op pensioenen betrekking hebbende lid 3 van artikel 6 vallen, ter heffing zijn toegewezen aan de Staat op welks grondgebied de persoonlijke werkzaamheid wordt uitgeoefend waaruit de inkomsten voortvloeien. De enkele omstandigheid dat lid 1 van artikel 6 is gesteld in de onvoltooid tegenwoordige tijd staat niet eraan in de weg ook inkomsten die in algemene zin verband houden met vroeger verrichte diensten onder de in dat lid neergelegde hoofdregel te begrijpen. 5.2 De Hoge Raad heeft zijn richtlijn geformuleerd in de arresten van 11 juni 2004 herhaald in twee arresten van 19 november 2004, HR BNB 2005/56(11) en HR BNB 2005/57(12). In die zaken ging het over een ontslagvergoeding die uitsluitend betrekking had op een vergoeding voor te derven loon. HR BNB 2005/56 zag op een belastingplichtige die na 40 jaar bij hetzelfde concern werkzaam te zijn geweest, waarvan lange tijd in het buitenland, zijn zetel in de raad van bestuur opgaf. Ter gelegenheid daarvan ontving hij een schadevergoeding. HR BNB 2005/57 had betrekking op een vergelijkbare situatie waarbij de belastingplichtige gedurende lange tijd voor zijn werkgever werkzaam is geweest in Rusland. 5.3 In HR BNB 2006/295, de hercassatie na verwijzing van HR BNB 2005/57 (zie 5.2), heeft de Hoge Raad overwogen dat de doorbelasting van de ontslagvergoeding feitelijk en specifiek dient te geschieden:(13) 4.1. Na verwijzing was - voorzover in cassatie van belang - nog in geschil of de door belanghebbende ontvangen ontslagvergoeding ten laste is gekomen van een werkgever die inwoner is van Rusland of van een vaste inrichting die of een vast middelpunt dat de werkgever in die staat heeft (hierna: de buitenlandse werkgever). Het Hof heeft geoordeeld dat dit niet het geval is. 4.2. Voorzover de klachten zich keren tegen het oordeel van het Hof dat van een ten laste komen in vorenbedoelde zin slechts sprake is indien de vergoeding feitelijk ten laste is gekomen van de buitenlandse werkgever alsmede tegen het oordeel dat het doorbelasten van de ontslagvergoeding via algemene verdeelsleutels aan de verschillende buitenlandse groepsmaatschappijen niet kan worden aangemerkt als zulk een ten laste komen, falen zij aangezien deze oordelen juist zijn. 5.4 Een doorbelastingseis komt niet alleen aan de orde bij ontslaguitkeringen, maar ook bij reguliere arbeidsbeloningen voor in de werkstaat verrichte werkzaamheden, die worden uitbetaald door een werkgever in een andere staat. In HR BNB 2007/75 heeft de Hoge Raad overwogen:(14) 3.3.3. Wanneer de beloning voor de in de werkstaat verrichte werkzaamheden is uitbetaald door een werkgever in de andere staat, kan de arbeidsbeloning slechts dan worden beschouwd als te zijn gedragen door de werkgever in de werkstaat, indien de werkgever in de andere staat de desbetreffende kosten geïndividualiseerd heeft doorbelast aan de werkgever in de werkstaat. Bij die doorbelasting kan worden uitgegaan van de voor de werknemer globaal per tijdseenheid berekende loonkosten, bijvoorbeeld een bedrag per dag. 5.5 Het begrip 'doorbelasten', dat van betekenis is voor artikel 15, eerste lid, van het Verdrag moet worden onderscheiden van het begrip 'ten laste komen van', zoals bedoeld in artikel 15, tweede lid, onder c, van het Verdrag. In HR BNB 2008/29 was aan de orde de vraag of het vereist is voor het ten laste van de winst van een Nederlandse vaste inrichting van in een het Verenigd Koninkrijk gevestigd uitzendbureau komen van beloningen van buitenlandse werknemers dat de beloningen in mindering zijn gebracht op haar winst. De Hoge Raad heeft de vraag ontkennend beantwoord. De Hoge Raad overwoog:(15) 3.3.2. (...) Bij het door het middel bestreden oordeel is het Hof kennelijk ervan uitgegaan dat de vraag of de beloning ten laste komt van een vaste inrichting, als bedoeld in artikel 15, lid 2, letter c, van het Verdrag [CvB: Nederland-Verenigd Koninkrijk], niet bevestigend kan worden beantwoord indien de beloning niet heeft geleid tot een verlaging van feitelijk geheven belasting over de winst. Dit uitgangspunt kan niet als juist worden aanvaard. Bepalend is uitsluitend of de beloning op grond van artikel 7 van het Verdrag toegerekend dient te worden aan de vaste inrichting, dat wil zeggen aan de arbeid die ten behoeve van de vaste inrichting is verricht. Zulks strookt met de strekking van artikel 15, lid 2, letter c, van het OESO-Modelverdrag 1963, waarop artikel 15, lid 2, letter c, van het Verdrag is gebaseerd, te weten dat de werkstaat voor de omstandigheid dat het salaris ten laste van de winst van de vaste inrichting komt en voor de daarmee samenhangende verlaging van de belastingbasis wordt gecompenseerd met de belastingheffing bij de werknemer. 5.6 In HR BNB 2008/180, de hercassatie na de verwijzing van HR BNB 2004/345 (zie 5.1), heeft de Hoge Raad overwogen:(16) 4.3. Het Hof heeft geoordeeld dat nu de ontslagvergoeding niet (deels) ten laste is gekomen van een werkgever die inwoner is van het Verenigd Koninkrijk of van een vaste inrichting die of een vast middelpunt dat de werkgever in het Verenigd Koninkrijk heeft, de band van de ontslagvergoeding met het arbeidsverleden van belanghebbende in Engeland onvoldoende is om te kunnen zeggen dat de ontslagvergoeding een beloning vormt ter zake van de uitoefening van de dienstbetrekking in die staat.

Het Hof heeft hieraan de gevolgtrekking verbonden dat de heffingsbevoegdheid ter zake van de ontslagvergoeding geheel toekomt aan Nederland. 4.4. Middel 1 keert zich tegen het oordeel van het Hof dat van een ten laste komen in vorenbedoelde zin slechts sprake is indien de ontslagvergoeding feitelijk ten laste is gekomen van de buitenlandse werkgever alsmede tegen het oordeel dat het doorbelasten van de vergoeding via algemene verdeelsleutels aan de verschillende buitenlandse groepsmaatschappijen niet kan worden aangemerkt als zulk een ten laste komen. Het middel faalt aangezien deze oordelen juist zijn (vgl. HR 23 juni 2006, nr. 42 544, BNB 2006/295). 4.5. (...) 4.6. Middel 2 betoogt dat het Hof bij zijn oordeel dat de heffingsbevoegdheid ter zake van de ontslagvergoeding geheel toekomt aan Nederland, heeft blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Het middel slaagt. In het verwijzingsarrest is tot uitdrukking gebracht dat een ontslagvergoeding die (slechts) in algemene zin verband houdt met de uitoefening van de dienstbetrekking, niet onder het 'tenzij' van artikel 15, lid 1, van het Belastingverdrag Nederland - Verenigd Koninkrijk van 7 november 1980 (hierna: het Verdrag) kan worden gebracht indien en voor zover - kort gezegd - de ontslagvergoeding niet is doorbelast naar de werkstaat die het betreft. In dat geval is de band van de ontslagvergoeding met het arbeidsverleden in die werkstaat onvoldoende om de hoofdregel van artikel 15, lid 1, van het Verdrag niet van toepassing te achten. (...) 6. Beschouwing 6.1 De Hoge Raad onderkent in zijn arresten van 11 juni 2004 (zie 5.1) verschillende specifieke bestemmingen van schadevergoedingen aan werknemers bij ontslag: een vergoeding van immateriële schade, een vergoeding van kosten van rechtsbijstand(17), een beloning voor concrete werkzaamheden, een vergoeding voor een gemiste arbeidsbeloning voor verrichte werkzaamheden en een overbruggingsuitkering tot pensioendatum dan wel een verbetering van onvoldoende pensioenrechten (r.o. 3.4.2 - 3.4.5). Als een ontslagvergoeding niet, of niet geheel, onder één van deze bestemmingen is te plaatsen, moet worden aangenomen dat zij (dus het resterende deel van de ontslagvergoeding) in algemene zin verband houdt met de uitoefening van de dienstbetrekking, aldus de Hoge Raad (r.o. 3.4.6). Dat lijkt mij een correct uitgangspunt. Daarmee werd afstand genomen van HR BNB 2001/353(18), waarin de toerekening van een ontslagvergoeding voor te derven loon plaatsvond op basis van de verwachting waar de uitoefening van de beëindigde dienstbetrekking zou hebben plaatsgevonden. 6.2 Indien de dienstbetrekking zowel in Nederland als in het buitenland is uitgeoefend, geldt als hoofdregel, aldus leert de Hoge Raad in r.o. 3.4.6 van de arresten van 11 juni 2004 dat "de bevoegdheid tot het belasten van de (...) ontslagvergoeding (...) in beginsel dient te worden verdeeld op basis van het arbeidsverleden" (zie 5.1). De Hoge Raad spreekt over het arbeidsverleden in het algemeen, zonder het te beperken tot het arbeidsverleden bij deze werkgever die nu ontslag verleent of tot het arbeidsverleden bij het concern waartoe de ontslagverlenende werkgever behoort. Het komt nogal eens voor dat een ontslagvergoeding mede wordt bepaald met het oog op het arbeidsverleden bij andere werkgevers die niet tot het concern behoren. Ik meen dat de Hoge Raad niet heeft bedoeld te stellen dat ook dit deel van de ontslagvergoeding ter heffing is toegewezen aan de vroegere werkstaat. Het toerekenen, of in rekening brengen, van dat deel van de ontslagvergoeding aan derde werkgevers is immers niet mogelijk. 6.3 De Hoge Raad vervolgt dan met te overwegen in de tweede volzin van r.o. 3.4.6 dat als de dienstbetrekking zowel in Nederland als in een ander land is uitgeoefend, de bevoegdheid tot belasten van ontslagvergoedingen, afgezien van de specifieke bestemmingen, in beginsel moet worden verdeeld op basis van het arbeidsverleden. Is deze stap te snel gezet door de Hoge Raad? Had de Hoge Raad, met name in zijn arresten van 19 november 2004, niet een uitzondering moeten maken voor ontslagvergoedingen van te derven loon? Een ontslagvergoeding van een in Nederland gevestigde werkgever ter compensatie van in de toekomst te derven loon hangt immers ten nauwste samen met de bescherming van werknemers door het Nederlandse ontslagrecht en heeft in de regel onvoldoende verband met de uitoefening van de dienstbetrekking bij een vorige, buitenlandse werkgever in het concern(19), zo kan worden geredeneerd. Het komt echter voor dat ontslag mede een gevolg is van later gebleken slecht functioneren in de buitenlandse dienstbetrekking of tijdens het werk voor een vaste inrichting. Bovendien pleegt in een ontslagvergoeding jarenlange trouw aan het concern te worden vergolden Een en ander maakt dat het toerekenen van dergelijke ontslagkosten aan de voormalige dienstbetrekking of aan destijdse werkzaamheden voor een vaste inrichting is te rechtvaardigen. Naar mijn opvatting heeft de Hoge Raad de ontslagvergoeding voor te derven loon terecht in de verdeling op basis van het arbeidsverleden betrokken. 6.4 De Hoge Raad hanteert in de in onderdeel 5 geciteerde arresten telkens als uitgangspunt voor de verdeling van de heffingsbevoegdheid ter zake van ontslagvergoedingen, afgezien van de specifieke bestemmingen, de regel dat de werkstaat heffingsbevoegd is. Mij dunkt dat ook aan artikel 15, lid 1, van het OESO-Modelverdrag hetzelfde uitgangspunt ten grondslag ligt: het loon ter zake van het uitoefenen van de dienstbetrekking wordt belast in de werkstaat, en voor 'uitoefenen' mag, met 'hulp' van artikel 3, lid 2 van het Modelverdrag, ook worden gelezen: het beëindigen van de dienstbetrekking.(20) De Hoge Raad heeft echter een aanvullende voorwaarde gesteld: het vereiste van de feitelijke doorbelasting. De eis van doorbelasting van intra-concernkosten is reeds geformuleerd in artikel 9 van het Modelverdrag en de daarop geënte belastingverdragen. Nieuw is alleen de eis van de feitelijke doorbelasting. De toewijzing van het heffingsrecht aan de werkstaat vindt plaats onder voorwaarde dat de ontslagvergoeding feitelijk ten laste wordt gebracht van de winst(21) van de werkgever (of vaste inrichting) in de werkstaat. Als dat niet gebeurt, moet worden aangenomen, aldus de Hoge Raad, dat de beloning in zoverre geen betrekking heeft op de uitoefening van de dienstbetrekking in de desbetreffende staat. 6.5 De Hoge Raad heeft de feitelijke doorbelasting van ontslagkosten ingevoerd als het benodigde bewijs voor de vereiste betrekking van de ontslagkosten met de uitoefening van de dienstbetrekking ten behoeve van een buitenlandse concernwerkgever of een vaste inrichting. Dat de doorbelasting specifiek en geïndividualiseerd moet zijn, past bij de strekking van de doorbelastingseis en spoort met het regime van de salary split (HR BNB 1996/369(22) en HR BNB 1997/298(23)). In mijn conclusie voor HR BNB 2008/29 (zie 5.5) schreef ik over de strekking van het vereiste van doorbelasting: 5.21 (...) De redenering van de Hoge Raad is kennelijk dat indien (een deel van) de ontslagvergoeding daadwerkelijk ten laste van de winst van de vaste inrichting is gebracht, de werkstaat ook daadwerkelijk zal kunnen c.q. willen heffen over (dat deel van) de ontslagvergoeding omdat dat deel verband houdt met de aldaar verrichte werkzaamheden. Indien de ontslaguitkering (deels) niet daadwerkelijk (of feitelijk) ten laste is gekomen van de werkgever in de werkstaat, dan is het maar zeer de vraag of de werkstaat zal heffen. Het kan namelijk zijn dat het buitenland heel anders aankijkt tegen de behandeling van ontslagvergoedingen, deze bijvoorbeeld niet in causaal verband brengt met de vroegere dienstbetrekking en daarom niet overgaat tot belastingheffing. Het kan óók gemakkelijk gebeuren dat de fiscus van de werkstaat in het geheel niet op de hoogte geraakt van de ontslagvergoeding, en om die reden niet zal heffen.

Het Hof heeft hieraan de gevolgtrekking verbonden dat de heffingsbevoegdheid ter zake van de ontslagvergoeding geheel toekomt aan Nederland. 4.4. Middel 1 keert zich tegen het oordeel van het Hof dat van een ten laste komen in vorenbedoelde zin slechts sprake is indien de ontslagvergoeding feitelijk ten laste is gekomen van de buitenlandse werkgever alsmede tegen het oordeel dat het doorbelasten van de vergoeding via algemene verdeelsleutels aan de verschillende buitenlandse groepsmaatschappijen niet kan worden aangemerkt als zulk een ten laste komen. Het middel faalt aangezien deze oordelen juist zijn (vgl. HR 23 juni 2006, nr. 42 544, BNB 2006/295). 4.5. (...) 4.6. Middel 2 betoogt dat het Hof bij zijn oordeel dat de heffingsbevoegdheid ter zake van de ontslagvergoeding geheel toekomt aan Nederland, heeft blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Het middel slaagt. In het verwijzingsarrest is tot uitdrukking gebracht dat een ontslagvergoeding die (slechts) in algemene zin verband houdt met de uitoefening van de dienstbetrekking, niet onder het 'tenzij' van artikel 15, lid 1, van het Belastingverdrag Nederland - Verenigd Koninkrijk van 7 november 1980 (hierna: het Verdrag) kan worden gebracht indien en voor zover - kort gezegd - de ontslagvergoeding niet is doorbelast naar de werkstaat die het betreft. In dat geval is de band van de ontslagvergoeding met het arbeidsverleden in die werkstaat onvoldoende om de hoofdregel van artikel 15, lid 1, van het Verdrag niet van toepassing te achten. (...) 6. Beschouwing 6.1 De Hoge Raad onderkent in zijn arresten van 11 juni 2004 (zie 5.1) verschillende specifieke bestemmingen van schadevergoedingen aan werknemers bij ontslag: een vergoeding van immateriële schade, een vergoeding van kosten van rechtsbijstand(17), een beloning voor concrete werkzaamheden, een vergoeding voor een gemiste arbeidsbeloning voor verrichte werkzaamheden en een overbruggingsuitkering tot pensioendatum dan wel een verbetering van onvoldoende pensioenrechten (r.o. 3.4.2 - 3.4.5). Als een ontslagvergoeding niet, of niet geheel, onder één van deze bestemmingen is te plaatsen, moet worden aangenomen dat zij (dus het resterende deel van de ontslagvergoeding) in algemene zin verband houdt met de uitoefening van de dienstbetrekking, aldus de Hoge Raad (r.o. 3.4.6). Dat lijkt mij een correct uitgangspunt. Daarmee werd afstand genomen van HR BNB 2001/353(18), waarin de toerekening van een ontslagvergoeding voor te derven loon plaatsvond op basis van de verwachting waar de uitoefening van de beëindigde dienstbetrekking zou hebben plaatsgevonden. 6.2 Indien de dienstbetrekking zowel in Nederland als in het buitenland is uitgeoefend, geldt als hoofdregel, aldus leert de Hoge Raad in r.o. 3.4.6 van de arresten van 11 juni 2004 dat "de bevoegdheid tot het belasten van de (...) ontslagvergoeding (...) in beginsel dient te worden verdeeld op basis van het arbeidsverleden" (zie 5.1). De Hoge Raad spreekt over het arbeidsverleden in het algemeen, zonder het te beperken tot het arbeidsverleden bij deze werkgever die nu ontslag verleent of tot het arbeidsverleden bij het concern waartoe de ontslagverlenende werkgever behoort. Het komt nogal eens voor dat een ontslagvergoeding mede wordt bepaald met het oog op het arbeidsverleden bij andere werkgevers die niet tot het concern behoren. Ik meen dat de Hoge Raad niet heeft bedoeld te stellen dat ook dit deel van de ontslagvergoeding ter heffing is toegewezen aan de vroegere werkstaat. Het toerekenen, of in rekening brengen, van dat deel van de ontslagvergoeding aan derde werkgevers is immers niet mogelijk. 6.3 De Hoge Raad vervolgt dan met te overwegen in de tweede volzin van r.o. 3.4.6 dat als de dienstbetrekking zowel in Nederland als in een ander land is uitgeoefend, de bevoegdheid tot belasten van ontslagvergoedingen, afgezien van de specifieke bestemmingen, in beginsel moet worden verdeeld op basis van het arbeidsverleden. Is deze stap te snel gezet door de Hoge Raad? Had de Hoge Raad, met name in zijn arresten van 19 november 2004, niet een uitzondering moeten maken voor ontslagvergoedingen van te derven loon? Een ontslagvergoeding van een in Nederland gevestigde werkgever ter compensatie van in de toekomst te derven loon hangt immers ten nauwste samen met de bescherming van werknemers door het Nederlandse ontslagrecht en heeft in de regel onvoldoende verband met de uitoefening van de dienstbetrekking bij een vorige, buitenlandse werkgever in het concern(19), zo kan worden geredeneerd. Het komt echter voor dat ontslag mede een gevolg is van later gebleken slecht functioneren in de buitenlandse dienstbetrekking of tijdens het werk voor een vaste inrichting. Bovendien pleegt in een ontslagvergoeding jarenlange trouw aan het concern te worden vergolden Een en ander maakt dat het toerekenen van dergelijke ontslagkosten aan de voormalige dienstbetrekking of aan destijdse werkzaamheden voor een vaste inrichting is te rechtvaardigen. Naar mijn opvatting heeft de Hoge Raad de ontslagvergoeding voor te derven loon terecht in de verdeling op basis van het arbeidsverleden betrokken. 6.4 De Hoge Raad hanteert in de in onderdeel 5 geciteerde arresten telkens als uitgangspunt voor de verdeling van de heffingsbevoegdheid ter zake van ontslagvergoedingen, afgezien van de specifieke bestemmingen, de regel dat de werkstaat heffingsbevoegd is. Mij dunkt dat ook aan artikel 15, lid 1, van het OESO-Modelverdrag hetzelfde uitgangspunt ten grondslag ligt: het loon ter zake van het uitoefenen van de dienstbetrekking wordt belast in de werkstaat, en voor 'uitoefenen' mag, met 'hulp' van artikel 3, lid 2 van het Modelverdrag, ook worden gelezen: het beëindigen van de dienstbetrekking.(20) De Hoge Raad heeft echter een aanvullende voorwaarde gesteld: het vereiste van de feitelijke doorbelasting. De eis van doorbelasting van intra-concernkosten is reeds geformuleerd in artikel 9 van het Modelverdrag en de daarop geënte belastingverdragen. Nieuw is alleen de eis van de feitelijke doorbelasting. De toewijzing van het heffingsrecht aan de werkstaat vindt plaats onder voorwaarde dat de ontslagvergoeding feitelijk ten laste wordt gebracht van de winst(21) van de werkgever (of vaste inrichting) in de werkstaat. Als dat niet gebeurt, moet worden aangenomen, aldus de Hoge Raad, dat de beloning in zoverre geen betrekking heeft op de uitoefening van de dienstbetrekking in de desbetreffende staat. 6.5 De Hoge Raad heeft de feitelijke doorbelasting van ontslagkosten ingevoerd als het benodigde bewijs voor de vereiste betrekking van de ontslagkosten met de uitoefening van de dienstbetrekking ten behoeve van een buitenlandse concernwerkgever of een vaste inrichting. Dat de doorbelasting specifiek en geïndividualiseerd moet zijn, past bij de strekking van de doorbelastingseis en spoort met het regime van de salary split (HR BNB 1996/369(22) en HR BNB 1997/298(23)). In mijn conclusie voor HR BNB 2008/29 (zie 5.5) schreef ik over de strekking van het vereiste van doorbelasting: 5.21 (...) De redenering van de Hoge Raad is kennelijk dat indien (een deel van) de ontslagvergoeding daadwerkelijk ten laste van de winst van de vaste inrichting is gebracht, de werkstaat ook daadwerkelijk zal kunnen c.q. willen heffen over (dat deel van) de ontslagvergoeding omdat dat deel verband houdt met de aldaar verrichte werkzaamheden. Indien de ontslaguitkering (deels) niet daadwerkelijk (of feitelijk) ten laste is gekomen van de werkgever in de werkstaat, dan is het maar zeer de vraag of de werkstaat zal heffen. Het kan namelijk zijn dat het buitenland heel anders aankijkt tegen de behandeling van ontslagvergoedingen, deze bijvoorbeeld niet in causaal verband brengt met de vroegere dienstbetrekking en daarom niet overgaat tot belastingheffing. Het kan óók gemakkelijk gebeuren dat de fiscus van de werkstaat in het geheel niet op de hoogte geraakt van de ontslagvergoeding, en om die reden niet zal heffen.

Het doorbelastingscriterium uit BNB 2004/345 voorkomt dat in dergelijke situaties (een deel van) de ontslagvergoeding tussen wal en schip valt en een heffingsvacuüm ontstaat. Deze problemen doen zich mijns inziens niet, althans in veel mindere mate voor, bij regulier loon. Regulier loon zal doorgaans kenbaar zijn voor de werkstaat, waar immers de beloonde arbeid wordt verricht, en tussen staten zal, althans zo lijkt mij, weinig verschil van inzicht bestaan als het aankomt op de allocatie van heffingsrechten over regulier loon. Hetzelfde geldt mijns inziens voor bonussen voor werknemers die betrekking hebben op hun arbeidsverleden van meerdere jaren doorgebracht in verschillende staten. Tegenover de bonussen staan aanwijsbare diensten verricht ten behoeve van de voormalige verbonden werkgevers elders. Kavelaars uit kritiek op mij in zijn noot in HR BNB 2008/29:(24) De door de A-G aangevoerde gronden acht ik niet principieel en op zich niet van voldoende gewicht voor het onderscheid. Bovendien is de vraag gerechtvaardigd waar dan precies het onderscheidende criterium komt te liggen in type loonvergoeding waarop de ene benadering van toepassing en dat waarvoor de andere benadering gelding heeft. Daarnaast wijs ik er op dat (vrijwel) elk verdrag een inlichtingenartikel bevat op basis waarvan de verdragsstaten elkaar ter zake van de behandeling van de loonkosten kunnen informeren en daarmee kunnen bewerkstelligen dat de heffing evenwichtig verloopt. Is er dan niets aan te voeren voor de benadering van de Hoge Raad dat een afwijkende benadering in de goudenhanddrukarresten wel (enigszins) verdedigbaar maakt, mede in het licht van het onderhavige arrest? Jawel, namelijk het verschil in terminologie en opzet van art. 15, tweede lid, onderdeel c, dat 'slechts' ziet op het alloceren van de kosten, terwijl art. 15, eerste lid (en ook art. 15, tweede lid, onderdeel b), een daadwerkelijke betaling eisen. 6.6 De bewijslast van de feitelijke doorbelasting ligt bij de werknemer. Aan Kavelaars(25) moet worden nagegeven dat het voor een werknemer, zeker na ontslag, vermoedelijk moeilijk is om aannemelijk te maken dat is voldaan aan het door de Hoge Raad geformuleerde criterium dat zijn ontslagvergoeding feitelijk ten laste is gekomen van de buitenlandse vaste inrichting. De inspecteur zal niet bereid zijn te veronderstellen dat doorbelasting heeft plaatsgevonden door een verhoging van de winst van de werkgever met het bedrag dat doorbelast zou moeten worden. Hij zou natuurlijk op grond van het belastingverdrag met de werkstaat om inlichtingen kunnen vragen door tussenkomst van het Ministerie van Financiën.(26) Ik meen echter dat de algemene bewijsregel dat de belastingplichtige de belastingverminderende posten moet bewijzen ook in dit geval dient te prevaleren. Het is trouwens niet op voorhand te zeggen dat het voor een gewezen werknemer moeilijker is te bewijzen dat zijn voormalige werkgever de kosten heeft doorbelast dan het voor het Ministerie van Financiën is om bij de verdragspartner inlichtingen in te winnen over het al of niet doorbelast zijn van bepaalde ontslagkosten. Terecht adviseert Kavelaars in zijn noot onder HR BNB 2006/295 de werknemer bij onderhandelingen over zijn ontslag een verklaring te bedingen van de gewezen werkgever dat de ontslagvergoeding voor zover die toerekenbaar is aan zijn arbeidsverleden in het buitenland ook feitelijk is doorbelast aan een buitenlands concernonderdeel. Dat lijkt mij geen kwestie van overvragen door de werknemer, niet alleen omdat de werkgever zich nu eenmaal moet houden aan artikel 9 van de op het Modelverdrag gebaseerde belastingverdragen.(27) Maar vooral omdat partijen bij hun onderhandelingen het arbeidsverleden van de werknemer uitdrukkelijk in de berekening van de ontslagvergoeding betrekken evenals het antwoord op de vraag waar en hoeveel belasting door de werknemer zal moeten worden betaald. Een andere manier voor de werknemer om het benodigde bewijs te leveren is het overleggen een aanslag van de fiscus van de werkstaat waaruit volgt dat rekening is gehouden met de ontslagvergoeding. 6.7 De Hoge Raad heeft in de arresten van 11 juni 2004 (zie 5.1) een richtlijn (term van de Hoge Raad) gegeven om praktische problemen te voorkomen bij de toerekening van de heffing over ontslagvergoeding aan de staten waarin arbeid is verricht. Daarbij wordt gekeken naar beloningen in een arbeidsperiode van ten hoogste vijf jaren. Deze termijn is opvallend kort omdat in het arbeidsrecht, ook in de kantonrechtersformule, met alle verstreken arbeidsjaren rekening pleegt te worden gehouden bij bepaling van de vergoeding. Ik houd het erop dat de Hoge Raad een beperking tot vijf jaar heeft aangebracht om te voorkomen dat over een deel van de vergoeding niet meer kan worden nageheven dan wel nagevorderd. 6.8 De Hoge Raad heeft in r.o. 3.4.7 van zijn arresten van 11 juni 2004 een voorbehoud gemaakt voor bijzondere omstandigheden die een andere verdeling rechtvaardigen dan die op basis van het arbeidsverleden. Welke deze bijzondere omstandigheden zouden kunnen zijn, volgt niet uit het arrest. Ik noem twee voorbeelden.(28) In de eerste plaats kan de grond van het ontslag uitsluitend gelegen zijn in de uitoefening van de huidige dienstbetrekking. Een werknemer wordt bijvoorbeeld ontslag verleend vanwege een duurzame verstoring van zijn arbeidsverhouding met zijn directe collega, die weliswaar aanleiding is voor het arbeidsconflict, maar vanwege zijn anciënniteit of specifieke vakkennis niet ontslagen wordt. Onder deze omstandigheden worden de kosten van het ontslag uitsluitend opgeroepen door de uitoefening van de huidige dienstbetrekking en houden zij in zeer beperkte mate verband met de vorige betrekking bij een ander concernonderdeel. Het toerekenen van de kosten aan vorige betrekkingen op basis van de richtlijn van de Hoge Raad in r.o. 3.4.8 van de arresten van 11 juni 2004 is dan economisch onjuist. In de tweede plaats kan de aanleiding voor het ontslag uitsluitend gelegen zijn in werkzaamheden, die destijds zijn verricht voor een ander concernonderdeel of voor een vaste inrichting. Bijvoorbeeld: eerst na terugkeer in Nederland blijkt dat de werknemer elders heeft gefraudeerd of gecorrumpeerd. Zijn positie in Nederland (en binnen het concern) wordt daardoor onhoudbaar en hij krijgt hier ontslag met een schadeloosstelling. Dit is een bijzondere omstandigheid die rechtvaardigt om de richtlijn gedeeltelijk ter zijde te stellen. Het past om de kosten van dit ontslag vooral toe te rekenen aan de voormalige dienstbetrekking respectievelijk de vaste inrichting. De vergoeding heeft immers weinig causaal verband met de uitoefening van de (nieuwe) dienstbetrekking in Nederland. Wie zich op bijzondere omstandigheden beroept draagt de bewijslast van het bestaan ervan en van de mate waarin de ontslagvergoeding daardoor is bepaald. 6.9 Terug naar de casus. Belanghebbende ontving een ontslagvergoeding van in totaal € 122.163,33. Op basis van de arresten van 11 juni 2004 dient eerst te worden bepaald wat de bestemming is van de ontvangen ontslagvergoeding. Zij bestaat uit twee delen: (i) € 14.290,64 "loyalty sh. [...]2001"; en (ii) € 107.872,68 "compensation for decrease in earnings and other benefits". Deze zaak wijkt in zoverre af van die van de arresten van 11 juni 2004 dat in de onderhavige zaak belanghebbende werkzaam is voor de vaste inrichting van de Holding, de moedermaatschappij van B.V. Loyalty shares 6.10 Uit door het Hof ingewonnen inlichtingen(29) maak ik op dat de vergoeding van € 14.290,64 betrekking heeft op het verstrekken van loyalty shares C Holdings UK. Het is niet duidelijk of deze vennootschap dezelfde holdingmaatschappij is als B Ltd. (1.1). Het woord 'loyalty' en het jaartal 2001 suggereren dat een extra beloning is verstrekt voor arbeid verricht in 2001.

Het doorbelastingscriterium uit BNB 2004/345 voorkomt dat in dergelijke situaties (een deel van) de ontslagvergoeding tussen wal en schip valt en een heffingsvacuüm ontstaat. Deze problemen doen zich mijns inziens niet, althans in veel mindere mate voor, bij regulier loon. Regulier loon zal doorgaans kenbaar zijn voor de werkstaat, waar immers de beloonde arbeid wordt verricht, en tussen staten zal, althans zo lijkt mij, weinig verschil van inzicht bestaan als het aankomt op de allocatie van heffingsrechten over regulier loon. Hetzelfde geldt mijns inziens voor bonussen voor werknemers die betrekking hebben op hun arbeidsverleden van meerdere jaren doorgebracht in verschillende staten. Tegenover de bonussen staan aanwijsbare diensten verricht ten behoeve van de voormalige verbonden werkgevers elders. Kavelaars uit kritiek op mij in zijn noot in HR BNB 2008/29:(24) De door de A-G aangevoerde gronden acht ik niet principieel en op zich niet van voldoende gewicht voor het onderscheid. Bovendien is de vraag gerechtvaardigd waar dan precies het onderscheidende criterium komt te liggen in type loonvergoeding waarop de ene benadering van toepassing en dat waarvoor de andere benadering gelding heeft. Daarnaast wijs ik er op dat (vrijwel) elk verdrag een inlichtingenartikel bevat op basis waarvan de verdragsstaten elkaar ter zake van de behandeling van de loonkosten kunnen informeren en daarmee kunnen bewerkstelligen dat de heffing evenwichtig verloopt. Is er dan niets aan te voeren voor de benadering van de Hoge Raad dat een afwijkende benadering in de goudenhanddrukarresten wel (enigszins) verdedigbaar maakt, mede in het licht van het onderhavige arrest? Jawel, namelijk het verschil in terminologie en opzet van art. 15, tweede lid, onderdeel c, dat 'slechts' ziet op het alloceren van de kosten, terwijl art. 15, eerste lid (en ook art. 15, tweede lid, onderdeel b), een daadwerkelijke betaling eisen. 6.6 De bewijslast van de feitelijke doorbelasting ligt bij de werknemer. Aan Kavelaars(25) moet worden nagegeven dat het voor een werknemer, zeker na ontslag, vermoedelijk moeilijk is om aannemelijk te maken dat is voldaan aan het door de Hoge Raad geformuleerde criterium dat zijn ontslagvergoeding feitelijk ten laste is gekomen van de buitenlandse vaste inrichting. De inspecteur zal niet bereid zijn te veronderstellen dat doorbelasting heeft plaatsgevonden door een verhoging van de winst van de werkgever met het bedrag dat doorbelast zou moeten worden. Hij zou natuurlijk op grond van het belastingverdrag met de werkstaat om inlichtingen kunnen vragen door tussenkomst van het Ministerie van Financiën.(26) Ik meen echter dat de algemene bewijsregel dat de belastingplichtige de belastingverminderende posten moet bewijzen ook in dit geval dient te prevaleren. Het is trouwens niet op voorhand te zeggen dat het voor een gewezen werknemer moeilijker is te bewijzen dat zijn voormalige werkgever de kosten heeft doorbelast dan het voor het Ministerie van Financiën is om bij de verdragspartner inlichtingen in te winnen over het al of niet doorbelast zijn van bepaalde ontslagkosten. Terecht adviseert Kavelaars in zijn noot onder HR BNB 2006/295 de werknemer bij onderhandelingen over zijn ontslag een verklaring te bedingen van de gewezen werkgever dat de ontslagvergoeding voor zover die toerekenbaar is aan zijn arbeidsverleden in het buitenland ook feitelijk is doorbelast aan een buitenlands concernonderdeel. Dat lijkt mij geen kwestie van overvragen door de werknemer, niet alleen omdat de werkgever zich nu eenmaal moet houden aan artikel 9 van de op het Modelverdrag gebaseerde belastingverdragen.(27) Maar vooral omdat partijen bij hun onderhandelingen het arbeidsverleden van de werknemer uitdrukkelijk in de berekening van de ontslagvergoeding betrekken evenals het antwoord op de vraag waar en hoeveel belasting door de werknemer zal moeten worden betaald. Een andere manier voor de werknemer om het benodigde bewijs te leveren is het overleggen een aanslag van de fiscus van de werkstaat waaruit volgt dat rekening is gehouden met de ontslagvergoeding. 6.7 De Hoge Raad heeft in de arresten van 11 juni 2004 (zie 5.1) een richtlijn (term van de Hoge Raad) gegeven om praktische problemen te voorkomen bij de toerekening van de heffing over ontslagvergoeding aan de staten waarin arbeid is verricht. Daarbij wordt gekeken naar beloningen in een arbeidsperiode van ten hoogste vijf jaren. Deze termijn is opvallend kort omdat in het arbeidsrecht, ook in de kantonrechtersformule, met alle verstreken arbeidsjaren rekening pleegt te worden gehouden bij bepaling van de vergoeding. Ik houd het erop dat de Hoge Raad een beperking tot vijf jaar heeft aangebracht om te voorkomen dat over een deel van de vergoeding niet meer kan worden nageheven dan wel nagevorderd. 6.8 De Hoge Raad heeft in r.o. 3.4.7 van zijn arresten van 11 juni 2004 een voorbehoud gemaakt voor bijzondere omstandigheden die een andere verdeling rechtvaardigen dan die op basis van het arbeidsverleden. Welke deze bijzondere omstandigheden zouden kunnen zijn, volgt niet uit het arrest. Ik noem twee voorbeelden.(28) In de eerste plaats kan de grond van het ontslag uitsluitend gelegen zijn in de uitoefening van de huidige dienstbetrekking. Een werknemer wordt bijvoorbeeld ontslag verleend vanwege een duurzame verstoring van zijn arbeidsverhouding met zijn directe collega, die weliswaar aanleiding is voor het arbeidsconflict, maar vanwege zijn anciënniteit of specifieke vakkennis niet ontslagen wordt. Onder deze omstandigheden worden de kosten van het ontslag uitsluitend opgeroepen door de uitoefening van de huidige dienstbetrekking en houden zij in zeer beperkte mate verband met de vorige betrekking bij een ander concernonderdeel. Het toerekenen van de kosten aan vorige betrekkingen op basis van de richtlijn van de Hoge Raad in r.o. 3.4.8 van de arresten van 11 juni 2004 is dan economisch onjuist. In de tweede plaats kan de aanleiding voor het ontslag uitsluitend gelegen zijn in werkzaamheden, die destijds zijn verricht voor een ander concernonderdeel of voor een vaste inrichting. Bijvoorbeeld: eerst na terugkeer in Nederland blijkt dat de werknemer elders heeft gefraudeerd of gecorrumpeerd. Zijn positie in Nederland (en binnen het concern) wordt daardoor onhoudbaar en hij krijgt hier ontslag met een schadeloosstelling. Dit is een bijzondere omstandigheid die rechtvaardigt om de richtlijn gedeeltelijk ter zijde te stellen. Het past om de kosten van dit ontslag vooral toe te rekenen aan de voormalige dienstbetrekking respectievelijk de vaste inrichting. De vergoeding heeft immers weinig causaal verband met de uitoefening van de (nieuwe) dienstbetrekking in Nederland. Wie zich op bijzondere omstandigheden beroept draagt de bewijslast van het bestaan ervan en van de mate waarin de ontslagvergoeding daardoor is bepaald. 6.9 Terug naar de casus. Belanghebbende ontving een ontslagvergoeding van in totaal € 122.163,33. Op basis van de arresten van 11 juni 2004 dient eerst te worden bepaald wat de bestemming is van de ontvangen ontslagvergoeding. Zij bestaat uit twee delen: (i) € 14.290,64 "loyalty sh. [...]2001"; en (ii) € 107.872,68 "compensation for decrease in earnings and other benefits". Deze zaak wijkt in zoverre af van die van de arresten van 11 juni 2004 dat in de onderhavige zaak belanghebbende werkzaam is voor de vaste inrichting van de Holding, de moedermaatschappij van B.V. Loyalty shares 6.10 Uit door het Hof ingewonnen inlichtingen(29) maak ik op dat de vergoeding van € 14.290,64 betrekking heeft op het verstrekken van loyalty shares C Holdings UK. Het is niet duidelijk of deze vennootschap dezelfde holdingmaatschappij is als B Ltd. (1.1). Het woord 'loyalty' en het jaartal 2001 suggereren dat een extra beloning is verstrekt voor arbeid verricht in 2001.