ECLI:NL:PHR:2010:BL6478

HR nr. 09/01198 Hof nr. 07/00517 Rb nr. AWB 07/106 Derde kamer (A) Motorrijtuigenbelasting 7 augustus 2000 t/m 6 oktober 2003 Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden MR. M.E. VAN HILTEN ADVOCAAT-GENERAAL 3.1. Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij rechtbank Arnhem (de Rechtbank). 3.2. Bij in één geschrift vervatte uitspraken van 18 oktober 2007, nr. AWB 07/106, niet gepubliceerd, heeft de Rechtbank de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd voor zover deze de boetebeschikkingen betreffen, en, in verband met een overschrijding van de redelijke termijn, de boetes verminderd tot een bedrag van - in totaal - € 5.417.(2) 3.3. Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld bij Hof Arnhem (het Hof). 3.4. Voor het Hof stelde belanghebbende zich op het standpunt dat de naheffingsaanslagen en de verzuimboetes dienden te vervallen omdat deze zien op andere tijdvakken dan de tijdvakken waarover op grond van artikel 76, lid 2, van de Wet mrb '94 mag worden nageheven. Subsidiair verdedigde belanghebbende dat hij met zijn administratie aannemelijk heeft gemaakt dat hij de auto's geheel of nagenoeg geheel gebruikte voor openbaar vervoer of taxivervoer. (punt 3.2 van de uitspraak). 3.5. Naar het oordeel van het Hof is artikel 76 van de Wet mrb '94 een van artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) afwijkende regeling voor een specifieke situatie als de onderhavige (zie 4.5 van de Hofuitspraak). 3.6. Het Hof oordeelde dat nu de naheffingsaanslagen betrekking hebben op tijdvakken die liggen vóór de tijdvakken waarover de Inspecteur op grond van artikel 76 van de Wet mrb '94 mag naheffen, de naheffingsaanslagen alsmede de boetes dienen te worden vernietigd. Het overwoog daartoe als volgt: "4.6. Partijen zijn het erover eens dat 21 december 2004, de datum waarop het boekenonderzoek is aangevangen, als datum van eerste constatering als bedoeld in artikel 76, eerste lid, van de Wet moet(...) worden aangemerkt dat mogelijk ten onrechte de taxivrijstelling zou zijn verleend. In dat geval schrijft het tweede lid van artikel 76 van de Wet voor, dat de Inspecteur uitsluitend de mrb kan naheffen die verschuldigd is over het tijdvak waarin 21 december 2004 valt en de drie daaraan voorafgaande tijdvakken van drie maanden. 4.7. Nu de naheffingsaanslagen betrekking hebben op tijdvakken die liggen vóór de tijdvakken waarover de Inspecteur op grond van artikel 76 van de Wet mag naheffen en belanghebbende hierover klaagt, dienen deze naheffingsaanslagen en daarmee de opgelegde boetes, te worden vernietigd. Dit oordeel vindt steun in de onder 4.4 genoemde wetswijziging per 1 oktober 2008 en wetsgeschiedenis daarbij,(3) waaruit - naar het oordeel van het Hof - kan worden afgeleid dat de wetgever kennelijk een wetswijziging noodzakelijk achtte om naheffing in gevallen als de onderhavige over een langere periode dan vier kalenderkwartalen, gerekend vanaf het moment van constateren, mogelijk te maken." 3.7. Bij in één geschrift vervatte uitspraken van 11 februari 2009, nr. 07/00517, niet gepubliceerd, heeft het Hof de uitspraken van de Rechtbank, de uitspraken van de Inspecteur, de naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen vernietigd. 4.1. De staatssecretaris van Financiën heeft beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift bevat twee cassatiemiddelen. 4.1.1. Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 20 van de Awr, doordat het Hof heeft beslist dat artikel 76 van de Wet mrb '94 voorziet in een specifieke regeling voor het naheffen van mrb in gevallen waarin een vrijstelling ten onrechte is toegepast en (kennelijk) dat om die reden artikel 20 van de Awr niet van toepassing is, zulks ten onrechte. 4.1.2. Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 76, tweede lid, en artikel 77 van de Wet mrb '94, doordat het Hof heeft geoordeeld dat voor het bepalen van het naheffingstijdvak bepalend is het moment van constatering van het tot naheffing aanleiding gevende feit en dat mitsdien de inspecteur slechts kan naheffen over het tijdvak waarin 21 december 2004 valt en de drie daaraan voorafgaande tijdvakken van drie maanden, zulks evenwel ten onrechte. 4.2. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 4.3. Bij deze conclusie hoort een bijlage die tevens ziet op soortgelijke bij de Hoge Raad aanhangige zaken. Bij de beoordeling van de middelen verwijs ik naar deze bijlage. 2.1. Belanghebbende en zijn echtgenote waren gedurende de tijdvakken waarop de naheffingsaanslagen betrekking hebben, firmanten van v.o.f. A (de VOF). Deze vennootschap exploiteerde een taxibedrijf, een garagebedrijf en een fietsenhandel. Voor de taxiwerkzaamheden stonden twee personenauto's ter beschikking, een Volvo V70, met kenteken AA-00-BB, en een Volvo 940, met kenteken CC-00-DD (hierna: de auto's). Belanghebbende stond gedurende de tijdvakken waarop de naheffingen zien als houder van de auto's in het kentekenregister vermeld. 2.2. Op verzoek van belanghebbende is op de voet van artikel 72, lid 1, onderdeel n, van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (de Wet mrb '94) voor de auto's vrijstelling van motorrijtuigenbelasting (mrb) verleend in verband met het verrichten van taxivervoer. 2.3. Op 21 december 2004 is vanwege de belastingdienst, kantoor Q, bij de VOF een onderzoek ingesteld naar de verleende teruggaven van belasting op personenauto's en motorrijwielen (bpm) over de periode 2000 tot aan de datum van het onderzoek. Van de bevindingen tijdens het onderzoek is een controlerapport opgemaakt met dagtekening 20 januari 2005. 2.4. De Inspecteur(1) heeft kennis genomen van het controlerapport en zich op basis daarvan op het standpunt gesteld dat de auto niet geheel of nagenoeg geheel voor taxivervoer is gebruikt en dat de vrijstelling van mrb derhalve ten onrechte is verleend. 2.4.1. Met dagtekening 14 april 2005 heeft hij met betrekking tot de Volvo V70 over de tijdvakken 7 augustus 2000 tot en met 6 februari 2001, 7 februari 2001 tot en met 6 februari 2002 en 7 februari 2002 tot en met 6 februari 2003 drie naheffingsaanslagen in de mrb opgelegd ten bedrage van respectievelijk € 658, € 1.290 en € 1.279. 2.4.2. Met dagtekening 14 april 2005 heeft hij met betrekking tot de Volvo 940 over de tijdvakken 7 oktober 2000 tot en met 6 oktober 2001, 7 oktober 2001 tot en met 6 oktober 2002 en 7 oktober 2002 tot en met 6 oktober 2003 drie naheffingsaanslagen in de mrb opgelegd ten bedrage van respectievelijk € 1.189, € 1.177 en € 1.180. 2.4.3. Gelijktijdig met de naheffingsaanslagen heeft de Inspecteur verzuimboetes opgelegd en deze berekend op 100% van de nageheven belasting. 2.5. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen. Bij (in één geschrift vervatte) uitspraken van 1 december 2006 heeft de Inspecteur de bezwaren afgewezen. 5.1. Naheffingstermijn 5.1.1. Het eerste middel richt zich tegen 's Hofs oordeel dat artikel 76 van de Wet mrb '94 een van artikel 20 van de Awr afwijkende regeling voor een specifieke situatie als de onderhavige betreft en dat eerstgenoemde bepaling (als lex specialis) vóórgaat op artikel 20 van de Awr. 5.1.2. In de bijlage (onderdelen 4 en 5) heb ik betoogd dat genoemde bepalingen, zoals deze golden gedurende het tijdvakken waarop de naheffingsaanslagen zien, zich niet verhouden als een lex specialis tot een lex generalis. Artikel 76 van de Wet mrb '94 regelt niet op uitputtende wijze of en over welke periode nageheven kan worden. Het voorziet slechts in een regeling voor het geval de inspecteur bij de naheffing van mrb ter zake van een niet terechte toepassing van de vrijstelling in bewijsnood verkeert. 5.1.3. Dit betekent dat de Inspecteur, die meende in het onderhavige geval over voldoende bewijs te beschikken dat ten onrechte vrijstelling was verleend, aan artikel 20 van de Awr de bevoegdheid ontleende om de mrb gedurende vijf jaar na afloop van het jaar waarin de belastingschuld is ontstaan, na te heffen. De naheffingsaanslagen zijn opgelegd met dagtekening 14 april 2005. De tijdvakken waarover is nageheven (waarvan het eerste aanvangt op 7 augustus 2000) vallen alle binnen de termijn waarin op grond van artikel 20, lid 3, van de Awr kan worden nageheven. 5.1.4. Het eerste middel slaagt derhalve. 5.2. Constatering van het tot naheffing leidende feit 5.2.1. Nu het eerste middel slaagt, behoeft het tweede middel, dat de toepassing van artikel 76 van de Wet mrb '94 betreft, geen behandeling. Voor het geval de Hoge Raad over het eerste cassatiemiddel anders denkt dan ik en van oordeel is dat artikel 76 van de Wet mrb '94 van toepassing is op de naheffing, ga ik hier toch op in. 5.2.2. Het tweede middel richt zich tegen 's Hofs oordeel dat artikel 76 van de Wet mrb '94 aldus moet worden uitgelegd dat de constatering van het feit dat ten onrechte vrijstelling is verleend in de zin van die bepaling de waarneming van de Inspecteur bij het boekenonderzoek in 2004 is. 5.2.3. Het middel kan niet tot cassatie leiden omdat 's Hofs uitleg van genoemd wetsartikel op dit punt juist is. Ik verwijs naar hetgeen ik dienaangaande in de punten 5.5 tot en met 5.8 van de bijlage heb uiteengezet. 5.3. Verwijzing Nu het eerste middel slaagt, dient de zaak te worden verwezen om het geschilpunt te laten beslechten of belanghebbende de auto's gedurende de naheffingstijdvakken geheel of nagenoeg geheel voor taxivervoer heeft gebruikt. De staatssecretaris van Financiën tegen X 1. Inleiding Deze zaak maakt deel uit van een dertigtal zaken dat thans bij de Hoge Raad aanhangig is en dat het resultaat is van een grootschalig door de belastingdienst bij taxiondernemingen ingesteld onderzoek. Een aantal van die zaken, waaronder de onderhavige, heb ik geselecteerd voor conclusie. In een bijlage bij deze conclusies, die van elk van deze conclusies deel uitmaakt, bespreek ik de voorliggende problematiek in zijn algemeenheid. Per geselecteerde zaak ga ik in een aparte (hoofd)conclusie in op de bijzonderheden in de desbetreffende zaak. In de onderhavige zaak neemt de Inspecteur - anders dan in andere zaken - niet het standpunt in dat in de taxi's van belanghebbende een kilometertelleronderbreker is ingebouwd. De Inspecteur stelde echter dat de kilometeradministratie om andere redenen ondeugdelijk is. De zaak heeft betrekking op aan de belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen in de motorrijtuigenbelasting met boetes. Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen naar een ander gerechtshof. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal 1 De inspecteur van de Belastingdienst Centrale administratie. 2 Blijkens blad 7 van de uitspraak verminderde de Rechtbank de boetes met 20% tot respectievelijk € 526, € 1.032, € 1.023, € 951, € 941 en € 944. 3 MvH: deze wetswijziging en wetsgeschiedenis heb ik in punt 3.13 en 3.14 van de bijlage opgenomen. Bijlage bij de conclusies van 5 februari 2010 in de zaken met rolnummers 08/03432, 09/00749, 09/00778, 09/01197, 09/01198, 09/01330, 09/01416, 09/01419, 09/01420, 09/01574, 09/01737, 09/01923, 09/02509, 09/02537 t/m 09/02539 en 09/04358. PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN MR. M.E. VAN HILTEN ADVOCAAT-GENERAAL 1. Inleiding In 2003 is de belastingdienst een grootschalig onderzoek begonnen bij diverse taxiondernemingen in de regio Amsterdam. Aanleiding voor het onderzoek was het vermoeden dat een inbouw- en reparatiebedrijf van taxameters zogenoemde kilometertelleronderbrekers (verder: kto's) in vele taxi's had ingebouwd. Een kto is een in een auto aangebracht schakelmechanisme waarmee de kilometerteller langs elektronische weg kan worden uitgeschakeld, zodat deze tijdens het rijden niet doortelt, dan wel waarmee de kilometerteller na een of meer ritten kan worden teruggezet op de stand van voor de aanvang van die rit(ten). Bij de afzonderlijke boekenonderzoeken is onderzocht of terecht teruggaaf van belasting op personenauto's en motorrijwielen (bpm) is verleend in verband met de (gestelde) bestemming van de auto's voor taxivervoer. De onderzoeken hebben in veel gevallen geleid tot naheffingsaanslagen bpm, alsmede naheffingsaanslagen motorrijtuigenbelasting (mrb), correcties in de inkomstenbelasting, de premie Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (Waz), de premie Ziekenfondswet (Zfw) en de omzetbelasting. Telkens zijn bij de naheffings- en navorderingsaanslagen boetes opgelegd. De belastingdienst stelt zich op het standpunt dat in de litigieuze taxi's een kto is ingebouwd, dat deze is gebruikt en dat de administratie van de respectievelijke taxibedrijven hierdoor niet betrouwbaar is. In enkele van de aanhangige zaken stelt de belastingdienst om ander redenen dan de inbouw van een kto dat de administratie niet deugdelijk is. Aan het onbetrouwbaar of ondeugdelijk zijn van de administratie verbindt de belastingdienst de conclusie dat ten onrechte teruggaaf en/of vrijstelling van bpm is verleend, dat ten onrechte een vrijstelling van mrb is geclaimd en dat wat betreft de overige in geding zijnde belastingen ten onrechte geen heffing heeft plaatsgevonden over het privégebruik van de desbetreffende taxi's. Inmiddels is een groot aantal van deze procedures bij de Hoge Raad aanhangig. Deze zaken concentreren zich op de (na)heffing van mrb en meer in het bijzonder op de vraag of en over welke termijn de belastingdienst kon naheffen. De Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (de Wet mrb '94) kent - voor zover hier van belang - in artikel 76 een van artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) afwijkende bepaling. Op grond daarvan wordt in gevallen waarin ten onrechte een vrijstelling van mrb is verleend een andere naheffingstermijn gehanteerd dan die welke op grond van artikel 20 van de Awr geldt. De hoven oordelen verschillend over de verhouding tussen artikel 76 van de Wet mrb '94 en artikel 20 van de Awr. Daarbij komt dat onduidelijkheid bestaat over de in artikel 76 voorkomende zinsnede 'bij constatering van het feit dat met betrekking tot het motorrijtuig ten onrechte een vrijstelling van belasting is verleend'. Met name om deze reden heb ik besloten een aantal van de aanhangige zaken te selecteren voor conclusie. Deze bijlage behoort bij die zaken. Ik ga hier in op de materie in zijn algemeenheid. Per geval wordt in een afzonderlijke conclusie ingegaan op de bijzonderheden van de desbetreffende zaak. In het navolgende bespreek ik achtereenvolgens de taxivrijstelling in de Wet mrb '94, de mogelijkheden tot naheffing van deze belasting en het leerstuk van de lex specialis. Daarna komen de andere in geding zijnde belastingen aan de orde, waarna tot slot de mogelijkheid tot het opleggen van boetes de revue passeert. 2. De taxivrijstelling in de Wet mrb '94 2.1. Sinds mensenheugenis worden motorrijtuigen in een belasting betrokken. Zo werd reeds op 20 mei 1926(1) een voorstel van wet ingediend voor 'eene belasting (...) ter zake van het rijden met motorrijtuigen op den openbaren weg'. Het voorstel resulteerde in de introductie, per 1 mei 1927(2), van de wegenbelasting. Voor taxi's was in deze wet geen bijzondere regeling opgenomen. Voor het eerst geschiedde dat bij de Wet van 16 augustus 1951, Stb. 380. Daarin was voorzien in een verlaagd tarief voor taxi's en ambulances. De verschuldigde belasting voor die motorrijtuigen bedroeg 80% van het tarief voor 'gewone' personenauto's. 2.2. In de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966 (hierna: de Wet mrb '66)(3) - de directe voorloper van de Wet mrb '94 - was aanvankelijk voor taxi's een verlaagd tarief opgenomen, doch bij wet van 29 november 1972, Stb 696(4) werd na een daartoe strekkend amendement(5) een vrijstelling van mrb voor taxi's (hierna ook: taxivrijstelling) geïntroduceerd. Met ingang van 1 januari 1973 werd daartoe aan het eerste lid van artikel 9 van de Wet mrb '66 een nieuw onderdeel i, toegevoegd en gold een vrijstelling van mrb voor: "Onder door Ons bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden wordt vrijstelling van belasting verleend voor:(6) i. een motorrijtuig op drie of meer wielen, ingericht voor personenvervoer en wel voor het vervoer van niet meer dan acht personen, de bestuurder daaronder niet begrepen, dat blijkens een ingevolge de Wet Autovervoer Personen (Stb. 1939, 527)(7) afgegeven vergunning is bestemd om personen tegen betaling te vervoeren en uitsluitend daarvoor wordt gebezigd." 2.3. Hoewel de toelichting bij het amendement tot invoering van de taxivrijstelling niet de beweegredenen van de indieners weergeeft, kan uit de behandeling van het wetsvoorstel in de Kamer worden afgeleid dat die vooral gelegen waren in de functie van de taxi als openbaar vervoer:(8) "...Taxi's hebben nogal te lijden onder de belastingvoorstellen van dit jaar. (...) Wij vinden dat daaraan wat moet gebeuren, omdat wij in onze filosofie de taxi's vooral een functie toekennen in het kader van openbaar vervoer. De schaal is verschillend, maar de functie, als men taxi's bij voorbeeld vergelijkt met autobussen in het stedelijk vervoer, is dezelfde (...) Wij zouden (...) graag de taxi's (...) willen vrijstellen (...) van de hoofdsom motorrijtuigenbelasting (...). Wij hebben een amendement in die richting ingediend..." Bij de behandeling van het wetsvoorstel werd ook verwezen naar het voorstel om de taxi's vrij te stellen van de bijzondere verbruiksbelasting van personenauto's.(9) Dat voorstel was ook bij amendement gedaan; ditmaal een amendement op het voorstel tot wijziging van de omzetbelasting, alsmede van de bijzondere verbruiksbelasting van personenauto's.(10) De toelichting op dat amendement bevestigt dat de Kamer het gebruik van taxi's als openbaar vervoer wenste te bevorderen door de tarieven laag te houden:(11) "Taxi's zijn de enige soort van openbaar vervoer, die niet wordt gesubsidieerd. Het beweeglijke karakter van de taxi maakt dit tot een belangrijk onderdeel van het totale openbaar vervoer. Popularisering van het gebruik wordt algemeen wenselijk geacht. Het is daarom van belang de opwaartse druk op taxitarieven tegen te gaan. Het technische bezwaar tegen vrijstelling van bijzondere verbruiksbelasting (memorie van antwoord, blz. 7: doorverkoop voor ander gebruik) kan worden ondervangen door de ondernemer, die een auto voor gebruik als taxi koopt, de belasting te laten betalen met recht op restitutie in termijnen, zodat bij gebruik van de auto als taxi gedurende een normale gebruiksduur algehele restitutie plaatsvindt." 2.4. Ook onder de huidige wetgeving geldt voor taxi's een vrijstelling van mrb. In de parlementaire stukken bij de totstandkoming van de Wet mrb '94 is aangegeven dat de ratio van de vrijstelling is gelegen in de wens het openbaar vervoer zo veel mogelijk te stimuleren door de tarieven laag te houden.(12) 2.5. De vrijstelling is opgenomen in artikel 72, lid 1, aanhef en onderdeel n, van de Wet mrb '94, welke bepaling (sedert 1 april 1995) als volgt luidt: "Vrijstelling van belasting wordt, onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen, verleend voor motorrijtuigen: n. die blijkens een ingevolge de Wet personenvervoer 2000(13) geldige vergunning, dan wel voorzover afgegeven een vergunningbewijs, zijn bestemd om daarmee als personenauto openbaar vervoer of taxivervoer(14) te verrichten en daarvoor geheel of nagenoeg geheel worden gebruikt." De algemene maatregel van bestuur, waarnaar in artikel 72, lid 1, aanhef, van de Wet mrb '94 wordt verwezen, is het Uitvoeringsbesluit motorrijtuigenbelasting 1994. Artikel 23 daarvan geeft de voorwaarden waaronder de taxivrijstelling wordt verleend. Het artikel luidt als volgt: "1. Vrijstelling van belasting voor motorrijtuigen die blijkens een ingevolge de Wet personenvervoer [(2000)] afgegeven vergunning, dan wel voor zover afgegeven een vergunningbewijs, zijn bestemd om daarmee als personenauto openbaar vervoer of taxivervoer te verrichten en daarvoor geheel of nagenoeg geheel worden gebruikt, wordt verleend indien: a. een afschrift van de vergunning of van het vergunningbewijs wordt overgelegd; b. een afschrift van de delen I en II(15) van het kentekenbewijs dat is afgegeven voor het motorrijtuig wordt overgelegd; en c. een verklaring wordt overgelegd van de exploitant van het motorrijtuig dat het motorrijtuig geheel of nagenoeg geheel wordt gebruikt voor het verrichten van openbaar vervoer of taxivervoer in de zin van de Wet personenvervoer [(2000)]. 2. Telkens vóór het einde van het vierde opeenvolgende tijdvak, gerekend vanaf het tijdstip waarop de vrijstelling van kracht is geworden, worden een afschrift als bedoeld in het eerste lid, onderdeel a, en een verklaring als bedoeld in het eerste lid, onderdeel c, overgelegd." 3. Naheffing 3.1. Op grond van artikel 20, lid 1, van de Awr kan de inspecteur belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, doch niet is betaald, naheffen. Ingevolge lid 3 van voormeld artikel 20 vervalt de bevoegdheid tot naheffing evenwel: "door verloop van vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan of de teruggaaf is verleend." 3.2. Zoals ik al aangaf in onderdeel 1 van deze conclusie, kent de Wet mrb '94 een bijzondere bepaling inzake de naheffing van mrb wanneer ten onrechte een vrijstelling is verleend. Ik kom daarop terug in punt 3.9 van deze conclusie. Bijzondere naheffingsbepalingen in de mrb waren bij de introductie van de Wet mrb '94 niets nieuws: ook de onmiddellijke voorganger van de Wet mrb '94 kende een dergelijke bijzondere bepaling. In artikel 16, leden 1 en 2, van de Wet mrb '66 was met betrekking tot de naheffing van belasting het volgende bepaald: "1. Indien met een motorrijtuig de weg is gebruikt zonder dat vooraf de belasting is betaald(16), kan deze worden nageheven op de voet van Hoofdstuk IV van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, (...) 2. De na te heffen belasting wordt berekend over de twaalf maanden die voorafgaan aan het einde van de maand waarin de in de aanhef van dit artikel bedoelde gebeurtenis heeft plaatsgehad, zulks onder aftrek van de belasting welke voor het motorrijtuig over die tijd reeds was betaald." 3.3. In de memorie van toelichting bij artikel 16 van de Wet mrb '66 is de naheffing over twaalf maanden als volgt toegelicht:(17) "Indien bij controle blijkt, dat met een motorrijtuig op de openbare weg wordt gereden zonder dat de verschuldigde motorrijtuigenbelasting is betaald, kan niet worden vastgesteld of en, zo ja, wanneer de overtreder reeds eerder op dat punt in gebreke is geweest. Mitsdien kan de naheffing niet exact worden berekend. Overeenkomstig de bestaande wet wordt alsdan nageheven over een jaar. (...)" 3.4. In dit verband is van belang op te merken dat het belastbare feit voor de Wet mrb '66 het gebruik van de weg was, terwijl de Wet mrb '94 het houden van een auto in de heffing betrekt.(18) Dat lijkt een subtiel verschil, doch het is mijns inziens wel degelijk van belang dit onderscheid in het oog te houden. Doordat de Wet mrb '94 voor de heffing aangrijpt bij het houderschap - en de houder doorgaans makkelijk aan te wijzen zal zijn - zal de inspecteur minder snel in de vorenaangehaalde passage bedoelde bewijsnood verkeren dan onder de Wet mrb '66 het geval was. 3.5. Als gezegd werd op grond van artikel 1 van de Wet mrb '66 motorrijtuigenbelasting geheven 'ter zake van het gebruik van de weg', waarbij de belasting ingevolge artikel 10 van die wet bij wege van voldoening op aangifte moest worden voldaan vóór de aanvang van het gebruik van de weg met het motorrijtuig. In een dergelijke constellatie is het tijdens een controle waarbij geconstateerd wordt dat zonder betaling van belasting gebruik van de weg wordt gemaakt, onmogelijk vast te stellen vanaf wanneer deze situatie zich voordoet. Dat moet - dat blijkt ook wel uit de in punt 3.3 aangehaalde toelichting - de reden zijn geweest waarom in artikel 16, lid 2, van de Wet mrb '66 als fictie is opgenomen dat reeds twaalf maanden met het motorrijtuig van de openbare weg gebruik was gemaakt. 3.6. Tegenwoordig wordt de motorrijtuigenbelasting echter niet meer geheven ter zake van het gebruik van de weg, doch ter zake van het houden van een motorrijtuig (vgl. artikel 1, lid 1, van de Wet mrb '94). Een algemene fictiebepaling als opgenomen in artikel 16, lid 2 van de 'oude' Wet mrb '66 is in dit systeem niet nodig, omdat uit het kentekenregister reeds blijkt sinds wanneer de belastingplichtige het motorrijtuig houdt. De inspecteur kan dus relatief eenvoudig nagaan over welke periode geen belasting op aangifte is voldaan. Illustratief in dit verband is de volgende passage uit de memorie van toelichting bij het voorstel voor een Wet op de motorrijtuigenbelasting 1992:(19) "Zoals is opgemerkt (...) is één van de voordelen van het systeem van houderschapsbelasting een betere controle op het betalen van de belasting. Onder de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966 kan namelijk worden getracht aan de heffing te ontkomen door het achterwege laten van de aangifte. Het belastbare feit - het gebruik van de weg - laat zich dan alleen vaststellen door (foto-)controle op de weg."(20) 3.7. Zolang het houderschap een voldoende aanknopingspunt is voor (na)heffing, is in de Wet mrb '94 derhalve geen behoefte aan een bijzondere regeling: na te heffen belasting kan worden berekend en nageheven op grond van de 'gewone' regels van hoofdstuk IV van de Awr. Dat neemt niet weg dat er ook in de huidige mrb situaties zijn waarin toch behoefte bestaat aan een bijzondere regeling. Dat zijn de situaties waarin een bijzondere behandeling voor de mrb - een vrijstelling, een verlaagd tarief - afhankelijk is van het gebruik of de aard van het motorrijtuig en het houderschap derhalve onvoldoende aanknopingspunten biedt om de verschuldigde (doch niet afgedragen) belasting vast te stellen. 3.8. Dat zal de reden zijn - in de wetsgeschiedenis van de Wet mrb '94 is dit bij geen van de hierna te melden bijzondere bepalingen als zodanig aangegeven - waarom de wetgever ook in de Wet mrb '94 bijzondere regels heeft gesteld met betrekking tot de naheffing van de belasting. Ik verwijs bijvoorbeeld naar hoofdstuk II, afdeling 7 van de Wet mrb '94, getiteld 'naheffing'. In deze afdeling (het betreft de artikelen 33 tot en met 37) is voor diverse situaties waarin ten onrechte geen belasting is betaald,(21) bepaald dat de belasting nageheven kan worden over een tijdsduur van twaalf maanden (c.q. vier aansluitende tijdvakken van drie maanden) voorafgaand aan de constatering dat ten onrechte geen belasting is betaald. Afzonderlijke naheffingsbepalingen zijn ook opgenomen voor gevallen waarin met een autobus op de weg wordt gereden zonder dat de belasting betaald is (artikel 52 van de Wet mrb '94; ingevolge artikel 1, lid 1, onderdeel b, van de Wet mrb '94 is voor autobussen het belastbare feit nog steeds het rijden op de weg) en voor - kort gezegd - onjuist gebruik van een zogenoemd handelaarskenteken (artikel 69 van de Wet mrb '94). Ook in deze gevallen geldt een naheffingstermijn van twaalf maanden. 3.9. Voor gevallen waarin ten onrechte een vrijstelling is verleend dan wel niet voldaan is aan de voorwaarden die aan een vrijstelling verbonden zijn, geldt een vergelijkbare bepaling. Deze is opgenomen in artikel 76 van de Wet mrb '94, welke bepaling is opgenomen in hoofdstuk VI van die wet, getiteld 'vrijstellingen'. De bepaling luidt, voor zover hier van belang (tekst tot 1 oktober 2008)(22): "1. Bij constatering van het feit dat met betrekking tot een motorrijtuig ten onrechte een vrijstelling van belasting is verleend dan wel niet wordt voldaan aan de voor een vrijstelling gestelde voorwaarden kan de belasting worden nageheven. 2. De na te heffen belasting wordt berekend over een tijdsduur van vier aaneensluitende tijdvakken van drie maanden met als laatste tijdvak dat waarin het in het eerste lid bedoelde feit wordt geconstateerd. (...) 5. Voor de toepassing van dit artikel wordt een maand gesteld op dertig dagen." 3.10. In de artikelsgewijze toelichting bij het voorstel van wet is de bepaling als volgt toegelicht (in het voorstel was het huidige artikel 76 nog artikel 75):(23) "Dit artikel regelt de naheffing indien blijkt dat de vrijstelling ten onrechte is verleend en indien blijkt dat niet wordt voldaan aan de voorwaarden die aan de vrijstelling zijn gesteld (eerste lid). Er wordt nageheven over vier aaneensluitende tijdvakken van drie maanden met als laatste tijdvak dat waarin is geconstateerd dat ten onrechte een vrijstelling is verleend dan wel niet is voldaan aan de gestelde voorwaarden (tweede lid)." 3.11. Het valt op dat alle in 3.8 en 3.9 vermelde bijzondere naheffingsbepalingen zien op situaties waarin de inspecteur op enig moment constateert dat in verband met de aard of het gebruik van een motorvoertuig geen of te weinig belasting is betaald, zonder dat hij kan vaststellen of die situatie zich al langer voordoet en zo ja, sinds wanneer dit het geval is. Het gaat, met andere woorden, om situaties die vergelijkbaar zijn aan die waarin de inspecteur zich onder de werking van de Wet mrb '66 bevond: één waarin hij 'gehinderd' wordt door bewijsnood. 3.12. De afwijkende naheffingsbepalingen van hoofdstuk II, afdeling 7 van de Wet mrb '94 (vgl. punt 3.8) waren aan de orde in het arrest van de Hoge Raad van 5 oktober 2001, nr. 36493, LJN: AD4060, BNB 2001/420. Het ging daarin om een geval waarin de belastingplichtige mrb had voldaan naar het bestelautotarief, terwijl de auto een personenauto bleek te zijn en dit ook steeds was geweest. De inspecteur berekende de naheffingsaanslag over een tijdvak van twee jaar. In cassatie kwam de vraag op of de naheffing berustte op de bepalingen van afdeling 7 van hoofdstuk II van de Wet mrb '94, danwel op artikel 20 van de Awr. De Hoge Raad oordeelde dat in dit geval de algemene naheffingsbevoegdheid van artikel 20 van de Awr van toepassing was:(24) "3.4. Vooropgesteld moet worden dat de algemene bevoegdheid van de inspecteur te weinig geheven motorrijtuigenbelasting na te heffen, berust op artikel 20 van de AWR. Voor een aantal specifieke situaties zijn in afdeling 7 van hoofdstuk II van de Wet - en, hier niet van belang, de artikelen 52 tot en met 54, 60 en 61, alsmede 69 en 70 - ten dele van artikel 20 van de AWR afwijkende regels gegeven. De afwijking van artikel 20 van de AWR in afdeling 7 van hoofdstuk II komt in essentie hierop neer dat de naheffingsaanslag wordt berekend over een tijdsduur van vier aaneensluitende tijdvakken van drie maanden met als laatste tijdvak dat waarin het tot naheffing aanleiding gevende feit is geconstateerd (...). Een vergelijkbare afwijking van artikel 20 van de AWR kwam voor in artikel 16 van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van die wet (Kamerstukken II 1965/66, 8445, nr. 3, blz. 7) is af te leiden dat de strekking van deze afwijking was een praktische regeling te treffen voor de bewijsmoeilijkheden waarvoor de inspecteur zich ziet gesteld indien hij wil naheffen in situaties waarin op enig moment wordt geconstateerd dat in verband met de aard of het gebruik van een motorrijtuig geen of te weinig belasting is betaald, zonder dat kan worden vastgesteld sinds wanneer dat het geval is. Aangenomen moet worden dat dit ook de strekking is van de in de thans geldende wet opgenomen afwijkingen van artikel 20 van de AWR. 3.5. In het onderhavige geval doet zich geen van de specifieke situaties voor waarvoor in de Wet een van artikel 20 van de AWR afwijkende regeling is gegeven. De Wet beperkt de termijn waarover volgens artikel 20 van de AWR kan worden nageheven dus niet. De voor die specifieke situaties gegeven regeling is ook naar haar strekking niet van toepassing, nu de hoedanigheid van personenauto van het onderhavige motorrijtuig klaarblijkelijk niet het gevolg is van een op een enig moment aan het voertuig aangebrachte wijziging. Het oordeel van het Hof dat ook in dit geval de termijn waarover kan worden nageheven, is beperkt tot twaalf maanden, is derhalve niet juist. Het middel slaagt, de uitspraak kan niet in stand blijven, en de Hoge Raad kan zelf de zaak afdoen." In het vorenaangehaalde punt 3.4 uit het arrest van de Hoge Raad van 5 oktober 2001 valt op dat daar niet artikel 76 van de Wet mrb '94 is vermeld in de opsomming van andere van artikel 20 van de Awr afwijkende regels in de Wet mrb '94. Ik ga ervan uit dat dit op een vergissing berust. Ontegenzeggelijk is in artikel 76 van de Wet mrb '94 immers een vergelijkbare afwijking op artikel 20 van de Awr opgenomen als in afdeling 7 van hoofdstuk II van die Wet en de artikelen 52 tot en met 54, 60 en 61, alsmede 69 en 70 van die Wet. Ik kan althans geen reden bedenken waarom artikel 76 van de Wet mrb '94 in het arrest bewust niet is vermeld. 3.13. Met ingang van 1 oktober 2008 is lid 2 van artikel 76 van de Wet mrb '94 gewijzigd.(25) Speciaal voor een ten onrechte verleende taxivrijstelling is aan lid 2 een onderdeel b toegevoegd. Sinds die datum bepaalt het artikellid het volgende: "2. De na te heffen belasting wordt berekend over: a. een tijdsduur van vier aaneensluitende tijdvakken van drie maanden met als laatste tijdvak dat waarin het in het eerste lid bedoelde feit wordt geconstateerd, of b. ingeval het een motorrijtuig betreft waarvoor de vrijstelling van artikel 72, eerste lid, onderdeel n, is verleend maar uit een boekenonderzoek blijkt dat deze vrijstelling ten onrechte is verleend, de tijdsduur waarover deze vrijstelling blijkens het boekenonderzoek ten onrechte is verleend." 3.14. In de memorie van toelichting is deze wijziging als volgt toegelicht:(26) "Deze wijziging van artikel 76 Wet MRB regelt dat de constatering van de inspecteur, middels een boekenonderzoek, dat gedurende langer dan vier tijdvakken van drie maanden ten onrechte gebruik is gemaakt van een vrijstelling voor openbaar vervoer of taxigebruik, kan leiden tot een naheffing over een navenant langere periode. De wijziging van het tweede lid van genoemd artikel heeft betrekking op het moment waarop de terugtelling van de termijn van naheffing gaat lopen. Niet het moment van de constatering dat niet aan de voorwaarden wordt voldaan is na deze wijziging relevant, maar het laatste moment waarvan blijkt dat niet aan de voorwaarden wordt voldaan. Als dus op enig moment wordt geconstateerd dat er op een eerder gelegen moment niet aan de voorwaarden werd voldaan, dan geldt dat eerdere moment voor de bepaling van de periode van naheffing." 3.15. In aanvulling hierop is artikel 77 van de Wet mrb '94 eveneens met ingang van 1 oktober 2008 voorzien van een nieuw eerste lid, op grond waarvan - conform artikel 20, lid 3, van de Awr - de bevoegdheid tot naheffen in het geval van artikel 76, lid 2, onderdeel b, van de Wet mrb '94 vervalt door verloop van vijf jaren na het eind van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan. De tot dan toe geldende tekst van artikel 77 werd in het kader van deze aanpassing 'doorgeschoven' naar een tweede lid. 3.16. De Staatssecretaris betoogt in de door hem in de diverse procedures ingediende geschriften dat deze wetswijziging niet meer is dan een verduidelijking van hetgeen reeds in de wettelijke bepalingen lag besloten. Bezien wij echter de oordelen van de verschillende feitenrechters, dan moet worden geconstateerd dat daaromtrent geen communis opinio bestaat. 3.17. De feitenrechters oordelen namelijk verschillend. In de zaken waarvoor ik deze bijlage schrijf - gevallen waarin de inspecteur bij een boekenonderzoek tot de slotsom komt dat de taxivrijstelling ten onrechte is verleend - oordelen Hof 's-Gravenhage en Hof Arnhem dat met de wetswijziging van 1 oktober 2008 het recht inhoudelijk is gewijzigd. Zij zijn bovendien van oordeel dat artikel 76 van de Wet mrb '94 als bijzondere regeling voorgaat op artikel 20 van de Awr. Hof Amsterdam komt daarentegen met een geheel andere oplossing. 3.18. Hof 's-Gravenhage is van oordeel dat pas tijdens het boekenonderzoek is geconstateerd dat (mogelijk) geen recht op de taxivrijstelling bestond, en dat artikel 20 van de Awr niet van toepassing is, nu artikel 76 van de Wet mrb '94 voorziet in een specifieke regeling. Hof 's-Gravenhage motiveert zijn oordeel als volgt:(27) "5.3 Belanghebbende stelt - naar het Hof verstaat - primair dat de Inspecteur eerst op 9 mei 2003 bekend was met de inhoud van het controlerapport en baseert hierop zijn standpunt dat de naheffingsaanslag niet ziet op de door artikel 76, tweede lid, van de Wet, bedoelde periode van vier aaneensluitende tijdvakken van drie maanden met als laatste tijdvak dat waarin de Inspecteur heeft geconstateerd dat de personenauto niet geheel of nagenoeg geheel is gebruikt voor taxivervoer (welke constatering volgens belanghebbende overigens onjuist is). 5.4 De Inspecteur heeft te kennen gegeven dat de onderwerpelijke naheffingsaanslag berust op de inhoud van het controlerapport. Hij heeft niet bestreden dat hij daarvan niet eerder dan 9 mei 2003 kennis heeft genomen. 5.5 Naar het oordeel van het Hof brengt de regeling van artikel 76 mee dat de periode waarover motorrijtuigenbelasting kan worden nageheven, anders dan indien de onderhavige naheffingsaanslag met toepassing van artikel 20 van de Awr had kunnen worden opgelegd, eindigt met het tijdvak van drie maanden waarin de waarneming (constatering) van het tot naheffing aanleiding gevende feit heeft plaatsgevonden. Dit betekent dat het naheffingstijdvak in het onderhavige geval niet eerder kan aanvangen dan met 10 mei 2002. 5.6 De bewoordingen van het eerste en het tweede lid van artikel 76 van de Wet geven naar het oordeel van het hof te weinig ruimte voor de door de Inspecteur in zijn pleitnota weergegeven uitleg die er in resulteert dat de naheffingsaanslag, zoals deze ambtshalve is verminderd tot een die ziet op de periode van 8 november 1999 tot en met 10 april 2000, op dat artikel kan berusten. 5.7 Het vorenoverwogene betekent - daargelaten dat belanghebbende na 1 april 2001 geen houder meer was van de personenauto - dat de onderwerpelijke naheffingsaanslag niet ziet op een periode waarover ingevolge artikel 76, tweede lid, van de Wet een naheffingsaanslag aan belanghebbende kan worden opgelegd." 3.19. In andere bewoordingen komt Hof Arnhem tot dezelfde conclusie:(28) "4.5. Belanghebbende stelt dat de bevindingen van het boekenonderzoek van 6 februari 2004 als het moment van constatering als bedoeld in artikel 76, eerste lid, van de Wet moet worden aangemerkt. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur inderdaad eerst tijdens het boekenonderzoek heeft geconstateerd dat belanghebbende mogelijk geen recht kan doen gelden op de taxivrijstelling. Gesteld noch gebleken is, dat de Inspecteur op een eerder tijdstip heeft geconstateerd dat mogelijk ten onrechte de taxivrijstelling zou zijn verleend. In dat geval schrijft het tweede lid van artikel 76 van de Wet voor, dat de Inspecteur enkel die mrb kan naheffen die verschuldigd is over het tijdvak waarin 6 februari 2004 valt, en de drie daaraan voorafgaande tijdvakken van drie maanden. 4.6. Uit de onder 4.4 aangehaalde passage van de Memorie van Toelichting(29) volgt, dat eerst door de wijziging van artikel 76 van de Wet naheffing over een langere periode dan vier tijdvakken mogelijk is. De stellingen van de Inspecteur dat de wijziging van artikel 76 van de Wet slechts een verduidelijking is van de tot 1 oktober 2008 bestaande wettekst en dat ook de oude wettekst de mogelijkheid biedt over een langere periode na te kunnen heffen, vinden geen steun in het recht. Aangezien artikel 76, van de Wet voorziet in een specifieke regeling voor het naheffen van mrb in gevallen waarin een vrijstelling van mrb ten onrechte is toegepast, is artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen in dit geval niet van toepassing. 4.7. Nu de naheffingsaanslagen zien op tijdvakken die liggen vóór de tijdvakken waarover de Inspecteur op grond van artikel 76 van de Wet mag naheffen, en belanghebbende hierover klaagt, dienen deze naheffingsaanslagen en daarmee de opgelegde boetes, te worden vernietigd." 3.20. Hof Amsterdam daarentegen bewandelt een geheel andere weg. Dit Hof wijst op de strekking van artikel 76 van de Wet mrb '94 en oordeelt dat het voorliggende geval niet behoort tot de categorie gevallen waarvoor deze bepaling is geschreven omdat de inspecteur geen bewijsprobleem heeft bij het naheffen:(30) "Nu in het onderhavige geval is komen vast te staan dat op 18 september 1997 een KTO in de taxi is ingebouwd en aannemelijk is te achten dat die KTO is gebruikt, ontbreekt het belanghebbende sedertdien aan een administratie op grond waarvan kan worden geoordeeld dat de (mede) bij hem in gebruik zijnde taxi geheel of nagenoeg geheel als taxi wordt gebruikt. Het bewijsprobleem waarvoor de inspecteur zich in het algemeen gesteld ziet indien hij wil naheffen in een situatie waarin op enig moment wordt geconstateerd dat in verband met de aard of het gebruik van een motorrijtuig geen of te weinig belasting is betaald doet zich in een geval als het onderhavige niet voor. Het onderhavige geval behoort derhalve niet tot de categorie gevallen waarvoor de naheffingsbevoegdheid van artikel 76, tweede lid, MRB is bedoeld. De omstandigheid dat zich niet een situatie voordoet waarvoor artikel 76 is bedoeld, houdt naar het oordeel van het Hof niet in dat overigens niet zou kunnen worden nageheven op de voet van artikel 20 AWR. Een ander oordeel acht het Hof niet in overeenstemming met het in wezen aanvullende karakter van artikel 76, tweede lid, MRB. Artikel 76, tweede lid, MRB heeft geen exclusieve werking. Mitsdien acht het Hof de inspecteur in het onderhavige geval op de voet van artikel 20 AWR bevoegd tot het opleggen van de in geschil zijnde naheffingsaanslag MRB. Het Hof verwerpt de andersluidende stelling van belanghebbende." 3.21. De gerechtshoven Amsterdam, Arnhem en 's-Gravenhage zijn derhalve verdeeld. Van de beide andere gerechtshoven (Leeuwarden en 's-Hertogenbosch) zijn geen uitspraken gepubliceerd over dezelfde problematiek. De reden hiervan is, naar ik vermoed, dat het onderzoek door de belastingdienst (zie onderdeel 1 van deze bijlage) zich voornamelijk heeft gericht op taxiondernemingen die in de regio Amsterdam werkzaam zijn. Verreweg de meeste uitspraken zijn afkomstig uit het ressort Amsterdam. 4. Lex specialis derogat legi generali(31) 4.1. Bij beantwoording van de vraag of artikel 76 van de Wet mrb '94 exclusieve werking heeft ten opzichte van artikel 20 van de Awr is mijns inziens doorslaggevend of artikel 76 van de Wet mrb '94 een lex specialis is ten opzichte van de lex generalis van artikel 20, lid 3 van de Awr. De leer - in de kop van deze paragraaf onder de Latijnse benaming weergegeven - wil immers, kort gezegd, dat een bijzondere wet(telijke bepaling) voorrang heeft op een algemene bepaling. 4.2. Soms blijkt de voorrang van de lex specialis uitdrukkelijk uit de wettekst zelf. Te denken valt aan de bepalingen over de aanvang van de bezwaar- en beroepstermijn in bestuursrechtelijke zaken. Artikel 6:8 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) bepaalt dat de termijn voor het instellen van bezwaar en beroep aanvangt met ingang van de dag na die waarop het besluit op de voorgeschreven wijze bekendgemaakt is. Op grond van artikel 22j van de Awr vangt in belastingzaken (welke tot het bestuursrecht worden gerekend) daarentegen de termijn voor het instellen van bezwaar(32) aan met ingang van de dag na die van de dagtekening van het besluit. Gelet op de tekst van artikel 22j van de Awr - 'in afwijking van artikel 6:8 (...)' - is duidelijk dat artikel 22j van de Awr een lex specialis is ten opzichte van het algemene artikel 6:8 van de Awb. 4.3. Niet altijd is evenwel op voorhand duidelijk of een wettelijke bepaling ten opzichte van een andere wettelijke bepaling een lex specialis is. In de uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch van 2 mei 2001, nr. 98/03286, LJN: AB1893, NTFR 2001/932 m.nt. Van Nispen tot Sevenaer, ging het om de verhouding tussen de vestigingsplaatsfictie van artikel 2, lid 4, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb)(33) en de algemene woonplaatsbepaling van artikel 4, lid 1, van de Awr.(34) Hof 's-Hertogenbosch besliste dat voor de toepassing van de deelnemingsvrijstelling artikel 2, lid 4, van de Wet Vpb een lex specialis is die het bepaalde in artikel 4, lid 1, van de Awr opzijzet. Hierdoor kwalificeerde een feitelijk in het buitenland gevestigde, maar naar Nederlands recht opgerichte beleggingsvennootschap als binnenlandse deelneming, waardoor de deelnemingsvrijstelling van toepassing was:(35) "4.1.1. Ontstaansgeschiedenis noch strekking van de Wet bieden, naar het oordeel van het Hof, voldoende steun voor de opvatting dat de vestigingsplaatsfictie van artikel 2, lid 4, - in weerwil van haar bewoordingen - niet zou gelden voor de toepassing van artikel 13, lid 2, en artikel 28b. Onjuist is daarom, naar het oordeel van het Hof, de opvatting van de Inspecteur dat de vestigingsplaats van D BV voor de toepassing van die wetsartikelen uitsluitend moet worden vastgesteld aan de hand van het bepaalde in artikel 4, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, hierna te noemen AWR. 4.1.2. Voormeld oordeel steunt op de overweging dat de ontstaansgeschiedenis van de Wet en in het bijzonder van de artikelen 13, lid 2 en 28b, anders dan de Inspecteur stelt, geen uitsluitsel geeft over de vraag in hoeverre doel en strekking van die bepalingen er toe dwingen voorbij te gaan aan de vestigingsplaatsfictie van artikel 2, lid 4, van de wet. Voorts acht het Hof van belang dat de bewoordingen van artikel 2, lid 4, anders dan de Inspecteur verdedigt, niet voor tweeërlei uitleg vatbaar zijn. De vestigingsplaatsfictie geldt '(...) voor de toepassing van deze wet' (...). Artikel 2, lid 4, is daardoor, voor de toepassing van de Wet, een lex specialis en heeft in zoverre voorrang op de lex generalis van 4, lid 1, AWR. (...)" 4.4. Ook in het niet-fiscale bestuursrecht speelt de problematiek. Volgens vaste rechtspraak van de Afdeling Bestuursrechtspraak Raad van State (ABRS) wordt de werking van de Wet openbaarheid van bestuur (hierna: Wob), in welke wet de openbaarmaking van bestuursrechtelijke aangelegenheden is geregeld, als algemene regeling ingeperkt door bijzondere regelingen in andere wetten zoals bijvoorbeeld die van de geheimhoudingsplicht van de inspecteur en de ontvanger.(36) In haar uitspraak van 2 maart 1998, nr. H01.96.0225/143, V-N 1998/20.24 oordeelde de ABRS in die zin over de geheimhoudingsplicht van de ontvanger, daartoe onder meer overwegende:(37) "Artikel 67, eerste lid, van de Invorderingswet 1990 is méér dan alleen een wettelijk voorschrift inzake belastingen: reeds eerder heeft de Afdeling overwogen dat het hier gaat om een van de WOB afwijkende, uitputtende regeling inzake openbaarheid en geheimhouding." 4.5. In een vergelijkbare zaak, ditmaal over de verhouding tussen artikel 28 van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering (over het openbaar maken van rechterlijke beslissingen) en de Wob, overwoog de ABRS:(38) "Anders dan de rechtbank is de Afdeling van oordeel dat, gelet op het samenstel van regels en het systeem van het WRv, in artikel 28 van het WRv een bijzondere regeling voor openbaarmaking is vervat, die geacht moet worden een lex specialis te zijn ten opzichte van de WOB, en die een uitputtend karakter heeft, zodat voor toepassing van de bepalingen van de WOB geen plaats is." 4.6. G. Overkleeft-Verburg annoteerde bij deze uitspraak in JB 2004/144: "Wil sprake zijn van een lex specialis dan moet(en) de betreffende wetsbepaling(en) (of wet) niet alleen een bijzondere openbaarmakingsregeling bevatten, maar moet(en) deze tevens - cumulatief - een uitputtend karakter hebben ten opzichte van de Wob. Het doel van de bijzondere wet, kenbaar uit de considerans en de wetsgeschiedenis, speelt daarbij een belangrijke rol. De vraag of een afzonderlijke toepassing van de Wob aan de goede werking van het bijzondere openbaarheidsregime afbreuk zou doen, is een belangrijk hulpcriterium bij de toetsing op het tweede vereiste." 4.7. Het vorenstaande overziende lijkt de conclusie gerechtvaardigd dat van een voorrang hebbende lex specialis in het bestuursrecht sprake is wanneer het gaat om een van de algemene wettelijke bepaling - de lex generalis - afwijkende regeling met een uitputtend karakter. 4.8. Ook in het strafrecht heeft dit te gelden. In artikel 55, lid 2, van het Wetboek van Strafrecht (hierna: Sr) is zelfs een uitdrukkelijke bepaling dienaangaande opgenomen, luidende: "Indien voor een feit dat in een algemene strafbepaling valt een bijzondere strafbepaling bestaat, komt deze alleen in aanmerking." 4.9. Reeds in 1921 besliste de Hoge Raad dat het geval van artikel 55, lid 2, Sr zich alleen voordoet, wanneer alle kenmerken van een strafbepaling (de algemene) worden teruggevonden in een andere (de bijzondere). De bijzondere strafbepaling bevat bovendien een of meer andere kenmerken. Ik citeer uit het arrest van 19 juli 1921, NJ 1921, 1109 waarin de Hoge Raad hieromtrent overweegt: "dat, zal het geval van art. 55, 2de lid Sr. aanwezig zijn in hetgeen bewezen is verklaard, vóór alles al de kenmerken van eene strafbepaling (de algemeene) moeten worden teruggevonden in eene andere (de bizondere), welke laatste dan daarenboven nog een of meer andere kenmerken moet bevatten" 4.10. In het wat recentere verleden lag in een fiscaal getinte strafzaak de vraag voor of artikel 68, lid 2, van de Awr (het doen van onjuiste aangifte) een lex specialis is van artikel 225 Sr (valsheid in geschrifte). In zijn arrest van 23 februari 1982, NJ 1982, 647 oordeelde de Hoge Raad dat dit niet het geval is: "7. (...) Het middel berust op de stelling dat art. 68 tweede lid van [de Awr] zich tot art. 225 Sr verhoudt als een bijzondere tot een algemene strafbepaling, in de zin van art. 55 tweede lid van voormeld wetboek. Deze stelling kan niet worden aanvaard, reeds omdat het door art. 68 tweede lid voorziene misdrijf niet alle bestanddelen van art. 225 bevat en onvoldoende grond bestaat om te kunnen aannemen dat de wetgever desondanks een verhouding als vorenbedoeld heeft gewild." 4.11. In de strafrechtelijke literatuur(39) wordt het geval waarin de bijzondere bepaling alle kenmerken van de algemene bepaling heeft, plus iets extra's (zie 4.9, een voorbeeld is kinderdoodslag tegenover doodslag) aangeduid als een logische specialis. Daarnaast wordt in het strafrecht nog een systematische specialis onderscheiden. Deze doet zich voor wanneer op grond van het wettelijk stelsel of de bedoeling van de wetgever moet worden aangenomen dat twee delicten in een verhouding generalis-specialis tot elkaar staan. Het bestaan van een systematische specialis wordt afgeleid uit het arrest van 6 december 1960 (Verhuiswagen-arrest), NJ 1961, 54, dat gaat over de verhouding tussen het algemene strafrecht en het verkeersstrafrecht. Een systematische specialis wordt echter niet snel aangenomen. De Hullu verklaart dat als volgt:(40) "Het is in de eerste plaats van belang om vast te stellen dat een dwingende systematische specialiteit in de rechtspraak bijna altijd wordt afgewezen. Dat valt goed te begrijpen vanuit de beoogde helderheid van de wettelijke regeling waarbij men (...) in beginsel op de tekst van een strafbepaling moet kunnen afgaan. De standaardmotivering is dat de (...) specialis 'niet alle bestanddelen bevat van' de generalis ' terwijl er in de wetsgeschiedenis geen aanknopingspunten zijn te vinden voor de opvatting dat de beoogde specialis niettemin moet worden beschouwd als een bijzondere strafbepaling'. (...) Maar in een uitzonderlijk geval moet uit de samenhang tussen wettelijke regels toch een specialiteitsverhouding - of iets wat daarop lijkt - worden afgeleid. (...) Op basis van een samenstel van regels kan derhalve worden beslist dat de wetgever voor bepaald gedrag één bepaalde strafbepaling - met uitschakeling van andere - op het oog had." 4.12. Het lijkt mij dat de jurisprudentie van de strafrechter en van de ABRS inzake de leer van de lex specialis versus de lex generalis toepasbaar is op het fiscale recht.(41) Het beginsel van voorrang van een bijzondere regel op een algemene regel is slechts van toepassing als (i) wetsystematisch gezien sprake is van een verhouding bijzonder/algemeen, hetgeen onder meer af te leiden is uit de tekst en de strekking van de bepalingen (zie 4.11)(42), en (ii) de bijzondere bepaling de materie uitputtend regelt (zie 4.7). Voorrang van de lex specialis boven de lex generalis is dus slechts aan de orde indien bepalingen elkaar ten aanzien van een bepaald feitencomplex geheel overlappen en daadwerkelijk en uitputtend daarvoor een verschillende rechtsregel geven. Alleen in dat geval kan slechts één van de bepalingen op een bepaalde situatie van toepassing zijn en heeft de bijzondere regel voorrang op de algemene regel. 4.13. Deze situatie moet goed worden onderscheiden van gevallen waarin twee wettelijke bepalingen elkaar aanvullen of althans elkaar niet bijten en (dus) naast elkaar kunnen werken. Een voorbeeld daarvan kan worden gevonden in de zaak die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 20 september 2000, nr. 34604, LJN: AA7148, BNB 2000/359 over de verhouding tussen artikel 6:17 van de Awb en artikel 7:4, lid 4, van de Awb. Op grond van artikel 6:17 van de Awb dient het orgaan dat bevoegd is op het bezwaar of het beroep te beslissen, de op de zaak betrekking hebbende stukken in het geval iemand zich laat vertegenwoordigen in ieder geval aan de gemachtigde te zenden. Artikel 7:4, lid 4, van de Awb bepaalt dat belanghebbenden van het bezwaarschrift en van alle op de zaak betrekking hebbende stukken die het bestuursorgaan voorafgaand aan het horen ter inzage legt, afschriften kunnen verkrijgen tegen vergoeding van ten hoogste de kosten. Het is duidelijk dat het in beide bepalingen om dezelfde stukken kan gaan. Daarmee is artikel 7:4, lid 4 van de Awb echter nog geen lex specialis ten opzichte van artikel 6:17 van de Awb: zij staan, in tegendeel, los van elkaar. De Hoge Raad overwoog: "...Artikel 7:4, lid 4, Awb staat een bestuursorgaan immers toe om ter zake van het aan belanghebbenden verstrekken van afschriften (...), een vergoeding in rekening te brengen van ten hoogste de kosten, en onder het verstrekken van afschriften aan belanghebbenden moet hier, anders dan het Hof heeft gemeend, worden begrepen het verstrekken van afschriften aan gemachtigden van belanghebbenden. Het bepaalde in artikel 6:17 Awb doet hieraan niet af omdat dat artikel alleen, voor het geval er een gemachtigde is, regelt aan wie stukken moeten worden gezonden, niet welke stukken moeten worden gezonden, en evenmin een regeling behelst omtrent een vergoeding van kosten welke het voldoen aan die verplichting met zich brengt." In het hiervoor gegeven voorbeeld is geen sprake van een voorrangsregeling. De meer bijzondere regel (in het voorbeeld artikel 7:4, lid 4, van de Awb) sluit de werking van de meer algemene regel (artikel 6:17 van de Awb) niet uit; zij regelt ook niet uitputtend op welke wijze stukken ter beschikking worden gesteld. De werking van artikel 6:17 van de Awb wordt door artikel 7:4, lid 4, van de Awb niet aangetast, omdat artikel 6:17 nog steeds bepaalt dat de stukken in ieder geval (al dan niet tegen vergoeding) aan de gemachtigde moeten worden gezonden. 5. (G)een specialis-verhouding tussen artikel 76 Wet mrb '94 en artikel 20 Awr 5.1. Ik keer terug naar de vraag of bij de vaststelling van de termijn waarover motorrijtuigenbelasting kan worden nageheven ingeval van onterecht gebruik van een vrijstelling artikel 76 van de Wet mrb '94 voorrang heeft boven de algemene regels van artikel 20 van de Awr. Uit tekst en doel van artikel 76 van de Wet mrb '94 leid ik af dat dit niet het geval is. 5.2. Naar blijkt uit het (in punt 3.12 aangehaalde) arrest van de Hoge Raad van 5 oktober 2001, nr. 36493, is de ratio van de van artikel 20 van de Awr afwijkende naheffingsregels - waaronder naar ik meen (zie eveneens punt 3.12) die van artikel 76 - in de Wet mrb '94 dezelfde als die welke in de memorie van toelichting bij het voorstel voor de Wet mrb '66 (aangehaald in punt 3.3 van deze conclusie) bij artikel 16 van die Wet was opgenomen, namelijk het treffen van een bijzondere regeling voor (uitsluitend) gevallen waarin de inspecteur met een bewijsprobleem geconfronteerd wordt wanneer hij constateert dat geen of te weinig belasting is voldaan, doch niet kan vaststellen sinds wanneer die situatie al bestond. Qua ratio beoogt artikel 76 van de Wet mrb '94 derhalve niet een uitputtende regeling te geven die in de plaats komt van die van artikel 20 van de Awr. 5.3. Maar ook uit de tekst van tekst van artikel 76, lid 1, van de Wet mrb '94 valt mijns inziens af te leiden dat deze bepaling niet bedoeld is als een uitputtende regeling inzake naheffing, welke die van artikel 20 van de Awr opzij zou zetten. Artikel 76 geeft, blijkens het eerste lid van die bepaling immers een bijzondere regeling voor gevallen waarin geconstateerd wordt ('bij constatering van het feit') dat ten onrechte een vrijstelling is verleend. De regeling geldt niet zomaar in alle gevallen waarin de belasting niet is betaald (vgl. artikel 20 van de Awr), doch slechts bij constatering van het feit dat te weinig belasting is betaald. Ik lees dit -toegegeven, tegen de achtergrond van de ratio van de bepaling - aldus, dat artikel 76 van de Wet mrb '94 (evenals de gevallen waarin ten onrechte een (andere) bijzondere behandeling is toegekend, zie de artikelen 33 e.v. van de Wet mrb '94) ziet op de situatie waarbij de inspecteur - 'ter plaatse', dat wil zeggen bijvoorbeeld bij aanhouding van de auto - feitelijk constateert dat ten onrechte gebruik is gemaakt van een vrijstelling, zonder dat kan worden vastgesteld hoe lang die situatie al bestaat. Met andere woorden: een situatie waarbij de verschuldigde belasting niet precies kan worden berekend omdat niet kan worden vastgesteld (sinds) wanneer ten onrechte van de vrijstelling gebruik is gemaakt. Ik denk dan bijvoorbeeld aan de situatie dat de inspecteur een vrachtauto aanhoudt die ouder dan 25 jaar is, waarbij hij constateert dat deze bedrijfsmatig wordt gebruikt terwijl vrijstelling van de belasting is verleend (artikel 72, lid 1, onderdeel b) of het geval dat een vrijgestelde brandweerauto door een ander dan een brandweerman wordt gebruikt (artikel 72, lid 1, onderdeel d). 5.4. Ingeval de taxivrijstelling ten onrechte is toegepast zal zich een situatie als hiervoor geschetst nooit voordoen. Zelfs als de inspecteur een taxi staande houdt en constateert dat deze ten tijde van die staandehouding niet als taxi wordt gebruikt, kan niet worden geconstateerd dat de vrijstelling ten onrechte wordt toegepast. Immers, de vrijstelling is ook van toepassing bij (maximaal) 10% gebruik voor andere doeleinden. Onterecht gebruik van de taxivrijstelling kan mijns inziens de facto alleen geconstateerd worden bij een boekenonderzoek. 5.5. Indien de inspecteur bij of naar aanleiding van een boekenonderzoek constateert dat (in het verleden) ten onrechte een vrijstelling is verleend, vindt mijns inziens de constatering van dit feit plaats ten tijde van dat boekenonderzoek. Ik volg hierin de gerechtshoven 's-Gravenhage en Arnhem, die in dezelfde zin oordeelden (zie punten 3.18 en 3.19)(43) en deel derhalve niet de opvatting van de Staatssecretaris - onder meer onder verwijzing naar artikel 16 van de Wet mrb '66 - dat het tijdstip van constateren het tijdstip is waarop niet aan de voorwaarden voor de vrijstelling is voldaan. Anders dan de Staatssecretaris meen ik dat 'de constatering van het feit dat niet aan de voorwaarden voor een vrijstelling is voldaan' van artikel 76 van de Wet mrb '94 niet op dezelfde wijze kan worden uitgelegd als 'de gebeurtenis van het gebruiken van de weg' uit artikel 16 van de Wet mrb '66.(44) De constatering van een feit is iets anders dan het 'gebeuren' van het feit zelf. Het feit kan zich in het verleden hebben voorgedaan, maar de constatering van dat feit vindt eerst plaats op het tijdstip waarop de inspecteur daadwerkelijk waarneemt dat het feit zich heeft voorgedaan. In de gevallen waarvoor ik deze bijlage schrijf is dat het boekenonderzoek. 5.6. Ik lees derhalve de eerder aangehaalde eerste zinsnede in artikel 76 van de Wet mrb '94 zo, dat daarmee gedoeld wordt op de daadwerkelijke vaststelling door de inspecteur dat niet is voldaan aan de voorwaarden. Die vaststelling kan gedaan worden tijdens een boekenonderzoek en ziet dan op een in het verleden - dat wil zeggen vóór de constatering - ten onrechte verleende vrijstelling. Daarmee is overigens niet gezegd dat artikel 76 van de Wet mrb '94 in geval van constatering tijdens een boekenonderzoek van het onterechte gebruik van een vrijstelling daadwerkelijk en met uitsluiting van artikel 20 van de Awr van toepassing is. 5.7. Bij toepasbaarheid van artikel 76, van de Wet mrb '94 kan de inspecteur op grond van het tweede lid van die bepaling dan naheffen over een periode van vier tijdvakken van drie maanden met als laatste tijdvak dat waarin de inspecteur de constatering heeft gedaan. De bepaling luidt als volgt (met cursivering van mijn hand): "De na te heffen belasting wordt berekend over een tijdsduur van vier aaneensluitende tijdvakken van drie maanden met als laatste tijdvak dat waarin het in het eerste lid bedoelde feit [MvH: dat ten onrechte een vrijstelling is verleend] wordt geconstateerd". 5.8. Heeft het vrijstellingbelemmerende feit zich meer dan twaalf maanden voor de constatering voorgedaan, dan ontleent de inspecteur aan artikel 76, lid 2 van de Wet mrb '94 geen bevoegdheid tot naheffing, ondanks het gegeven dat hij - door het boekenonderzoek - wéét (sinds) wanneer de vrijstelling ten onrechte is verleend/gebruikt. Dit betekent dat de inspecteur in wezen geen mogelijkheid tot naheffing heeft. Een boekenonderzoek ziet vrijwel altijd op een periode van één of meer jaren terug. De inspecteur kan bezwaarlijk bij elke taxionderneming aan het eind van elk jaar komen controleren of de taxi wel voor 90% voor taxivervoer is gebruikt en, zoals ik eerder betoogde (zie 5.4), kan een incidentele controle niet dienen voor de vaststelling of terecht van de vrijstelling gebruik is gemaakt. Dit maakt de taxivrijstelling oncontroleerbaar en nauwelijks te corrigeren. Dat kan niet de bedoeling zijn. Het voorgaande versterkt dan ook mijn opvatting dat artikel 76 van de Wet mrb '94 niet een uitputtende - en dus voorrang hebbende - lex specialis is ten opzichte van artikel 20 van de Awr. 5.9. Ik kom derhalve tot de slotsom dat de bepalingen van artikel 76 van de Wet mrb '94 en artikel 20 van de Awr zich niet verhouden als een lex specialis en een lex generalis, in die zin dat zij elkaars werking uitsluiten. Artikel 76 van de Wet mrb '94 regelt niet op uitputtende wijze of en over welke periode nageheven kan worden. De toepassing van artikel 20 van de Awr in een bepaald geval doet ook geen afbreuk aan het bijzondere regime van artikel 76 van de Wet mrb '94, dat immers specifiek is geschreven voor de situatie dat de inspecteur met een bewijsprobleem kampt.(45) Is dit laatste het geval, dan kan de inspecteur gebruik maken van de fictie dat de geconstateerde situatie reeds een jaar bestond. 5.10. Voorgaande brengt met zich dat de inspecteur mijns inziens bevoegd is de algemene naheffingstermijn van artikel 20 van de Awr te hanteren in de gevallen waarin hij meent te kunnen vaststellen - het tijdstip van plaatsing van de kto's is hem bekend - gedurende welke periode ten onrechte vrijstelling is verleend, er veronderstellenderwijs van uitgaande dat de plaatsing van de kto's en het gebruik daarvan tot de slotsom moet leiden dat de taxi voor minder dan 90% als zodanig is gebruikt. 6. Andere belastingen 6.1. Voor de andere belastingen die van taxiondernemers zijn nageheven of nagevorderd geldt de hiervoor opgenomen problematiek niet omdat de desbetreffende wetten geen bijzondere naheffings- of navorderingsbepalingen kennen. In de afzonderlijke zaken wordt met name met motiveringsklachten opgekomen tegen de oordelen van de hoven om de betreffende (naheffings- en of navorderings-) aanslagen in stand te laten. Reeds hier merk ik op dat deze oordelen voornamelijk feitelijk van aard zijn en in cassatie slechts in beperkte mate kunnen worden getoetst. Feitelijke oordelen kunnen alleen worden bestreden met de klacht dat zij onvoldoende gemotiveerd of onbegrijpelijk zijn. In de afzonderlijke conclusies bespreek ik de cassatiemiddelen die op deze belastingmiddelen zien. Hierna ga ik achtereenvolgens in het kort in op de bepalingen op grond waarvan de Inspecteur meende dat de belasting verschuldigd is geworden. 6.2. Restitutie in de belasting van personenauto's en motorrijwielen (bpm) 6.2.1. Artikel 16 van de Wet op de bpm 1992 (de Wet bpm) regelt de mogelijkheid van teruggaaf van de belasting als een personenauto wordt gebruikt voor het verrichten van taxivervoer. De bepaling luidt voor zover hier van belang (tekst tot 2001):(46) "1. Teruggaaf van belasting wordt, onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen(47), op aanvraag verleend in drie gelijke jaarlijkse termijnen(48) voor personenauto's die blijkens een ingevolge de Wet personenvervoer afgegeven vergunning, dan wel voor zover afgegeven een vergunningbewijs, zijn bestemd om (...) taxivervoer te verrichten. (...) 4. De teruggaaf wordt verleend aan degene op wiens naam het kenteken is gesteld. 5. De teruggaaf bedraagt nihil indien de personenauto in de voorafgaande periode van een jaar niet geheel of nagenoeg geheel is gebruikt voor het verrichten van (...) taxivervoer in de zin van de Wet personenvervoer. (...)" 6.2.2. Uit het vijfde lid van vorenaangehaalde bepaling moet worden afgeleid dat de restitutie uitsluitend wordt verleend indien de auto geheel of nagenoeg geheel voor het verrichten van taxivervoer wordt gebruikt.(49) Uit de wetsgeschiedenis moet worden opgemaakt dat onder 'nagenoeg geheel' moet worden verstaan 90% of meer 'van het geheel':(50) "De teruggaafregeling voor taxi's is een voortzetting van de regeling zoals die in artikel 50, twaalfde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 was opgenomen. De algemene maatregel van bestuur bevat de voorwaarden waaraan moet zijn voldaan teneinde de teruggaaf te verkrijgen. Vereist wordt dat de taxi ook geheel of nagenoeg geheel -dus ten minste voor 90% -is gebruikt voor het verrichten van taxi-ritten. Evenals onder de oude regeling worden ritten vanaf de woning van de chauffeur naar zijn taxi-standplaats aangemerkt als taxi-ritten." Hoewel het niet met zoveel woorden wordt gezegd, ga ik ervan uit dat met de term 'het geheel' in dit kader gedoeld wordt op het aantal per jaar verreden kilometers. Voor teruggaaf geldt derhalve als voorwaarde dat de taxi voor maximaal 10% van het aantal verreden kilometers in een jaar voor andere doeleinden dan taxivervoer mag worden gebruikt. 6.2.3. De bewijslast dat terecht aanspraak wordt gemaakt op teruggaaf berust bij degene die een verzoek daartoe doet. Het gaat immers om een begunstigende regeling die een uitzondering vormt op de hoofdregel van heffing. De belastingplichtige dient derhalve aannemelijk te maken dat de personenauto geheel of nagenoeg geheel is gebruikt voor het verrichten van taxivervoer (dat geldt overigens ook voor het bewijs dat terecht een beroep is gedaan op de taxivrijstelling in de mrb). 6.2.4. Bij de gerechten in eerste en tweede aanleg heeft de inspecteur zich veelal beroepen op de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast van artikel 27e van de Awr, omdat naar zijn mening de administratie van de betreffende ondernemer moest worden verworpen, en de bewaarplicht is geschonden omdat gegevens van de taxameter niet zijn bewaard (door het zogenoemde 'nullen' van de taxameters). Dit betekent volgens de inspecteur dat de belastingplichtige (dit geldt overigens ook voor de motorrijtuigenbelasting) overtuigend moet aantonen dat de taxi geheel of nagenoeg geheel voor het verrichten van taxivervoer is gebruikt. De hoven zijn veelal niet toegekomen aan een beslissing op dit punt en hebben in het midden gelaten of de arresten van de Hoge Raad van 3 februari 2006, nrs. 41329 en 41418, LJN: AV0821 en AV0826, BNB 2006/204 en -205 m.nt. IJzerman, hier naar analogie van toepassing zijn. In deze arresten oordeelde de Hoge Raad (citaat uit BNB 2006/205, punt 3.3): "Als op een belastingplichtige de bewijslast rust met betrekking tot feitelijke omstandigheden, zoals in dit geval de aanwezigheid van aftrekposten, die, indien aannemelijk, tot een lagere belasting voor die belastingplichtige zouden leiden, heeft het niet ingaan op een uitnodiging van de inspecteur bepaalde bescheiden ter beschikking te stellen ter onderbouwing van de aftrek, geen gevolg voor de bewijslastverdeling. De bewijslast van die omstandigheden rust immers al op de belastingplichtige. Bij het vragen die bescheiden ter beschikking te stellen heeft de inspecteur dan niet een belang als waarop artikel 47 van de AWR ziet." 6.2.5. Dit oordeel heeft navolging gevonden bij de feitenrechter. Zo oordeelde Hof Arnhem in zijn uitspraak van 27 augustus 2008, nr. 06/00382, LJN: BF0885, punt 4.2, betreffende een naheffingsaanslag mrb dat, gelet op BNB 2006/204 van omkering en verzwaring van de bewijslast geen sprake kan zijn. Tegen deze uitspraak is geen beroep in cassatie ingesteld. Hetzelfde geldt voor de uitspraak van Hof Arnhem van 22 september 2009, 08/00089, LJN: BJ9692, punt 4.3, inzake de bpm.(51) Nu deze problematiek in cassatie in geen van de zaken waarop deze bijlage ziet speelt, omdat er in cassatie geen klachten over zijn aangevoerd, laat ik dit verder rusten.(52) 6.3. Privégebruik in de inkomstenbelasting 6.3.1. Artikel 42 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (geldend tot 2001) bepaalde voor zover relevant: "(...) 2. Bij het bepalen van winst uit onderneming worden de aan het houden van een personenauto verbonden kosten geacht tot een bedrag van ten minste twintig percent van de catalogusprijs - met inbegrip van de omzetbelasting en vermeerderd met de belasting van personenauto's en motorrijwielen - van de auto niet te zijn gemaakt ten behoeve van de onderneming. (...) 5. Het tweede tot en met het vierde lid zijn niet van toepassing indien blijkt dat de auto op jaarbasis voor minder dan 1000 kilometer voor privédoeleinden wordt gebruikt. (...)" 6.3.2. Vanaf 2001 bepaalt artikel 3.20 van de Wet inkomstenbelasting 2001:(53) "1. Indien aan de belastingplichtige ook voor privé-doeleinden een auto ter beschikking staat, wordt op jaarbasis ten minste 25%(54) van de waarde van de auto als onttrekking in aanmerking genomen. De auto wordt in ieder geval geacht ook voor privé-doeleinden ter beschikking te staan tenzij blijkt dat de auto op jaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt. 2. Indien uit een rittenregistratie of anderszins blijkt dat de auto op jaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt, wordt de onttrekking gesteld op nihil. (...)" 6.3.3. Gelet op de tekst van de geciteerde bepalingen dient de belastingplichtige te doen blijken dat de auto op jaarbasis voor minder dan 1000 respectievelijk 500 kilometer voor privédoeleinden is gebruikt. Met de term 'doen blijken' wordt tot uitdrukking gebracht dat de belastingplichtige overtuigend moet aantonen dat de auto voor minder dan het voormelde aantal kilometers voor privédoeleinden is gebruikt.(55) In de inkomstenbelasting speelt derhalve het hiervoor gesignaleerde probleem (zie 6.2.4) inzake de eventuele verzwaring van de bewijslast niet, nu de bewijslast al op de belastingplichtige rust én reeds op grond van de wettekst verzwaard is. 6.4. Navordering van premie Waz en premie Zfw 6.4.1. In cassatie zijn geen specifieke middelen of klachten aangevoerd die verband houden met de heffing van premie Waz of premie Zfw. De hoogte van deze premies zijn afhankelijk van het inkomen voor de inkomstenbelasting en volgen in zoverre derhalve het lot van de navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting. 6.4.2. Kort gezegd zijn zelfstandigen op grond van artikel 72, lid 1 (oud) van de Waz een premie verschuldigd over de som van de winst uit onderneming en de inkomsten uit buiten dienstbetrekking verrichte arbeid. Verplicht verzekerde zelfstandigen zijn ingevolge artikel 15a, lid 1 (oud) van de Zfw een procentuele premie verschuldigd over hun belastbare inkomens uit werk en woning, uit aanmerkelijk belang en uit sparen en beleggen, als bedoeld in de Wet inkomstenbelasting 2001. Ambtshalve zie ik in de thans aanhangige zaken geen bijzonderheden met betrekking tot de heffing van deze premies. Ik besteed er dan ook verder geen aandacht aan. 6.5. Omzetbelasting 6.5.1. Van de voor conclusie geselecteerde zaken is slechts in één zaak (bij de Hoge Raad bekend onder nummer 09/01419)(56) de naheffing van omzetbelasting in verband met privégebruik van de taxi aan de orde gesteld. In de afzonderlijke conclusie bij die zaak ga ik verder in op de bijzonderheden bij de naheffing van die belasting. 6.5.2. Wel meld ik reeds hier dat de bewijslast van het niet-zakelijk gebruik van een personenauto in beginsel op de inspecteur rust. Dat betekent dat de omkering en verzwaring van de bewijslast voor deze belasting aan de orde kan zijn, bijvoorbeeld indien de administratie gebreken vertoont of de bewaarplicht is geschonden (vgl. artikel 27e Awr en artikel 36 van de Wet op de omzetbelasting 1968). In zijn uitspraak welke tot voormeld beroep in cassatie heeft geleid - de uitspraak van 3 maart 2009, nr. 07/00346, LJN: BH5688, NTFR 2009/640 - kwam Hof Arnhem inderdaad tot omkering en verzwaring van de bewijslast. 6.6. Bewijslastverschillen Gelet op het verschil in gewicht van de bewijslast voor de vrijstelling van mrb of voor de teruggaaf van bpm (aannemelijk maken) enerzijds en de vraag of een bedrag aan onttrekking wegens privégebruik voor de inkomstenbelasting achterwege moet blijven (doen blijken) anderzijds, is het mogelijk dat in een bepaald geval wél aannemelijk is gemaakt dat de auto geheel of nagenoeg geheel voor taxivervoer is gebruikt (vrijstelling van mrb en teruggaaf bpm), terwijl dezelfde belastingplichtige niet overtuigend heeft aangetoond dat hij de auto voor minder dan 1000 kilometer (of 500) voor privédoeleinden heeft gebruikt, hetgeen op een onttrekking in de inkomstenbelasting komt te staan. Opvallend verschil tussen de hier bedoelde heffingen - mrb en bpm enerzijds en inkomstenbelasting anderzijds - is daarnaast dat voor de inkomstenbelasting een vast maximum geldt van 1000 danwel - vanaf 2001 - 500 kilometer voor privédoeleinden, terwijl voor de mrb en de bpm geldt dat voor niet meer dan 10% van het in totaal aantal verreden kilometers voor andere doeleinden dan taxivervoer mag zijn gereden. 7. Boetes 7.1. Boete bij naheffing mrb 7.1.1. Vrijwel bij elke opgelegde navorderings- of naheffingsaanslag heeft de inspecteur tegelijkertijd een boete opgelegd. In een aantal zaken waarvoor ik deze bijlage schrijf is de juridische grondslag van de boete bij de naheffingsaanslag in de mrb in geschil. Dit hangt samen met de in onderdeel 3 gesignaleerde verdeeldheid tussen partijen (en de hoven) of de mrb uitsluitend nageheven kan worden op grond van artikel 76 van de Wet mrb '94, danwel of de inspecteur gebruik kan maken van de algemene naheffingsbevoegdheid van artikel 20 van de Awr. In punt 5.9 heb ik aangegeven dat de inspecteur naar mijn mening in zaken als de onderhavige met toepassing van artikel 20 van de Awr kan naheffen. 7.1.2. De (maximale) hoogte en de grondslag van de opgelegde boetes is afhankelijk van de wettelijke bepaling waarop deze gebaseerd is en deze wettelijke basis is bij toepassing van artikel 76 van de Wet mrb '94 een andere dan bij toepassing van artikel 20 van de Awr. Het is dan ook van belang de juridische basis van de opgelegde boetes goed te onderscheiden. Ik bespreek achtereenvolgens de op artikel 20 van de Awr gebaseerde boete en - voor de volledigheid - die welke op artikel 76 van de Wet mrb '94 berust. 7.1.3. Wanneer een naheffingsaanslag gebaseerd is op artikel 20 van de Awr, ontleent de inspecteur aan artikel 67f van de Awr de bevoegdheid een vergrijpboete op te leggen.(57) Lid 1 van deze bepaling luidt: "Indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete." Voor tijdvakken die aanvingen vóór 1 januari 1998(58) werd geen 'boete' opgelegd, doch een verhoging. Het was destijds artikel 21 van de Awr waaraan de inspecteur de bevoegdheid ontleende de belasting te verhogen met 100% van het nageheven bedrag. Bij de naheffingsaanslag nam de inspecteur dan een (apart) besluit inzake de (mate van) kwijtschelding van de verhoging verleende. 7.1.4. In het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (BBBB 1998) is in paragraaf 25 ('Algemeen'), lid 2 en lid 3 bepaald dat de inspecteur - behoudens bijzondere omstandigheden(59) - in geval van grove schuld een vergrijpboete oplegt van 25 procent en in geval van opzet 50 procent. De bewijslast van opzet of grove schuld berust daarbij bij de inspecteur. Vóór 1 januari 1998 was het beleid neergelegd in het Voorschrift administratieve boeten 1993. De voor grove schuld en opzet geldende percentages waren gelijk (zie paragraaf 21 van het voorschrift). 7.1.5. Is de naheffingsaanslag daarentegen met toepassing van artikel 76 van de Wet mrb '94 opgelegd, dan kan de inspecteur alleen een verzuimboete opleggen. Daartoe bepaalt artikel 77 juncto artikel 37 van de Wet mrb '94 dat in het geval, bedoeld in artikel 76 van de Wet mrb '94, artikel 67c van de Awr van overeenkomstige toepassing is.(60) Lid 1 van laatstvermeld artikel luidt:(61) "Indien de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige de belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn heeft betaald, vormt dit een verzuim ter zake waarvan de inspecteur hem een boete van ten hoogste € 4537 kan opleggen." 7.1.6. In paragraaf 34 ('Overige naheffingen in verband met de Wet MB(62) 1994'), leden 1 en 2, van het BBBB 1998 zijn enige bepalingen opgenomen, specifiek gericht op verzuimboetes bij naheffing van mrb op grond van - onder meer - artikel 76 van de Wet mrb '94: "1. Deze paragraaf heeft betrekking op de in de artikelen 33, 34, 35, 35a, 36, 52, 53, 60, 69 en 76 van de Wet MB 1994 genoemde naheffingen. Indien een of meer in deze artikelen omschreven feiten worden geconstateerd, is sprake van een verzuim. Ter zake van dat verzuim legt de inspecteur op grond van de artikelen 37, respectievelijk 54, 61, 70 of 77 van de Wet MB 1994 een verzuimboete op. 2. De verzuimboete bedraagt maximaal 100 procent van het bedrag aan belasting dat niet of gedeeltelijk niet is betaald, met een minimum van € 45 en een maximum van € 4.537." 7.1.7. Het maakt dus nogal verschil of de naheffing is gebaseerd op artikel 20 van de Awr of op artikel 76 van de Wet mrb '94. In het eerste geval dient de Inspecteur te bewijzen dat het aan de opzet dan wel de het grove schuld van de belastingplichtige te wijten is dat geen mrb is betaald, terwijl de inspecteur in het andere geval - behoudens ingeval van afwezigheid van alle schuld of een pleitbaar standpunt(63) - kan volstaan met het vaststellen dat geen mrb is betaald. 7.1.8. Een tweede verschil betreft de hoogte van de boete. Op grond van het in het BBBB 1998 neergelegde beleid bedraagt een vergrijpboete een percentage van de niet betaalde belasting -behoudens bijzondere omstandigheden 25 of 50 procent (vgl. 7.1.4) - terwijl in geval van (overeenkomstige) toepassing van artikel 67c, van de Awr, een verzuimboete van maximaal 100 procent van het niet betaalde bedrag aan belasting kan worden opgelegd, met een maximum van € 4.537 (zie 7.1.6) en zonder de voorgeschreven gradaties in percentage (zie 7.1.9). 7.1.9. Opvallend is dat het geschreven beleid van de belastingdienst in geval van een naheffing van mrb bij het ten onrechte gebruik maken van een vrijstelling niet méér inhoudt dan dat de boete minimaal € 45 en maximaal € 4.537 bedraagt. Anders dan bijvoorbeeld het beleid bij de betalingscontrole (paragraaf 33 van het BBBB 1998) onderscheidt het mrb-boetebeleid niet in een eerste, tweede of volgende verzuim.(64) Voor de verzuimboete bij het ten onrechte gebruik maken van een vrijstelling beschikt de inspecteur derhalve over een volledige discretionaire bevoegdheid om in een bepaald geval een passende verzuimboete op te leggen, uiteraard binnen de in het BBBB gestelde grenzen. Praktijk is echter dat vrijwel altijd een 100%-verzuimboete opgelegd wordt. De reden daarvan lijkt te zijn gelegen in de gedachte dat de boete in de sfeer van de mrb een andere benadering vraagt omdat de verschuldigde belasting relatief laag is en van een procentueel lage boete te weinig preventieve werking zou uitgaan. Dit leid ik althans af uit de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel tot invoering van de Wet mrb '94:(65) "De boete in de sfeer van de motorrijtuigenbelasting vraagt een andere benadering dan de boete bij naheffing van andere belastingen. De verschuldigde belasting is relatief niet hoog en van een procentueel lage boete zou derhalve weinig preventieve werking uitgaan. Om die reden is met ingang van 1975 het percentage van 50 naar 100 gebracht. In de memorie van toelichting bij het desbetreffende wetsvoorstel (...) is daarbij gesteld: .... "heeft de praktijk uitgewezen (...) dat de preventieve werking van de boete onvoldoende is. Om die reden wordt voorgesteld het percentage te verhogen van 50 naar 100 (...)". Gebleken is dat sedertdien het aantal zwartrijders zich op een relatief laag niveau bevindt. Verlaging van het boetepercentage zou naar mijn oordeel leiden tot een onevenredige toename van het aantal zwartrijders en van het aantal naheffingsaanslagen. Een aspect bij het opleggen van de boete dat in 1974 ook reeds naar voren is gebracht, is dat de mate van verwijtbaarheid - lichte schuld, opzet of grove schuld - bij het achterwege blijven van de aangifte en betaling van de motorrijtuigenbelasting moeilijk is vast te stellen. Slechts de periode waarover niet betaald is en recidive, kunnen in dat stadium een indicatie vormen. De boete van 100 percent wordt dan ook in beginsel opgelegd in alle gevallen. Alleen indien de periode waarover geen motorrijtuigenbelasting is betaald korter is dan drie maanden, terwijl in de twee jaren daaraan voorafgaande niet eerder te laat danwel niet is betaald (geen recidive), wordt een verhoging van 50 percent opgelegd." 7.2. Boetes bij navorderingsaanslagen inkomstenbelasting 7.2.1. Bij de navordering van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen kan de inspecteur op grond van artikel 67e van de Awr een vergrijpboete opleggen. Het moet dan aan de grove schuld of opzet van de belastingplichtige te wijten zijn dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven. Genoemde bepaling luidt: "Indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag, een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete." 7.2.2. Evenals voor de vergrijpboete bij een naheffingsaanslag geldt (op basis van paragraaf 25 van het BBBB 1998) dat de inspecteur in geval van grove schuld een vergrijpboete oplegt van 25 procent en ingeval van opzet 50 procent.(66) 7.2.3. Voor belastingjaren die aanvingen vóór 1 januari 1998(67) ontleende de inspecteur aan artikel 18 van de Awr de bevoegdheid de belasting te verhogen met 100% van het nagevorderde bedrag. Bij de navorderingsaanslag nam de inspecteur dan een (apart) besluit over de mate van kwijtschelding van de verhoging. 7.3. Boete bij naheffing bpm 7.3.1. De inspecteur heeft in voorkomende gevallen bij de naheffing van de zijns inziens ten onrechte gerestitueerde bpm een vergrijpboete opgelegd. Deze boete heeft de inspecteur gebaseerd op artikel 67f van de Awr. 7.3.2. Artikel 67f, lid 1 van de Awr (geciteerd in 7.1.3) bepaalt dat de inspecteur een vergrijpboete kan opleggen ingeval 'belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald'. Het ten onrechte terugontvangen van bpm valt als zodanig niet onder deze bepaling. De bpm is immers op aangifte voldaan of afgedragen en - althans normaliter - binnen de in de wet gestelde termijn betaald. Het ten onrechte (verzoeken en) verkrijgen van teruggaaf van die belasting verandert dat niet. Dat betekent echter niet dat deze belasting niet kan worden nageheven. Artikel 20, lid 1, tweede volzin van de Awr bepaalt dienaangaande dat een ten onrechte verleende teruggaaf wordt gelijkgesteld met het niet betaald zijn van belasting als bedoeld in de eerst volzin van dat artikellid: "Met het geheel of gedeeltelijk niet betaald zijn wordt gelijkgesteld het geval waarin, naar aanleiding van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek, ten onrechte of tot een te hoog bedrag (...) teruggaaf van belasting is verleend." Deze volzin is op grond van artikel 67f, lid 6 van de Awr, van overeenkomstige toepassing op de boete. Het is derhalve buiten kijf dat de inspecteur ook in het geval van een ten onrechte verleende teruggaaf van belasting een vergrijpboete kan opleggen.(68) 7.4. Het hanteren van bewijsvermoedens en boetes 7.4.1. Bij de in cassatie bestreden uitspraken komt het voor dat de feitenrechter bij de beoordeling van de naheffing of navordering van de desbetreffende belasting gebruik heeft gemaakt van een bewijsvermoeden. Aan de door de inspecteur gestelde feiten ontleent hij het vermoeden dat in de taxi's een kto is ingebouwd, welk vermoeden de belastingplichtige niet heeft ontzenuwd. Dit leidt dan tot de conclusie dat er een kto is ingebouwd (en gebruikt), dat de rechter de kilometeradministratie van de belanghebbende niet betrouwbaar acht en dat de belasting (dus) terecht is nageheven of nagevorderd. 7.4.2. Bij de beoordeling van de opgelegde boetes lijkt dit niet ontzenuwde vermoeden door te werken, althans de feitenrechter geeft er in zijn respectievelijke uitspraken geen blijk van dat hij rekening heeft gehouden met het feit dat de belastingschuld is komen vast te staan door gebruikmaking van een bewijsvermoeden. 7.4.3. Dit is mijn inziens niet terecht. 7.4.4. In zijn arrest van 17 januari 1990, BNB 1990/193 m.nt Scheltens, oordeelde de Hoge Raad dat het gebruik van bewijsvermoedens bij de beoordeling van (fiscale) boetes niet in strijd komt met artikel 6, lid 2, van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM).(69) Ik citeer: "4.2 Het tweede middel, dat terecht vooropstelt dat de in artikel 6 EVRM neergelegde waarborgen niet alleen voor natuurlijke personen, doch ook voor rechtspersonen te gelden hebben, strekt ten betoge dat een inspecteur het bewijs dat het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven, niet met behulp van vermoedens mag leveren. Dit betoog berust op een onjuiste opvatting omtrent artikel 6, lid 2, EVRM en vindt ook overigens geen steun in de in het middel genoemde of andere rechtsregels." 7.4.5. Scheltens annoteerde bij dit arrest in de BNB over de toelaatbaarheid van vermoedens: "Daarbij gaat het dan uiteraard niet om een enkel vermoeden zonder meer - zelfs de wetgever mag een dergelijk vermoeden niet bezigen - maar om een uit de vaststaande feiten af te leiden vermoeden. Wegens het strafrechtelijke karakter echter van de boete lijkt mij toch wel een strengere maatstaf nodig te zijn dan bij de belasting(70), nl. een sterk vermoeden in de zin van een redelijke mate van zekerheid omtrent het bestaan van opzet of grove schuld. De Hoge Raad laat niet uitdrukkelijk blijken of hij inderdaad ook aldus oordeelt." 7.4.6. Feteris is kritischer. Hij meent dat nuancering hier op haar plaats is:(71) "Met een zo algemeen en categorisch oordeel heb ik moeite. Nuancering is hier op haar plaats. Men moet oppassen dat het gebruik van vage termen als 'vermoedens' de gebruiker niet verblindt voor datgene wat er werkelijk gebeurt. Wanneer de algemeen geformuleerde opvatting van de Hoge Raad gebruikt wordt als vrijbrief om elk vermoeden als aanvaardbaar bewijs te benutten, kan dat leiden tot een inbreuk op het vermoeden van onschuld." 7.4.7. In het arrest van 23 juni 1993, nr. 29055, BNB 1993/272 m.nt. Wattel, voegt de Hoge Raad aan zijn in BNB 1990/193 gegeven en in zijn arrest van 18 november 1992, nr. 28148, m.nt. Wattel herhaalde oordeel, nog toe (punt 3.16, cursivering van mijn hand): "Anders dan belanghebbende meent is het Hof kennelijk van oordeel dat het buiten redelijke twijfel is dat door opzet van belanghebbende te weinig loonbelasting is ingehouden en afgedragen." 7.4.8. Over vermoedens en het opleggen van boetes schrijft Feteris in zijn handboek:(72) "...Bij het gebruik van vermoedens bevindt men zich wel aan de grens van wat bewijsrechtelijk aanvaardbaar is. De rechter zou het gebruik van deze bewijsconstructie mijns inziens moeten beperken tot gevallen waarin rechtstreeks bewijs in redelijkheid niet geleverd kan worden. (...) Bij bestuurlijke boetes brengt het vermoeden van onschuld van art. 6, tweede lid, EVRM met zich mee dat iedere twijfel moet worden uitgelegd in het voordeel van de 'verdachte' belastingplichtige. Wel mag daarbij volgens het EHRM binnen redelijke grenzen gebruik worden gemaakt van vermoedens." 7.4.9. In zijn dissertatie betoogt Koopman over vermoedens en bestuurlijke boetes:(73) "Ofschoon bewijs door vermoedens in beginsel is toegestaan in procedures inzake bestuurlijke boetes, zou het gebruik ervan naar mijn mening beperkt moeten blijven tot de gevallen waarin een conclusie die onder normale omstandigheden buiten redelijke twijfel kan worden getrokken, onder bijzondere omstandigheden aanvechtbaar zou zijn. Van de belanghebbende mag dan worden verlangd dat hij deze bijzondere omstandigheden stelt. Doet hij dat niet, dan kan de rechter aan de vastgestelde feiten het vermoeden ontlenen dat het gelijk aan de zijde van de inspecteur is. Door in de motivering van de uitspraak te werken met de constructie van het niet ontzenuwde vermoeden kan de rechter er blijk van geven dat hij het voorstelbaar acht dat onder bijzondere omstandigheden de zaken anders kunnen liggen, doch dat hem daaromtrent geen informatie is verstrekt. Als voorwaarden voor het gebruik van bewijs door vermoedens in dit soort situaties zou ik willen stellen dat de conclusie onder normale omstandigheden buiten redelijke twijfel moet staan en dat de rechter de verdachte met het vermoeden heeft geconfronteerd en hem de gelegenheid heeft geboden iets daartegen in te brengen." 7.4.10. Mijn ambtgenoot Niessen is in zijn conclusie voor het arrest van de Hoge Raad van 1 december 2006, nr. 40369, LJN: AU7741, BNB 2007/151 m.nt. De Bont, uitgebreid ingegaan op de rechtspraak van het EHRM met betrekking tot bewijsvermoedens. Om niet in herhaling te vervallen verwijs ik hier naar onderdeel 9 van die conclusie. Aan het slot van dit onderdeel leidt Niessen uit de besproken rechtspraak en literatuur af dat een bewijsvermoeden niet volstaat als het aanwezig zijn van opzet vereist is (met cursivering van mijn hand):(74) "9.16 Uit het bovenstaande leid ik af dat een ieder ingevolge artikel 6, lid 2, EVRM voor onschuldig wordt gehouden totdat zijn schuld, in de zin van daderschap, in rechte is komen vast te staan. Uit de Salabiaku-jurisprudentie volgt dat bewijsvermoedens die de bewijslast ten dele bij de belastingplichtige leggen, niet in alle gevallen in strijd met artikel 6, lid 2, EVRM hoeven te zijn. Indien 'opzet van de belastingplichtige' echter een element vormt van de grondslag voor het opleggen van een boete bij primitieve aanslag, zal de aanwezigheid daarvan bewezen moeten worden en kan een bewijsvermoeden waarbij de veronderstelde opzet door de belastingplichtige kan worden betwist, niet volstaan. In de hierboven genoemde jurisprudentie van het EHRM waren de elementen van de delictsomschrijving door de verdachte zelf vervuld, terwijl het in het onderhavige geval gaat om toerekening van een door een ander vervuld element van delictsomschrijving aan de belastingplichtige." 7.4.11. De Hoge Raad heeft dit onderdeel van de conclusie niet (geheel) gevolgd. In punt 3.5 van voormeld arrest van 1 december 2006, nr. 40369, LJN: AU7741, BNB 2007/151 m.nt. De Bont, bevestigt hij zijn in BNB 1990/193 gegeven oordeel dat de inspecteur het bewijs van opzet of grove schuld met behulp van vermoedens mag leveren en dat artikel 6, lid 2, van het EVRM daaraan niet in de weg staat.(75) 7.4.12. Desalniettemin meen ik dat de rechter bij het beoordelen van een boete rekening dient te houden met de omstandigheid dat zowel de grondslag van die boete als het bewijs van opzet of grove schuld met behulp van vermoedens is geleverd. In zijn uitspraak dient de rechter daarvan rekenschap te geven. 7.4.13. In dit opzicht valt mijns inziens een vergelijking te maken met het geval dat de belastingschuld is komen vast te staan door de toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast. In het arrest van 18 januari 2008, nr. 41832, LJN: BC1962, BNB 2008/165 m.nt De Bont, punt 3.6.8 oordeelde de Hoge Raad dat tot de omstandigheden waarmee de rechter rekening dient te houden bij de beoordeling of een opgelegde boete passend en geboden is, de omstandigheid behoort dat de bewijslast is verzwaard en omgekeerd: "De (...) omstandigheid dat naar de bedoeling van de wetgever bij de beoordeling van een vergrijpboete ervan wordt uitgegaan dat de feitelijk geheven belasting de verschuldigde belasting is, óók als de hoogte daarvan is komen vast te staan met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast, ontslaat de rechter evenwel niet van zijn verplichting om te beoordelen of een opgelegde vergrijpboete gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie is voor het vergrijp dat is begaan. Tot de hierbij in aanmerking te nemen omstandigheden behoort de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat hiertoe de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast." 7.4.14. In het recentere arrest van 20 februari 2009, nr. 08/00928, LJN: BH3321, BNB 2009/118, punt 3.1.2, bevestigde de Hoge Raad zijn in het arrest van 18 januari 2008 gegeven oordeel en vernietigde hij de hofuitspraak omdat 'het Hof ten onrechte geen blijk ervan [heeft] gegeven in aanmerking te hebben genomen de omstandigheid dat de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan met toepassing van de omkering en de verzwaring van de bewijslast'. 7.4.15. Ik meen dat de rechter in zijn uitspraak óók ervan blijk dient te geven dat hij in aanmerking heeft genomen dat het verschuldigd zijn van de belasting en de verwijtbaarheid zijn komen vast te staan door het hanteren van een bewijsvermoeden. Bij gebreke daarvan kleeft aan de uitspraak een motiveringsgebrek en kan deze niet in stand blijven. 7.5. Cumulatie van boetes en redelijke termijn 7.5.1. De inspecteur en de feitelijke instanties hebben in hun uitspraken (op bezwaar) bij de beoordeling van de hoogte van de boetes rekening gehouden met de omstandigheid dat hetzelfde feitencomplex heeft geleid tot diverse navorderings- en naheffingsaanslagen met boetes voor verschillende belastingen en over verschillende jaren of tijdvakken. In voorkomend geval zijn de boetes verminderd in verband met deze samenloop. Gelet op de (wan)verhouding tussen de beboetbare gedraging en het totaal van de boetes die in een bepaald geval opgelegd zouden kunnen worden, komt mij dit op zichzelf bezien niet onredelijk over (vgl. het arrest van de Hoge Raad van 10 maart 1993, nr. 28911, BNB 1993/198 waarin het Hof naar het oordeel van de Hoge Raad bij het beoordelen van een verhoging van een navorderingsaanslag inkomstenbelasting terecht rekening had gehouden met een vanwege hetzelfde feitencomplex opgelegde verhoging die begrepen was in een ten name van de B.V. vastgestelde navorderingsaanslag vennootschapsbelasting). 7.5.2. Per (hier aan de orde zijnd) geval is eveneens veelal beoordeeld of de boetes zijn opgelegd binnen een redelijke termijn en indien dit niet het geval was, is daarmee rekening gehouden bij de uitspraak van de rechtbank en/of het gerechtshof. In cassatie zal eveneens beoordeeld moeten worden of voldaan is aan deze in artikel 6 van het EVRM gestelde eis en zo nee of en welke consequenties daaraan verbonden moeten worden.(76) Den Haag, 5 februari 2010. M.E. van Hilten 1 Kamerstukken II, 1925/26, 313, nr. 2. 2 Wet van 30 december 1926, Stb. 464 (Wegenbelastingwet). 3 Wet van 21 juli 1966, Stb. 332. 4 Wet van 29 november 1972 tot goedkeuring en uitvoering van de op 29 mei 1972 te Luxemburg tussen Nederland, België en Luxemburg gesloten Overeenkomst tot unificatie van accijnzen. 5 Amendement van de kamerleden Pronk, Dijkstra, Drees, De Gaay Fortman en Van Thijn; Kamerstukken II 1971/72, 11 938, nr. 17. 6 MvH: bedoelde algemene maatregel van bestuur is het Uitvoeringsbesluit motorrijtuigenbelasting 1966; zie artikel 5a van dit besluit. 7 MvH: met ingang van 1 januari 1988 is de tekst ná 'ingevolge' gewijzigd in: 'de Wet personenvervoer (Stb. 1987, 175) afgegeven vergunning, dan wel voor zover afgegeven een vergunningbewijs, is bestemd om openbaar vervoer of taxivervoer te verrichten en uitsluitend daarvoor wordt gebezigd;'. 8 Handelingen II, 1 november 1972, blz. 802, lk. 9 De bijzondere verbruiksbelasting van personenauto's werd destijds geheven krachtens de Wet op de omzetbelasting 1968 en wel op grond van artikel 50 van die wet. In wezen was deze belasting de voorloper van de huidige bpm. 10 Kamerstukken II 1972, 12 001, nr. 11. Het wetsvoorstel en het amendement zijn aangenomen bij wet van 29 november 1972 tot wijziging van de omzetbelasting, alsmede van de bijzondere verbruiksbelasting van personenauto's, Stb. 1972, 690. 11 Kamerstukken II 1972, 12 001, nr. 11. 12 Kamerstukken II 1991/92, 22 238, nr. 5, blz. 29 en 30. 13 MvH: Vóór de inwerkingtreding van deze wet op 1 januari 2001 werd verwezen naar de Wet personenvervoer. 14 In artikel 1, aanhef en onderdeel j, van de Wet personenvervoer 2000 is taxivervoer gedefinieerd als 'personenvervoer per auto, anders dan bedoeld in onderdeel h, tegen betaling'. Bedoeld onderdeel h betreft openbaar vervoer, namelijk 'voor een ieder openstaand personenvervoer volgens een dienstregeling met een auto, bus, trein, metro, tram of een via een geleidesysteem voortbewogen voertuig'. 15 MvH: vanaf 2004 is hieraan toegevoegd: ',de delen I en I B of deel I A en B'; besluit van 3 mei 2004, Stb. 219. 16 MvH: Ingevolge artikel 10, lid 2, van de Wet mrb '66 diende de belasting te worden betaald voordat het gebruik van de weg met het motorrijtuig aanvangt. 17 Kamerstukken II 1965/66, 8 445, nr. 3, toelichting bij de artikelen. 18 Vergelijk artikel 1 van de Wet mrb '66 en artikel 1, lid 1, onderdeel a, van de Wet mrb '94. 19 Dit voorstel is uiteindelijk geëvolueerd tot de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994. 20 Kamerstukken II 1990/91, 22 238, nr. 3, blz. 19. 21 Daaronder valt onder meer de naheffing ingeval van (i) verandering van een motorrijtuig waardoor meer belasting verschuldigd is (artikel 33), (ii) gebruik zonder opgave kenteken (artikel 34), (iii) gebruik van de weg tijdens schorsing (artikel 35), (iv) niet voldoen aan de bij algemene maatregelen van bestuur gesteld voorwaarden en beperkingen voor schorsing (artikel 35a). 22 Met ingang van 1 oktober 2008 is lid 2 gewijzigd. Hierover meer in punt 3.13. 23 Kamerstukken II 1990/92, 22 238, nr. 3, blz. 46. 24 Dit oordeel is bevestigd in het arrest van 24 november 2006, nr. 42778, LJN: AZ2899, BNB 2007/67. 25 Wet van 3 juli 2008 tot wijziging van een aantal belastingwetten en enkele andere wetten, Stb. 262. 26 Kamerstukken II 2007/08, 31 404, nr. 3, blz. 34 en 35. 27 Hof 's-Gravenhage 27 juni 2008, nr. 07/00222, LJN: BD6332, bij de Hoge Raad is het beroep in cassatie tegen deze uitspraak geregistreerd onder nummer 08/03432. 28 Hof Arnhem 21 januari 2009, nr. 07/00582, LJN: BH1398, V-N 2009/20.2.2. Bij de Hoge Raad is het beroep in cassatie tegen deze uitspraak geregistreerd onder nummer 09/00778. In andere uitspraken van Hof Arnhem wordt met vergelijkbare overwegingen hetzelfde geoordeeld; ik wijs op de uitspraak van 21 januari 2009, nr. 07/00582, LJN: BH1398, VN 2009/20.2.2, van 11 februari 2009, nr. 07/00517, niet gepubliceerd (HR: 09/01198), van 18 februari 2009, nr. 07/00347, niet gepubliceerd (HR: 09/01197), en van 22 september 2009, nrs. 08/00086 en 08/00087, LJN: BJ9691 (HR: 09/04358). 29 MvH: Het Hof verwijst hier naar de passage die in deze bijlage is opgenomen in punt 3.14. 30 Hof Amsterdam 19 november 2008, nrs. 07/00048, 07/00049, 07/00053 en 07/00055, LJN: BG5439. Bij de Hoge Raad zijn de beroepen in cassatie tegen deze uitspraken geregistreerd onder de nummers 08/05234 en 09/00056 t/m 09/00058. Hof Amsterdam heeft verschillende uitspraken in dezelfde zin gedaan. Ik noem alleen de gepubliceerde uitspraken van 14 januari 2009, nrs. 06/00548 t/m 06/00551, LJN: BH1087, NTFR 2009/297 (HR: 09/00749) en van 17 februari 2009, nr. 08/00776, LJN: BH3913, NTFR 2009/532 (HR: 09/01032). 31 Vertaald: 'Een bijzondere wet zet de algemene wet opzij'. 32 Eenzelfde afwijking geldt voor de termijn bij het instellen van beroep (artikel 26c van de Awr). 33 Dit artikel luidde destijds: 'Heeft de oprichting van een lichaam plaatsgevonden naar Nederlands recht, dan wordt voor de toepassing van deze wet het lichaam steeds geacht in Nederland te zijn gevestigd.' 34 Deze bepaling luidt: 'Waar iemand woont en waar een lichaam gevestigd is, wordt naar de omstandigheden beoordeeld.' 35 Hof Amsterdam oordeelde in gelijke zin in zijn uitspraak van 9 mei 2001, nr. 99/4075, LJN: AB1743, V-N 2001/39.16. Overigens heeft de wetgever nadien de wet aangepast en de vestigingsplaatsfictie uitgesloten voor de toepassing van artikel 13 van de Wet Vpb. 36 Voor de inspecteur en de ontvanger neergelegd in respectievelijk artikel 67 van de Awr en artikel 67 van de Invorderingswet. 37 G.J.M.E. de Bont, Recht op stukken, TFB 2005/6, blz. 4, gaat onder meer in op de rangorde tussen de bepalingen van geheimhouding en openbaarheid. 38 ABRS 18 februari 2004, LJN: AO3890, JB 2004/144 m.nt. Overkleeft-Verburg, AB 2004/143 m.nt. PJS. Zie ook de uitspraak van de ABRS over verhouding tussen de Wob en de Wet politieregisters van 4 maart 1999, LJN: AN6856, AB 2002, 39, de uitspraak van 14 september 1999, LJN: AE8211, AB 2002/40 over de verhouding van de Wob en de Luchtvaartongevallenwet en de uitspraak van 19 december 2000, LJN: AA9473, AB 2002/41, over de Bestrijdingsmiddelenwet. In alle gevallen moest de Wob wijken voor de bijzondere wet. 39 Zie bijvoorbeeld J. de Hullu, Materieel strafrecht, Kluwer, Deventer 2009, blz. 505 e.v. Op dezelfde problematiek gaat A-G Knigge in, in zijn conclusie voor Hoge Raad 30 mei 2006, LJN: AW0476, NJ 2006, 319, punt 11 e.v. 40 Zie J. de Hullu, a.w., blz. 508. De bij deze passage opgenomen noten (waarin met name naar rechtspraak wordt verwezen) heb ik niet overgenomen. 41 Vergelijk de in punt 4.3 genoemde uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch. 42 In wezen een combinatie van de door de strafrechtelijke literatuur aangeduide logische en systematische specialis. 43 Hof Amsterdam komt niet toe aan de uitleg van deze bepaling omdat het artikel 20 van de Awr van toepassing acht. 44 Voor de duidelijkheid citeer ik de bepaling nogmaals (zie ook 3.2): "1. Indien met een motorrijtuig de weg is gebruikt zonder dat vooraf de belasting is betaald, kan deze worden nageheven op de voet van Hoofdstuk IV van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, (...) 2. De na te heffen belasting wordt berekend over de twaalf maanden die voorafgaan aan het einde van de maand waarin de in de aanhef van dit artikel bedoelde gebeurtenis heeft plaatsgehad, zulks onder aftrek van de belasting welke voor het motorrijtuig over die tijd reeds was betaald.". 45 De redactie van Vakstudie Nieuws onderschrijft deze zienswijze in haar commentaar bij de uitspraken van Hof Amsterdam 9 juli 2009, nrs. 08/00686 t/m 08/00688 en 08/00777 t/m 08/00778, LJN: BJ2033, V-N 2009/65.23. In die zaken is geen beroep in cassatie ingesteld. Anders: J. Rolleman, in zijn noot onder Hof Arnhem 21 januari 2009, 07/00582, NTFR 2009/481. In laatstgenoemde zaak is beroep in cassatie ingesteld (zaaknummer 09/00778). 46 Ingevolge de Wet van 6 juli 2000, Stb. 314, is met ingang van 1 januari 2001 het eerste lid gewijzigd. In het eerste lid is 'Wet personenvervoer afgegeven vergunning, dan wel voor zover afgegeven een vergunningsbewijs' vervangen door: Wet personenvervoer 2000 geldende vergunning, dan wel vergunningsbewijs. In het vijfde lid is 'Wet personenvervoer' vervangen door Wet personenvervoer 2000. Deze wijzigingen hebben voor de thans aanhangige zaken geen gevolg. 47 MvH: deze zijn te vinden in artikel 14 van het Uitvoeringsbesluit bpm 1992. 48 Zie voor de beweegredenen van de invoering van een teruggaafregeling in termijnen de toelichting in punt 2.3 van deze conclusie (tweede citaat). 49 Per 1 oktober 2006 is deze voorwaarde direct opgenomen in het eerste lid. Artikel 16, lid 1, luidt vanaf die datum: "Teruggaaf van belasting wordt, onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen, op aanvraag verleend voor personenauto's die zijn bestemd om geheel of nagenoeg geheel te worden gebruikt voor het verrichten van openbaar vervoer of taxivervoer in de zin van de Wet personenvervoer 2000." (Wet van 5 april 2006, Stb. 2006, 194). 50 Kamerstukken II 1992/93, 22 868, nr. 3, blz. 49 (toelichting bij - in het wetsvoorstel nog - artikel 22). 51 Rechtbank Haarlem (enkelvoudig) oordeelde in zijn uitspraak van 22 februari 2007, nr. 06/3303, LJN: BA0209, punt 4.18, ook inzake een naheffingsaanslag in de mrb, overigens dat wel aan het verwerpen van administratie en het toepassen van de omkering en verzwaring van de bewijslast kon worden toegekomen. 52 In zijn arrest van 30 oktober 2009, nr. 07/10513, LJN: BH1083, heeft de Hoge Raad beslist dat ook het opvoeren van een aftrekpost waarop geen of slechts gedeeltelijk recht bestaat, kan meebrengen - of bijdragen tot het oordeel - dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Is dit het geval dan moet een belastingplichtige eveneens overtuigend aantonen dat de (positieve bestanddelen van) opgelegde aanslag niet juist (zijn) is (artikel 27e, aanhef en onder a, van de Awr). 53 Tekst tot 1 januari 2008. Daarna zijn lid 1 en 2 aangepast in verband met een tariefsdifferentiatie die gerelateerd is aan de CO2-uitstoot van de auto. 54 MvH: Met ingang van 1 januari 2004 is dit 22% geworden. 55 Overtuigend aantonen is een zwaardere vorm van bewijs dan aannemelijk maken. Aannemelijk maken houdt in dat een bepaalde toedracht de meest waarschijnlijke is. Bij overtuigend aantonen moet redelijke twijfel uitgesloten zijn. Vgl. Meyjes, Van Soest, Van de Berge en Van Gelderen, Fiscaal procesrecht, Kluwer, Deventer 1997, blz. 103 en M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Kluwer, Deventer 2007, blz. 302. 56 De bijbehorende hofuitspraak is van Hof Arnhem, uitspraak van 3 maart 2009, nr. 07/00346, LJN: BH5688, NTFR 2009/640. 57 Als alternatief kan de inspecteur er voor kiezen een verzuimboete op te leggen op grond van artikel 67c van de Awr. De maximale boete is dan € 4.537. 58 Op die datum trad de wet van 18 december 1997, Stb. 737 (Invoeringswet bestuurlijke boeten) in werking. 59 Zie hoofdstuk VI van het BBBB 1998. 60 Met ingang van 1 januari 2008 lijkt deze omslachtige verwijzing overbodig nu aan artikel 67c een vierde lid is toegevoegd dat bepaalt 'artikel 20, eerste lid, tweede volzin, is van overeenkomstige toepassing'. Een verwijzing naar de Awr lijkt dan niet meer nodig. Over deze overeenkomstige toepassing kom ik nog te spreken bij de bespreking van de vergrijpboete van artikel 67f van de Awr in punt 7.3.2. 61 Tekst geldend van 1 januari 2002 tot en met 31 december 2007. Van 1 januari 1998 tot en met 31 december 2001 bedroeg de maximaal op te leggen boete ƒ 10.000 (Wet van 12 december 2001, Stb. 639, Fiscale aanpassingswet euro). Ingaande 1 juli 2009 is 'boete' vervangen door 'bestuurlijke boete' (Wet van 25 juni 2009, Stb. 265, Aanpassingswet vierde tranche Awb). 62 MvH: op deze wijze is in het BBBB 'motorrijtuigenbelasting' afgekort. 63 Dan wordt immers geen boete opgelegd. Zie paragraaf 4 van het BBBB, zoals gewijzigd bij besluit van 9 december 2008, Scrt. 247 (BNB 2009/109 m.nt. Koopman). Vóór de inwerkingtreding van dit besluit was dit voor het pleitbare standpunt neergelegd in het besluit van 9 november 2000, nr. RTB2000/2474, V-N 2000/52.9. 64 Met ingang van 4 juli 2009 is dit onderscheid overigens komen te vervallen en bedraagt de verzuimboete bij elk betalingsverzuim - uitzonderlijke omstandigheden daargelaten - 1% van het wettelijk maximum. Zie het besluit van 25 juni 2009, Scrt. 2009, 120 (V-N 2009/32.11). 65 Kamerstukken 1990/91, 22 238, nr. 3, blz. 36 en 37. Zie ook blz. 8 van die toelichting, alsmede blz. 44 van de memorie van antwoord (nr. 5) bij de behandeling van het wetsvoorstel. 66 Vóór 1 januari 1998 was het beleid neergelegd in het Voorschrift administratieve boeten 1993. De voor grove schuld en opzet geldende percentages waren gelijk (zie paragraaf 21 van het voorschrift). 67 Op die datum trad de wet van 18 december 1997, Stb. 737 (Invoeringswet bestuurlijke boeten) in werking. 68 In dezelfde zin: M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Kluwer, Deventer 2007, blz. 355. Het moet uiteraard wel gaan om een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek; vgl. Hoge Raad, 16 januari 2009, 42746, LJN: BG9887, BNB 2009/65 m.nt. Zwemmer. 69 Genoemde bepaling luidt: "Everyone charged with a criminal offence shall be presumed innocent until proved guilty according to law". 70 MvH: bedoeld is de naheffing van belasting, waarbij vermoedens ook een rol (kunnen) spelen. 71 M.W.C. Feteris, Fiscale bestuurlijke boetes en het recht op een behoorlijk proces, Kluwer, Deventer 2002, blz. 378. 72 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Kluwer, Deventer 2008, blz. 304. 73 R.J. Koopman, Bewijs in belastingzaken, diss., 1996, blz. 208. 74 Een slotsom die hij blijkens punt 10.2 van de conclusie deelt. Hij voelt zich daarin gesterkt door Feteris (FED 1990/420), Wattel (WFR 1990/1112) en De Kok (F.J.C.M. de Kok, Administratieve sancties in het sociaal zekerheidsrecht, Kluwer, Deventer 1989, blz. 92). 75 Zie ook het op dezelfde dag gewezen arrest met nr. 40518, LJN: AZ3355, V-N 2006/62.4. 76 Zie voor de (aangepaste) uitgangspunten in de cassatiefase: Hoge Raad 19 december 2008, nr. 42763, BNB 2009/201 m.nt. De Bont.