ECLI:NL:PHR:2010:BL3566

HR nr. 09/01654 Hof nr. P08/93 DK Rb nr. AWB 06/5725 Derde kamer A Accijnzen 1999 PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN MR. M.E. VAN HILTEN ADVOCAAT-GENERAAL 2.1. Belanghebbende drijft een onderneming die zich bezig houdt met het brouwen en verhandelen van bier. Zij beschikt over een vergunning voor een accijnsgoederenplaats (hierna: agp) in de zin van artikel 1a, 39 en 40, lid 1, van de Wet op de accijns (verder: de Wet). De agp bevindt zich in Z. 2.2. Op 23 februari 1999 heeft belanghebbende aangifte gedaan tot plaatsing van een zending bier onder de regeling extern communautair douanevervoer(1). Het gaat om bier dat is gebrouwen in belanghebbendes voormelde agp. 2.3. Met betrekking tot het genoemde douanevervoer is onder nummer 003(2) een T1-document opgemaakt (hierna: het T1-document). Op het T1-document is voor zover van belang het volgende vermeld: - Vak 2: Afzender/ exporteur: X N.V.; - Vak 8: Geadresseerde: A S.R.L. in Q te Macedonië; - Vak 16: Land van oorsprong: Nederland; - Vak 17: Land van bestemming Macedonië; - Vak 33: Goederencode: 22030001 (...); - Vak 40: Summiere aangifte/voorafgaand document: blanco; - Vak 44: Bijzondere vermeldingen: 102=B [...], T5, No ....., "RET.-EXP."; - Vak 53: Kantoor van bestemming (en land): V (IT)(3). Het kantoor van vertrek is blijkens de in het desbetreffende vak (vak C) geplaatste (en van een handtekening voorziene) stempelafdruk Douane R. Het formulier is na controle voor conform ondertekend door B en voorzien van een stempelafdruk van de Douane Nederland/R, gedateerd 23 februari 1999. 2.4. Het terugzendingsexemplaar van het T1-document (het vijfde exemplaar) is voorzien van een stempelafdruk waarin in de buitenste rand de (Griekse) tekst "???????? ??????????" (MvH: Ellènikè Dèmokratia) is opgenomen en waarin een onleesbare handtekening is geplaatst en de vermelding "2-3-1999".(4) 2.5. In het kader van een steekproef heeft de Nederlandse douane (post Zuivering te S) op 29 april 1999 de Griekse douane(5) in T verzocht om de echtheid van de vorenvermelde stempelafdruk en de geplaatste handtekening te controleren. Dat heeft de Griekse douane gedaan en met dagtekening 26 september 1999 heeft zij de Nederlandse douane op een gestandaardiseerd (antwoord)formulier als volgt bericht: "B. Het dokument werd niet bij het douanekantoor overgelegd en 2. de stempelafdruk schijnt ten onrechte te zijn aangebracht 3. de handtekening is niet die van een ambtenaar van het douanekantoor" In de - naar ik aanneem begeleidende brief - bij het antwoordformulier vermeldt de Griekse douane (in de tot de gedingstukken behorende vertaling): "... kunnen wij u (...) mededelen dat de afgedrukte stempels (...) geen stempels van onze dienst zijn, die moeten derhalve vals zijn, en het blijkt ook niet uit de alhier bijgehouden gegevens (...) dat de vrachtwagens zoals vermeld in de voorkomende gegevens van de formulieren T1 (...) zijn uitgegaan". (6) 2.6. Tot de gedingstukken behoort een kopie van een proces-verbaal van bevinding van 31 januari 2000 van het Landelijk Coördinaat Falsificaten van de Douane (post Zuivering te S).(7) Hierin is, voor zover van belang, het volgende vermeld: "Na vertaling is gebleken dat de Griekse autoriteiten verklaren en bevestigen, dat de geplaatste stempelafdrukken niet van hun dienst zijn en derhalve als vals moeten worden aangemerkt. Ter vergelijking werd een correcte stempelafdruk van het kantoor C bijgevoegd." 2.7. Bij brief van 13 september 2001(8) heeft de Inspecteur(9) belanghebbende geïnformeerd dat onder meer het onderhavige T1-document is voorzien van valse stempels voor het verlaten van de zending uit de Europese Gemeenschap en dat daarom het document als 'niet gezuiverd' wordt aangemerkt. Aangezien niet kan worden bepaald waar de overtreding of onregelmatigheid zich heeft voorgedaan, wordt deze, zo geeft de Inspecteur in zijn brief aan, geacht in Nederland te hebben plaatsgevonden. Belanghebbende wordt echter in de gelegenheid gesteld om alsnog het bewijs te leveren van de regelmatigheid van het communautair douanevervoer van de betreffende zendingen of het bewijs te leveren van de plaats waar de "overtreding(en) daadwerkelijk is (zijn) begaan". 2.8. Met dagtekening 25 januari 2002 heeft de Inspecteur aan belanghebbende onder meer een uitnodiging tot betaling (verder: utb), kenmerk 001, wegens 'niet-zuivering' van het T1-document uitgereikt ten bedrage van € 6.614,30(10). Dit bedrag omvat blijkens de bijgevoegde specificatie een navordering van € 1.408,68 aan douanerechten, een navordering van € 2.904,72 aan accijns en een navordering van € 2.300,90 aan omzetbelasting (mijns inziens is hier sprake van drie uitnodigingen tot betaling, die in één aanslagbiljet zijn opgenomen, vgl. artikel 22b, aanhef en onderdeel b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, thans artikel 7:6, lid 3, van de Algemene Douanewet(11)). Belanghebbende heeft daartegen tijdig en op regelmatige wijze bezwaar gemaakt.(12) 2.9. Naar aanleiding van het bezwaar heeft de Inspecteur de nagevorderde bedragen herberekend. Bij brief van 6 september 2002 is belanghebbende geïnformeerd dat ambtshalve vermindering zal plaatsvinden. De uitnodiging tot betaling van douanerechten is in dit verband vernietigd en de navordering van omzetbelasting is verminderd tot één ten bedrage van € 1.334,03.(13) Wat betreft de accijns heeft de Inspecteur de utb gehandhaafd. 2.10. De Inspecteur heeft de door belanghebbende ingediende bezwaren bij uitspraak van 25 april 2006 gedeeltelijk gegrond verklaard.(14) Daarbij is de uitnodiging tot betaling van omzetbelasting tot nihil teruggebracht. Voor de accijns is de utb gehandhaafd. 3. Geding voor de Rechtbank en het Hof 3.1. Belanghebbende is in beroep gekomen bij Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank was van oordeel dat op grond van richtlijn 92/12/EEG(15) (verder: de Horizontale richtlijn) zich in casu het belastbare feit uitslag tot verbruik heeft voorgedaan. Richtlijnconforme uitlegging van de Wet brengt naar het oordeel van de Rechtbank met zich dat ter zake van invoer in de zin van artikel 3 van de Wet een accijnsschuld is ontstaan, welke schuld terecht door middel van uitreiking van een utb aan belanghebbende is medegedeeld. 3.2. Bij uitspraak van 10 december 2007, nr. AWB 06/5725, LJN: BB9808, NTFR 2008/50, heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard(16), heeft zij de uitspraak op bezwaar vernietigd, de utb in stand gelaten en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende. Tegen deze uitspraak is belanghebbende in hoger beroep gekomen bij Hof Amsterdam (hierna: het Hof). 3.3. Voor het Hof was, voor zover in cassatie van belang, in geschil of aan belanghebbende met betrekking tot de accijns terecht een utb is uitgereikt ter zake van invoer. 3.4. Het Hof was van oordeel dat zich in casu het belastbare feit "uitslag tot verbruik" als bedoeld in de Horizontale richtlijn heeft voorgedaan, daartoe overwegende: "6.4. Vaststaat dat in het onderhavige geval de goederen onder de regeling extern communautair douanevervoer zijn geplaatst en dat ten bewijze van de daadwerkelijke uitvoer van de goederen uit de Gemeenschap een vals stempel is gebruikt en een handtekening die niet van een bevoegde ambtenaar is. Dit betekent dat die goederen aan een schorsingsregeling zijn onttrokken in de zin van artikel 6, eerste lid, onder a, van de horizontale richtlijn en dat op grond van die bepaling de accijns voor die goederen verschuldigd is geworden ter zake van de uitslag tot verbruik van die goederen. 6.5. Als de accijnsgoederen niet op de plaats van bestemming aankomen en niet kan worden vastgesteld waar de overtreding of de onregelmatigheid is begaan, wordt deze overtreding of onregelmatigheid op grond van artikel 20, derde lid, van de horizontale accijnsrichtlijn geacht te zijn begaan in de lidstaat van vertrek. Dit is slechts anders indien naar genoegen van de bevoegde autoriteiten wordt aangetoond dat de handeling rechtmatig was of op welke plaats de overtreding of de onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan. Met de rechtbank is de Douanekamer van oordeel dat de door belanghebbende overgelegde verklaringen van D en F niet voldoende zijn om aannemelijk te maken dat de in geding zijnde goederen de bestemming in Macedonië hebben bereikt dan wel dat de onregelmatigheid heeft plaatsgevonden in Italië. 6.6. Uit het vorenoverwogene volgt dat in het onderhavige geval op grond van de horizontale richtlijn ter zake van de uitslag tot verbruik van de in geding zijnde producten accijns verschuldigd is geworden in Nederland. Die belasting wordt ingevolge artikel 20, eerste lid, van die richtlijn geheven van belanghebbende." 3.5. Met betrekking tot de (juistheid van de) uitreiking van een utb ter zake van de invoer van het bier overwoog het Hof als volgt: "6.7. (...) krachtens de Wet zowel accijns verschuldigd kan zijn ter zake van de uitslag van de accijnsproducten als ter zake van de invoer daarvan. In zoverre wijkt de systematiek van de Wet af van die van de horizontale accijnsrichtlijn, die invoer van accijnsproducten mede begrijpt onder het begrip uitslag tot verbruik. 6.8. De inspecteur stelt, naar het Hof begrijpt dat het in artikel 3, eerste lid, van de Wet bedoelde begrip invoer, met inachtneming van het bepaalde in artikel 3, tweede lid, van de Wet in zoverre afwijkt van het in de horizontale accijnsrichtlijn gebruikte begrip invoer, dat in een geval als het onderhavige waarin communautaire goederen worden vervoerd naar een bestemming buiten de Gemeenschap en die goederen in Nederland worden onttrokken aan een communautaire douaneregeling niet als uitslag doch als invoer moet worden aangemerkt. (...) 6.10. Uit de (...) parlementaire geschiedenis blijkt naar het oordeel van het Hof niet dat in de Wet een ander invoerbegrip geldt dan in de horizontale richtlijn. Veeleer kan uit die parlementaire geschiedenis worden afgeleid dat beoogd is in de Wet aan te sluiten bij het invoerbegrip uit de horizontale richtlijn. 6.11. De afwijking in de Wet van de systematiek van de verschuldigdheid van de accijns ten opzichte van die in de horizontale accijnsrichtlijn, zoals vermeld onder 6.7 brengt niet mee dat het begrip invoer in de Wet een andere betekenis heeft dan het begrip invoer in de horizontale richtlijn. Noch de wetgeschiedenis noch de wetsystematiek biedt steun aan deze stelling. De achtergrond van de afwijkende systematiek van de Nederlandse wet ten opzichte van de richtlijn is, zo blijkt uit de Memorie van Toelichting, onder meer gelegen in het van toepassing zijnde regime ter zake namelijk dat van de Algemene wet inzake rijksbelastingen dan wel dat van de destijds geldende Algemene wet inzake douane en accijnzen. (...) 6.12. Gelet op hetgeen onder 6.7 tot en met 6.11 is overwogen en in aanmerking nemend dat de onderhavige zendingen bier van oorsprong uit Nederland zijn en niet de Gemeenschap zijn binnengekomen, kan zich een verschuldigdheid van accijns ter zake van de invoer in de zin van de accijnsregelgeving zich naar het oordeel van het Hof met betrekking tot de in geding zijnde zending bier niet voordoen." 3.6. Anders dan de Inspecteur was het Hof van oordeel dat de omstandigheid dat sprake is van onttrekking aan een douaneregeling er niet toe leidt dat een verschuldigdheid van accijns ter zake van invoer is ontstaan: "6.13. De door de inspecteur aangevoerde omstandigheid dat het bier in het kader van het vervoer daarvan vanuit Z met bestemming Q, Macedonië T, onder een communautaire douaneregeling is geplaatst en aan deze regeling is onttrokken, doet aan dit oordeel niet af. De inspecteur verwijst in dit verband naar de tekst van het tweede lid, onderdeel b, van artikel 3 van de Wet waarin is bepaald dat het in Nederland onttrekken aan een communautaire douaneregeling wordt aangemerkt als invoer. Deze bepaling heeft, in lijn met artikel 5, eerste lid, derde alinea, van de horizontale richtlijn betrekking op niet communautaire goederen die worden onttrokken aan een douaneregeling en het moment waarop de invoer geacht wordt plaats te vinden. (...) 6.14. De stelling van de inspecteur dat systematisch bezien zich in casu het belastbaar feit invoer dient voor te doen omdat ingeval van een onttrekking als hier bedoeld heffing van accijns dient te worden gerealiseerd, baat hem niet. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat een andersluidend standpunt in strijd is met het resultaat van de richtlijn. De Douanekamer deelt dit standpunt niet, nu zoals hiervoor overwogen, in de onderhavige situatie geen invoer plaatsvindt, noch in de zin van artikel 3 van de Wet noch in de zin van artikel 5 en artikel 6, onder c, van de horizontale richtlijn. In zoverre is het resultaat volledig in overeenstemming met de richtlijn. De omstandigheid dat zich naar partijen eenparig van oordeel zijn - behoudens de kanttekeningen die belanghebbende plaatst - in casu in beginsel wel een uitslag als bedoeld in artikel 6 van de horizontale richtlijn voordoet, brengt niet mee dat volgens de Wet sprake dient te zijn van invoer. 6.15. Uit al het vorenoverwogene vloeit voort dat van belanghebbende bij de uitnodiging tot betaling van 25 januari 2002 ten onrechte accijns ter zake van de invoer van de in geding zijnde goederen is geheven. De overige stellingen van belanghebbende behoeven geen behandeling meer." 3.7. Bij uitspraak van 2 maart 2009, nr. P08/93 DK, LJN: BH5933(17), heeft het Hof het beroep gegrond verklaard, heeft het de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, behoudens voor zover deze de proceskostenveroordeling en griffierechtvergoeding betreft, en heeft het de uitspraak op bezwaar vernietigd voor zover deze de uitnodiging tot betaling van accijns betreft, evenals de uitnodiging tot betaling van accijns.(18) 4.1. De staatssecretaris van Financiën (hierna: Staatssecretaris) heeft beroep in cassatie ingesteld. 4.2. Als middel van cassatie voert de Staatssecretaris aan dat het Hof het recht heeft geschonden, met name artikel 3, lid 2, onderdeel b, van de Wet. Het Hof heeft volgens de Staatssecretaris ten onrechte geoordeeld dat in het onderhavige geval geen sprake is van invoer in de zin van artikel 3, van de Wet. Ter toelichting op het cassatiemiddel voert de Staatssecretaris aan dat de goederen in Nederland aan een schorsingsregeling zijn onttrokken en dat de Wet deze onttrekking mede als invoer aanmerkt. Gelet op de wetsgeschiedenis houdt de duiding als (fictieve) invoer verband met de wenselijke toepassing van de Algemene wet inzake de douane en de accijnzen. De Horizontale richtlijn staat hier niet aan in de weg. 4.3. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 4.4. De Staatssecretaris heeft daarop gereageerd bij conclusie van repliek. Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend. 5. Beschouwing 5.1. A.E. de Moor gaf zijn afscheidscollege(19) aan de Erasmus Universiteit Rotterdam als titel de verzuchting 'Waarom niet conform?', doelende op de Wet op de omzetbelasting 1968 die niet in alle opzichten geheel overeenkomstig de (Zesde) richtlijn is geformuleerd. Die verzuchting past - mutatis mutandis - ook deze zaak. Had de nationale systematiek van accijnsheffing en -inning naadloos aangesloten bij die van richtlijn 92/12/EEG van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop, Pb L 76, blz. 1 (verder: de horizontale richtlijn)(20), dan was er in casu vermoedelijk geen zaak geweest. 5.2. Wet en richtlijn sluiten echter niet naadloos op elkaar aan en deze zaak ligt voor. Alvorens in onderdelen 5.4 en 5.5 nader in te gaan op de systematiek van de accijnsheffing en de tot verschuldigdheid van accijns leidende feiten in wet en (horizontale) richtlijn, is het van belang helder voor ogen te hebben hoe het nu precies met het bier zit. 5.3. Enige uitgangspunten en de status van het bier 5.3.1. In cassatie staat vast dat het in geding zijnde bier in Nederland is geproduceerd. Gelet op de omstandigheid dat de productie van dit bier in belanghebbendes agp plaatsvond (en niet onder een douaneregeling, zoals bijvoorbeeld de regeling actieve veredeling(21)), en in aanmerking nemende dat het bier blijkens de (onbetwiste) vermelding in vak 16 van het T1-document de oorsprong Nederland heeft, moet ervan uit worden gegaan dat het in geding zijnde bier zich in het vrije verkeer van de Gemeenschap(22) bevindt en (dus) de status van communautair goed in de zin van artikel 4, lid 7, van het Communautair douanewetboek (hierna: CDW)(23) heeft. In deze bepaling worden als zodanig gedefinieerd: "goederen die - geheel zijn verkregen in het douanegebied van de Gemeenschap onder de in artikel 23 bedoelde voorwaarden, (...) - zijn ingevoerd uit landen of gebieden die geen deel uitmaken van het douanegebied van de Gemeenschap en die in het vrije verkeer zijn gebracht; - in het douanegebied van de Gemeenschap zijn verkregen, hetzij uitsluitend uit goederen als bedoeld in het tweede streepje, hetzij uit goederen als bedoeld in het eerste en tweede streepje;" 5.3.2. Aan de communautaire status van het bier doet niet af dat het bier onder schorsing van accijns is vervaardigd en, met de plaatsing daarvan onder de regeling extern communautair douanevervoer, onder een schorsingsregeling is gebleven (ik kom in onderdeel 5.4 hierop terug). Gelet op artikel 4, lid 8, van het CDW, gelezen in samenhang met artikel 161 van dat wetboek, zou het bier zijn communautaire status immers pas verliezen (en het vrije verkeer van de Gemeenschap verlaten) wanneer het het douanegebied van de gemeenschap daadwerkelijk zou hebben verlaten, hetgeen door middel van de (douane)regeling uitvoer zou moeten geschieden. 5.3.3. Zo ver is het echter niet gekomen. 5.3.4. Weliswaar was het - gezien de vermeldingen op het T1-document - de bedoeling dat het bier de Gemeenschap zou verlaten, maar het staat vast, althans in cassatie is dat niet meer in geschil, dat het bier niet op de plaats van bestemming (Macedonië) is aangekomen en dat omtrent het lot van het bier niets bekend is. Zoals hierna (zie 5.4.14) nog nader aan de orde komt, brengt dat gegeven met zich dat voor de heffing van accijns heeft te gelden dat de verschuldigdheid van accijns in Nederland is ontstaan en wel ter zake van de onttrekking in Nederland aan een schorsingsregeling. Dat kan niet anders betekenen dan dat er voor de heffing van accijns van uit moet worden gegaan dat het bier Nederland niet daadwerkelijk heeft verlaten; uitgangspunt is derhalve dat het bier ten tijde van vorenbedoelde onttrekking niet was uitgevoerd uit de Gemeenschap en derhalve nog steeds in het vrije verkeer van de Gemeenschap was. 5.3.5. Met dat uitgangspunt in het achterhoofd, ga ik nader in op de verschuldigdheid van accijns op grond van de communautaire (onderdeel 5.3) en de nationale (onderdeel 5.4) accijnswetgeving. 5.4. Verschuldigdheid van accijns op grond van de Horizontale richtlijn 5.4.1. Ingevolge artikel 5 van de Horizontale richtlijn zijn de onder die richtlijn vallende producten - waaronder alcoholische dranken zoals bier(24) - aan accijns onderworpen bij de productie ervan op het grondgebied van de Gemeenschap en bij de invoer ervan in dit grondgebied. De belastbare feiten voor de accijns zijn daarmee 'productie' en 'invoer'. Dit laatste begrip is nader gedefinieerd in artikel 5, lid 1, tweede en derde volzin, van de Horizontale richtlijn: "Als 'invoer van een accijnsproduct' wordt beschouwd, de binnenkomst van dat product in de Gemeenschap (...). Wanneer dat product bij binnenkomst in de Gemeenschap onder een communautaire douaneregeling(25) wordt geplaatst, wordt de invoer van dat product evenwel geacht plaats te vinden op het tijdstip waarop het aan de communautaire douaneregeling wordt onttrokken." 5.4.2. De omstandigheid dat een product is onderworpen aan accijns wil echter nog niet zeggen dat daadwerkelijk een verschuldigdheid van accijns ontstaat. Het stelsel van accijnsheffing is gebaseerd op een systeem waarbij uitgangspunt is dat de productie en verwerking, de opslag en het vervoer van accijnsproducten geschiedt onder schorsing van accijns. Dit wordt aangeduid als 'schorsingsregeling' (vergelijk artikel 4, onderdeel c, van de Horizontale richtlijn). 5.4.3. Over de accijnsgoederen die onder een schorsingsregeling zijn geplaatst vindt derhalve (nog) geen heffing van accijns plaats. De accijns wordt pas verschuldigd bij de 'uitslag tot verbruik' of bij het constateren van tekorten (artikel 6, lid 1, eerste volzin, van de Horizontale richtlijn).(26) 5.4.4. Het verschuldigdheidsbegrip 'Uitslag tot verbruik' kent, zo volgt uit artikel 6, lid 1, tweede alinea, van de Horizontale richtlijn drie verschijningsvormen: (27) "a) iedere vorm van onttrekking, ook op onregelmatige wijze, aan een schorsingsregeling; b) iedere fabricage, ook op onregelmatige wijze, van deze producten buiten een schorsingsregeling; c) elke invoer, ook op onregelmatige wijze, van deze producten, wanneer deze producten niet onder een schorsingsregeling(28) worden geplaatst." 5.4.5. Bij lezing vallen de bewoordingen van artikel 6, lid 1, onder c, van de Horizontale richtlijn op. Op het eerste gezicht lijkt de bijzin 'wanneer deze producten niet onder een schorsingsregeling worden geplaatst' namelijk overbodig. Immers, bij binnenkomst in de Gemeenschap zullen goederen in beginsel(29) altijd onder een communautaire douaneregeling worden gebracht. Tellen wij daarbij op dat in het tweede lid van artikel 5 van de Horizontale richtlijn is bepaald dat accijnsgoederen die onder één van de douaneschorsingsregelingen van artikel 84, lid 1, onder a, van het CDW zijn geplaatst (dat wil zeggen zijn geplaatst onder de regeling extern douanevervoer, douane-entrepot, actieve veredeling volgens het systeem van schorsing, behandeling onder douanetoezicht en tijdelijke invoer), worden geacht zich onder schorsing van accijns te bevinden, evenals goederen die bij binnenkomst de douanebestemming vrije zone of vrij entrepot krijgen,(30) dan vat de gedachte al snel post dat de term 'communautaire douaneregeling' uit artikel 5, lid 1, van de Horizontale richtlijn eigenlijk moet worden gelezen als 'schorsingsregeling' en dat de voormelde toevoeging in artikel 6, lid 1, onderdeel c, van de Horizontale richtlijn overbodig is: als goederen immers onder een schorsingsregeling worden gebracht, dan ís er helemaal geen invoer. 5.4.6. Toch is deze gedachte mijns inziens niet juist. Het kan namelijk gebeuren dat goederen bij binnenkomst douanetechnisch in het vrije verkeer worden gebracht, doch onder een accijnsschorsingsregeling (en dus niet een douaneschorsingsregeling) worden gebracht. Op die situatie ziet het bijzinnetje in artikel 6, lid 1, onder c, van de Horizontale richtlijn. Althans, dat neem ik aan, want voor deze uitlegging moet de term 'douaneregeling' in artikel 5, lid 1, derde volzin, van de Horizontale richtlijn wat beperkter worden uitgelegd dan gedefinieerd in artikel 4, lid 16, van het CDW. Tot de in laatstgenoemde bepaling bedoelde douaneregelingen behoort de douaneregeling 'in het vrije verkeer brengen'. Zou ook deze regeling vallen onder het in artikel 5, lid 1, derde volzin van de Horizontale richtlijn bedoelde begrip 'douaneregeling', dan zou in het vrije verkeer brengen strikt genomen geen invoer in de zin van de accijnsregelgeving opleveren. Dát kan niet de bedoeling zijn. Eerder lijkt het mij dat voor de accijns - evenals voor de omzetbelasting, zie artikel 7, lid 3, van de Zesde richtlijn, thans artikel 61 van richtlijn 2006/112/EG - beoogd is het belastbare feit invoer alleen uit te stellen indien goederen bij binnenkomst worden geplaatst onder een douaneschorsingsregeling (en dat is de regeling in het vrije verkeer brengen niet: worden goederen onder die regeling gebracht, dan zijn de rechten bij invoer verschuldigd). Ga ik uit van de juistheid van deze uitlegging - welke uitlegging de wetgever, gezien artikel 1a, lid 1, onderdeel l, van de Wet kennelijk ook hanteert - dan moet worden vastgesteld - en dat doe ik bij dezen - dat het slotzinnetje van artikel 6, lid 1, onderdeel c, van de Horizontale richtlijn ziet op de situatie dat goederen douanetechnisch worden ingevoerd (het land binnenkomen en in het vrije verkeer worden gebracht) doch onder een accijnsschorsingsregeling worden gebracht. Deze situatie zal zich voordoen indien accijnsgoederen na of bij binnenkomst in de Gemeenschap douanetechnisch worden vrijgemaakt, doch worden ingeslagen in een agp.(31) In een dergelijke situatie bewerkstelligt artikel 6, lid 1, onderdeel c, dat de goederen nog niet in de heffing van accijns worden betrokken (omdat dit niet als invoer wordt aangemerkt). 5.4.7. Voorgaande uitweiding naar aanleiding van de tekst van de artikelen 5, lid 1 en 6, lid 1, onderdeel c, van de Horizontale richtlijn laat onverlet dat het mij - gezien deze bepalingen - buiten kijf lijkt dat invoer in de zin van de Horizontale richtlijn alleen accijnsgoederen betreft die vanuit een derde land de Gemeenschap binnenkomen en de status van niet-communautaire goederen hebben en houden zolang zij onder een douane(schorsings)regeling in de zin van artikel 5, lid 1 en lid 2 van de Horizontale richtlijn worden geplaatst. Steun daarvoor kan ook worden gevonden in het al eerder vermelde artikel 84, lid 1, onder a, van het CDW, waarnaar in artikel 5, lid 2, van de Horizontale richtlijn wordt verwezen. Uit deze bepaling in het CDW vloeit voort dat de aldaar genoemde (schorsings)regelingen zien op niet-communautaire goederen: "Indien (...) a) de term "schorsingsregeling" wordt gebruikt, heeft deze in het geval van niet-communautaire goederen betrekking op de volgende regelingen: - extern douanevervoer, - douane-entrepot, - actieve veredeling (...), - behandeling onder douanetoezicht, en - tijdelijke invoer;" 5.4.8. Een situatie als vorenbedoeld doet zich in casu echter niet voor, het bier is immers niet van buiten de Gemeenschap afkomstig, maar is in Nederland geproduceerd en in het vrije verkeer (en is daarmee, in douanetermen een communautair goed). Daaraan doet niet af - ik betoogde dat al in 5.3.2 - dat het bier onder de regeling extern communautair douanevervoer is gebracht. Dat betekent dat het belastbare feit invoer in de zin van artikel 5 van de Horizontale richtlijn zich ten aanzien van het bier niet kan hebben voorgedaan en dat derhalve een eventuele verschuldigdheid van accijns niet is ontstaan op grond van artikel 6, lid 1, onderdeel c, van de Horizontale richtlijn. 5.4.9. Dat neemt niet weg dat er richtlijntechnisch wel degelijk verschuldigdheid van accijns kan (en zal) zijn ontstaan wegens uitslag tot verbruik in de zin van artikel 6, lid 1 van de Horizontale richtlijn. Invoer is immers slechts één van de verschijningsvormen daarvan. Van de in artikel 6, lid 1, vermelde verschijningsvormen van uitslag tot verbruik komt in casu slechts de onder a van die bepaling gedefinieerde in aanmerking. 5.4.10. Tussen partijen staat vast dat de goederen in belanghebbendes agp zijn geproduceerd. Dat is zonder enige twijfel onder schorsing van accijns gebeurd. De goederen zijn vervolgens aansluitend onder de regeling extern communautair douanevervoer geplaatst om onder schorsing van accijns te worden vervoerd teneinde uit te voeren naar Macedonië.(32) 5.4.11. Hoewel het mogelijk enige verbazing wekt dat communautaire goederen worden gebracht onder een regeling die in wezen bedoeld is voor niet-communautaire goederen, is het niet uitgesloten dat ook communautaire goederen onder die regeling worden gebracht. Ik wijs in dit verband op het bepaalde in artikel 91, lid 1, aanhef en onder b, van het CDW (tekst tot 10 mei 1999): "De regeling extern douanevervoer maakt het vervoer mogelijk van een plaats in het douanegebied van de Gemeenschap naar een andere plaats in het douanegebied van de gemeenschap: (...) b) van communautaire goederen die het voorwerp zijn van een communautaire maatregel die hun uitvoer naar derde landen noodzakelijk maakt en waarvoor de overeenkomstige douaneformaliteiten bij uitvoer zijn vervuld." Ingevolge artikel 310, lid 1, van de Verordening (EEG) nr. 2454/93 (UCDW, tekst 1999(33)) is de regeling extern communautair douanevervoer van toepassing op communautaire goederen waarvoor de douaneformaliteiten bij uitvoer zijn vervuld met het oog op de toekenning van restituties bij de uitvoer naar derde landen in het kader van het gemeenschappelijke landbouwbeleid.(34) Nu het in casu gaat het om goederen waarvoor bij uitvoer in principe recht op (landbouw)restitutie bestaat,(35) is derhalve - de toepasbaarheid van de regeling is overigens ook niet in geschil - terecht gebruik gemaakt van de regeling extern communautair douanevervoer. 5.4.12. Gelet op het bepaalde in artikel 19, lid 4, van de Horizontale richtlijn, heeft te gelden dat het bier onder schorsing van accijns is gebleven toen het onder de regeling extern communautair douanevervoer werd gebracht. Deze bepaling luidt als volgt: "4. De accijnsproducten die door een erkend entrepothouder in een Lid-Staat worden verzonden voor uitvoer via een of meer andere Lid-Staten, mogen zich in het verkeer bevinden onder de schorsingsregeling als omschreven in artikel 4, onder c). Deze regeling wordt gezuiverd door de certificering door het douanekantoor van uitgang uit de Gemeenschap dat de producten daadwerkelijk de Gemeenschap hebben verlaten. Dit douanekantoor moet aan de afzender het voor hem bestemde geleidedocument terugsturen." 5.4.13. In cassatie is niet (meer) in geschil dat het bier aan de regeling extern communautair douanevervoer is onttrokken(36). Het bier is mitsdien onttrokken aan de schorsingsregeling. Er is dus op de voet van artikel 6, lid 1, (onder a) van de Horizontale richtlijn een accijnsschuld ontstaan. 5.4.14. Gelet op het bepaalde in artikel 20, lid 3, van de Horizontale richtlijn moet worden vastgesteld dat in casu de onttrekking (de richtlijnbepaling spreekt over 'overtreding of onregelmatigheid') geacht wordt in Nederland te hebben plaatsgevonden. De uitslag tot verbruik heeft derhalve in Nederland plaatsgevonden, hetgeen met zich brengt dat Nederland bevoegd is te heffen. Ik citeer artikel 20, lid 3: "Onverminderd artikel 6, lid 2, wordt, wanneer de accijnsproducten niet op de plaats van bestemming aankomen en niet kan worden vastgesteld waar de overtreding of de onregelmatigheid is begaan, deze overtreding of onregelmatigheid geacht te zijn begaan in de Lid-Staat van vertrek; deze vordert de accijns in tegen het op de datum van verzending van de producten geldende tarief, tenzij binnen een termijn van vier maanden vanaf de datum van verzending van de producten, naar genoegen van de bevoegde autoriteiten wordt aangetoond dat de handeling regelmatig was of op welke plaats de overtreding of de onregelmatigheid daadwerkelijk werd begaan. (...)" 5.4.15. Op deze plaats past nog een enkel woord over de in artikel 20, lid 3 vermelde termijn, waarbinnen kan worden aangetoond dat er niets fout gegaan is met vervoer dan wel kan worden aangegeven waar het mis is gegaan. Die termijn is vier maanden, te rekenen vanaf de verzending van de goederen.(37) De Inspecteur heeft belanghebbende echter volgens de douaneprocedure (hij ging er immers van uit dat het bier was ingevoerd) in kennis gesteld van de onregelmatigheid - de vervalsing van de stempels - en haar conform de douaneprocedure (zie de artikel 378 en 379 van de UCDW, tekst 1999) de gelegenheid gegeven om de onregelmatigheid te weerleggen dan wel aan te geven waar deze had plaatsgevonden. Uit de gedingstukken blijkt (zie 2.7) dat de Inspecteur belanghebbende op 13 september 2001 een vooraankondiging heeft gestuurd, waarna hij bij schrijven van 24 oktober belanghebbende nogmaals, maar nu 'officieel' de gelegenheid geeft om binnen drie maanden te bewijzen dat het bier wel op de plaats van bestemming is aangekomen c.q. waar het bier terecht is gekomen. Uiteindelijk is op 25 januari 2002 de utb opgelegd. Gelet op de datum van verzending van het bier (23 februari 1999) en gezien artikel 20, lid 3 van de Horizontale richtlijn moet worden geconstateerd dat de Inspecteur belanghebbende een voldoende lange termijn heeft gegund om de regelmatigheid van het vervoer dan wel de plaats van de onregelmatigheid te bewijzen. 5.4.16. Al met al moet worden vastgesteld dat de verschuldigdheid van accijns in Nederland is ontstaan. Ingevolge artikel 6, lid 2 van de Horizontale richtlijn heeft daarbij te gelden dat: "de voorwaarden voor verschuldigdheid en het toe te passen accijnstarief zijn die welke op het tijdstip van verschuldigd worden van kracht zijn in de Lid-Staat waar de uitslag tot verbruik (...) plaatsvindt. De accijns wordt geheven en geïnd op de door elke Lid-Staat vastgestelde wijze, waarbij de Lid-Staten dezelfde heffings- en invorderingsprocedure toepassen op nationale producten en op producten uit andere Lid-Staten" 5.4.17. Daarmee zijn we beland bij de nationale accijnsregelgeving. 5.5. Wet op de accijns 5.5.1. Als aangegeven in onderdeel 5.4 hiervóór is invoer - behalve een belastbaar feit - één van de verschijningsvormen van het tot verschuldigdheid van accijns leidende uitslag tot verbruik. De systematiek van de Wet is niet helemaal daaraan gelijk. Op grond van de Wet - artikel 1, lid 2 - wordt in Nederland accijns verschuldigd ter zake van de uitslag(38) en van de invoer van accijnsproducten.(39) De Wet kent derhalve twee afzonderlijke tot verschuldigdheid leidende feiten.(40) 5.5.2. Daar is op zichzelf niets tegen, zoals de wetgever in het hieronder opgenomen citaat terecht opmerkt. Ingevolge artikel 288 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie(41) hoeft een richtlijn niet letterlijk te worden overgenomen in nationale regelgeving. Als het resultaat maar richtlijnconform is, heeft de nationale wetgever een redelijke vrijheid van wetgeven. Omtrent de keuze voor het iets van de richtlijn afwijkende systeem is in de memorie van toelichting bij het voorstel van wijziging van de Wet het volgende opgenomen (de cursivering is van mijn hand):(42) "Ingevolge artikel 5, eerste lid, tweede alinea, van de horizontale richtlijn wordt als invoer van een accijnsgoed beschouwd de binnenkomst van dat accijnsgoed in de Gemeenschap. Ingevolge de derde alinea van dit artikel wordt de invoer van een accijnsgoed dat onder een communautaire douaneregeling wordt geplaatst, verlegd naar het tijdstip waarop het accijnsgoed wordt onttrokken aan deze communautaire douaneregeling. Artikel 6 van de horizontale richtlijn bepaalt vervolgens dat het begrip invoer wordt aangemerkt als uitslag tot verbruik, tenzij het accijnsgoed onder een schorsingsregeling wordt geplaatst (overbrenging naar een accijnsgoederenplaats). Voor de verwerking van deze bepaling in de Nederlandse regelgeving stel ik een enigszins andere opzet voor dan in de horizontale richtlijn is neergelegd. Ik stel voor de huidige systematiek van de Wet op de accijns te blijven volgen en de invoer als afzonderlijk belastbaar feit te blijven hanteren, naast de uitslag. Systematisch geeft dit meer duidelijkheid, onder meer omdat de accijns ter zake van de invoer wordt geheven met overeenkomstige toepassing van de Algemene wet inzake de douane en de accijnzen (Stb. 1992, 54), terwijl de heffing van de accijns ter zake van de uitslag geschiedt onder het regime van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Stb. 1959, 301) en de Invorderingswet 1990 (Stb. 221). Hierdoor wordt voorkomen dat de invoer eerst onder het begrip uitslag zou moeten worden gebracht en vervolgens daarvan weer zou moeten worden uitgezonderd. De voorgestelde werkwijze is overigens niet in strijd met de richtlijn; het gaat immers niet om de letterlijke verwerking maar om het bereiken van het beoogde doel. Uit het overleg in Brussel en uit diverse bilaterale contacten is mij bekend dat verschillende Lid-Staten hetzelfde standpunt innemen als Nederland." 5.5.3. In artikel 3, lid 1, van de Wet is het tot verschuldigdheid leidende feit 'invoer' gedefinieerd als: "(...) het vanuit een derde land brengen van een accijnsgoed in Nederland." 5.5.4. Het komt mij voor dat de wetgever met deze bepaling uitvoering heeft willen geven aan de tweede volzin van artikel 5, lid 1 van de Horizontale richtlijn (aangehaald in 5.4.1). Dat volgt ook wel uit de volgende passage uit de memorie van toelichting:(43) "In het onderhavige wetsvoorstel is derhalve voorzien in een regeling die inhoudt dat als invoer wordt aangemerkt het binnenbrengen van een accijnsgoed in Nederland vanuit een derde land wanneer dat goed niet wordt geplaatst onder een communautaire douaneregeling of niet wordt overgebracht naar een accijnsgoederenplaats dan wel naar een plaats voor tijdelijke opslag. Voorts wordt als invoer aangemerkt de beëindiging in Nederland van de plaatsing van een accijnsgoed onder een communautaire douaneregeling en de onttrekking aan zo'n regeling. (...)" 5.5.5. Uit de passage valt a contrario af te leiden dat - conform het bepaalde in artikel 5, lid 1, derde volzin - (nog) geen invoer plaatsvindt indien goederen bij binnenkomst in Nederland worden geplaatst onder een communautaire douane(schorsings)(44)regeling - en dat dit pas gebeurt bij onttrekking aan c.q. beëindiging van zo'n regeling. 5.5.6. In het tweede lid van artikel 3 is vervolgens, in lijn met artikel 5, lid 1, derde volzin juncto artikel 6, lid 1, onder c, van de Horizontale richtlijn bepaald wanneer de verschuldigdheid van accijns ontstaat voor goederen die (na binnenkomst in de gemeenschap) onder een communautaire douaneregeling waren gebracht. Artikel 3, lid 2, van de Wet luidt voor zover hier van belang als volgt: "Als invoer wordt mede aangemerkt: a. het in Nederland beëindigen van een communautaire douaneregeling waaronder een accijnsgoed is geplaatst, anders dan door plaatsing onder een andere communautaire douaneregeling; b. het in Nederland onttrekken van een accijnsgoed aan een communautaire douaneregeling; (...)" Hoewel deze bepaling grammaticaal gezien(45) niet uitsluit dat ook de onttrekking van communautaire (d.w.z. niet vanuit een derde land binnenkomende) goederen aan een communautaire douaneregeling als invoer wordt aangemerkt, meen ik uit de samenhang van deze bepaling met het eerste en derde(46) lid daarvan en uit de wetsgeschiedenis van artikel 3, lid 2, van de Wet, te moeten afleiden dat een dergelijke grammaticale uitlegging de wetgever niet voor ogen stond, maar dat ook het tweede lid van artikel 3 van de Wet uitsluitend ziet op onttrekking van niet in het vrije verkeer zijnde (d.w.z. niet-communautaire) accijnsgoederen die aan een douaneregeling worden onttrokken. 5.5.7. Ik wijs in dit verband op de artikelsgewijze toelichting op (het tweede lid van) artikel 3 in de eerdervermelde memorie van toelichting. Daaraan ontleen ik de volgende passage, waarbij de cursiveringen van mijn hand zijn:(47) "Het in het eerste lid van artikel 3 van de wet opgenomen begrip "invoer" is aangepast aan de situatie waarin de fiscale grenzen in de Gemeenschap zijn vervallen. Bij invoer gaat het dan om het vanuit een derde land brengen van een accijnsgoed in Nederland. (...) In het tweede lid zijn de begrippen entrepot en plaats voor tijdelijke opslag vervangen door het ruimere begrip "communautaire douaneregeling". (...) De wijziging van het tweede lid vloeit voort uit artikel 5, eerste lid, van de horizontale richtlijn. Indien accijnsgoederen vanuit een derde land bij binnenkomst in Nederland onder een communautaire douaneregeling worden geplaatst, wordt de invoer geacht plaats te vinden op het tijdstip waarop die douaneregeling wordt beëindigd dan wel de goederen aan die regeling worden onttrokken. In het tweede lid worden vorenbedoelde beëindiging en onttrekking mede aangemerkt als invoer. (...) Ter toelichting op het vorenstaande merk ik nog het volgende op. Ingevolge artikel 3, eerste lid, van de wet wordt onder invoer verstaan: het vanuit een derde land brengen van een accijnsgoed in Nederland. Het binnenbrengen van goederen vanuit een derde land op het grondgebied van de Gemeenschap is een terrein dat wordt bestreken door de communautaire douanebepalingen. Deze bepalingen voorzien in een aantal mogelijkheden om goederen op voornoemd grondgebied binnen te brengen zonder dat dit leidt tot (onmiddellijke) verschuldigdheid van de rechten bij invoer. De goederen worden in dat geval geplaatst onder één van de voorziene communautaire douaneregelingen. Ook is het mogelijk dat goederen in een derde land reeds worden geplaatst onder een douaneregeling die een groter toepassingsgebied kent dan alleen het grondgebied van de Gemeenschap. (...) Hoewel deze bepalingen zijn opgesteld ter verzekering van de heffing van de rechten bij invoer dienen deze, met het oog op de bevordering van de mogelijkheden van de handel, eveneens zo veel mogelijk toepassing te vinden voor de nationale verbruiksbelastingen. In het bij onderdeel B opgenomen artikel 1a, onderdeel I, van de wet is een definitie gegeven van hetgeen voor de toepassing van de wet onder communautaire douaneregeling moet worden verstaan. Indien de accijnsgoederen die afkomstig zijn uit een derde land zich bij binnenkomst in Nederland reeds onder één van de in voornoemd onderdeel genoemde douaneregelingen bevinden of indien deze goederen bij binnenkomst in Nederland onder één van die regelingen worden geplaatst, wordt het brengen van de goederen in Nederland niet aangemerkt als invoer in de zin van de wet. Op het moment waarop de douaneregeling overeenkomstig de daarvoor geldende voorschriften wordt beëindigd, of op het moment waarop de accijnsgoederen aan de douaneregeling worden onttrokken, vindt het belastbaar feit invoer plaats in de zin van de wet. (...)" 5.5.8. Ik kan uit het voorgaande niet anders afleiden dan dat de wetgever met het tweede lid van artikel 3 beoogd heeft om het bepaalde in artikel 5, lid 1, derde volzin van de Horizontale richtlijn te implementeren en dat hij daarmee uitsluitend oog heeft gehad op (niet-communautaire) goederen die, vanuit een derde land komende, onder een douaneregeling zijn geplaatst en daaraan worden onttrokken. Met andere woorden: invoer - ook die van artikel 3, lid 2, van de Wet - betreft de 'sfeerovergang' van niet-communautair c.q. niet in het vrije verkeer naar communautair c.q. in het vrije verkeer.(48) 5.5.9. In dit verband valt ook te wijzen op de uitspraak van Hof Amsterdam van 22 april 2004, nr. 003743, V-N 2004/44.17, waarin dit Hof in een vergelijkbare situatie - ook in de in die zaak voorliggende casus ging het om communautair bier dat onttrokken was aan de regeling extern communautair douanevervoer waaronder het was geplaatst met het oog op uitvoer uit de Gemeenschap - eerder al oordeelde dat van invoer geen sprake kon zijn: "6.3.2.1. Krachtens artikel 1, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de accijns wordt accijns geheven van bier. Ingevolge artikel 1, tweede lid, van evenbedoelde wet wordt de accijns verschuldigd ter zake van onder meer invoer. Onder invoer wordt blijkens artikel 3, eerste lid, van de Wet op de accijns verstaan het vanuit een derde land brengen van een accijnsgoed in Nederland. Op grond van artikel 3, tweede lid, aanhef en onderdeel b vormt ook het in Nederland onttrekken van een accijnsgoed aan een communautaire douaneregeling het belastbare feit invoer. 6.3.2.2. Artikel 3 van de Wet Accijns moet worden geacht de omzetting in Nederlands recht te vormen van het bepaalde in artikel 5 van Richtlijn 92/12/EEG (...). De Douanekamer verwijst in dit verband naar de Memorie van Toelichting bij wetsvoorstel 22 697, blz. 3. Ingevolge artikel 5, eerste lid, tweede en derde volzin, van de accijnsrichtlijn wordt - voor zover hier van belang - als "invoer van een accijnsprodukt" beschouwd de binnenkomst van dat product in de Gemeenschap, waarbij heeft te gelden dat wanneer dat product bij binnenkomst in de Gemeenschap onder een communautaire douaneregeling wordt geplaatst, de invoer wordt geacht plaats te vinden op het tijdstip waarop het aan de communautaire douaneregeling wordt onttrokken. 6.3.2.3. Gelet op hetgeen onder 6.3.2.1 en 6.3.2.2 is overwogen en in aanmerking nemende dat de onderhavige zendingen bier (...) van oorsprong uit Nederland zijn en niet de Gemeenschap zijn binnengekomen, kan het belastbare feit invoer in de zin van de accijnsregelgeving zich naar het oordeel van de Douanekamer met betrekking tot deze zendingen bier niet voordoen. Daaraan doet niet af dat het bier in het kader van het vervoer (...) onder een communautaire douaneregeling is geplaatst." 5.5.10. Deze uitspraak heeft in de literatuur de volgende commentaren opgeleverd. 5.5.10.1. Redactie Vakstudie-Nieuws tekent het volgende aan: "Het strookt natuurlijk met ons rechtsgevoel dat op bier dat de brouwerij heeft verlaten en Nederland niet is uitgegaan, belasting drukt, zeker accijns. Maar in de voorliggende zaak staat de Belastingdienst met lege handen. Hoe komt dat? Dat komt doordat de inspecteur op het verkeerde paard heeft gewed. De inspecteur heeft ervoor gekozen het belastbare feit van invoer in stelling te brengen. Dat is op zichzelf niet zo vreemd. De partijen bier waren zo op het eerste oog onttrokken aan een douaneregime. (...) Maar het hof zet aan de hand van de toepasselijke (douane)bepalingen overtuigend uiteen dat hier hoe dan ook geen sprake kan zijn van invoer. (...) voor de accijns geldt dat de zendingen bier in Nederland zijn geproduceerd en dat het bier van oorsprong uit Nederland is. De omstandigheid dat het bier in het kader van het vervoer uit Nederland onder een communautaire douaneregeling is geplaatst, brengt daarin dan geen verandering. Al met al had de inspecteur achteraf gezien mogelijk meer succes gehad als hij (...) voor de accijns het belastbare feit van uitslag. (...)" 5.5.10.2. De annotatie van de Redactie Douane Update heeft dezelfde teneur:(49) "(...) Het Hof stelt daarom, naar onze mening terecht, dat zich noch voor de omzetbelasting noch voor de accijns het belastbare feit invoer heeft voorgedaan, nu vast stond dat het om 'communautair' bier ging, geproduceerd in Nederland. Het Hof is dus van oordeel dat niet reeds het brengen onder de douaneregeling betekent dat de goederen zijn uitgevoerd. Noch een douane-entrepot noch de vrachtwagen waarin de goederen zich onder de regeling extern communautair douanevervoer bevinden, is derhalve in feite een stukje buitenland, van waaruit de goederen, als ze aan dat entrepot of die vrachtwagen worden onttrokken, worden ingevoerd. De communautaire status wordt pas verloren, indien de goederen echt het douanegebied van de Gemeenschap verlaten. (...)" 5.5.10.3. En ook Visser besteedt in zijn dissertatie aandacht aan de uitspraak van Hof Amsterdam:(50) "Ten aanzien van zendingen bier die van oorsprong uit Nederland zijn en niet in het vrije verkeer van de Gemeenschap zijn gebracht, kan zich het belastbare feit invoer in de zin van de accijnsregelgeving niet voordoen, waaraan niet afdoet dat het bier in het kader van het vervoer daarvan onder een communautaire douaneregeling is geplaatst."(51) 5.5.11. En nu wij het toch over commentaren hebben, ook de in cassatie in geschil zijnde hofuitspraak heeft aanleiding gegeven tot commentaar. Redactie Douane Update (9 april 2009, nr. 7, blz. 12 en 13, Duda 20090266) tekent onder meer het volgende bij de hofuitspraak aan: "Terwijl de rechtbank in haar uitspraak juist wel ingaat op het belastbare feit uitslag in de zin van art. 2, WA en concludeert dat hier geen sprake van is, gaat het hof hier helemaal niet op in en bespreekt voornamelijk het belastbare feit invoer. Het hof concludeert dat in het onderhavige geval op grond van de horizontale richtlijn ter zake van de uitslag tot verbruik accijns verschuldigd is geworden in Nederland (de goederen zijn immers onttrokken aan een schorsingsregeling). De accijns kan volgens de systematiek van de horizontale accijnsrichtlijn en de WA alleen niet worden geheven ter zake van het belastbare feit invoer, omdat de goederen nu eenmaal de communautaire status hebben en niet vanuit een derde land de Gemeenschap zijn binnengebracht. (...)" 5.5.12. De redactie van de Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Accijnzen ten slotte gaat ook er vanuit dat artikel 3 van de Wet alleen ziet op invoer van niet-communautaire goederen. In het artikelsgewijze commentaar zijn de volgende aantekeningen opgenomen bij artikel 3:(52) "Aantekening 1.10. EU-aspecten Beschouwing (...) Door het wegvallen van de binnengrenzen wordt niet langer gesproken van invoer, indien goederen vanuit een andere lidstaat naar Nederland worden gebracht. Er is met ingang van 1 januari 1993 slechts sprake van invoer indien accijnsgoederen vanuit een derde land naar Nederland worden gebracht. (...) Aantekening 3.3.4. Alleen niet-communautaire goederen Beschouwing Er is slechts sprake van het belastbaar feit invoer indien niet-communautaire accijnsgoederen aan een communautaire douaneregeling worden onttrokken. Indien in Nederland vervaardigde accijnsgoederen aan een dergelijke regeling worden onttrokken doet zich het belastbare feit invoer niet voor." Al het voorgaande brengt mij tot de conclusie dat het (belastbare) feit invoer in de zin van artikel 3, leden 1 en 2 van de Wet uitsluitend ziet op niet-communautaire goederen die het land vanuit een derde land (onder douanetoezicht) binnenkomen. 5.6. Het middel: richtlijnconformiteit en/of extensieve(re) uitlegging 5.6.1. De Staatssecretaris verzet zich, als ik het goed zie, niet zozeer tegen het oordeel van het Hof dat in casu geen sprake is van invoer in de zin van artikel 3, lid 1, van de Wet, maar stelt zich op het standpunt dat het de Nederlandse wetgever vrij staat om situaties waarin - zoals in casu - richtlijntechnisch sprake is van uitslag tot verbruik in de vorm van onttrekking aan een schorsingsregeling (artikel 6, lid 1, onder a, van de Horizontale richtlijn) onder een andere naam (invoer) in de heffing te betrekken. 5.6.2. In zijn algemeenheid heeft de Staatssecretaris hierin gelijk. Het karakter van de richtlijn eist geen één-op-één omzetting in de nationale wet. Zolang het resultaat waartoe de richtlijn noopt ook krachtens de nationale wetgeving wordt bereikt, is er geen probleem (zie ook punt 5.5.2). 5.6.3. In casu is het punt echter dat de wetgever het begrip 'invoer' in de Wet precies dezelfde betekenis heeft willen toekennen als het begrip invoer dat in de Horizontale richtlijn wordt gehanteerd en dat met artikel 3, lid 2, van de Wet juist géén uitbreiding van het begrip 'invoer' is beoogd die verder gaat dan hetgeen in de richtlijn als invoer wordt aangemerkt. Het probleem vloeit derhalve in wezen voort uit de omstandigheid dat de Wet wél precies weergeeft wat de Horizontale richtlijn als invoer aanmerkt (en niet méér). De context van artikel 3, lid 2 van de Wet en de wetsgeschiedenis zijn mijns inziens op dit punt volkomen duidelijk. Ik verwijs naar hetgeen ik hieromtrent in onderdeel 5.5 betoogde. 5.6.4. Dat zo zijnde kan mijns inziens niet ter zake van invoer worden geheven in een situatie die op grond van de richtlijn - en van de wet, die richtlijnconform is - geen invoer is. In Nederland in het vrije verkeer (doch onder schorsing van accijns) geproduceerde goederen die in verband met hun voorgenomen uitvoer onder een communautaire douaneregeling worden geplaatst, en alvorens het land te verlaten aan die regeling worden onttrokken worden, naar ik meen - en anders dan de Staatssecretaris voorstaat - derhalve niet ingevoerd, niet in de zin van de richtlijn en niet in de zin van de Wet. 5.6.5. Het middel faalt derhalve. De staatssecretaris van Financiën tegen X N.V. 1. Inleiding Kan een in Nederland in het vrije verkeer - doch onder schorsing van accijns - geproduceerd (accijns)goed dat nooit buiten Nederland is geweest, ter zake van invoer in de heffing van accijns worden betrokken? Dat is de centrale vraag in deze procedure. Belanghebbende heeft een zending door haar in Nederland gebrouwen bier met bestemming Macedonië onder de regeling extern communautair douanevervoer op transport gesteld. Het bier komt daar echter nooit aan en onbekend blijft waar het dan wel gebleven (geconsumeerd?) is. De Inspecteur nodigt belanghebbende uit tot betaling van accijns ter zake van de invoer van het bier. In geschil is of dat wel de juiste handelwijze was. Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal 1 In punt 5.3 van de nader te noemen uitspraak van Rechtbank Haarlem constateert de Rechtbank dat het bier terecht onder de regeling extern communautair douanevervoer is geplaatst: "Ingevolge artikel 310, eerste lid, eerste gedachtestreepje, van de Verordening (EEG) nr. 2454/93 (Toepassingsverordening CDW) (tekst 1999), is de regeling extern communautair douanevervoer, overeenkomstig artikel 91, eerste lid, sub b, van het CDW van toepassing op communautaire goederen waarvoor de douaneformaliteiten bij uitvoer zijn vervuld met het oog op de toekenning van restituties bij de uitvoer naar derde landen in het kader van het gemeenschappelijk landbouwbeleid. Op de aangifte T1 wordt verwezen naar ED69 en naar het formulier T5. (...)". 2 Hof Amsterdam vermeldt als kenmerk van het T1-document het nummer 002. Dat is mijns inziens een verschrijving. Het Hof heeft kennelijk abusievelijk het ordernummer van de zending - ook vermeld op het T1-document - overgenomen. Ik verwijs naar de tot de stukken behorende kopiefactuur met betrekking tot de zending. Zie voor een kopie van het T1-document, derde exemplaar, en de bijbehorende factuur bijlage 2 van het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor Rechtbank Haarlem. 3 In vak 51 (Voorziene kantoren van doorgang (en land)) is eveneens V (IT) vermeld. 4 Zie bijlage 3 van het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor Rechtbank Haarlem. 5 Door de Griekse stempels op het terugzendingsexemplaar kwam de douane bij de Griekse douane terecht. 6 Beide stukken zijn opgenomen in bijlage 4 van het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor Rechtbank Haarlem. 7 Proces-verbaal van bevinding, nr. 2000/01/03 t/m 024, kenmerk 004, van 31 januari 2000 van het Landelijk Coördinaat Falsificaten van de Douane (post Zuivering te S). Zie bijlage 5 van het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor Rechtbank Haarlem. 8 Uit het dossier leid ik af dat de brief van 13 september 2001 slechts een vooraankondiging was. In de brief van 24 oktober 2001 stelt de Inspecteur belanghebbende officieel in de gelegenheid om binnen 3 maanden bewijs van regelmatigheid van het douanevervoer te leveren. Nu het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende op 13 september 2001 in de gelegenheid is gesteld om bewijs van regelmatigheid van het vervoer c.q. de plaats van de onregelmatigheid te leveren, ga ik met het Hof van die datum uit. Een en ander is van belang in verband met de bewijstermijn die een belastingplichtige op grond van de communautaire regelgeving krijgt om bedoeld bewijs te leveren. Ik kom hier op terug in onderdeel 5.4. 9 De Inspecteur van de Belastingdienst/Douane/P. 10 Een kopie van de utb (dossierexemplaar) is opgenomen bij het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor Rechtbank Haarlem (bijlage 8). 11 Bij wet van 3 april 2008, houdende Aanpassingswet Algemene douanewet, Stb. 112 en besluit van 5 juli 2008 tot vaststelling van het tijdstip van inwerkingtreding van de Aanpassingswet Algemene douanewet, Stb. 287, is onder meer artikel 22b, van de Awr met ingang van 1 augustus 2008 vervallen en is het bepaalde in dit artikel opgenomen in genoemde bepaling in de Algemene Douanewet 12 Met dagtekening 25 januari 2002 heeft de Inspecteur in totaal 52 utb's, waaronder de onderhavige utb, aan belanghebbende uitgereikt. Belanghebbende heeft in één geschrift tegen alle utb's bezwaar gemaakt. Na uitspraak op bezwaar heeft belanghebbende in één geschrift tegen alle 52 uitspraken beroep ingesteld bij Rechtbank Haarlem. Uit doelmatigheidsoverwegingen heeft de Inspecteur belanghebbende een voorstel gedaan om tot nadere afspraken over de afwikkeling van de beroepen te komen. Partijen zijn overeengekomen dat alleen in de onderhavige zaak geprocedeerd wordt. Tijdens de mondelinge behandeling van de zaken voor de Rechtbank Haarlem heeft belanghebbende de andere 51 beroepen ingetrokken (zie punt 3.2 van de uitspraak van Rechtbank Haarlem). In het kader hiervan zijn de Inspecteur en belanghebbende overeengekomen dat, indien belanghebbende in deze zaak in het gelijk wordt gesteld, de Inspecteur ambtshalve aan de bezwaren van belanghebbende in de overige 51 zaken tegemoet zal komen. Zie voor een kopie van de vaststellingsovereenkomst bijlage 31 bij het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor Rechtbank Haarlem. 13 In punt 1.2 van de uitspraak geeft het Hof aan dat de Inspecteur de utb voor de omzetbelasting verminderd heeft tot een bedrag van € 966,87. Het navordering van omzetbelasting is echter verlaagd met een bedrag van € 966,87. Zie het overzicht van de herberekening van de utb's bij het verslag van de hoorzitting van 27 februari 2003 (bijlage 19 bij het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor Rechtbank Haarlem). 14 De uitspraak op bezwaar is als bijlage 29 bijgevoegd bij het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor de Rechtbank. 15 Richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop, PB L 76, blz. 1. 16 De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard in verband met de proceskostenvergoeding. De Inspecteur heeft het bezwaarschrift van belanghebbende gedeeltelijk gegrond verklaard, maar geen proceskostenvergoeding toegekend. In de hoofdzaak is volgens de Rechtbank het gelijk aan de Inspecteur. 17 Op www.rechtspraak.nl is deze uitspraak te vinden met het kenmerk 08/00093, met als datum 1 maart 2009. 18 In punt 6.16 van de uitspraak merkt het Hof volledigheidshalve nog op dat de utb voor zover deze de omzetbelasting en de douanerechten betreft reeds door de Inspecteur bij de uitspraak op bezwaar van 25 april 2006 en bij de ambtshalve vermindering van 6 september 2002 tot nihil was verminderd. 19 A.E. de Moor, Waarom niet conform?, afscheidscollege van prof. mr. A.E. de Moor, hoogleraar in het belastingrecht, in het bijzonder de omzetbelasting, aan de Erasmus Universiteit Rotterdam, gegeven op vrijdag 12 januari 1996, Kluwer, Deventer, 1996. 20 Inmiddels is deze richtlijn vervangen door richtlijn 2008/118/EG van de Raad van 16 december 2008 houdende een algemene regeling inzake accijns en houdende intrekking van richtlijn 92/12/EEG, PB L 9, blz. 12. Op 15 januari 2009 is richtlijn 2008/118/EG in werking getreden. Ingevolge deze richtlijn wordt de Horizontale richtlijn ingetrokken met ingang van 1 april 2010. De lidstaten moesten uiterlijk 1 januari 2010 de nodige wettelijke en bestuursrechtelijke maatregelen nemen om aan de nieuwe richtlijn te voldoen. De Nederlandse Wet op de accijns wordt per 1 april 2010 aangepast. Zie ook voetnoot 30. 21 Zie bijvoorbeeld Hof 's-Hertogenbosch, 24 augustus 2000, nr. 96/2264, LJN: AA7049, V-N 2000/53.18. 22 Vgl. de artikelen 23 en 24 EG-Verdrag, thans - na de inwerkingtreding van het Verdrag van Lissabon - de artikelen 28 en 29. Opgemerkt zij dat het Verdrag een onderscheid maakt tussen goederen van oorsprong uit de Gemeenschap en producten uit derde landen welke zich in de lidstaten in het vrije verkeer bevinden. Op beide categorieën zijn de verdragsbepalingen inzake de douane-unie van toepassing. Aangezien het onderscheid in deze zaak verder niet relevant is, besteed ik daaraan verder geen aandacht. 23 Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992, PB L 302, blz. 1. Inmiddels is op 24 juni 2008 de verordening (EG) nr. 450/2008 van het Europees parlement en de Raad van 23 april 2008, PB L 145, het gemoderniseerde douanewetboek (hierna: gCDW), in werking getreden. Echter, het grootste deel van de bepalingen van het gCDW, waaronder artikel 4, lid 18 (het equivalent van het huidige artikel 4, lid 7), is nog niet in werking getreden. 24 Zie artikel 3, lid 1, van de Horizontale richtlijn. De producten die als 'alcohol en alcoholhoudende dranken' moeten worden aangemerkt zijn nader omschreven in richtlijn 92/83/EEG betreffende de harmonisatie van de structuur van de accijns op alcohol en alcoholhoudende dranken van 19 oktober 1992 (Pb L 316, blz. 21). Wat betreft bier zij met name verwezen naar de artikelen 1 en 2 van die richtlijn. 25 MvH: In de Engelse versie van de Horizontale richtlijn 'Community customs procedure', in de Franse versie 'régime douanier communautaire' en in de Duitse taalversie 'gemeinschaftlichen Zollverfahren'. 26 Volgens artikel 6, lid 1, eerste volzin, van de Horizontale richtlijn gaat het om tekorten die krachtens artikel 12, lid 3, aan de accijnzen moeten worden onderworpen. Bedoeld wordt artikel 14, lid 3, van de Horizontale richtlijn. Aangezien er in de onderhavige procedure geen sprake is van het constateren van tekorten, zal ik hier niet verder op ingaan. Zie voor het ontstaan van de verschuldigdheid van accijns in relatie tot de belastbare feiten van artikel 5 van de Horizontale richtlijn bijvoorbeeld het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ) van 18 december 2007, Société Pipeline Méditerranée et Rhône (SPMR), C-314/06, Jurispr. blz. I-12273, punt 28, van 12 december 2002, Distillerie Fratelli Cipriani SpA, C-395/00, Jurispr. blz. I-11877, punt 42 en de conclusie van Advocaat-Generaal V. Trstenjak van 3 september 2009, Dansk Transport og Logistik, C-230/08, n.n.g., punt 125. Met de inwerkingtreding, per 1 december 2009, van het Verdrag van Lissabon van 13 december 2007, PB C306, blz. 1, Trb 2008;11, is het Hof van Justitie van de EG hernoemd tot "Hof van Justitie van de Europese Unie". 27 Zie meer uitgebreid W.M.G. Visser, Accijnzen, Kluwer, Deventer, 2008, blz. 390. 28 In de Engelse versie wordt de term 'suspension arrangement' gebruikt, in de Franse versie 'régime suspensif' en in de Duitse versie 'Verfahren der Steueraussetzung'. 29 Afgezien van de mogelijkheid dat zij een van de in artikel 4, lid 15 van het CDW vermelde douanebestemmingen wederuitvoer, vernietiging, afstaan aan de schatkist en brengen in een vrije zone/vrij entrepot krijgen. 30 Wonderlijk genoeg is de tijdelijke opslag van goederen niet vermeld in artikel 5, lid 2, van de Horizontale richtlijn als situatie waarin goederen worden geacht zich onder schorsing van accijns te bevinden. Dat moet een abuis zijn. Het kan niet zo zijn dat accijnsgoederen die bij binnenkomst in de Gemeenschap bij de douane worden aangebracht en tijdelijk worden opgeslagen alvorens onder een douaneregeling te worden gebracht, als ingevoerd moeten worden beschouwd. Dat zou botsen met het voorschrift dat goederen die onder een douane(schorsings)regeling vallen niet als ingevoerd worden aangemerkt. Ik ga er dan ook van uit dat het hier een omissie betreft. Dit te meer nu in richtlijn 2008/118/EG van 16 december 2008 (de 'nieuwe' horizontale richtlijn) goederen in tijdelijke opslag niet als ingevoerd worden aangemerkt. Ik verwijs naar artikel 4, lid 6, van laatstbedoelde richtlijn. Deze richtlijn moest op 1 januari 2010 in de wetgevingen van de lidstaten zijn geïmplementeerd (vgl. art. 48, lid 1 van richtlijn 2008/118/EG). In Nederland is op 29 december 2009 de wet van 23 december 2009 tot wijziging van de Wet op de accijns in verband met Richtlijn nr. 2008/118/EG van de Raad van 16 december 2008 (PbEU L9) (Implementatie horizontale richtlijn accijns), Stb 2009, 608, gepubliceerd. Deze wet treedt pas in werking op 1 april 2010. 31 Vgl. artikel 3, lid 3, van de Wet. Zie ook W.M.G. Visser, Accijnzen, Kluwer, Deventer, 2008, blz. 433 en 434. 32 Volledigheidshalve zij hier opgemerkt dat het brengen van een accijnsgoed vanuit een agp naar (onder meer) een derde land, op grond van artikel 2, lid 3, van de Wet is uitgezonderd van het tot verschuldigdheid leidende feit 'uitslag'. Heffing van (Nederlandse) accijns was derhalve niet aan de orde toen het bier onder de douaneregeling extern communautair douanevervoer werd geplaatst. Zie wat betreft de richtlijnbepaling waarin hetzelfde wordt bewerkstelligd punt 5.4.12 hierna. 33 Verordening (EEG) nr. 2454/93 van de Commissie van 2 juli 1993 houdende vaststelling van enkele bepalingen ter uitvoering van Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad tot vaststelling van het communautair douanewetboek, PB L 253, blz. 1. 34 Per 1 juli 2001 is artikel 310 van het UCDW geschrapt. Zie artikel 1, punt 5 juncto artikel 4, lid 2, van de Verordening (EG) nr. 2787/2000 van de Commissie van 15 december 2000 tot wijziging van Verordening (EEG) nr. 2454/93 houdende vaststelling van enkele bepalingen ter uitvoering van Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad tot vaststelling van het communautair douanewetboek, PB L 330, blz. 1. 35 Nu de goederen niet zijn uitgevoerd vermoed ik dat geen restitutie is verleend, in deze procedure speelt dat overigens niet. 36 Voor het begrip onttrekking verwijs ik naar de arresten van het HvJ van 1 februari 2001, Wandel, C-66/99, Jurispr. blz. I-873 en van 11 juli 2002, Liberexim, C-371/99, BNB 2003/158 m.nt. Bijl. Hoewel het HvJ voor de accijns (nog) niet heeft uitgemaakt wat onder onttrekking moet worden verstaan, ligt het in de rede dat voor de accijns het begrip onttrekking dezelfde inhoud heeft als voor het douanerecht en de btw. 37 Zie ook het arrest van het HvJ van 12 december 2002, Distillerie Fratelli Cipriani SpA, C-395/00, Jurispr. blz. I-11877 en de door mij genomen conclusie van 3 juni 2009 met nr. 08/02453, LJN: BI8501. 38 In artikel 2 van de Wet wordt 'uitslag' nader omschreven als het brengen van een accijnsgoed buiten een plaats die voor dat soort accijnsgoed als agp is aangewezen. Daarnaast worden in de artikelen 2a tot en met 2g (2h vanaf 2004) van de Wet diverse andere activiteiten met betrekking tot accijnsgoederen mede als uitslag aangemerkt. 39 Op grond van artikel 1, lid 1, van de Wet worden als zodanig aangemerkt: bier, wijn, tussenproducten, overige alcoholhoudende producten, minerale oliën en tabaksproducten. 40 Bij wet van 23 december 2009 tot wijziging van de Wet op de accijns in verband met Richtlijn nr. 2008/118/EG van de Raad van 16 december 2008 (PbEU L9) (Implementatie horizontale richtlijn accijns), wordt artikel 1, lid 2, van de Wet aangepast. De belastbare feiten uitslag en invoer worden vervangen door "uitslag tot verbruik". De wet wordt hiermee meer in overeenstemming gebracht met (de tekst van) artikel 7, lid 1, van de richtlijn 2008/118/EG van de Raad van 16 december 2008 houdende een algemene regeling inzake accijns en houdende intrekking van richtlijn 92/12/EEG, PB L 9, blz. 12. Hoewel richtlijn 2008/118/EG implementatie daarvan uiterlijk op 1 januari 2010 voorschrijft, zal de wijziging van de Wet eerst op 1 april 2010 in werking treden. 41 Met de inwerkingtreding van het Verdrag van Lissabon van 13 december 2007, PB C306, blz. 1, Trb 2008;11, heeft het verdrag vanaf 1 december 2009 de naam "Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie". Dit was het "Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap". Door de inwerkingtreding van het Verdrag van Lissabon zijn de artikelen hernummerd. Artikel 288 was artikel 249 EG-Verdrag. 42 Kamerstukken 1991/92, 22 697, nr. 3. blz. 11. 43 Kamerstukken 1991/92, 22 697, nr. 3. blz. 11. 44 Zie mijn betoog in punt 5.4.6. 45 Zie de uitspraak van Rechtbank Haarlem in de onderhavige zaak (10 december 2007, nr. AWB 06/5725, LJN: BB9808, NTFR 2008/50, punt 5.18). 46 In artikel 3, lid 3 is opgenomen wanneer goederen niet worden beschouwd als te zijn ingevoerd: "Als invoer wordt niet aangemerkt het (...) a. brengen van een accijnsgoed vanuit een derde land naar een accijnsgoederenplaats die voor dat soort accijnsgoed als zodanig is aangewezen of naar een plaats voor tijdelijke opslag; b. in Nederland plaatsen onder een communautaire douaneregeling van een vanuit een derde land binnengebracht accijnsgoed; c.