ECLI:NL:PHR:2011:BO1337

HR nr. 09/05101 Rb nr. AWB 08/7005 Derde kamer A Douanerechten en omzetbelasting Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden MR. M.E. VAN HILTEN ADVOCAAT-GENERAAL 2.1. Belanghebbende heeft aangifte gedaan tot plaatsing van een zending gekoeld rundvlees onder de regeling douanevervoer. In vak 31 van de aangifte ('merken en nummers-Container nr(s)-aantal en soort') is de zending als volgt omschreven: "003, [...]-Kartonnen dos (carton) GEKOELD RUNDVLEES ZB" 2.2. Verder vermeldt de aangifte dat de geadresseerde van de zending C B.V. op de [...] is (vak 8).(1) Als land van verzending is in vak 15 'BR' vermeld. In vak 18 ('identiteit en nationaliteit van het vervoermiddel bij vertrek') is vermeld 'D'. 2.3. De bruto massa van de aangegeven zending is blijkens de aangifte 27.640 kg (vak 35) en de netto massa 25.092 kg (vak 38). In vak 40 van het aangifteformulier is onder 'summiere aangifte/voorafgaand document' ingevuld: 004. 2.4. Bij het doen van de aangifte bevonden de goederen zich op de containerterminal. De aangifte is op 6 november 2007 om 11.36 uur aanvaard. In vak D - 'Controle door het kantoor van vertrek' - van het aangifteformulier is onder meer opgenomen: "Uitslag: geacht conform te zijn Verzegeling: aantal: 1 Merken: 005." 2.5. Tot de stukken van het geding behoort een uitdraai van de historie van de in 2.1 bedoelde aangifte. Uit deze uitdraai blijkt - aldus punt 2.2 van de nader te melden uitspraak van de Rechtbank - dat op 7 november 2007 om 9.00:43 uur op het kantoor van vertrek Q een douaneverzegeling met nummer 005 is aangebracht. Er werden daarbij, zo valt in de uitdraai te lezen, geen bijzonderheden bevonden. Op 7 november 2007 om 9.00:44 uur is de status van de aangifte gewijzigd in 'vrijgegeven'. De uitdraai van de historie vermeldt dat op 7 november 2007 om 11.16 uur de status van de aangifte is gewijzigd in 'elders aangebracht'. 2.6. Bij onderzoek door de douane op 27 december 2007 bleek dat er in de container in plaats van de aangegeven 1679 colli slechts 1677 colli aanwezig waren geweest. Op de achterzijde van Begeleidingsdocument A heeft de douane de door de toegelaten geadresseerde bevonden minderbevinding van 2 kartons genoteerd, alsmede de bevinding 'geen sporen van braak - verzegeling conform'. 2.7. Tot de stukken van het geding behoort een controleformulier van de zending van 27 december 2007(2) (zie bijlage 2 bij het verweerschrift in de procedure voor de Rechtbank). Daarop is de minderbevinding van 2 colli genoteerd. Een verschil tussen de aangegeven en de bevonden bruto- en nettomassa van de zending is er blijkens het controleformulier niet. 2.8. Op 19 februari 2008(3) heeft de Douane P met betrekking tot de twee ontbrekende kartons een zogenoemde mededeling onregelmatigheid regeling douanevervoer T aan belanghebbende gezonden. Daarbij is zij geïnformeerd dat 2 colli rundvlees niet zijn aangebracht en is zij op de hoogte gebracht van het ontstaan van een douaneschuld. Belanghebbende is in de gelegenheid gesteld om bewijs te leveren van de plaats waar de feiten zich hebben voorgedaan die tot het ontstaan van de douaneschuld hebben geleid en om de onregelmatigheid te verklaren. Zij heeft hierop niet gereageerd. 2.9. In een later stadium, tijdens de procedure bij de Rechtbank, heeft belanghebbende twee door Braziliaanse autoriteiten op 23 augustus 2007 afgegeven veterinaire certificaten met de nummers 006 en 007 overgelegd, waarop respectievelijk 1120 en 559 kartons rundvlees zijn vermeld. Deze certificaten vermelden het containernummer 008 en het schip D. C B.V. wordt genoemd als het bedrijf voor wie de kartons vlees zijn bestemd. Voorts is als identificatie van de zending naast genoemd containernummer vermeld "SEAL:009". 2.10. De minderbevinding was voor de Inspecteur(4) aanleiding om - met dagtekening 3 juli 2008 - aan belanghebbende (op één aanslagbiljet verenigde) uitnodigingen tot betaling van douanerechten en omzetbelasting (hierna kortweg: utb, zie bijlage 1 bij het beroepschrift) uit te reiken. De uitnodiging tot betaling van douanerechten bedraagt € 106,38; die waarbij omzetbelasting wordt nagevorderd € 13,56. Daarbij is aan belanghebbende bij beschikking een bestuurlijke boete van € 90 opgelegd. Blijkens de utb is deze wat betreft de douanerechten gebaseerd op - primair - artikel 203 van het CDW en - subsidiair - op artikel 204 van het Communautair douanewetboek (CDW)(5). De uitnodiging tot betaling van omzetbelasting vindt haar grond in artikel 18, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (verder: de Wet); de bestuurlijke boete is, zo vermeldt de beschikking, gebaseerd op artikel 38, lid 2, van de Douanewet en paragraaf 37 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (hierna: BBBB 1998). 2.11. Na door belanghebbende tegen de utb en de boetebeschikking gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de utb en boetebeschikking bij (in één geschrift verenigde) uitspraken op bezwaar gehandhaafd. 3. Geding voor de Rechtbank 3.1. Belanghebbende is in beroep gekomen bij de Rechtbank. Voor de Rechtbank was in geschil of de Inspecteur terecht de onder punt 2.10 vermelde utb met boetebeschikking aan belanghebbende heeft opgelegd, dan wel dat hij onder toepassing van artikel 78 van het CDW tot herziening van de aangifte tot plaatsing onder de regeling douanevervoer had moeten overgaan. 3.2. In haar uitspraak onderscheidt de Rechtbank twee 'tijdvakken', te weten het tijdvak gelegen tussen het tijdstip van aanbrengen van de zending en het tijdstip van vrijgave van de goederen voor de regeling douanevervoer (7 november 2007 om 9.00:44 uur, zie 2.5) en de periode gelegen ná deze vrijgave. De Rechtbank kwam tot de slotsom dat de goederen zich gedurende de eerstvermelde periode - de periode tot vrijgave voor de regeling douanevervoer - in tijdelijke opslag bevonden. De Rechtbank overwoog: "5.1. Artikel 50 van het CDW bepaalt dat bij de douane aangebrachte goederen de status van goederen in tijdelijke opslag krijgen, zodra zij zijn aangebracht, totdat zij een douanebestemming krijgen. Verweerder is van mening dat wanneer niet-communautaire goederen zijn binnengebracht, aangebracht en aangegeven voor douanevervoer, waarbij de aangifte is aanvaard, maar het vervoer nog niet is gestart, omdat de goederen nog niet zijn vrijgegeven voor dat vervoer, de goederen de status behouden van goederen in tijdelijke opslag. De rechtbank acht dit een juiste rechtsopvatting. Gelet hierop bevonden de onder 2.1 genoemde goederen zich nog steeds in tijdelijke opslag op de containerterminal toen de onder 2.1 genoemde aangifte op 6 november 2007 om 11.36 uur werd aanvaard. De tijdelijke opslag eindigde toen de goederen werden vrijgegeven voor de regeling extern communautair douanevervoer op 7 november 2007 om 9.00:44 uur." 3.3. Naar het oordeel van de Rechtbank kon belanghebbende gedurende de periode waarin de goederen zich in tijdelijke opslag bevonden niet als schuldenaar in de zin van artikel 203, lid 3, vierde gedachtestreepje van het CDW worden aangemerkt: "5.3. (...) Artikel 203, derde lid, vierde gedachtestreepje van het CDW bepaalt wie gedurende deze periode voor een eventueel op grond van artikel 203, eerste lid van het CDW ontstane douaneschuld aansprakelijk is. Artikel 203, derde lid, vierde gedachtestreepje van het CDW bepaalt dat in voorkomend geval de persoon die de verplichtingen welke voortvloeien uit de tijdelijke opslag van de goederen(...) dient na te komen douaneschuldenaar is. 5.4. Aan de tijdelijke opslag is de verplichting verbonden als bedoeld in artikel 184, tweede lid, van de Uitvoeringsverordening CDW (UCDW). Ingevolge deze bepaling zijn alle personen die de goederen, na het lossen, achtereenvolgens onder zich hebben om deze te verplaatsen of op te slaan, gehouden tot het nakomen van de verplichting op elke vordering van de douaneautoriteiten de goederen opnieuw volledig aan te bieden. De onderhavige containerterminal is een plaats voor tijdelijke opslag en de beheerder van deze plaats voor tijdelijke opslag heeft de goederen onder zich om deze te verplaatsen of op te slaan. Alleen de beheerder heeft vrije toegang tot de containerterminal en alleen hij kan eiseres toegang verlenen. Eiseres heeft uit zichzelf geen vrije toegang tot de terminal. Eiseres dan wel een vervoerder krijgt mits in bezit van daartoe benodigde autorisatie van de beheerder van de terminal toegang tot het beveiligde opslagterrein van de containerterminal om de container te laden. De beheerder zal daarbij behulpzaam moeten zijn. De beheerder weet waar de container staat en alleen met behulp van speciale apparatuur van de beheerder kan de container op het transportmiddel worden gezet om zoals de verplichting eist, in het onderhavige geval de container, aan de douaneautoriteiten volledig aan te bieden. 5.5. Uit vorenstaande volgt dat eiseres gedurende de onder 5.1. bedoelde periode de goederen niet in haar feitelijke macht had en evenmin onder zich had om deze te verplaatsen of op te slaan. Eiseres is daarom niet in staat de goederen op vordering van de douaneautoriteiten aan te bieden, althans niet buiten de medewerking van de beheerder van de tijdelijke opslag om. Eiseres kan derhalve gedurende de onder 5.1. bedoelde periode niet op grond van artikel 203, derde lid, vierde gedachtestreepje van het CDW als douaneschuldenaar worden aangemerkt. De rechtbank vindt hiervoor eveneens steun in het arrest van het Hof van Justitie van 15 september 2005, nr. C-140/04 (United Antwerp Maritime Agencies NV)."(6) 3.4. De Rechtbank oordeelde vervolgens in punt 5.6 van haar uitspraak dat er - gelet op de intacte verzegeling en de ongeschonden staat van de container ten tijde van controle door C B.V. en in aanmerking nemende het arrest van de Hoge Raad van 9 januari 2009, nr. 43753, LJN BG9084, BNB 2009/63 - geen plaats is voor het vermoeden dat de goederen aan de regeling douanevervoer zijn onttrokken, dat derhalve geen douaneschuld is ontstaan en dat belanghebbende derhalve geen douaneschuldenaar is. 3.5. Bij uitspraak van 6 november 2009, nr. AWB 08/7005, LJN BK4960, heeft de Rechtbank het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en de uitspraak op bezwaar, de utb alsmede de boetebeschikking vernietigd. 4. Geding in cassatie 4.1. De Staatssecretaris heeft met instemming(7) van belanghebbende sprongcassatie ingesteld. 4.2. Als cassatiemiddel stelt de Staatssecretaris voor dat de Rechtbank het recht heeft geschonden, met name artikel 203, lid 3, vierde gedachtestreepje en artikel 199, lid 1, van het CDW,(8) door te oordelen dat belanghebbende gedurende de periode van 6 november 2007, 11.36 uur, tot 7 november 2007, 9.00:44 uur, niet op grond van artikel 203, lid 3, vierde gedachtestreepje van het CDW, als douaneschuldenaar kan worden aangemerkt. 4.3. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en heeft bij het verweerschrift te kennen gegeven incidenteel beroep in cassatie te willen instellen. Naar daartoe in de gelegenheid te zijn gesteld, heeft belanghebbende uiteindelijk geen incidenteel beroep in cassatie ingediend. 4.4. De Minister van Financiën(9) heeft een conclusie van repliek ingediend. Hierin geeft hij aan dat hij de punten 5.1 tot en met 5.5 van de uitspraak van de Rechtbank bestrijdt.(10) 5. Vooraf 5.1. Timing is belangrijk in deze zaak. De Inspecteur heeft tijdens de procedure bij de Rechtbank (zie pleitnota mondelinge behandeling d.d. 13 maart 2008) gesteld dat de onttrekking moet hebben plaatsgevonden tussen de aanvaarding van de aangifte - 6 november 2007, 11.36 uur - en het aanbrengen van de verzegeling op 7 november 2007 om 09.00:43 uur). Hoewel de Rechtbank zich ook uitlaat over de mogelijke onttrekking ná vrijgave van de goederen, hoeven wij ons daar in cassatie niet over te buigen, nu de Staatssecretaris in cassatie uitdrukkelijk aangeeft het oordeel van de Rechtbank dat ná vrijgave van de goederen (7 november 2007, 09.00:44 uur) geen onttrekking heeft plaatsgevonden niet te bestrijden. Ik verwijs naar de conclusie van repliek waarin de Staatssecretaris aangeeft dat alleen de rechtsoverwegingen 5.1 tot en met 5.5. van de uitspraak van de Rechtbank in geschil zijn. 5.2. Er blijft in het geheel dan één seconde 'unaccounted for', te weten die welke is verstreken tussen het aanbrengen van de verzegeling en de vrijgave van de goederen. Ik kan mij niet voorstellen dat in die ene seconde iets met de goederen is gebeurd. In het navolgende beschouw ik het tijdstip van verzegeling en van vrijgave dan ook als één ondeelbaar (en gelijk) tijdstip. 5.3. Dat betekent dat het geschil zich toespitst op de vraag - of liever: het antwoord daarop - of belanghebbende reeds vanaf het tijdstip waarop de aangifte tot plaatsing van de zending onder de regeling douanevervoer werd aanvaard - 6 november 2007 om 11.36 uur - als schuldenaar wegens onttrekking van de goederen aan het douanetoezicht kan worden aangemerkt. Anders gezegd en los van alle tijdstippen is de vraag in wezen: vanaf welk moment is de aangever aansprakelijk voor een als gevolg van onttrekking ontstane douaneschuld: is dat reeds bij de aanvaarding van de aangifte, of pas bij de vrijgave van de goederen voor de aangegeven douaneregeling. 5.4. Die vraag kan evenwel pas aan de orde komen wanneer is vastgesteld dát zich een onttrekking aan het douanetoezicht heeft voorgedaan. Dit nu heeft de Rechtbank niet gedaan. Het lijkt erop dat de Rechtbank impliciet ervan is uitgegaan dat de twee missende colli inderdaad zijn onttrokken, doch ook is denkbaar dat de uitspraak zó moet worden gelezen dat de Rechtbank de (in wezen eerste) stap van vaststelling van de onttrekking niet heeft gezet, of althans in het midden heeft gelaten omdat zij van oordeel was dat belanghebbende tóch niet als schuldenaar kon worden aangewezen, zodat ook zonder een onttrekking vast te stellen uitspraak kon worden gedaan. 5.5. Opvallend is in dit verband overigens dat uit het controleformulier (zie punt 2.7) blijkt dat er weliswaar twee kartons minder zijn bevonden dan aangegeven, maar dat de bevonden bruto- en nettomassa van de goederen niet afweek van de aangegeven bruto- en nettomassa van de goederen. Dat wekt bij mij de suggestie dat dezelfde massa in twee colli minder was gepakt dan aanvankelijk gepland. 5.6. Nu belanghebbende echter niet (incidenteel) is opgekomen tegen het impliciete oordeel - daar ga ik althans maar van uit - van de Rechtbank dat zich een onttrekking heeft voorgedaan, beschouw ik in de onderdelen 6 tot en met 8 hierna de onttrekking van twee kartons tussen 6 november 2007 om 11.36 uur en 7 november 2007 om 9.00:44 uur, als een gegeven. 6. Onttrekking en schuldenaren 6.1. Douanerechten 6.1.1. Voor de douaneschuld bij onttrekking aan het douanetoezicht moeten wij te rade gaan bij artikel 203 van het CDW. Dit artikel bepaalt niet alleen dát er bij onttrekking aan het douanetoezicht van aan rechten bij invoer onderworpen goederen een douaneschuld ontstaat (zie het eerste lid van de bepaling), maar ook wie in dat geval douaneschuldenaren zijn. Het derde lid van artikel 203 van het CDW luidt als volgt: "Schuldenaren zijn: - de persoon die de goederen aan het douanetoezicht heeft onttrokken; - de personen die aan deze onttrekking hebben deelgenomen terwijl zij wisten of redelijkerwijze hadden moeten weten dat de goederen aan het douanetoezicht werden onttrokken; - de personen die de betrokken goederen hebben verworven of deze onder zich hebben gehad en die op het ogenblik waarop zij de goederen verwierven of ontvingen, wisten of redelijkerwijze hadden moeten weten dat deze aan het douanetoezicht waren onttrokken; - alsmede, in voorkomend geval, de persoon die de verplichtingen welke voortvloeien uit de tijdelijke opslag van de goederen of uit het gebruik van de douaneregeling waaronder deze waren geplaatst, dient na te komen." 6.1.2. In casu staat vast, althans is niet in geschil, dat belanghebbende zelf geen goederen heeft onttrokken, niet heeft deelgenomen aan de onttrekking, noch de onttrokken colli (na de onttrekking) heeft verworven of onder zich heeft gehad. In de onderhavige zaak concentreren wij ons derhalve wat douaneschuldenaar betreft op het vierde gedachtestreepje van artikel 203, lid 3, van het CDW. 6.2. Omzetbelasting 6.2.1. Ook voor de heffing van omzetbelasting vormt de onttrekking van goederen aan het douanetoezicht een belastbaar feit. Op grond van artikel 18, lid 1, onderdeel c, juncto lid 2, van de Wet(11) doet zich ingeval van onttrekking van goederen het belastbare feit invoer voor. Sinds het arrest van het Hof van Justitie (hierna: HvJ(12)) van 11 juli 2002, Liberexim, C-371/99, BNB 2003/158 m.nt. Bijl, weten we dat het voor de omzetbelasting gehanteerde begrip 'onttrekking' dezelfde betekenis heeft als het gelijkluidende begrip in het douanerecht. In de verklaring voor recht in het arrest Liberexim definieerde het HvJ het begrip 'onttrekking aan het douanetoezicht' voor de omzetbelasting immers hetzelfde als het eerder - in het arrest van 1 februari 2001, Wandel, C-66/99, UTC 2001/61 - voor het gelijkluidende begrip in het douanerecht had gedaan. 6.2.2. Wat betreft de (omzet)belastingschuldenaren in geval van onttrekking aan het douanetoezicht, heeft te gelden dat deze bij toepasbaarheid van artikel 22 van de Wet dezelfden zijn als degenen die voor de douaneschuld ter zake van onttrekking kunnen worden aangesproken. Artikel 22 van de Wet, waarin - kort gezegd en vrij geformuleerd - is bepaald dat ter zake van de omzetbelasting bij invoer de (Europese) wettelijke bepalingen inzake het douanerecht van overeenkomstige toepassing zijn, is door de Hoge Raad aldus uitgelegd dat deze bepaling zich uitstrekt tot de aanwijzing van de belastingplichtige. Ik verwijs in dit verband naar de arresten van de Hoge Raad van 24 augustus 1999, nrs. 34410 en 34694, LJN AA3868 en LJN AA3866, BNB 1999/418 en 1999/419 m.nt. Van Hilten. Aan laatstgenoemd arrest ontleen ik de volgende overweging: "3.3.1. Het Hof heeft vooropgesteld dat voor de wijze van omzetbelastingheffing bij invoer volgens het bepaalde in artikel 22, lid 1, van de Wet te rade moet worden gegaan bij de Wet inzake de douane (tekst 1993; hierna de WD) en dat hetzelfde geldt voor het antwoord op de vraag wie voor de omzetbelasting bij invoer de belastingplichtige is. Voorzover het subsidiaire middel zich tegen deze oordelen keert, faalt het, daar deze juist zijn en artikel 21, lid 2, van de Zesde richtlijn het aan de lidstaten overlaat te bepalen wie de belastingplichtige is voor de ter zake van de invoer geheven omzetbelasting." 6.2.3. Hoewel de nationale douanewetgeving is gewijzigd sinds voormeld duo arresten, moet ervan uit worden gegaan dat hetgeen de Hoge Raad destijds oordeelde, ook thans nog van toepassing is: voor de aanwijzing van de omzetbelastingschuldige bij invoer wordt aangesloten bij de douanewetgeving.(13) Althans... als artikel 22 van de Wet van toepassing is. Ingevolge artikel 23 van de Wet wordt immers de ter zake van invoer verschuldigde omzetbelasting geheven van de (aangewezen) ondernemer voor wie de ingevoerde goederen bestemd zijn, hetgeen - gelet op het arrest van de Hoge Raad van 11 april 2003, nr. 37897, BNB 2003/210 m.nt. Van Hilten - in wezen betekent: 'is van'. Nu in deze procedure is gesteld noch gebleken dat de onderhavige zending ten tijde van de onttrekking bestemd was voor een aangewezen ondernemer als bedoeld in artikel 23 van de Wet, laat ik deze bepaling hier verder rusten en ga ik ervan uit dat artikel 22 van de Wet van toepassing is op de omzetbelastingheffing ter zake van de onttrekking van de 2 colli.(14) Dat betekent dat de conclusie die wat betreft de douaneschuldenaar wordt getrokken voor de (uitnodiging tot betaling van) douanerechten, ook geldt voor de (uitnodiging tot betaling van) omzetbelasting. 7. Onttrokken, maar waaraan: tijdelijke opslag of douanevervoer? 7.1. Bezien wij de tekst van artikel 203, lid 3, vierde gedachtestreepje van het CDW zoals hiervóór geciteerd, dan moeten wij constateren dat in casu primair van belang is vast te stellen onder welke vorm van douanetoezicht de goederen zich bevonden ten tijde van hun onttrekking: de douaneschuldenaar in gevallen van onttrekking aan tijdelijke opslag is immers een ander dan de schuldenaar van een douaneschuld als gevolg van onttrekking aan een douaneregeling. 7.2. In overweging 5.1 van haar uitspraak (zie punt 3.2 van deze conclusie) heeft de Rechtbank als rechtens juist aanvaard de opvatting van de Inspecteur dat goederen (nog) de status van goederen in tijdelijke opslag hebben wanneer de aangifte voor douanevervoer wel is aanvaard, doch het vervoer nog niet is aangevangen omdat de goederen nog niet zijn vrijgegeven. Kennelijk zijn de inzichten evenwel voortgeschreden. De Staatssecretaris bestrijdt immers dit oordeel van de Rechtbank. In cassatie stelt hij zich primair op het standpunt dat goederen (reeds) vanaf aanvaarding van de aangifte onder de regeling douanevervoer zijn geplaatst. Subsidiair - althans zo begrijp ik uit de motivering van het cassatieberoepschrift - huldigt hij het standpunt dat de aangever, ongeacht de status van de goederen (tijdelijke opslag of douanevervoer), aansprakelijk is voor een door onttrekking ontstane douaneschuld omdat reeds met de aanvaarding van de aangifte de aansprakelijkheid van de aangever aanvangt.(15) 7.3. Ik kan mij bij dit subsidiaire standpunt - als ik het al goed begrijp - niet goed iets voorstellen. Zoals de Staatssecretaris zelf in de motivering van het cassatieberoep al aangeeft (blz. 4) is het systeem van douanetoezicht ingericht op het voorwaarts en successievelijk handhaven van het toezicht. Wanneer de ene regeling naar behoren is beëindigd en opgevolgd door de volgende regeling, is de eerste regeling afgerond en is de aangever (c.q. degene die aan de verplichtingen uit die regeling moest voldoen) gedechargeerd. Dat betekent mijns inziens dat de aangever voor de 'opvolgende' regeling ook niet aansprakelijk kan zijn zolang de voorafgaande regeling nog niet is beëindigd. Om het naar de onderhavige situatie te trekken: het kan mijns inziens niet zó zijn dat de goederen nog de status van goederen in tijdelijke opslag hebben, terwijl belanghebbende als aangever voor de regeling douanevervoer reeds aansprakelijk is omdat zij toevallig al voor die regeling heeft 'getekend'. Het is het één (tijdelijke opslag) of het ander (douanevervoer). 7.4. Gezien het voorgaande dient derhalve te worden onderzocht op welk moment de tijdelijke opslag eindigt en de douaneregeling douanevervoer begint. Dat brengt mij tot een onderzoek naar het fenomeen 'tijdelijke opslag' en meer specifiek - in casu is immers niet in geschil dat de litigieuze goederen de status van goederen in tijdelijke opslag hebben gekregen - het tijdstip van beëindiging van de tijdelijke opslag. 7.5. Het verschijnsel tijdelijke opslag maakt het mogelijk om goederen na binnenkomst in de Unie voor een korte periode(16) op te slaan alvorens daaraan een douanebestemming te geven. Ingevolge artikel 50 van het CDW krijgen goederen, zodra zij bij de douane zijn aangebracht, de status van goederen in tijdelijke opslag. Deze status behouden zij tot het tijdstip waarop zij een douanebestemming krijgen, zo valt in artikel 50 van het CDW te lezen (cursivering van mijn hand): "De bij de douane aangebrachte goederen hebben, zodra zij zijn aangebracht, tot het tijdstip waarop zij een douanebestemming krijgen, de status van goederen in tijdelijke opslag. Deze goederen worden hierna "goederen in tijdelijke opslag" genoemd." 7.6. De Engelse, Franse en Duitse tekst van artikel 50 van het CDW wijken niet van de Nederlandse versie af. Zij luiden respectievelijk als volgt (cursivering van mijn hand): "Until such time as they are assignated a customs-approved treatment or use, goods presented to customs shall, following such presentation, have the status of goods in temporary storage. Such goods shall hereinafter be described as 'goods in temporary storage'." "En attendant de recevoir une destination douanière, les marchandises présentées en douane ont, dès que cette présentation a eu lieu, le statut de marchandises en dépôt temporaire. Ces marchandises sont ciaprès dénommées "marchandises en dépôt temporaire"." "Bis zum Erhalt einer zollrechtlichen Bestimmung haben die gestellten Waren die Rechtsstellung von Waren in vorübergehender Verwahrung. Diese Waren werden nachstehend als "vorübergehend verwahrte Waren" bezeichnet." 7.7. Uit al deze (taal)versies van artikel 50 van het CDW valt af te leiden dat goederen de status van goederen in tijdelijke opslag behouden tot het tijdstip waarop zij een douanebestemming (toegewezen)(17) krijgen. Ik verwijs in dit verband nog naar M. Cornette, Douaneaansprakelijkheid en haven van Antwerpen. Quousque tandem A.W.D.A, Rechtskundig Weekblad 2005-2006, nr. 4, 24 september 2005 waarin auteur in voetnoot 2 aangeeft dat: ""Tijdelijke opslag" is (cf. art. 50 Douanewetboek) het statuut waarin de goederen zich bevinden tussen het tijdstip van het aanbrengen ervan bij de douane (onder douanetoezicht brengen, hetgeen overeenkomstig art. 40 Douanewetboek een inherente verplichting is aan het binnenbrengen ervan) en het tijdstip waarop aan die goederen een douanebestemming wordt gegeven." 7.8. Tot zover is artikel 50 van het CDW wel duidelijk. De vraag is echter op welk moment goederen die zich in tijdelijke opslag bevinden nu precies 'een douanebestemming krijgen'. Dát staat niet met zoveel woorden in het CDW of de UCDW en ook het HvJ heeft zich over deze vraag nog niet hoeven uit te laten. Toch zijn er in (Europese) wet- en regelgeving wel wat aanknopingspunten te vinden voor de beantwoording van de vraag. 7.9. Om bij het begin te beginnen: op grond van artikel 4, lid 15, onder a, van het CDW wordt de plaatsing van goederen onder een douaneregeling(18) als douanebestemming aangemerkt. Ik lees dat aldus dat goederen een douanebestemming krijgen als zij onder een douaneregeling geplaatst zijn, d.w.z. als het plaatsen voltooid is. Om plaatsing van goederen onder een douaneregeling te bewerkstelligen moet aangifte tot plaatsing van die goederen onder de desbetreffende douaneregeling gedaan worden (artikel 59, lid 1, van het CDW). Die aangifte is nog niet meer dan een kenbaar maken van een voornemen. Artikel 4, lid 17 van het CDW(19) omschrijft de aangifte namelijk als een: "handeling waarbij een persoon, in de voorgeschreven vorm en op de voorgeschreven wijze, het voornemen kenbaar maakt goederen onder een bepaalde douaneregeling te plaatsen." 7.10. Dit kan niet anders betekenen dan dat met het dóen van aangifte goederen nog niet kunnen worden geacht onder de desbetreffende regeling te zijn geplaatst (en een douanebestemming hebben verkregen): de aangifte is immers niet meer dan de mededeling van een voornemen. In dezelfde zin luidt het 'transit manual' van de Europese Commissie, TAXUD/A3/0007/2010, blz. 35-36 (met mijn cursivering): "In making a transit declaration at the office of departure the principal requests the placing of the goods under the transit procedure."(20) 7.11. De Franse (blz. 32 en 33) respectievelijk de Duitse tekst (blz. 34) van de oorspronkelijke Transit Manual, TAXUD/801/2004 luiden als volgt (met mijn cursivering): "En présentant une déclaration de transit au bureau de départ, le principal obligé demande le placement des marachandises sous le régime de transit." "Mit der Abgabe einer Versandanmeldung bei der Abgangsstelle beantragt der Hauptverpflichtete die Überführung der Waren in das Versandverfahren." 7.12. Daaraan doet op zich niet af dat de aangever - of diens vertegenwoordiger, indien sprake is van vertegenwoordiging - ingevolge artikel 199, lid 1, van de UCDW(21) met het indienen van de aangifte de aansprakelijkheid aanvaardt voor de juistheid van de in de aangifte verstrekte gegevens, de echtheid van de ingediende documenten en de nakoming van alle verplichtingen in verband met het plaatsen van de betrokken goederen onder de desbetreffende regeling.(22) Met de acceptatie van de aansprakelijkheid zijn immers de goederen nog niet automatisch geplaatst onder de desbetreffende douaneregeling. Het komt mij voor dat de bepaling zo gelezen moet worden, dat de aangever aansprakelijkheid aanvaardt, maar dat die aansprakelijkheid eerst een aanvang neemt als de goederen onder de regeling geplaatst zijn (zie in dit verband ook artikel 67 van het CDW, opgenomen in punt 7.15). 7.13. Is het indienen van een aangifte nog niet (veel) meer dan het kenbaar maken van een voornemen, de aanvaarding van de aangifte heeft verdergaande consequenties. 7.14. Zo leert artikel 59, lid 2, van het CDW ons dat vanaf het ogenblik van aanvaarding van de douaneaangifte de (onder meer) voor de regeling douanevervoer aangegeven goederen zich onder douanetoezicht bevinden. Dat is in zoverre een wat wonderlijke formulering dat in de meeste gevallen - zo ook in casu - de goederen zich reeds voorafgaand aan de aangifte voor de douaneregeling onder douanetoezicht bevonden. Ingevolge artikel 37 van het CDW zijn goederen die in het douanegebied van de Unie zijn binnengebracht immers vanaf het ogenblik van binnenkomst aan douanetoezicht onderworpen en blijven zij dat (wanneer het, zoals in casu, niet-communautaire goederen betreft) tot het ogenblik waarop zij een andere status(23) krijgen. Gezien artikel 79 van het CDW vindt een dergelijke statusovergang (pas) plaats bij het in het vrije verkeer brengen van de goederen. Voor niet-communautaire goederen(24) die onder de regeling douanevervoer worden gebracht, zal dan ook hebben te gelden dat zij - ook los van de aanvaarding van de aangifte - onder douanetoezicht blijven en niet door de aanvaarding van de aangifte onder douanetoezicht komen. Wil het - algemeen geformuleerde, en dus niet uitsluitend op communautaire goederen geschreven - artikel 59, lid 2 van het CDW voor niet-communautaire goederen iets toevoegen, dan moet de bepaling mijns inziens zo worden gelezen dat daarmee bedoeld wordt dat goederen die onder de regeling douanevervoer worden gebracht vanaf het tijdstip van aanvaarding van de aangifte onder het voor deze regeling geldende douanetoezicht bevinden. 7.15. Niet alleen voor het douanetoezicht (al dan niet voortgezet) heeft de aanvaarding van de aangifte consequenties, de datum(25) van de aanvaarding van de aangifte door de douaneautoriteiten geldt - behoudens andersluidende specifieke bepalingen - op grond van artikel 67 van het CDW: "(...) als datum die in aanmerking moet worden genomen voor de toepassing van alle bepalingen welke gelden voor de douaneregeling waarvoor de goederen zijn aangegeven." 7.16. De aanvaarding van de aangifte is derhalve een belangrijk moment. Aanvaarding van de aangifte wil evenwel nog niet automatisch zeggen dat de aangever feitelijk met de goederen op pad kan gaan (c.q. de goederen op pad kan laten gaan). Daarvoor moeten de goederen eerst zijn vrijgegeven door de douane. 7.17. Vrijgave van goederen houdt op grond van artikel 4, lid 20, van het CDW in (de cursivering is van mijn hand): "terbeschikkingstelling, door de douaneautoriteiten, van goederen voor de doeleinden die zijn voorzien in de douaneregeling waaronder de goederen zijn geplaatst". 7.18. De Franse, Engelse en Duitse tekst van artikel 4, lid 20, van het CDW luiden als volgt (met mijn cursivering): "mainlevée d'une marchandise: la mise à la disposition, par les autorités douanières, d'une marchandise aux fins prévues par le régime douanier sous lequel elle est placée." " 'Release of goods' means the act whereby the customs authorities make goods available for the purposes stipulated by the customs procedure under which they are placed." "Überlassen einer Ware: die Maßnahme, durch die eine Ware vonden Zollbehörden für die Zwecke des Zollverfahrens überlassen wird, in das die betreffende Ware übergeführt wird." 7.19. Kennelijk, althans zo leid ik primair uit de Nederlandse tekst van vorenaangehaald artikel 4, lid 20 van het CDW af, moet het ervoor gehouden worden dat goederen reeds vóór de vrijgave daarvan onder een douaneregeling zijn geplaatst.(26) Met andere woorden, alvorens ter beschikking te worden gesteld door de douaneautoriteiten is de plaatsing van de desbetreffende goederen onder de douaneregeling een feit. De terbeschikkingstelling van de goederen is, met andere woorden, een gedraging van de douaneautoriteiten waardoor de aangever de douaneregeling ten uitvoer kan brengen. De Franse en Engelse taalversie bieden hiervoor naar mijn mening eveneens voldoende aanknopingspunten, de Duitse zou grammaticaal ook zo kunnen worden uitgelegd dat de plaatsing nog niet voldongen is bij de vrijgave. 7.20. Gezien het voorgaande, en met name het onder 7.15 aangehaalde artikel 67 van het CDW, ligt het in de rede te veronderstellen dat de aanvaarding van de aangifte tevens de plaatsing van de goederen onder de douaneregeling inhoudt. De consequentie daarvan is dan weer - zie 7.5 - dat de goederen op het tijdstip van aanvaarding van de aangifte een douanebestemming hebben gekregen. Gelet op artikel 50 van het CDW betekent dat weer dat de goederen op dat tijdstip tevens de status van goederen in tijdelijke opslag verloren hebben. 7.21. Het voorgaande leidt logischerwijze tot de slotsom dat de onderhavige zending op 6 november om 11.36 uur de douanebestemming plaatsing onder de regeling douanevervoer heeft gekregen, en dat in geval van onttrekking van de goederen ná dit tijdstip sprake is van onttrekking aan de regeling douanevervoer, hetgeen belanghebbende op grond van artikel 203, lid 3, vierde gedachtestreepje tot douaneschuldenaar maakt voor onttrekkingen aan die regeling, ook al waren de goederen op het tijdstip van onttrekking nog niet door de douane vrijgegeven. 7.22. Toch is de juistheid van deze slotsom niet helemaal evident. Er is ruimte voor enige twijfel. Die aarzeling wordt in de eerste plaats ingegeven door de omstandigheid dat door de aanvaarding van de aangifte te aanvaarden als tijdstip van plaatsing onder de douaneregeling, de aangever in wezen door het gedrag van de douane (al dan niet snel vrijgeven) risico's loopt die hij niet (goed) kan afdekken: hij heeft de goederen immers nog niet tot zijn beschikking. Maar ook de omstandigheid dat de Rechtbank (zie punt 5.1 van haar uitspraak, aangehaald in 3.2 van deze conclusie) zonder daaraan veel woorden vuil te maken de opvatting van de Inspecteur overnam dat goederen eerst bij vrijgave voor de regeling douanevervoer de tijdelijke opslag verlaten, wijst erop dat het niet boven elke twijfel verheven is dat het tijdstip van aanvaarding van de aangifte heeft te gelden als tijdstip van plaatsing van de goederen. En voorts valt te wijzen op de Duitse vakliteratuur op het gebied van douanerecht, de al eerder vermelde handleiding van de Europese Commissie, en rechtspraak van het HvJ, waaruit zou kunnen worden opgemaakt dat juist het tijdstip van vrijgave van de goederen doorslaggevend is. 7.23. In de Duitse literatuur op het gebied van douanerecht wordt vrij algemeen aangenomen - althans verschillende auteurs betogen in die zin - dat eerst met de vrijgave van goederen het regime van tijdelijk opslag eindigt en de douaneregeling waarvoor de goederen zijn aangegeven aanvangt. Ik wijs op de volgende commentaren, alle op c.q. naar aanleiding van artikel 73 van het CDW waarin - gemakshalve in het Nederlands geciteerd - het volgende is bepaald: "Onverminderd artikel 74 en wanneer voldaan is aan de voorwaarden voor de plaatsing van de goederen onder de betrokken regeling (...) geven de douaneautoriteiten de goederen vrij zodra de vermeldingen op de aangifte zijn geverifieerd of zonder verificatie zijn aangenomen (...)." Artikel 74 van het CDW, waarnaar verwezen wordt, bepaalt, voor zover hier van belang: "Indien de aanvaarding van een douaneaangifte een douaneschuld doet ontstaan, kunnen de goederen waarop deze betrekking heeft slechts worden vrijgegeven indien het bedrag van de douaneschuld is betaald of indien daarvoor een zekerheid is gesteld. (...)". 7.23.1. Weymülller geeft in Dorsch, Zollrecht, Recht des grenzüberschreinterden Warenverkehrs, Kommentar, Stollfuß, 117 Erg-lfg, oktober 2008, Art. 73 ZK, rz. 1, en rz. 40 voor zover belang het volgende commentaar: "Die Überlassung der Waren beendet die "Rechsstellung von Waren in vorübergehender Verwahrung" (Art. 50 ZK). Im falle der Überführung in den zollrechtlinen freien verkehr wird durch die Überlassung das Zollverfahren beenedet. (...) Bei den übrigen Zollverfahren wird durch die Überlassung das betreffende Zollverfahren eröffnet mit der Folge, dass die Waren aus der zollamtlichen Überwachung im Rahmen der "vorübergehenden Verwahrung" (art. 50 ZK) in die zollamtliche Überwachung des angemeldeten Zollverfahrens wechseln." en in rz. 40: "Die Überlassung beendet im Regelfall die vorübergehende Verwahrung i. S.d. Art. 50 ZK. Die überlassenen Waren werden gleichzeitig in das Zollverfahren überführt, zu dem sie angemeldet worden sind." 7.23.2. Schwarz/Wockenforth, Zollrecht Kommentar 3. Auflage, Aufl-59 Lfg september 2009, Carl Heymans Verlag K.C., Art. 73. rz. 1 zien de vrijgave van de goederen als brug naar de vervulling van de douaneregeling: "Sie (MvH: die Überlassung) ist gewissermaßen die Brücke, über welche die Waren vom Anmeldungs- und Uberprüfungsverfahren in das beantragte Zollverfahren gebracht wird. Mit ihr wird eines der vom Anmelder erstrebten Zollverfahren entweder eröffnet oder im Fall der Abfertigung zum zollrechtlich freien Verkehr beendet (vlg. Art. 89 ZK)." 7.23.3. Henke betoogt in P. Witte, Zollkodex, Kommentar, 5. Auflage, 2009 Art. 73, rz. 1 en rz. 4 in gelijke zin, zij het met een andere vergelijking: "Neben der Annahme der Zollanmeldung gem. Art. 67 stelt die Überlassung einen weiteren rechtlichen Kulminationspunkt des Zollrechts dar. Sie beendet die vorübergehende Verwahrung und eröffnet die Anwendung der jeweiligen Verfahrens ordnung des Zollverfahrens, zu dem die Waren angemeldet wurde." en in Art. 73 rz. 4 (Rechtsfolgen): "Die Überlassung ist Nahtstelle und Nadelöhr zwischen vorübergehender Verwahrung und Zollverfahren - sie beendet erste unde eröffnet das Regime des Zweiten (s.o. Rz.1)." 7.24. Ook uit de al eerder aangehaalde handleiding van de Europese Commissie (zie punten 7.10 en 7.11) kan worden afgeleid dat de Commissie de mening is toegedaan dat de vrijgave van goederen hét moment is waarop de plaatsing van de goederen onder de regeling wordt voltooid. Ik citeer en cursiveer (blz. 30 en 31): "As holder of the transit procedure the principal is, after the goods have been released for transit, responsible for the presentation of the goods intact (with seals intact where appropriate) together with the transit declaration at the office of destination within a prescribed time limit." 7.25. De Franse (blz. 33) en Duitse tekst (blz. 34) van de oorspronkelijke Transit Manual, TAXUD/801/2004, luiden als volgt (met mijn cursivering), waarbij ik opmerk dat de Franse tekst uitdrukkelijk niet de term 'vrijgave' (c.q. het Franse woord daarvoor) hanteert: "En tant que titulaire de l'opération de transit, il est responsable, une fois le placement des marchandises sous le régime du transit effectué, de leur présentation, intactes (y compris avec les scellés éventuels) et accompagnées de la déclaration de transit, au bureau de destination, dans le délai préscrit (d'autres persons sont également responsables de la présentation des marchandises)." "Als Inhaber des Versandverfahrens ist er nach der Überlassung der Waren zum Versandverfahren daführ verantwortlich, dass die Waren der Bestimmungsstelle unverändert (d.h. gegebenenfalls mit intaktem Zollverschluss) under innerhalb einer festgelegten Frist unter Vorlage der Versandanmeldung gestellt werden (es gibt auch weitere zur Gestellung verpflichtete Personen)." 7.26. Een aanwijzing dat goederen inderdaad pas bij hun vrijgave voor de aangegeven douaneregeling hun douanebestemming krijgen, zou kunnen worden gevonden in het arrest van het HvJ van 1 februari 2001, Wandel, C-66/99, UTC 2001/61. 7.26.1. In de desbetreffende zaak had belanghebbende, Wandel GmbH, een aangifte voor het vrije verkeer ingediend voor goederen die zich in een ruimte voor tijdelijke opslag bevonden (vgl. artikel 51 van het CDW). De douaneautoriteiten aanvaardden de aangifte, en kondigden tevens aan dat de aangegeven goederen zouden worden geïnspecteerd. Toen de controlerende douaneambtenaar verscheen, waren de goederen echter al weggevoerd, zodat inspectie niet mogelijk was. Dat deed - onder meer - de vraag rijzen of in casu een douaneschuld was ontstaan op de voet van artikel 201 van het CDW (in het vrije verkeer brengen), nu de aangifte voor het vrije verkeer aanvaard was, dan wel dat de douaneschuld er één was die haar basis vond in artikel 203 van het CDW. Het HvJ kwam tot de slotsom dat sprake was van een onttrekking aan het douanetoezicht. Het overwoog daartoe - voor zover hier van belang - het volgende: "43. Zou men in een situatie als die in het hoofdgeding het ontstaan van de douaneschuld op één lijn stellen met de aanvaarding van de douaneaangifte, dan zou dit er enerzijds op neerkomen, dat de aanvaarding van de douaneaangifte wordt beschouwd als het belastbare feit dat aan de schuld ten grondslag ligt, hetgeen haaks zou staan op de formulering van artikel 201, lid 1, van het douanewetboek, en anderzijds dat met name de bij artikel 68 van het douanewetboek aan de douaneautoriteiten toegekende bevoegdheid tot verificatie van de aangiften alsook de vrijgave door die douaneautoriteiten van de goederen van elk nuttig effect zouden worden beroofd. 44. Bovendien zou deze uitlegging ertoe leiden, dat geen douaneschuld uit hoofde van artikel 203, lid 1, van het douanewetboek zou ontstaan, indien aan rechten bij invoer onderworpen goederen na de aanvaarding van de douaneaangifte aan het douanetoezicht worden onttrokken. 45. In dit verband zij opgemerkt, dat het douanetoezicht ook na de aanvaarding van de douaneaangifte voortduurt. Overeenkomstig artikel 37, lid 2, van het douanewetboek blijven goederen onder douanetoezicht totdat, onder meer, niet-communautaire goederen de status van communautaire goederen krijgen. Aangezien deze verandering van status niet voortvloeit uit de aanvaarding van de douaneaangifte, moet worden vastgesteld, dat de onttrekking aan het douanetoezicht van aan rechten bij invoer onderworpen goederen tussen het tijdstip van aanvaarding van de douaneaangifte en het tijdstip van vrijgave van die goederen, onder de werking van artikel 203 van het douanewetboek valt. In dit verband zij opgemerkt, dat tijdelijk opgeslagen goederen overeenkomstig artikel 37, lid 2, van het douanewetboek onder douanetoezicht blijven totdat zij, onder meer, een andere douanestatus krijgen." 7.26.2. Vorenaangehaalde overwegingen lijken de conclusie te rechtvaardigen dat vrijgave noodzakelijk is om goederen onder een douaneregeling te plaatsen. In ons geval zou dat betekenen dat de zending pas onder de regeling douanevervoer is geplaatst (en daarmee een douanebestemming heeft verkregen die de tijdelijke opslag doet eindigen) na vrijgave van de goederen. 7.26.3. Toch zou ik die conclusie niet willen trekken. Bedacht moet immers worden dat de douaneregeling waarvoor de goederen in de zaak Wandel waren aangegeven, er één is die een douaneschuld doet ontstaan (anders dan bijvoorbeeld de regeling douanevervoer) en dat ingevolge artikel 74 van het CDW in een dergelijk geval de goederen ook pas kunnen worden vrijgegeven als de douaneschuld is betaald (dan wel daarvoor zekerheid is gesteld) en dat betaling van de douaneschuld weer doorslaggevend is om de goederen in het vrije verkeer te brengen. Voor het in het vrije verkeer brengen in de zin van het CDW, maar met name ook van het EG-Verdrag (thans: Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie) is vereist dat aan alle formaliteiten is voldaan. De vrijgave van goederen is een formaliteit zonder voldoening waaraan goederen niet in het vrije verkeer komen.(27) Kortom: vrijgave van de goederen is in het geval van in het vrije verkeer brengen essentieel om de goederen onder die regeling te plaatsen. Ik citeer wederom uit het arrest Wandel: "36. Voorts blijkt uit artikel 10 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 24 EG), juncto de artikelen 74 en 79, tweede alinea, van het douanewetboek, dat niet-communautaire goederen die zijn aangegeven om in het vrije verkeer te worden gebracht, pas de status van communautaire goederen verkrijgen vanaf het moment waarop de handelspolitieke maatregelen zijn toegepast, alle andere formaliteiten bij de invoer van goederen zijn vervuld en de wettelijk verschuldigde rechten bij invoer niet alleen zijn toegepast, maar ook geïnd of daarvoor een zekerheid is gesteld. 37. De indiening van een douaneaangifte en de onmiddellijke aanvaarding daarvan overeenkomstig de artikelen 59, lid 1, en 63 van het douanewetboek maken onbetwistbaar deel uit van voornoemde formaliteiten. Evenwel moet ook de uitvoering van de in artikel 68 van het douanewetboek bedoelde maatregelen als een dergelijke formaliteit worden beschouwd, welk artikel de douaneautoriteiten onder meer het recht toekent om de goederen te onderzoeken en monsters voor analyse of grondige controle te nemen, teneinde de juistheid van de door hen aanvaarde aangiften te verifiëren. 38. Aangezien het in het vrije verkeer brengen ingevolge artikel 79, eerste alinea, van het douanewetboek tot doel heeft, niet-communautaire goederen de douanestatus van communautaire goederen toe te kennen, moet ook de vrijgave van de goederen, als gedefinieerd in artikel 4, punt 20, van het douanewetboek worden beschouwd als een van de formaliteiten die vereist zijn om ingevoerde goederen op regelmatige wijze in het vrije verkeer te brengen. 39. Uit artikel 73, lid 1, juncto artikel 75, sub a, eerste streepje, van het douanewetboek volgt, dat in een situatie als die in het hoofdgeding, waar de douaneautoriteiten geen inspectie van de goederen hebben kunnen uitvoeren, de betrokken goederen niet kunnen worden vrijgegeven. 40. Dit betekent, dat deze goederen niet op regelmatige wijze in het vrije verkeer zijn gebracht en dus niet de douanestatus van communautaire goederen hebben kunnen verkrijgen." 7.26.4. Dit ligt anders bij de regeling douanevervoer, welke regeling op zich geen douaneschuld doet ontstaan. In tegenstelling tot in het vrije verkeer brengen van goederen is bij de regeling douanevervoer de vrijgave van goederen geen verplichting om de goederen onder de douaneregeling te plaatsen. Er zijn wel formaliteiten van toepassing waardoor de goederen pas kunnen worden vrijgegeven (waaronder aanbrengen identificatiemaatregelen), maar deze formaliteiten zijn geen voorwaarden voor de plaatsing van de goederen onder de regeling, doch formaliteiten die volgen uit de toepassing van de regeling. Ik meen dan ook dat uit het arrest Wandel niet in zijn algemeenheid mag worden afgeleid dat goederen eerst onder een douaneregeling kunnen zijn geplaatst (en daarmee een douanebestemming hebben gekregen en de tijdelijke opslag verlaten hebben) als zij zijn vrijgegeven. 7.27. Ook kan in dit verband nog gewezen worden op het arrest van het HvJ van 15 juli 2010, DSV Road, C-234/09. Daarin geeft het HvJ de uitleg weer van de Europese Commissie over de vereenvoudigde procedure om goederen onder de regeling douanevervoer te verzenden door een zogeheten toegelaten afzender als bedoeld in artikel 372, lid 1, sub e, van de UCDW(28) (de cursivering en de onderstreping zijn van mijn hand): "13. Volgens de door de Europese Commissie verstrekte uitleg volgt de vereenvoudigde procedure voor de toegelaten afzenders de volgende stappen: eens de elektronische aangifte van de toegelaten afzender is aanvaard, waardoor de goederen worden vrijgegeven, kent het NCTS hem een uniek registratienummer toe, te weten het identificatienummer voor verzending (MRN). De goederen worden vervolgens onder de regeling douanevervoer geplaatst. Het NCTS drukt het geleidedocument van het douanevervoer, dat samen met de goederen moet worden vervoerd en aan alle douanekantoren van doorgang en het kantoor van bestemming worden overgelegd. (...)" 7.28. Hoewel ook deze passage suggereert dat eerst vrijgave moet plaatsvinden voordat de goederen onder de regeling douanevervoer worden geplaatst, valt wel op dat in de hier omschreven procedure aanvaarding van de aangifte kennelijk automatisch onmiddellijk vrijgave met zich brengt ('waardoor de goederen worden vrijgegeven'). Dat betekent dat er in de hier geschetste procedure geen 'lucht' zit tussen aanvaarding en vrijgave: aanvaarding heeft hier immers onmiddellijk vrijgave tot gevolg. Ik zou dan ook aan deze passage evenmin als algemene regel willen ontlenen dat goederen eerst onder een douaneregeling worden geplaatst na vrijgave van de goederen. 7.29. Overzie ik het vorenstaande, dan kom ik tot de slotsom dat er weliswaar aanwijzingen zijn die pleiten vóór de (door de Inspecteur en de Rechtbank) gehuldigde opvatting dat pas bij vrijgave van de goederen voor - in casu - de regeling douanevervoer, de tijdelijke opslag beëindigd wordt, maar dat deze aanwijzingen, althans voor mij, niet van dien aard zijn dat prejudiciële vragen vergende gerede twijfel bestaat omtrent mijn eerder aan de hand van de (tekst van de) bepalingen van het CDW getrokken conclusie dat het tijdstip van aanvaarding van de aangifte voor douanevervoer doorslaggevend is en dat de goederen met de aanvaarding van die aangifte een douanebestemming krijgen. 7.30. Daarmee laat ik de duidelijkheid van de aanvaarding van de aangifte prevaleren boven de voor de aangever (en de aangever van de voorgaande regeling) onduidelijker situatie waarin eerst bij vrijgave de goederen hun douanebestemming krijgen. In dat laatste geval ontstaat immers een situatie waarin de voorgaande regeling/status van de goederen, ondanks aanvaarding van de aangifte voor de opvolgende regeling toch gehandhaafd blijft, hetgeen aanleiding kan zijn voor allerhande misverstanden en complicaties omtrent aansprakelijkheid, ook gezien de bepalingen van uit het CDW die anders suggereren (vgl. de artikelen 67 en 96 van het CDW). Bovendien is het in de situatie dat het moment van vrijgave van de goederen als aanvang van de aansprakelijkheid van de aangever wordt genomen voor de aangever onduidelijk wanneer zijn aansprakelijkheid precies zal aanvangen, omdat dit afhankelijk is van handelingen van de douaneautoriteiten waarover hij geen controle heeft (zie punt 7.22 van deze conclusie). Anderzijds zou het hanteren van het tijdstip van vrijgave als tijdstip van plaatsing onder de regeling voor de aangever (voor die regeling) het voordeel hebben dat zijn aansprakelijkheid op een later moment aanvangt en wel op het moment dat hij daadwerkelijk over de goederen kan beschikken. De aangever/houder van de goederen onder de voorgaande regeling is evenwel in het nadeel: hij blijft - ondanks het bepaalde in artikel 67 van het CDW - kennelijk aansprakelijk ook nadat de aangifte voor de opvolgende regeling aanvaard is. 7.31. Ten slotte merk ik op dat het systeem waarbij de aansprakelijkheid van de aangever voor de douaneregeling (i.c. douanevervoer) aanvangt bij aanvaarding van de aangifte aansluit bij het systeem van douanetoezicht als zodanig dat is ericht op het voorwaarts en successievelijk handhaven van het toezicht. Naar ik meen verdient de duidelijkheid van dit systeem de voorkeur boven het rechtsonzekerheid scheppende systeem waarbij vrijgave van goederen als doorslaggevend wordt gehouden voor plaatsing onder een douane(schorsings)regeling. 7.32. Ik kom derhalve tot de slotsom dat de goederen - zo zij aan het douanetoezicht zijn onttrokken na het tijdstip van aanvaarding van de aangifte voor de regeling douanevervoer - onttrokken zijn aan de regeling douanevervoer. Het in punt 5.1 van haar uitspraak besloten andersluidende oordeel van de Rechtbank berust mijns inziens dan ook op een onjuiste rechtsopvatting. 8. Schuldenaarschap 8.1. Hiervoor in onderdeel 5 gaf ik reeds aan dat de Rechtbank kennelijk als uitgangspunt heeft genomen dát zich een onttrekking heeft voorgedaan. Zij komt tot de - in cassatie niet bestreden - slotsom dat geen onttrekking heeft plaatsgevonden nadat de goederen zijn verzegeld en vrijgegeven voor de regeling douanevervoer (op 7 november 2007 om respectievelijk 9.00:43 uur en 9.00:44 uur), maar - kennelijk - vóórdat die verzegeling en vrijgave heeft plaatsgevonden. In de ogen van de Rechtbank bevonden de goederen zich gedurende de gehele periode tót de vrijgave in tijdelijke opslag en kon belanghebbende voor onttrekkingen gedurende die periode niet worden aangesproken omdat - heel kort gezegd - belanghebbende de goederen gedurende die (gehele) periode niet in haar feitelijke macht had, een oordeel waarvoor de Rechtbank steun vond in het arrest Unamar. 8.2. Nu - althans in mijn visie - het oordeel van de Rechtbank dat de goederen zich tot de vrijgave daarvan voor de regeling douanevervoer in tijdelijke opslag bevonden, rechtens onjuist is, dient de periode voorafgaand aan de vrijgave van de goederen in wezen in tweeën gesplitst te worden: vóór de aanvaarding van de aangifte bevonden de goederen zich in tijdelijke opslag (zie mijn betoog in onderdeel 7 van deze conclusie) en vanaf de aanvaarding van de aangifte bevonden de goederen zich onder de regeling douanevervoer. 8.3. Het lijkt mij buiten kijf dat belanghebbende niet kan worden aangesproken voor onttrekkingen die zich hebben voorgedaan gedurende de periode waarin de goederen zich in tijdelijke opslag bevonden. Zij heeft daarvoor geen aansprakelijkheid aanvaard, noch gekregen. In wezen heeft zij met de periode van tijdelijke opslag niets van doen(29); zij heeft alleen aansprakelijkheid geaccepteerd voor de regeling waarvoor zij de goederen heeft aangegeven (i.e. de regeling douanevervoer). Ik wijs in dit verband op C.J. Berr en H. Trémau, Le droit douanier, communautaire et national, 6e édition, Economica 2004 (met mijn cursivering en onderstreping): "La déclaration en détail constitute l'acte par lequel le déclaration manifeste la volonté de placer la marchanidse sous un régime douane et s'engage à accomplir les obligations découlant du régime déclaré." 8.4. Ik verwijs in dit verband eveneens naar artikel 8, lid 1, onderdeel b van Aanhangsel I van de Overeenkomst betreffende een gemeenschappelijke regeling inzake douanevervoer van 20 mei 1987, PB L 226, blz. 2, waarin is bepaald: "De aangever is verplicht: a) de goederen ongeschonden en de vereiste documenten binnen de gestelde termijn bij het kantoor van bestemming aan te brengen, met inachtneming van de door de bevoegde autoriteiten genomen identificatiemaatregelen; b) de andere voorschriften inzake het gemeenschappelijk douanevervoer in acht te nemen; (...)." 8.5. Dat ligt anders voor de periode vanaf het moment van de aanvaarding van de aangifte. Vanaf dat tijdstip bevinden de goederen zich immers, althans in mijn visie, onder de regeling douanevervoer. Vanaf dat tijdstip rusten op belanghebbende ook de verplichtingen, verbonden aan die regeling. Ik wijs in dit verband op artikel 96 van het CDW waarin deze verplichtingen zijn opgenomen, welk artikel - kort gezegd - bepaalt: de goederen binnen de gestelde termijn ongeschonden en met bijbehorende documentatie bij het kantoor van bestemming aanbrengen en de bepalingen betreffende douanevervoer naleven.(30) 8.6. Er van uitgaande - in de procedure is het tegendeel gesteld noch gebleken - dat belanghebbende aangifte voor de regeling kon doen, dat wil zeggen dat zij (zie artikel 64 van het CDW) in staat was de goederen bij de douane aan te brengen of te doen aanbrengen en alle bescheiden kon overleggen die noodzakelijk zijn voor de toepassing van de regeling douanevervoer, kan niet anders dan geconcludeerd worden dat belanghebbende op grond van artikel 203, derde lid, vierde gedachtestreepje schuldenaar is van een douaneschuld die is ontstaan als gevolg een onttrekking van (een deel van de) goederen aan de regeling douanevervoer. Het arrest Unamar waarin de Rechtbank steun vond voor haar opvatting dat belanghebbende niet kan worden aangesproken voor de douaneschuld als gevolg van een onttrekking aan de tijdelijke opslag is in dit verband mijns inziens verder niet relevant, nu dit arrest ging om de aanwijzing van de douaneschuldenaar in geval van een onttrekking aan tijdelijke opslag, hetgeen - anders dan de Rechtbank oordeelde - in casu mijns inziens niet het geval is. 9. Onttrekking? 9.1. Maar dan de onttrekking. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat er sprake is van onttrekking aan het douanetoezicht in de periode nadat de aangifte is aanvaard en voordat de verzegeling door de Douane is aangebracht. Belanghebbende bepleit in de beroepsprocedure dat er geen sprake is van onttrekking aan het douanetoezicht, omdat het vermis zich buiten de Gemeenschap zou hebben voorgedaan. De Rechtbank heeft niet meer gedaan dan vaststellen dat zich na het tijdstip van (verzegeling en) vrijgave van de goederen geen onttrekking heeft voorgedaan, maar heeft - ik gaf dat al eerder aan - in het midden gelaten of de twee missende colli vóór de vrijgave van de goederen zijn onttrokken. Naar uit het voorgaande blijkt, gaat het in casu om de vraag of de twee colli tussen het moment van aanvaarding van de aangifte en de vrijgave van de goederen zijn onttrokken. Alleen binnen dat 'tijdraam' is belanghebbende immers aan te merken als schuldenaar voor een (door onttrekking ontstane) douaneschuld. 9.2. Of binnen voormeld tijdsbestek sprake is geweest van een onttrekking, dient nader onderzocht te worden. Daarbij staat belanghebbende, gezien de jurisprudentie enigszins 'op achterstand'. Zij heeft immers (al dan niet terecht) wel aangifte gedaan voor douanevervoer van 1679 colli. Als er dan bij aankomst maar 1677 colli gevonden worden, suggereert dit dat er een onttrekking heeft plaatsgevonden. Ik wijs in dit verband in de eerste plaats op het arrest van de Hoge Raad van 2 maart 2007, nr. 41474, LJN AU6042, BNB 2007/189 m.nt. Van Slooten inzake de douaneregeling douane-entrepots, waarin de Hoge Raad overweegt dat als goederen op een aangifte tot plaatsing onder de douaneregeling douane-entrepots zijn vermeld en de goederen daarna niet in het entrepot aanwezig blijken te zijn, het vermoeden gerechtvaardigd is dat de goederen aan het douanetoezicht zijn onttrokken. In dezelfde zin oordeelde de Hoge Raad ten aanzien van goederen die zich onder de regeling douanevervoer (zouden) bevinden. In zijn arrest van 9 januari 2009, nr. 43753, LJN BG9084, BNB 2009/63 overwoog hij: "3.3.1 Ingeval goederen op een aangifte tot plaatsing onder de douaneregeling extern communautair douanevervoer zijn vermeld en deze goederen op enig moment tijdens het verblijf onder de douaneregeling (deels of gedeeltelijk) niet aanwezig blijken te zijn, is het vermoeden gerechtvaardigd dat de goederen gedurende het verblijf onder die douaneregeling aan het douanetoezicht zijn onttrokken in de zin van artikel 203, lid 1, van het Communautair douanewetboek. Dit vermoeden van een onttrekking kan worden weerlegd door aannemelijk te maken dat de goederen op het tijdstip van de aanvaarding van de douaneaangifte niet aanwezig waren.(...)" 9.3. Gelet op deze rechtspraak geldt in casu als uitgangspunt het vermoeden dat er bij aanvaarding van de aangifte 1679 colli waren en dat er twee colli zijn onttrokken aan de regeling douanevervoer. Het is dan aan belanghebbende dit vermoeden te weerleggen door aannemelijk te maken dat de goederen niet aanwezig waren op het moment dat aangifte voor de regeling douanevervoer werd aanvaard. Daarbij spelen de veterinaire certificaten een rol, maar ook de rederijzegel aangebracht in Brazilië. Ook zou een rol kunnen spelen de omstandigheid dat weliswaar twee colli ontbraken bij opening van de container, maar dat de bruto en nettomassa van de zending niet afweek van de aangegeven bruto en nettomassa (zie punt 2.7). Indien belanghebbende aannemelijk weet te maken dat de twee colli niet aanwezig waren op het moment dat de aangifte werd aanvaard, dient de aangifte op grond van artikel 78 van het CDW te worden herzien. 10.1. Gelet op het vorenstaande slaagt het cassatiemiddel van de Staatssecretaris. Anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld, bevinden de goederen zich vanaf het tijdstip van aanvaarding van de aangifte onder de regeling douanevervoer. Belanghebbende is in beginsel als aangever voor de regeling douanevervoer aansprakelijk voor onttrekking aan het douanetoezicht wanneer deze onttrekking zich heeft voorgedaan op het moment dat de goederen zich onder de regeling douanevervoer bevonden. Verwijzing moet echter volgen, nu niet feitelijk is vastgesteld dát zich een onttrekking heeft voorgedaan op een tijdstip waarop belanghebbende aansprakelijk was voor de gevolgen daarvan (in concreto: tussen het tijdstip van aanvaarding van de aangifte en vrijgave van de goederen). De staatssecretaris van Financiën tegen X B.V. 1. Inleiding Onttrokken, maar waaraan? Dat is de hamvraag die in deze procedure centraal staat. Belanghebbende heeft goederen aangegeven voor de regeling extern communautair douanevervoer (hierna kortweg: regeling douanevervoer). Tussen het tijdstip van aanvaarding van de aangifte voor deze regeling en de vrijgave van de goederen voor het vervoer is een deel van de zending - althans daar moet in cassatie vanuit worden gegaan - aan het douanetoezicht onttrokken. Belanghebbende is voor de daardoor ontstane douaneschuld aangesproken. Rechtbank Haarlem (verder: de Rechtbank) heeft geoordeeld dat de goederen ten tijde van de onttrekking nog de status van goederen in tijdelijke opslag hadden en dat belanghebbende ten onrechte is aangesproken tot betaling van de door de onttrekking ontstane douaneschuld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) komt in (sprong)cassatie tegen dit oordeel op. Ik geef de Hoge Raad in overweging om het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor nader feitenonderzoek. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal 1 C B.V. beschikt, zo maak ik op uit de gedingstukken (zie verweerschrift van de Inspecteur in de procedure in eerste aanleg, blz. 2), over een zogenoemde vergunning toegelaten geadresseerde (vgl. artt. 406 tot en met 408 van Verordening (EEG) nr. 2454/93 van de Commissie van 2 juli 1993, PB L 253, blz. 1 verder: UCDW). 2 Uit (blz. 2 van) het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor de Rechtbank leid ik af dat het controleformulier een weergave betreft c.q. de resultante is van het in punt 2.6 vermelde onderzoek van de douane. 3 In de uitspraak van de Rechtbank is 19 februari 2009 vermeld. Dit moet een verschrijving zijn. De als bijlage 3 bij het verweerschrift in de procedure voor de Rechtbank gevoegde 'Mededeling onregelmatigheid regeling douanevervoer T' is gedagtekend 19 februari 2008. Ook in het verweerschrift zelf, blz. 2, wordt 19 februari 2008 vermeld. 4 De Inspecteur van de Belastingdienst/P. 5 Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992, PB L 302. 6 De Rechtbank citeert vervolgens de overwegingen 35-39 van het arrest van HvJ van 15 september 2005, United Antwerp Maritime Agencies N.V., C-140/04, DR 2005/101 m.nt. Possen (verder: het arrest Unamar) en vergelijkt voorts verschillende taalversies van overweging 35 van dit arrest. 7 De Staatssecretaris had bij het indienen van het beroepschrift in cassatie aanvankelijk geen instemmingsverklaring overgelegd. Na daartoe in de gelegenheid te zijn gesteld, heeft de Staatssecretaris deze alsnog binnen de daarvoor gestelde termijn overgelegd. 8 MvH: Ik vermoed, en ga ervan uit, dat de Staatssecretaris artikel 199 van de UCDW heeft bedoeld en niet artikel 199 van het CDW. 9 Vanwege de val van het kabinet wordt deze cassatieprocedure niet door de staatssecretaris van Financiën maar door de minister van Financiën voortgezet. Omdat in de onderhavige zaak beroep in cassatie is ingesteld namens de Staatssecretaris, hanteer ik in deze conclusie eenvoudigheidshalve verder alleen de term Staatssecretaris, ook als het de minister van Financiën is die optreedt. 10 Derhalve is niet in geschil punt 5.6 van de uitspraak van de Rechtbank, waarin de Rechtbank oordeelde dat geen douaneschuld is ontstaan in de periode na vrijgave van de goederen voor de regeling douanevervoer. 11 Vergelijk artikel 71 van richtlijn 2006/112/EG. 12 Thans op grond van artikel 19 VEU het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie. De gebezigde afkorting 'HvJ' ziet zowel op arresten die gewezen zijn toen het Hof van Justitie nog 'van de Europese Gemeenschappen' was als op rechtspraak die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen. 13 Zie bijvoorbeeld Rechtbank Haarlem, 6 oktober 2005, nr. AWB 05/1043, LJN AU7645; Hof Amsterdam 15 juni 2006, nr. 02/04939, LJN AX9328, Hof Amsterdam 7 november 2006, nr. 05/1225 DK, LJN AZ7738, Hof Amsterdam 26 augustus 2008, nr. 07/120, LJN BF6371, DR 2008/73. 14 MvH: Ten overvloede merk ik op dat het in casu ook geen goederen betreft als bedoeld in bijlage A van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (verder: Uitvoeringsbeschikking), waarvoor automatisch de verleggingsregeling van artikel 23 van de Wet geldt. Ook van bevoorrading als bedoeld in artikel 17a van de Uitvoeringsbeschikking is geen sprake. 15 Duidelijk is het mij overigens niet. Op blz. 5 van de motivering van het cassatieberoep wordt betoogd: "Ook indien zou worden aangenomen dat de goederen nog niet zijn geplaatst onder de regeling douanevervoer, omdat zij nog niet zijn vrijgegeven, is belanghebbende als aangever aansprakelijk, omdat de goederen geacht worden zich tot de vrijgave in tijdelijke opslag te bevinden". Met het betoog op blz. 6 van bedoelde motivering dat de onderhavige situatie 'een wezenlijk andere situatie' is dan die van het arrest Unamar omdat in deze zaak de goederen een douanebestemming hebben gekregen, lijkt de Staatssecretaris de stelling in te nemen dat de goederen niet meer de status van tijdelijk opslag hadden. Zodra de goederen namelijk een douanebestemming hebben gekregen, eindigt de tijdelijke opslag. Zie artikel 50 van het CDW. 16 De goederen mogen maximaal bij binnenkomst over zee 45 dagen en bij binnenkomst door lucht of over land 20 dagen in tijdelijke opslag blijven (artikel 49, lid 1, van het CDW). Wanneer de omstandigheden zulks rechtvaardigen kan deze termijn worden verlengd of verkort door de douaneautoriteiten. De periode van tijdelijke opslag is zo kort, zodat vermeden wordt dat de faciliteit niet tot een soort verkapt douane-entrepot zou verworden. 17 Zie met name de vorenaangehaalde Engelse tekst van de bepaling. De Franse tekst hanteert de term 'ontvangen', de Duitse tekst 'ontvangst'. 18 En ingevolge artikel 5, lid 16, onder b van het CDW is 'douanevervoer' een douaneregeling. 19 Artikel 4, lid 17, van het CDW definieert in de aangehaalde bewoordingen de douaneaangifte. In artikel 59 van het CDW wordt de term 'aangifte' (zonder 'douane') gehanteerd. Ik ga ervan uit dat de aangifte in de zin van artikel 59 van het CDW een douaneaangifte in de zin van artikel 4, lid 17, van het CDW is. 20 MvH: In gelijke zin blz. 30 van de oorspronkelijk Transit Manual, Taxud/801/2004. 21 Artikel 199 van de UCDW valt onder het hoofdstuk 1, schriftelijke douaneaangifte, afdeling 1, algemene bepalingen. Voor het doen van een douaneaangifte met behulp van systemen voor automatische gegevensverwerking is een specifiek hoofdstuk in de UCDW opgenomen, namelijk in de artikelen 222 tot en met 224 van de UCDW. Deze artikelen bevatten geen tegenhanger van artikel 199 van de UCDW. Ondanks dat artikel 199 van de UCDW in het hoofdstuk voor de schriftelijke aangifte is opgenomen, is mijns inziens artikel 199 van de UCDW ook van toepassing op elektronische aangiften. Artikel 223 van de UCDW wijst bijvoorbeeld ook naar artikel 199, lid 2, tweede alinea van de UCDW. 22 Zie ook Timothy Lyons, EC Customs Law, Oxford 2001, blz. 282: "The lodging (...) of a declaration signed by the declarant (...) imposes a serious responsibility on him, quite apart from considerations of criminal law." 23 De douanestatus van goederen kan zijn die van communautaire goederen of van niet-communautaire goederen. Zie artikel 4, leden 6, 7 en 8 van het CDW. Niet-communautaire goederen krijgen de status van communautaire goederen door het in het vrije verkeer brengen daarvan (zie artikel 79 van het CDW). Overigens kunnen niet-communautaire goederen via bepaalde be- of verwerkingen de oorsprong verkrijgen van de EU-lidstaat waar deze be- of verwerkingen zijn verricht en verkrijgt het goed daardoor de communautaire status. Artikel 50 van het CDW hanteert de term 'status' in een wat andere betekenis. 24 Voor communautaire goederen die onder deze regeling worden gebracht, geldt wel dat zij op grond van het bepaalde in artikel 59, lid 2 van het CDW onder douanetoezicht komen. Zoals ik in punt 5.4.11 van mijn conclusie van 28 januari 2010, nr. 09/01654, LJN BL3566, NTFR 2010/747 m.nt. Feenstra, opmerkte kunnen communautaire goederen ingevolge artikel 91, lid 1, aanhef en onder b, van het CDW onder de regeling douanevervoer worden geplaatst. 25 In artikel 222, lid 2, van de UCDW is bepaald dat in geval van elektronische aangiften de aanvaarding wordt medegedeeld met een bericht aan de aangever waarop de datum van aanvaarding is vermeld. Voor andersoortige aangiften is een en ander in artikel 203 van de UCDW neergelegd. Op deze manier worden onduidelijkheden omtrent het tijdstip van aanvaarding van de aangifte voorkomen. 26 MvH: Zie in gelijke zin met name de Engelse tekst van artikel 3, onder o, van aanhangsel I van de Overeenkomst betreffende een gemeenschappelijke regeling inzake douanevervoer van 20 mei 1987 PB L 226, blz. 2.