ECLI:NL:PHR:2010:BG5296

3.1. Rechtbank Arnhem heeft het beroep van belanghebbende met betrekking tot de naheffingsaanslag en de boete bij uitspraak van 21 maart 2006, nr. 05/3018, gegrond verklaard en heeft de naheffingsaanslag alsmede de boetebeschikking vernietigd. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof te Arnhem (het Hof). 3.2. Voor het Hof was - voor zover in cassatie van belang(9) - in geschil of belanghebbende aanspraak kan maken op toepassing van het tarief van nihil als bedoeld in artikel 9, lid 2 van de Wbm (hierna: het nultarief), of belanghebbende recht heeft op een vermindering van de belasting op grond van artikel 6, lid 2, van de Wbm, of de vrijstelling voor onttrekkingen ten behoeve van koude- en warmteopslag toepasselijk is en of de heffing van grondwaterbelasting in belanghebbendes geval strijdig is met enig algemeen rechtsbeginsel. 3.3. Het Hof heeft de vragen of het nultarief en of de vrijstelling bij koude- en warmteopslag van toepassing zijn, tezamen behandeld. Het Hof kwam tot een ontkennende beantwoording van deze vragen, daartoe overwegende: "4.4. (...) Anders dan belanghebbende kennelijk meent, is niet reeds van een gesloten systeem sprake zodra een waterafvoerend traject ontbreekt en dus geen sprake is van een 'open systeem' zoals hij dit omschrijft. Blijkens de toelichting op de nota van wijziging waarbij aan artikel 9 Wbm onderdeel c is toegevoegd (Tweede Kamer, vergaderjaar 1994-1995, 23 935, nr. 9) is bij het definiëren van retourbemaling 'uitgegaan van dezelfde voorwaarden als die welke worden gesteld voor de vrijstelling voor koude- en warmte-opslag. Daarbij is doorslaggevend dat hetzelfde water dat is onttrokken weer volledig wordt geïnfiltreerd in hetzelfde watervoerende pakket als waaraan het is onttrokken. Aan de voorwaarde van een gesloten systeem staat niet in de weg het afvangen van zand en het ontluchten.' Voorts is bij gelegenheid van het Belastingplan 2000 in zowel artikel 8, onderdeel g, als artikel 9, onderdeel c, Wbm het begrip 'infiltreren' vervangen door 'terugvoeren'. Volgens de memorie van toelichting (Tweede Kamer, vergaderjaar 1999-2000, 26 820, nr. 3, blz. 49-50), is het bij circuleren van water in een gesloten systeem 'zorgvuldiger om de term terugvoeren te gebruiken. Dat betekent overigens niet dat wanneer in de vergunning die is verleend voor de koudeen [het Hof leest dit als: koude- en] warmte-opslag de term infiltreren is gebruikt, de vrijstelling vervalt: infiltreren is een bijzondere vorm van terugvoeren. (...) In artikel 9, onderdeel c, is met betrekking tot retourbemaling dezelfde wijziging aangebracht als in artikel 8, onderdeel g, met betrekking tot de koude- en warmte-opslag. Ook bij retourbemaling is het zorgvuldiger te spreken van terugvoeren.' 4.5. Gelet op deze strekking van de vrijstelling voor onttrekkingen ten behoeve van koude en warmteopslag en van het in artikel 9 Wbm bedoelde nihiltarief heeft de wetgever met 'gesloten systeem' kennelijk voor ogen gestaan een stelsel van volledig afgeschermde watergeleiders zoals buizen, slangen, reservoirs en pompen met behulp waarvan retourbemaling plaatsvindt en waarin het water niet de kans krijgt van samenstelling of hoedanigheid te veranderen, anders dan door afvangen van zand en ontluchten. Tot een dergelijk gesloten stelsel kan niet een onoverdekte vijver of sloot behoren waarin het water de forellen en mogelijk andere levende organismen tot biotoop dient en is blootgesteld aan de buitenlucht, aan zich daarin bevindende mogelijke bron-nen van verontreiniging en aan verdamping. Dit wordt niet anders doordat, zoals belanghebbende nog aanvoert, zijn forellen minimale hoeveelheden onderhoudsvoer krijgen om in conditie te blijven en de vervuiling hiervan zo gering is dat de drie bezinkputten de vaste delen gemakkelijk afvangen. Hij miskent daarmee bovendien dat de samenstelling en de kwaliteit van water niet zozeer worden beïnvloed door daarin voorkomende afvangbare vaste bestanddelen als wel door daarin opgeloste stoffen als zouten, zuren, basen en anhydriden, die niet in die putten zijn af te vangen. Voorts kan van retourbemaling en daarmee van toepasselijkheid van het nihiltarief geen sprake zijn indien, zoals in belanghebbendes geval, grondwater wordt onttrokken en geïnfiltreerd voor andere doeleinden dan het op gang brengen, bevorderen of tegenwerken van grondwater-stromingen. 4.6. Voor de toepasselijkheid van het bedoelde nihiltarief is vereist dat met betrekking tot het te infiltreren water zelf een menselijke, kunstmatige activiteit plaatsvindt die het infiltreren mogelijk maakt. Zoals is geoordeeld in het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 38 305 (BNB 2005/201c*), valt daaronder niet het in de bodem zijgen van water, indien daartoe geen menselijke, kunstmatige activiteit heeft plaatsgevonden met betrekking tot dat water zelf. Al is dit proces door belanghebbende beoogd en is het veroorzaakt, althans bevorderd, door het onttrekken van grondwater (zogenoemde indirecte of geïnduceerde infiltratie), niettemin worden die activiteiten van belanghebbende slechts met betrekking tot het te onttrekken water verricht en zijn zij derhalve te indirect om te kunnen oordelen dat belanghebbende het water 'in de bodem brengt'. " 3.4. Ook de vraag of belanghebbende recht heeft op de zogeheten infiltratiekorting als bedoeld in artikel 6, lid 2, van de Wbm, beantwoordde het Hof ontkennend: "4.9. In de stellingname van belanghebbende ligt niet besloten dat van zijn bedrijfsproces het 'infiltreren van water' - in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel e, Wbm (...) - deel uitmaakt. Overigens geldt hier onverkort hetgeen hiervoor onder 4.6 (...) is overwogen. Daaruit volgt dat ook vraag 3.1.3 (MvH: deze vraag luidde of belanghebbende recht heeft op een vermindering van de verschuldigde belasting op grond van artikel 6, lid 2, van de Wbm) ontkennend wordt beantwoord." 3.5. Van een schending van enig algemeen rechtsbeginsel door de wetgever achtte het Hof geen sprake: "4.10. Het (...) geschilpunt spitst zich, nu niet de Inspecteur schending van enig beginsel van behoorlijk bestuur wordt verweten, toe op de vraag of de wetgever enig algemeen rechtsbeginsel heeft geschonden door wel onttrekkingen ten behoeve van landijsbanen doch niet onttrekkingen ten behoeve van een forellenkwekerij als die van belanghebbende vrij te stellen. Hoewel aan belanghebbende kan worden toegegeven dat beide soorten onttrekkingen recreatieve doeleinden kunnen dienen, is dit gegeven onvoldoende om te oordelen dat de wetgever in dezen een keuze heeft gemaakt die niet de toets zou kunnen doorstaan aan algemene rechtsbeginselen die zijn neergelegd in enige eenieder verbindende bepaling van een volkenrechtelijk verdrag waarbij Nederland partij is. In het bijzonder het verbod op discriminatie zoals neergelegd in artikel 14 van het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (Trb. 1997, 150) en in artikel 26 van het Internationale Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (Trb. 1978, 177) kan niet geschonden worden geacht doordat in algemene zin onttrekkingen ten behoeve van landijsbanen wel doch die ten behoeve van forellenkwekerijen niet zijn vrijgesteld. Aan andere rechtsbeginselen kunnen bepalingen van een wet in formele zin niet door de rechter worden getoetst, zoals volgt uit de arresten van de Hoge Raad van 14 april 1989, nr. 13 822, NJ 469, en van 14 april 2000, nr. C99/227HR, NJ 713. Overigens geldt dat de wetgever bij de beantwoording van de vraag welke vrijstellingen moeten worden opgenomen behalve rechtmatigheidsaspecten ook doelmatigheidsaspecten zal kunnen laten meewegen en dat hem daarbij een ruime beoordelingsvrijheid toekomt (vergelijk het arrest van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens van 22 juni 1999, nr. 46757/99, BNB 2002/398*). Uit wat belanghebbende daarover aanvoert noch anderszins is gebleken dat de wetgever in dit geval de grenzen van die vrijheid zou hebben overschreden." 3.6. 2.1. Belanghebbende exploiteert in de vorm van een eenmanszaak een forellenkwekerij. Zijn ondernemingsactiviteiten bestaan uit het kweken van met name regenboogforellen. Op het bedrijfsterrein bevinden zich ook drie visvijvers(2) met een diepte van 2 tot 2,5 meter, waarin - tegen vergoeding - op forel gevist kan worden. 2.2. De forellen worden gekweekt c.q. uitgezet in een aantal zogenoemde kweekbakken.(3) Het in deze kweekbakken gebruikte (grond)water wordt door belanghebbende onttrokken aan de bodem en wordt via een putbeluchter, waar zuurstof aan het water wordt toegevoegd, naar de kweekbakken geleid.(4) Het door belanghebbende onttrokken grondwater bevindt zich in het zogenoemde eerste watervoerende pakket waarvan de diepte 2,5 tot 22 meter beneden het maaiveld ligt. 2.3. Vanuit de kweekbakken loopt het grondwater naar drie bezinkputten om vervolgens vanuit de laatste bezinkput via een ondergronds leidingstelsel naar de visvijvers te worden gebracht.(5) 2.4. Als gevolg van de hydrostatische druk die ontstaat door het oppompen van grondwater (voor de kweekbakken) zakt het water vanuit de visvijvers terug de bodem in.(6) 2.5. Het aldus in de bodem geïnfiltreerde water wordt vervolgens grotendeels weer door belanghebbende onttrokken, waarna het hiervoor beschreven proces zich herhaalt. Het continue proces van onttrekken en infiltreren zorgt voor een constante stroming in de visvijvers en een constante temperatuur van ca. 16° C, noodzakelijk met het oog op het houden van regenboogforellen (zie blz. 2, onder 'feiten', van de uitspraak van Rechtbank Arnhem van 21 maart 2006, nr. 05/3018). 2.6. Door het Hof is - in cassatie onbestreden - vastgesteld dat belanghebbende als houder van een inrichting als bedoeld in artikel 5 van de Wbm moet worden aangemerkt en dat met de inrichting met een pompcapaciteit van meer dan 10 m³ per uur grondwater aan de bodem wordt onttrokken (punten 2.4 en 4.1 van de hofuitspraak). 2.7. Bij beschikking van 7 januari 1994(7) hebben gedeputeerde staten van de provincie Overijssel aan belanghebbende een vergunning verleend voor het onttrekken en infiltreren van grondwater. De vergunning staat een onttrekking van maximaal 110.000 m³ grondwater per jaar en van maximaal 11.000 m³ per maand toe. Infiltratie mag tot deze zelfde hoeveelheden per jaar respectievelijk per maand geschieden. Omtrent de infiltratie vermeldt de beschikking in punt 2, onderdeel a, het volgende: "De infiltratie dient plaats te vinden middels een bezinksloot. De bezinksloot dient bovenstrooms van de pompput te worden aangelegd;" 2.8. Belanghebbende maakt geen gebruik van een bezinksloot. Blijkens het proces-verbaal van de zitting bij Rechtbank Arnhem van 2 februari 2006, heeft belanghebbende hieromtrent verklaard dat de bezinksloot is aangelegd 'voor het geval een en ander niet zou werken', doch dat hij deze niet nodig heeft omdat de waterbassins (naar ik aanneem bedoelt belanghebbende hier de visvijvers, MvH) goed werken en dat er 'geen water (meetstuw) in de bezinksloot komt'. Tot de gedingstukken behoort een brief van gedeputeerde staten van de provincie Overijssel van 16 februari 1996, waarin - voor zover van belang - het volgende is vermeld: "Het aanleggen van een meetstuw is niet nodig zolang het onttrokken grondwater nog infiltreert via de bodems van de visvijvers. Als het onttrokken water gaat infiltreren via de bezinksloot dient u een meetstuw aan te leggen." 2.9. In de jaren 1999 tot en met 2003 heeft belanghebbende voor de provinciale grondwaterheffing bij de provincie Overijssel opgave gedaan van de hoeveelheden onttrokken grondwater. 2.10. In 2004 heeft de belastingdienst bij belanghebbende een onderzoek ingesteld naar de belastingplicht voor de grondwaterbelasting. Van het onderzoek is een rapport opgemaakt dat op 29 oktober 2004 is gedagtekend. Naar aanleiding van het onderzoek heeft de Inspecteur(8) een naheffingsaanslag in de grondwaterbelasting vastgesteld over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2003. De naheffingsaanslag is berekend op € 32.066. Gelijktijdig met de naheffingsaanslag is een verzuimboete van € 3.206 opgelegd wegens het niet betalen van de belasting. Het bezwaar tegen de naheffingsaanslag en de boete heeft de Inspecteur afgewezen. Belanghebbende is in beroep gekomen bij de Rechtbank Arnhem. 4.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroep omvat een reeks klachten, gericht tegen verschillende overwegingen van het Hof. In het navolgende heb ik de klachten 'gebundeld' naar de verschillende overwegingen van het Hof welke belanghebbende bestrijdt. 4.2. De eerste klacht bestrijdt 's Hofs in 4.6 en 4.7 van de uitspraak gegeven oordeel dat in de onderhavige zaak met betrekking tot het te infiltreren water geen kunstmatige infiltratie plaatsvindt. Volgens belanghebbende geschiedt de infiltratie wel degelijk door menselijk handelen; een hoeveelheid water als die welke in zijn bedrijf in de bodem infiltreert, kan niet op natuurlijke wijze in de bodem infiltreren. Een vergelijking met oeverinfiltratie gaat, naar belanghebbende meent, niet op. 4.3. Een tweede klacht is gericht tegen punten 4.4 en 4.5 van de hofuitspraak. Belanghebbende meent dat de uitlegging die het Hof geeft aan het begrip 'gesloten systeem' te beperkt is. Ook belanghebbendes systeem is volgens belanghebbende aan te merken als 'gesloten systeem'. Volgens belanghebbende hebben het opgepompte grondwater en geïnfiltreerde water exact dezelfde samenstelling, zoals blijkt uit de analysestaten die hij heeft overgelegd in de procedure voor het Hof. Belanghebbende stelt dat het onttrokken grondwater door middel van infiltratie wordt teruggevoerd in hetzelfde watervoerende pakket als dat waaraan het onttrokken is. De hoeveelheid onttrokken grondwater bedraagt volgens belanghebbende per saldo hooguit 1 liter per jaar en dit wordt veroorzaakt door vogels en wild die uit de visvijvers drinken. Bij gesloten systemen voor koude- en warmteopslag gaan bovendien enkele kubieke meters water per jaar verloren bij het openen en doorspoelen van de zandvang, terwijl bij belanghebbendes systeem vrijwel geen verlies optreedt. Bezien in samenhang met de in 4.2 vermelde klacht bedoelt belanghebbende naar ik meen met deze klacht te stellen dat het oordeel van het Hof dat het nultarief van artikel 9, lid 2, van de Wbm noch de vrijstelling van artikel 8, aanhef en onderdeel g, van de Wbm van toepassing is, in strijd is met het recht. 4.4. Een derde klacht betreft het oordeel van het Hof (punt 4.9 van de hofuitspraak) dat het infiltreren van water in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel e, van de Wbm, geen deel uitmaakt van belanghebbendes bedrijfsproces. Gelet op de context van de overweging en in aanmerking nemende de in 4.2 als eerste vermelde klacht, meen ik uit deze klacht te kunnen destilleren dat belanghebbende meent dat hem ten onrechte de infiltratieaftrek als bedoeld in artikel 6, lid 2, van de Wbm is onthouden. 4.5. In punt 4.10 oordeelt het Hof dat de wetgever de hem toekomende beoordelingsvrijheid over het opnemen van vrijstellingen in de Wbm niet heeft overschreden. Belanghebbendes volgende klacht richt zich hiertegen. Belanghebbende meent dat de Wbm hem niet gerechtvaardigd ongelijk behandeld door voor onttrekkingen ten behoeve van landijsbanen wel een vrijstelling op te nemen en voor onttrekkingen ten behoeve forellenkwekerijen als die van belanghebbende niet. 4.6. Ten slotte lees ik in het cassatieberoepschrift dat belanghebbende meent dat het Hof ten onrechte, althans op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, heeft geoordeeld dat hem terecht een boete is opgelegd. 4.7. De staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft bij brief van 15 december 2007 een conclusie van repliek ingediend. 4.8. Bij deze conclusie hoort een notitie die is opgenomen in een bijlage die tevens betrekking heeft op de zaken met rolnummers 44084, 07/11207 en 07/11210 waarin ik heden eveneens concludeer. Bij de beoordeling van de klachten verwijs ik naar deze notitie. 5.1. Nultarief of vrijstelling: gesloten systeem 5.1.1. Om in aanmerking te komen voor het nultarief voor bepaalde vormen van retourbemaling (artikel 9, lid 2, van de Wbm) of voor de vrijstelling voor koude- en warmteopslag (artikel 8, aanhef en onderdeel g, van de Wbm), dient sprake te zijn van een onttrekking waarbij grondwater wordt onttrokken en vervolgens in een gesloten systeem weer volledig wordt teruggevoerd in hetzelfde watervoerende pakket als waaraan het is onttrokken (onderdeel 3.7 van de notitie). 5.1.2. In punt 3.7.9 van de notitie heb ik betoogd dat het begrip 'gesloten systeem' strikt moet worden uitgelegd. Hoewel in het geval van belanghebbende nauwelijks grondwater verloren gaat bij het proces van onttrekken en infiltreren en - gelijk de Rechtbank Arnhem heeft overwogen - het systeem van belanghebbende in overeenstemming lijkt te zijn met het doel en de strekking van de wettelijke bepalingen inzake nultarief en vrijstellingen, te weten minder of niet-belasten van onttrekkingen met geringere negatieve milieu-effecten, is het systeem van belanghebbende mijns inziens geen gesloten systeem. 5.1.3. Het onttrokken grondwater bevindt zich namelijk alvorens het infiltreert in een open - dat wil zeggen niet afgesloten - visvijver. Of het water daar nu verontreinigd raakt of niet en of bij het (aan een gesloten systeem niet in de weg staand) afvangen van zand meer water verloren gaat dan in belanghebbendes systeem, is mijns inziens niet van belang. Het systeem van belanghebbende is niet gesloten en daarmee valt het doek voor de toepasselijkheid van de vrijstelling van artikel 8, aanhef en onderdeel g, van de Wbm en van het nultarief van artikel 9, lid 2, van de Wbm. 5.1.4. Daarbij komt dat belanghebbende kennelijk zuurstof aan het onttrokken grondwater toevoegt (zie punt 2.2 van deze conclusie) hetgeen betekent dat hij niet hetzelfde water infiltreert als eerder is onttrokken. Mijns inziens staat het toevoegen van zuurstof eveneens aan het toepassen van de vrijstelling danwel het nultarief in de weg (zie ook punten 3.7.8 en 3.7.9 van de notitie). 5.1.5. De tweede klacht faalt om voormelde redenen. 5.2. Infiltratiekorting? 5.2.1. Belanghebbendes eerste en derde klacht hebben beide betrekking op de vraag of belanghebbende op kunstmatige wijze water infiltreert in de bodem. 5.2.2. In de notitie (punt 3.3.4) heb ik uit het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 38305, BNB 2005/201 m.nt. Snoijink, afgeleid dat een onttrekker van grondwater aanspraak kan maken op de korting van artikel 6, lid 2, van de Wbm, als hij met betrekking tot het te infiltreren grondwater een kunstmatige ingreep verricht. Daarvan is sprake als de belanghebbende water overbrengt naar een gebied waar het vervolgens - uit zichzelf - in de bodem zijgt, zoals bijvoorbeeld het geval is bij infiltratiekanalen en vijvers in de duingebieden van de duinwaterleidingbedrijven (punt 3.3.5 van de notitie). 5.2.3. Als ik het systeem van belanghebbende zo bezie, is in het geval van belanghebbende mijns inziens sprake van een kunstmatige ingreep met betrekking tot het te infiltreren water als hiervóór bedoeld. Belanghebbende brengt het onttrokken grondwater (na toevoeging van zuurstof, zie punt 2.2 van deze conclusie) immers via de kweekbakken en een leidingsysteem naar de visvijvers, alwaar het water in de bodem zijgt. Dit betekent dat belanghebbende op kunstmatige wijze water infiltreert, dat wil zeggen dat hij water infiltreert in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel e, en artikel 6, lid 2, van de Wbm. 5.2.4. Mijns inziens is bovendien voldaan aan de eis dat het infiltreren geschiedt in overeenstemming met de voorwaarden welke in de vergunning zijn gesteld. Aan belanghebbende is een vergunning voor onttrekken en infiltreren verleend (zie punt 2.7 van deze conclusie). Weliswaar is in die vergunning voorgeschreven dat de infiltratie dient plaats te vinden in een bezinksloot, hetgeen bij belanghebbende niet het geval is, maar gelet op de brief van gedeputeerde staten van 16 februari 1996 (genoemd in punt 2.8 van deze conclusie) hoeft de infiltratie met behulp van de bezinksloot niet plaats te vinden zolang al het water nog via de bodem van de visvijvers infiltreert. Deze brief beschouw ik als een aanvulling op de (voorwaarden van de) vergunning. Een en ander tezamen genomen betekent naar mijn mening dat het infiltreren geschiedt in overeenstemming met de voorwaarden die in de vergunning zijn gesteld.(10) 5.2.5. Om in aanmerking te komen voor de infiltratieaftrek dient het infiltreren bovendien in rechtstreeks verband te staan met een belaste onttrekking, zo bepaalt artikel 6, lid 2, van de Wbm (zie ook onderdeel 3.6 van de notitie). Aan deze eis is naar mijn mening in het geval van belanghebbende voldaan. In het continue proces van onttrekken en infiltreren, zoals omschreven in punt 2.5 van deze conclusie, ligt besloten dat het infiltreren direct samenhangt met het (belaste) onttrekken en daarmee in rechtstreeks verband staat. 5.2.6. Het voorgaande betekent dat 's Hofs oordeel in punt 4.9 van zijn uitspraak uitgaat van een onjuiste rechtsopvatting. De eerste en derde klacht zijn derhalve terecht aangevoerd. De zaak dient te worden verwezen om de hoeveelheid geïnfiltreerd water en daarmee de toe te kennen belastingvermindering vast te stellen. 5.3. Gelijkheidsbeginsel 5.3.1. In zijn vierde klacht voert belanghebbende aan dat de Wbm een ongerechtvaardigd onderscheid maakt tussen landijsbanen waarvoor, op de voet van artikel 8, aanhef en onderdeel i, van de Wbm, een vrijstelling voor onttrekking van grondwater geldt, en forellenkwekerijen waarvoor geen vrijstelling is opgenomen. Het Hof heeft belanghebbendes grief dienaangaande onder meer opgevat als een beroep op het gelijkheidsbeginsel zoals dit is neergelegd in artikel 14 van het EVRM en artikel 26 het IVBPR en belanghebbendes beroep daarop verworpen door te oordelen dat de wetgever de hem toekomende beoordelingsvrijheid bij het opnemen van vrijstellingen in de Wbm niet heeft overschreden.(11) 5.3.2. Ik acht dit oordeel juist. Volgens constante jurisprudentie van de Hoge Raad komt de fiscale wetgever bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd, en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen, een ruime beoordelingsvrijheid toe. Ik wijs bijvoorbeeld op het arrest van 21 februari 2003, nr. 38062, BNB 2003/153 m.nt. Van Soest. In punt 3.4 van dit arrest overwoog de Hoge Raad: "Bij de beantwoording van de vraag of door voormeld verschil in aftrekmogelijkheden ten aanzien van de kosten van vaartuigen enerzijds en van andere vervoermiddelen anderzijds sprake is van een met de vermelde verdragsbepalingen strijdige ongelijke behandeling, moet worden vooropgesteld dat die bepalingen niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd, en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. EHRM 22 juni 1999, nr. 46 757/99, zaak Della Ciaja/Italië, BNB 2002/398, HR 12 juli 2002, nr. 35 900, BNB 2002/399, en HR 12 juli 2002, nr. 36 254, BNB 2002/400)." 5.3.3. In het arrest van 8 juli 2005, nr. 39870, BNB 2005/310 m.nt. X tegen De staatssecretaris van Financiën 1. Inleiding De onderhavige procedure draait om een forellenkwekerij waar in een continu proces grondwater aan de bodem wordt onttrokken om, na een route door verschillende kweekbakken en visvijvers, weer te worden geïnfiltreerd. Belanghebbende betoogt primair dat hij in aanmerking komt voor het nultarief van artikel 9, lid 2 (tot 1 januari 2001: artikel 9, onderdeel c)(1) van de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: Wbm), subsidiair dat hij recht heeft op de infiltratiekorting als bedoeld in artikel 6, lid 2, van die Wet. Ten slotte meent belanghebbende dat er geen rechtvaardiging is voor het toepassen van een vrijstelling voor onttrekkingen van grondwater ten behoeve van landijsbanen, terwijl deze vrijstelling niet bestaat voor onttrekkingen ten behoeve van forellenkwekerijen. Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep van belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak naar een ander hof te verwijzen . De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal 1 De tekst van artikel 9, lid 2, van de Wbm (tekst van 1 januari 2001 tot en met 31 december 2007) is gelijk aan die van het oude artikel 9, onderdeel c, van de Wbm. In het navolgende duid ik de bepaling - ook voor wat betreft het gedeelte van de naheffingsaanslag dat op de periode tot 1 januari 2001 ziet - kortweg aan als artikel 9, lid 2, van de Wbm. 2 In de stukken ook aangeduid als 'infiltratiebassins'. 3 Zie blz. 2 van de uitspraak van Rechtbank Arnhem van 21 maart 2006, nr. 05/3018. 4 Ontleend aan punt 1.2 van het tot de gedingstukken behorende rapport van 29 oktober 2004 dat is opgemaakt naar aanleiding van een onderzoek door de Belastingdienst/P naar de belastingplicht van belanghebbende voor de grondwaterbelasting. 5 Ontleend aan blz. 2 van het (handgeschreven) verweerschrift van belanghebbende d.d. 1 juli 2006 in de procedure in hoger beroep bij gerechtshof Arnhem. Aangezien de Inspecteur in de gedingstukken deze gang van zaken niet betwist, mag hiervan mijns inziens in cassatie worden uitgegaan. 6 Zie blz. 2 van de uitspraak van Rechtbank Arnhem van 21 maart 2006, nr. 05/3018. 7 Op de brief waarbij vergunning wordt verleend, is behalve de datum 7 januari 1994 ook een stempelafdruk '11.jan. 1994' geplaatst. Rechtbank Arnhem gaat er in haar meervermelde uitspraak van uit dat de vergunning op 7 januari 1994 is verleend. Voor het onderhavige geschil doet niet ter zake op welke dag de vergunning nu precies is verleend. Ik volg derhalve Rechtbank Arnhem. 8 De inspecteur van de Belastingdienst/P (Landelijk milieubelastingenteam Q). 9 Voor het Hof was tevens in geschil of de pompcapaciteit van de inrichting minder bedroeg dan 10 m³ per uur; het Hof oordeelde dat dit niet het geval was. In cassatie komt dit punt niet meer terug (zie 2.6 van deze conclusie). 10 In dezelfde zin oordeelde de Rechtbank Arnhem, zie blz. 5, derde alinea, van haar uitspraak. 11 Zie punt 4.10 van de hofuitspraak. 12 Zie ook Hoge Raad 10 augustus 2007, nr. 41000, BNB 2008/88 m.nt. Happé, Hoge Raad 19 oktober 2007, nr. 41127, BNB 2008/7, Hoge Raad 19 oktober 2007, nr. 41938, BNB 2008/17 m.nt. Van Vijfeijken en Hoge Raad 13 juni 2008, nr. 43647, BNB 2008/229. 13 Kamerstukken II 1996/97, 24 546, nr. 14. Het gaat hier om een amendement waarbij wordt voorgesteld de Wbm te wijzigen, terwijl het wetsvoorstel een wijziging van de Grondwaterwet betreft. Bij hetzelfde amendement is voorgesteld aan artikel 48 van de Grondwaterwet een vijfde lid toe te voegen waarin een vrijstelling ten behoeve van landijsbanen voor de (provinciale) grondwaterheffing is opgenomen. 14 Handelingen II 1996/97, 26 november 1996, blz. (32) 2655 en 2656. 15 Vergelijk ook de reactie van de minister bij de mondelinge behandeling van het wetsvoorstel. Handelingen II 1996/97, 26 november 1996, blz. (32) 2668. PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN MR. M.E. VAN HILTEN ADVOCAAT-GENERAAL Bijlage bij de conclusies van 31 oktober 2008 in de zaken met rolnummers 44084, 07/10129, 07/11207 en 07/11210. 1. Inleiding In de vier in hoofde vermelde zaken is - onder meer - de vraag aan de orde wat moet worden verstaan onder het infiltreren van water en of en zo ja onder welke voorwaarden de in de Wet belastingen op milieugrondslag voorziene vermindering van belasting voor geïnfiltreerd water kan worden verleend. In deze notitie komen die aspecten van de heffing van grondwaterbelasting en infiltratie(korting) die de vier vorenbedoelde zaken gemeen hebben aan de orde. 2. Grondwaterbelasting 2.1. De grondwaterbelasting is een relatief 'jonge' belasting. Zij is ingevoerd bij wet van 23 december 1994, houdende de vaststelling van de Wet belastingen op milieugrondslag, Stb. 1994, 923 (hierna: Wbm). Naar karakter is de belasting een verbruiksbelasting(1), bedoeld om het verbruik van - schaars - schoon grondwater te treffen. De rechtvaardiging van de belasting wordt, zo blijkt uit de wetsgeschiedenis, gevonden in opbrengst- en milieuaspecten. Ik citeer uit de memorie van toelichting:(2) "Het voorstel van een belasting op het verbruik van grondwater is - naast het opbrengstaspect ten gunste van de algemene middelen - gebaseerd op de overweging dat op die wijze ter zake van het verbruik van water milieu-aspecten in rekening kunnen worden gebracht die in het bestaande prijsmechanisme onvoldoende tot gelding komen. Wij doelen daarmee op het schaarste-aspect dat verbonden is aan in de natuur aanwezige stoffen, in casus schoon zoet water." 2.2. Zoals bij meer als 'verbruiksbelasting' gekarakteriseerde heffingen het geval is - denk aan de omzetbelasting, de accijns - wordt voor de heffing van grondwaterbelasting niet aangesloten bij het daadwerkelijke verbruik (in casu) van water door bedrijven en huishoudens. Als grondslag van de grondwaterbelasting geldt het onttrekken van grondwater, zo bepaalt artikel 4 van de Wbm. Gelet op artikel 3, lid 1, onderdelen a, b en d, van de Wbm, moet hieronder worden verstaan: het door middel van een inrichting aan de bodem onttrekken van grondwater dat minder dan 300 mg chloride per liter bevat.(3) 2.3. Opvalt dat de definitie van onttrekken van grondwater in de Wbm niet geheel gelijk is aan die welke wordt gehanteerd in de Grondwaterwet (Wet van 22 mei 1981, Stb. 1981, 392). Artikel 48 van laatstbedoelde wet verleent provinciale staten de bevoegdheid om bij wijze van provinciale belasting een heffing in te stellen wegens het onttrekken van grondwater. In artikel 1, lid 1, van de Grondwaterwet, is het onttrekken van grondwater gedefinieerd als 'onttrekken van grondwater door middel van een inrichting'. Zeker nu de Wbm dezelfde grondslag hanteert als de Grondwaterwet en ook overigens hetzelfde begrippenkader heeft, had het voor de hand gelegen dat dezelfde definitie zou zijn gehanteerd. 2.4. Uit de parlementaire geschiedenis van de Wbm blijkt echter dat met de in artikel 3, lid 1, onderdeel d, van de Wbm gehanteerde definitie uitdrukkelijk niet bedoeld is af te wijken van de in de Grondwaterwet gehanteerde omschrijving en dat bij het concipiëren van de Wbm wel degelijk getracht is om zoveel mogelijk gebruik te maken van het in de Grondwaterwet ontwikkelde begrippenkader. Met de tekstueel wat van die van de Grondwaterwet afwijkende definitie van onttrekken is, zo geeft de wetgever aan, bedoeld een definitie te geven die beter aansluit bij het spraakgebruik en waarbij tegelijkertijd de begripsbepaling duidelijker in verhouding komt te staan met infiltreren. Ik citeer uit de nota naar aanleiding van het verslag bij het voorstel van wet op de (toen nog) verbruiksbelastingen op milieugrondslag:(4) "De leden van de PvdA-fractie vragen waarom de begrippen 'inrichting' en 'onttrekken' niet geheel conform de Grondwaterwet zijn gedefinieerd. Ten antwoord hierop noemen we allereerst de twee uitgangspunten voor de vormgeving van de grondwaterbelasting. In de eerste plaats streven wij ernaar van deze belasting een zelfstandige en volledige - en daardoor voor de belanghebbenden inzichtelijke - regeling te maken en niet te leunen op andere wetten. In de tweede plaats willen we zo veel mogelijk gebruik te maken van het reeds in de Grondwaterwet ontwikkelde begrippenkader. Als geen andere overwegingen een rol zouden hebben gespeeld, zou dat neerkomen op het letterlijk overnemen van alle relevante begripsbepalingen (...) Door in de definitie van onttrekken als: 'onttrekken van water aan de bodem' de laatste drie woorden toe te voegen, wordt inhoudelijk niet van de grondwaterwet afgeweken, maar sluit deze begripsbepaling beter aan bij het gewone spraakgebruik (onttrekken geschiedt altijd aan iets) en komt in een duidelijker verhouding te staan tot infiltreren (brengen van water in de bodem enz.)." 2.5. Ingevolge artikel 5 van de Wbm is de houder van een inrichting (waarmee water wordt onttrokken) de belastingplichtige. Houders van inrichtingen worden, zo valt uit de wetsgeschiedenis af te leiden, beschouwd als de producenten van water. Omtrent de belastingplicht vermeldt de memorie van toelichting namelijk het volgende:(5) "In Nederland gebruikt water wordt (...) ook in ons land gewonnen. Het is daarom mogelijk het aangrijpingspunt van de belasting te leggen bij de 'producent' van het water. Producenten zijn in dit verband in beginsel alle waterleidingbedrijven alsmede die particulieren en bedrijven die in eigen beheer water onttrekken aan de bodem." 2.6. De belasting wordt geheven over de onttrokken hoeveelheid grondwater, gemeten in kubieke meters (artikel 6, lid 1, van de Wbm). Op grond van artikel 6, lid 2, van de Wbm wordt op de belasting evenwel een vermindering toegepast: "berekend over het aantal kubieke meters geïnfiltreerd water, indien het infiltreren van water geschiedt in overeenstemming met de voorwaarden welke daartoe zijn gesteld in de vergunning die voor het onttrekken of voor het infiltreren van water is verleend ingevolge de Grondwaterwet en voor zover het infiltreren van water geschiedt in rechtstreeks verband met een belaste onttrekking van grondwater". 2.7. Daarmee zijn wij gekomen bij het kernonderwerp van deze notitie: de infiltratie van water en de daarvoor te verlenen korting. 3. Infiltreren en infiltratiekorting 3.1. Als hiervóór in 2.6 aangegeven, voorziet lid 2 van artikel 6 van de Wbm in een vermindering van de belasting ('infiltratiekorting') voor gevallen waarin de onttrekking van water geheel of gedeeltelijk wordt 'gecompenseerd' door infiltratie. Uit de tekst van de bepaling blijkt dat de voorwaarden voor belastingvermindering tweeërlei zijn: in de eerste plaats dient het infiltreren te geschieden in overeenstemming met de voorwaarden welke in de vergunning zijn gesteld. Daarenboven dient tussen het infiltreren en de belaste onttrekking een rechtstreeks verband te bestaan. 3.2. In het navolgende ga ik in op de verschillende voorwaarden voor toepassing van de infiltratiekorting. 3.3. Het begrip 'infiltreren' 3.3.1. Infiltreren is - kort gezegd - de tegenvoeter van onttrekken. In artikel 3, lid 1, onderdeel e, van de Wbm is infiltratie als volgt omschreven:(6) "Water in de bodem brengen ter aanvulling van het grondwater met het oog op het onttrekken van grondwater." 3.3.2. In de artikelsgewijze toelichting is over artikel 3, lid 1, onderdeel e, van de Wbm het volgende opgemerkt:(7) "De onder e opgenomen definitie van infiltreren is ontleend aan artikel 1 van de Grondwaterwet. Deze ruime begripsbepaling omvat infiltraties van verschillende kwaliteit en volgens verschillende technieken. De meest hoogwaardige vorm is het terugbrengen van onttrokken grondwater zonder kwaliteitsverlies van betekenis in het watervoerende pakket waaraan het oorspronkelijk werd onttrokken. In zekere zin van mindere kwaliteit is de infiltratie door het brengen van min of meer verontreinigd water, opgepompt uit rivieren of ander oppervlaktewater, in infiltratiekanalen en vijvers in de duingebieden van de duinwaterleidingbedrijven, al dan niet met toepassing van zogenaamde voorzuivering, teneinde de uit natuurlijk oogpunt bovenmatige onttrekking van grondwater in het duingebied bij benadering goed te maken met gebruikmaking van de zandlagen als filter." 3.3.3. Uit de tekst van artikel 3, lid 1, onderdeel e, van de Wbm, alsmede uit de ontstaansgeschiedenis daarvan moet - zo oordeelde de Hoge Raad in zijn arrest van 22 april 2005, nr. 38305, BNB 2005/201 m.nt. Snoijink(8) - worden afgeleid dat voor belastingvermindering als bedoeld in artikel 6, lid 2, van de Wbm is vereist, dat water door middel van een menselijke activiteit in de bodem wordt gebracht ter aanvulling van het grondwater. In voormeld arrest formuleert de Hoge Raad een en ander als volgt (punt 3.3.5, cursivering MvH):(9) "... Gelet op de tekst van die bepaling(10) (...) en de ontstaansgeschiedenis(11) daarvan (...) is voor het infiltreren van water als bedoeld in die bepaling vereist dat met betrekking tot het te infiltreren water zelf een menselijke, kunstmatige activiteit heeft plaatsgevonden teneinde het infiltreren mogelijk te maken. Daaronder valt dus niet het in de bodem zijgen van rivierwater, indien daartoe geen menselijke, kunstmatige activiteit heeft plaatsgevonden met betrekking tot dat rivierwater zelf. Weliswaar is dit proces door belanghebbende beoogd en is het veroorzaakt door het door belanghebbende onttrekken van grondwater in een nabijgelegen gebied (zogenoemde indirecte of geïnduceerde infiltratie), maar die activiteiten van belanghebbende worden slechts met betrekking tot het te onttrekken water verricht en zijn derhalve te indirect om te kunnen oordelen dat belanghebbende het rivierwater 'in de bodem brengt'." 3.3.4. Uit de hiervóór aangehaalde overweging valt af te leiden dat de onttrekker van grondwater de infiltratiekorting van artikel 6, lid 2, van de Wbm, alleen deelachtig kan worden indien hij met betrekking tot het te infiltreren water een kunstmatige ingreep verricht. Dat is niet het geval indien als gevolg van het (kunstmatig) onttrekken van grondwater in een nabijgelegen gebied water 'uit zichzelf' in de bodem zakt, ook al is dit door de onttrekker beoogd, zoals in de aan de Hoge Raad voorgelegde zaak. 3.3.5. De scheidslijn tussen (kortingsgerechtigd) kunstmatig infiltreren en niet tot korting aanleiding gevend 'vanzelf' in de bodem zijgen is dun. Indien namelijk het te infiltreren water kunstmatig wordt overgebracht naar gebieden waar het vervolgens - zonder daarbij een (menselijk) handje geholpen te worden - in de grond zijgt, acht de Hoge Raad van infiltratie in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel e, juncto artikel 6, lid 2, van de Wbm wél sprake. Dat valt af te leiden uit punt 3.3.7 van voormeld arrest van 22 april 2005, waarin de Hoge Raad oordeelt dat de vergelijking die belanghebbende in die zaak maakte tussen haarzelf en duinwaterbedrijven mank gaat: "Het Hof heeft - in cassatie niet bestreden - vastgesteld dat in de gevallen van de duinwaterleidingbedrijven, waarmee belanghebbende haar situatie vergelijkt, door die bedrijven water wordt opgepompt uit rivieren of ander oppervlaktewater en vervolgens in infiltratiekanalen en vijvers in de duingebieden van de duinwaterleidingbedrijven wordt gebracht, teneinde de uit natuurlijk oogpunt bovenmatige onttrekking van grondwater in het duingebied bij benadering goed te maken met gebruikmaking van zandlagen als filter. Daarin ligt besloten dat vóór het in het duingebied in de bodem zijgen van het water, anders dan in het onderhavige geval, met betrekking tot dat water reeds een menselijke, kunstmatige activiteit heeft plaatsgevonden, namelijk het brengen van dat water van elders naar het duingebied waardoor het in de bodem zijgen daarvan aldaar is mogelijk gemaakt, welk proces van directe infiltratie in zijn geheel bezien kan worden aangemerkt als 'water in de bodem brengen ter aanvulling van het grondwater met het oog op het onttrekken van grondwater'. (...)." 3.3.6. Kunstmatige en natuurlijke (ook wel aangeduid als directe en indirecte) infiltratie liggen dicht tegen elkaar. Bij de beoordeling of een bepaalde infiltratie onder het bereik van artikel 6, lid 2, van de Wbm valt, dient het totale proces dat het in de grond te brengen water doorloopt, in ogenschouw te worden genomen: wordt dat water kunstmatig overgebracht naar de locatie waar het op natuurlijke wijze in de grond zijgt, dan is sprake van recht-op-korting gevende infiltratie, was het water daarentegen al aanwezig op de plek waar het in de bodem zakt - zoals ingeval van zogenoemde oeverinfiltratie, waarbij in een rivier aanwezig oppervlaktewater in de grond zijgt als gevolg van onttrekkingen van grondwater elders - dan is van infiltratie in de zin van de artikelen 3, lid 1, onderdeel e, geen sprake en bestaat geen recht op belastingvermindering in de zin van artikel 6, lid 2 van de Wbm.(12) 3.4. Vergunning voor kortingsgerechtigd infiltreren 3.4.1. Ingevolge artikel 6, lid 2, van de Wbm wordt uitsluitend een belastingvermindering verleend indien de infiltratie 'geschiedt in overeenstemming met de voorwaarden welke daartoe zijn gesteld in de vergunning die voor het onttrekken of het infiltreren van water is verleend ingevolge de Grondwaterwet (...)'. 3.4.2. Zoals uit vorenbedoelde passage blijkt, zoekt de Wbm voor wat betreft het vergunningenstelsel rechtstreeks aansluiting bij de Grondwaterwet. De wetgever achtte een dergelijke aansluiting bij de (toen) reeds op grond van de Grondwaterwet bestaande registratie- en vergunningplicht, uit oogpunt van uitvoerbaarheid van de (grondwater)belasting aantrekkelijk, zo valt te lezen in de memorie van toelichting bij het voorstel voor een wet op de verbruiksbelastingen op milieugrondslag.(13) 3.4.3. De verplichting om voor onttrekken of infiltreren van water over een vergunning te beschikken vloeit voort uit artikel 14, lid 1, van de Grondwaterwet. Daarin is bepaald dat het verboden is water (te onttrekken of) te infiltreren, tenzij daarvoor door gedeputeerde staten een vergunning is verleend. Vergunning voor infiltratie kan worden verleend bij afzonderlijke vergunning, maar de wetgever acht het evenzeer mogelijk dat de vergunning voor infiltratie wordt begrepen in de vergunning die voor het onttrekken van grondwater is verleend, daarbij denkende aan de situatie waarin infiltratie van water geschiedt ter voldoening aan een voorschrift van een vergunning tot het onttrekken van grondwater. In de parlementaire geschiedenis is hierover opgemerkt:(14) "Daarnaast is het mogelijk dat de voorwaarden voor infiltratie zijn opgenomen in de eveneens op artikel 14 van genoemde wet stoelende vergunning voor het onttrekken van grondwater. Dit kan zich voordoen als het infiltreren van water geschiedt ter voldoening aan een voorschrift van een vergunning tot het onttrekken van grondwater. In zo'n geval is ingevolge artikel 15, derde lid, van de Grondwaterwet geen aparte vergunning voor infiltratie nodig." 3.4.4. Uit vorenstaande passage - gezien in verbinding met het bepaalde in artikel 15, lid 3, van de Grondwaterwet(15) - valt af te leiden dat geen (afzonderlijke) infiltratievergunning wordt afgegeven indien het infiltreren geschiedt ter voldoening aan een voorschrift in een vergunning tot het onttrekken van grondwater. De infiltratievergunning ligt dan besloten in de vergunning voor het onttrekken. 3.4.5. Omgekeerd heeft mijns inziens te gelden dat een vergunning tot het onttrekken van grondwater waarin geen voorschriften zijn opgenomen met betrekking tot infiltratie niet (mede) kan worden aangemerkt als vergunning tot infiltratie. Met andere woorden: uit de vergunning tot onttrekking vloeit niet automatisch voort dat de vergunninghouder ook grondwater mag infiltreren. Het lijkt mij dan ook niet mogelijk om vermindering van grondwaterbelasting te verkrijgen indien in overeenstemming met de voorwaarden van een vergunning tot onttrekking van grondwater wordt gehandeld, maar in die vergunning geen voorschriften zijn opgenomen met betrekking tot het infiltreren van water. 3.4.6. Vorenstaande laat onverlet dat er situaties zijn waarin getwijfeld kan worden of - ook in geval van ontbreken van een (expliciete) vergunning tot infiltratie - de aanspraak op belastingvermindering als bedoeld in artikel 6, lid 2, van de Wbm geweigerd kan worden. Ik bespreek in het navolgende de 'twijfelgevallen' waaromtrent in de zaken waarvoor ik deze notitie schrijf, stelling is genomen (zaken 44084, 07/11207 en 07/11210). 3.4.7. In de eerste plaats is dat het geval waarin in de aanvraag voor de vergunning wel gerept wordt over infiltratie, doch in de uiteindelijke vergunning daaromtrent niets terugkomt. In de tweede plaats is er de situatie waarin een vergunninghouder reeds sinds jaar en dag met medeweten van de verlener van de onttrekkingsvergunning, doch zonder expliciete vergunning daartoe, water infiltreert in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel e, van de Wbm. De grondwaterwet kent voor dit laatste geval overgangsrecht. Vanaf punt 3.4.15 ga ik hierop in. - Infiltratie is in aanvraag voor vergunning uiteengezet 3.4.8. Het eerstgenoemde geval is dat waarin in de aanvraag voor de (onttrekkings)vergunning de feitelijke situatie met betrekking tot het infiltreren is uiteengezet, maar de vergunning zelf daaromtrent niets vermeldt. Een dergelijke situatie deed zich voor in de zaak die heeft geleid tot de uitspraak van het Hof 's-Gravenhage van 24 januari 2001, nr. 97/1158, V-N 2001/42.21. Het Hof 's-Gravenhage oordeelde dat het door de belanghebbende infiltreren van water werd gedekt door haar onttrekkingsvergunning, hoewel in deze vergunning: "...zelf niet als zodanig voorschriften zijn opgenomen met betrekking tot het in de bodem brengen door belanghebbende van water. Aangezien in de aanvraag voor de vergunning met de daarbijbehorende stukken, de zich in het jaar 1995 voordoende feitelijke situatie is beschreven, en daaruit niet alleen de plaats en de diepte van de pompputten naar voren kwam, maar ook het spaarbekken en de totstandgebrachte verbinding met de Boschmolenplas, dekt die vergunning de infiltratie via het spaarbekken. Belanghebbende heeft mitsdien gehandeld in overeenstemming met de uiteenzetting in haar aanvraag en derhalve in overeenstemming met de vergunning. (...)." 3.4.9. In wezen betrekt Hof 's-Gravenhage de aanvraag bij de vergunning alsof deze daarvan deel uit maakt. Uit de summiere weergave van de feiten kan ik niet opmaken of in de vergunning naar (een deel van) de aanvraag wordt verwezen. Een dergelijke verwijzing acht ik wel van belang. 3.4.10. In zijn algemeenheid kan de aanvraag voor een vergunning mijns inziens namelijk niet geacht worden deel uit te maken van de vergunning. De rechtszekerheid en de handhaafbaarheid verzetten zich naar mijn mening daartegen. Het mag niet zo zijn dat de houder van een inrichting die een vergunning aanvraagt voor onttrekken en infiltreren van (grond)water en op die aanvraag een vergunning verkrijgt uitsluitend voor het onttrekken van grondwater, er van uit kan gaan dat hem ook voor infiltratie vergunning is verleend omdat in de aanvraag nu eenmaal stond dat hij ook een vergunning voor infiltreren wenste. Het lijkt mij dat de vergunningaanvraag uitsluitend een rol kan spelen in de verleende vergunning indien en voorzover in die vergunning uitdrukkelijk wordt verwezen naar bepaalde bepaalde passages uit de vergunningaanvraag. 3.4.11. In dit verband is illustratief de ontwikkeling in de status van een vergunningaanvraag in de Wet milieubeheer. Tot aan de inwerkingtreding van de Wet van 16 juli 2005, houdende wijziging van de Wet milieubeheer en de Wet verontreiniging oppervlaktewateren, Stb. 2005, 432, luidde artikel 8:11, lid 1, van de Wet milieubeheer: "In een vergunning wordt duidelijk aangegeven waarop zij betrekking heeft. De aanvraag om de vergunning maakt deel uit van de vergunning, voor zover dat in de vergunning is aangegeven." 3.4.12. Bij vorenbedoelde wet is - met ingang van 1 december 2005 - de tweede volzin uit artikel 8:11, lid 1, van de Wet milieubeheer geschrapt. In de memorie van toelichting bij het voorstel voor een wijziging van de Wet milieubeheer werd dit als volgt toegelicht:(16) "Het schrappen van de tweede zin van het eerste lid moet leiden tot een bewuster gebruik van de aanvraag bij het schrijven van de vergunning. De bedoelde zin beoogde dat doel ook te bereiken, maar heeft, zo is de ervaring, een tegenovergesteld effect. Door met zoveel woorden in de wet de mogelijkheid te noemen van het overnemen in de vergunning van de aanvraag of onderdelen daarvan, wordt de praktijk als het ware uitgenodigd om zulks te doen. Dit is om verschillende redenen onwenselijk. Door grote delen van de aanvraag in de vergunning te incorporeren wordt vaak onnodig de handelingsvrijheid van bedrijven beperkt. Bovendien lenen veel beschrijvingen in de aanvraag zich niet om in een juridisch bindend document te worden opgenomen, de beschrijvingen zijn ook niet met dat doel opgesteld. De betreffende zin kan overigens ook worden gemist omdat ook zonder deze zin een vergunningverlener de vrijheid heeft om in de vergunning delen van de aanvraag op te nemen of daarnaar te verwijzen." 3.4.13. Uit dit laatste citaat maak ik op dat een aanvraag in de ogen van de wetgever geen deel uitmaakt van de vergunning tenzij daarnaar is verwezen in de vergunning zelf. Ik zie geen reden te veronderstellen dat dit anders zou liggen bij vergunningen die op basis van de Grondwaterwet zijn verleend. 3.4.14. Alles bijeengenomen meen ik dat te gelden heeft dat een vergunningaanvraag geen deel uitmaakt van de vergunning, tenzij daarnaar gespecificeerd en expliciet wordt verwezen in de vergunning zelf. De in 3.4.10 vermelde houder van een inrichting die op zijn onttrekkings- én infiltratie-aanvraag slechts een onttrekkingsvergunning krijgt zal, indien hij duidelijkheid omtrent de reikwijdte van de hem verleende vergunning wil hebben, bezwaar (en eventueel beroep) moeten instellen tegen het besluit houdende de vergunning om op die manier alsnog vergunning tot infiltratie (trachten) te verkrijgen. Zonder expliciete verwijzing naar (passages uit) de vergunningaanvraag mag hij er mijns inziens niet van uitgaan dat hem vergunning tot infiltreren is verleend. - Overgangsrecht 3.4.15. De tweede situatie die ik in 3.4.7 noemde, is die waarin de houder van de inrichting al sinds jaar en dag - in elk geval sinds vóór de inwerkingtreding van de Grondwaterwet (en de Wbm) - beschikt over een vergunning voor het onttrekken van water en ook al sinds jaar en dag water infiltreert, met medeweten van de vergunningverlenende instantie, maar zonder expliciete vergunning daartoe. In de zaken met nrs. 44084 en 07/11207 en 07/11210 waarop deze notitie mede betrekking heeft, doet zich deze situatie voor.(17) 3.4.16. De vergunningen zijn in de vorenvermelde zaken verleend op basis van de voorgangster van de Grondwaterwet, de Grondwaterwet Waterleidingbedrijven.(18) Uit de Grondwaterwet blijkt dat vergunningen die onder de 'oude' Grondwaterwet Waterleidingbedrijven waren verleend, geacht worden krachtens de Grondwaterwet te zijn verleend.(19) 3.4.17. Zo bepaalt artikel 53, lid 1 van de Grondwaterwet: "Een vergunning, verleend op grond van de Grondwaterwet Waterleidingbedrijven, wordt voor de toepassing van deze wet beschouwd als krachtens deze wet te zijn verleend" De artikelsgewijze toelichting op (het voorstel voor) geciteerd artikel vermeldt:(20) "...Al deze onttrekkingen kunnen voorlopig op dezelfde voet worden voortgezet, evenals de bestaande infiltraties. Degenen die op deze basis blijven grondwater onttrekken of water infiltreren kunnen derhalve volstaan met dit ter registratie(21) op te geven (...)" 3.4.18. Het overgangsrecht houdt derhalve in dat de vergunninghouder met de reeds verleende vergunning op dezelfde voet kan doorgaan. Er schuilt hier echter een addertje onder het gras waar het - voor zover hier van belang - gaat om het infiltreren van water, waarvoor vóór de inwerkingtreding van de Grondwaterwet geen vergunning nodig was (de Grondwaterwet Waterleidingbedrijven voorzag niet in regels ten aanzien van het infiltreren van water; zie 3.4.21 hierna). Deze adder is gelegen in artikel 54, lid 1 van de Grondwaterwet. 3.4.19. Voor onttrekkingen en infiltraties waarvoor vóór het tijdstip van de inwerkingtreding van de Grondwaterwet geen vergunning vereist was, bepaalde artikel 54, lid 1, van de Grondwaterwet (tekst tot 1 januari 1989, cursivering van mijn hand): "Voor een onttrekking of infiltratie, voor welke voor het tijdstip van de inwerkingtreding van deze wet een vergunning is verleend op grond van de Hinderwet of op grond van een provinciale, waterschaps- of gemeentelijke verordening, dan wel een onttrekking of infiltratie voor welke op die datum geen vergunning is vereist en welke voor die datum geregeld heeft plaats gevonden dient binnen een door gedeputeerde staten te stellen termijn, gelegen binnen vijf jaren na eerder genoemd tijdstip, een vergunning te worden aangevraagd." Bij wet van 23 december 1988, Stb. 1988, 658, is de zinsnede na "heeft plaats gevonden" vervangen door een zinsnede, luidende:(22) ", wordt een vergunning krachtens deze wet geacht te zijn verleend, voor zover die onttrekking of infiltratie voor een door gedeputeerde staten te stellen tijdstip, gelegen voor 1 maart 1989(23), schriftelijk bij gedeputeerde staten is gemeld." 3.4.20. Uit het voorgaande volgt dat van (onttrekkers en) infiltranten die tot de inwerkingtreding van de Grondwaterwet zonder vergunning mochten (onttrekken en) infiltreren en dat ook regelmatig deden, actie werd vereist in de vorm van - aanvankelijk - het indienen van een aanvraag voor een vergunning en, na de wetswijziging van 1 januari 1989, door het doen van een melding bij gedeputeerde staten. 3.4.21. Overgangsrecht voor bestaande infiltraties was nodig omdat de Grondwaterwet Waterleidingbedrijven geen bepalingen omtrent waterinfiltratie kende. Er was onder die wet dus nimmer een vergunning voor infiltratie vereist. De onder die wet te verlenen (en verleende) vergunningen betroffen dan ook slechts de onttrekking van water door middel van een inrichting. Het ligt niet voor de hand dat in een onder de Grondwaterwet Waterleidingbedrijven verleende vergunning voorschriften zijn opgenomen die zagen op het infiltreren van water. 3.4.22. Op grond van het in artikel 54, lid 1, van de Grondwaterwet vervatte overgangsrecht, kan voor het infiltreren van water dat reeds plaatsvond vóór de inwerkingtreding van die wet en waarvoor derhalve geen vergunning was afgegeven, slechts een vergunning geacht worden te zijn verleend indien deze infiltratie na de inwerkingtreding van de Grondwaterwet ten minste (en tijdig) is gemeld bij gedeputeerde staten. 3.4.23. Het voorgaande brengt mijns inziens met zich dat in het geval waarin reeds vóór de inwerkingtreding van de Grondwaterwet (regelmatig) water werd geïnfiltreerd, slechts voldaan kan worden aan de voorwaarde van artikel 6, lid 2, van de Wbm, dat die infiltratie geschiedt in overeenstemming met de voorwaarden welke zijn gesteld in de vergunning, als die vergunning naderhand (d.w.z. ná het van kracht worden van de Grondwaterwet) ook daadwerkelijk is verleend, danwel op grond van het overgangsrecht geacht wordt te zijn verleend omdat de infiltratie vóór 1 maart 1989 bij gedeputeerde staten is gemeld. 3.4.24. De in 3.4.3 en 3.4.4 genoemde mogelijkheid dat in een onttrekkingsvergunning een vergunning voor infiltratie besloten ligt, zal zich mijns inziens dan ook niet voor kunnen doen met betrekking tot vergunningen die vóór de inwerkingtreding van de Grondwaterwet zijn afgegeven en waarbij de infiltratie niet na het van kracht worden van die wet (op zijn minst) is gemeld aan gedeputeerde staten. 3.5. Voorwaarden en voorschriften 3.5.1. Zoals eerder opgemerkt bepaalt artikel 6, lid 2, van de Wbm dat voor de infiltratieaftrek vereist is dat 'het infiltreren van water geschiedt in overeenstemming met de voorwaarden welke daartoe zijn gesteld in de vergunning die voor het onttrekken of voor het infiltreren van water is verleend ingevolge de Grondwaterwet'. 3.5.2. Voor wat betreft de Grondwaterwet geldt dat artikel 14, lid 2, van die wet bepaalt dat aan de vergunning voorschriften kunnen (cursivering MvH) worden verbonden ter bescherming van bij het grondwaterbeheer betrokken belangen. Blijkens de artikelsgewijze toelichting gaat het om zowel vergunningsvoorschriften:(24) "ten behoeve van derden-belanghebbenden (...) als ten behoeve van bepaalde aspecten van het algemeen belang waarvan de behartiging plaats vindt in het kader van het grondwaterbeheer." 3.5.3. Een met artikel 14, lid 2, van de Grondwaterwet vergelijkbare bepaling kwam voor in de Grondwaterwet Waterleidingbedrijven. Artikel 12, lid 4, van die wet bepaalde: "Bij de vergunning kunnen voorschriften worden gegeven, ter bescherming van belangen, betrokken bij de stand van het grondwater." 3.5.4. Uit de hiervoor aangehaalde bepalingen uit de Grondwaterwet en de Grondwaterwet Waterleidingbedrijven leid ik af dat denkbaar is dat een vergunning tot onttrekking en/of een vergunning tot infiltratie wordt verleend zonder dat daarin - voor zover hier van belang - specifieke voorschriften met betrekking tot infiltreren zijn opgenomen. De vraag is of het in een dergelijk geval mogelijk is om te handelen 'in overeenstemming met de voorwaarden welke daartoe zijn gesteld in de vergunning die voor het onttrekken of voor het infiltreren van water is verleend', een en ander als bedoeld in artikel 6, lid 2, van de Wbm. 3.5.5. Er van uitgaande dat de term voorschriften van artikel 14, lid 1 van de Grondwaterwet(25) dezelfde betekenis heeft als de term voorwaarden van artikel 6, lid 2, van de Wbm(26), meen ik van wel. Artikel 14, lid 2, van de Grondwaterwet schrijft namelijk niet voor dát voorschriften gegeven dienen te worden, doch slechts dat deze aan de vergunning verbonden kunnen worden. Het komt mij voor dat aan niet gestelde voorwaarden niet voldaan kan worden; het is echter ook niet mogelijk daarmee in strijd te handelen. Mijns inziens kan, indien in de vergunning geen voorwaarden zijn opgenomen, er voor wat betreft de toepassing van de infiltratieaftrek van uit worden gegaan dat in overeenstemming met de voorwaarden is gehandeld. In dezelfde zin oordeelde Hof 's-Gravenhage in zijn eerder aangehaalde uitspraak van 24 januari 2001, 97/1158, V-N 2001/42.21:(27) "In art. 6, tweede lid, van de Wbm is voor het verkrijgen van de infiltratiekorting mede als voorwaarde gesteld dat het infiltreren van water geschiedt in overeenstemming met de voorwaarden die daartoe zijn gesteld in de vergunning die voor het onttrekken of voor het infiltreren van water is verleend ingevolge de Grondwaterwet. Vaststaat dat belanghebbende voor het onderhavige tijdvak beschikt over een vergunning voor het onttrekken van grondwater en dat zij, naar door de inspecteur ook niet is weersproken, zowel met betrekking tot het onttrekken van het zich ter plaatse in de bodem bevindende water als tot het daarin laten vloeien van oppervlaktewater in overeenstemming met de vergunning heeft gehandeld. Daarmee voldoet zij derhalve aan vorenbedoelde voorwaarde. Hieraan kan niet afdoen dat, anders dan de inspecteur heeft gesteld, in de vergunning zelf niet als zodanig voorschriften zijn opgenomen met betrekking tot het in de bodem brengen door belanghebbende van water." 3.6. Rechtstreeks verband met belaste onttrekking 3.6.1. Om in aanmerking te komen voor de belastingvermindering dient, gelet op de tekst van artikel 6, lid 2, van de Wbm, het infiltreren in rechtstreeks verband te staan met een belaste onttrekking. Daarmee wordt tot uitdrukking gebracht dat een tegemoetkoming wordt verleend indien en voor zover de onttrekking als het ware goed wordt gemaakt door het infiltreren van water. In de artikelsgewijze toelichting op artikel 6 van de Wbm is hierover opgemerkt:(28) "Blijkens artikel 6, eerste lid, vormt de hoeveelheid onttrokken grondwater, gemeten in kubieke meters, in eerste aanleg de maatstaf van heffing. Deze maatstaf wordt echter genuanceerd door het tweede lid. Dat geeft aanspraak op een vermindering van de belasting voor gevallen waarin - ruw gezegd - de onttrekking van grondwater in meerdere of mindere mate goed wordt gemaakt doordat in rechtstreeks verband met de onttrekking van grondwater infiltratie wordt toegepast." 3.6.2. Het rechtstreekse verband dient te bestaan met een belaste onttrekking. In dit verband is ook denkbaar dat in een gegeven tijdvak op verzoek teruggaaf wordt verleend, bijvoorbeeld indien in het desbetreffende tijdvak meer water wordt geïnfiltreerd dan onttrokken. Verwezen zij naar artikel 37, lid 4, van de Wbm(29), op grond waarvan op verzoek teruggaaf van belasting wordt verleend als de berekening van de belasting leidt tot een negatief bedrag. Blijkens de toelichting bij de nota van wijziging waarbij het betreffende lid is ingevoegd (toen nog artikel 34, lid 3) kan:(30) "het hier bedoelde geval (...) zich voordoen bij de belasting op grondwater indien over een bepaald tijdvak de infiltratie groter is dan de onttrekking." Het rechtstreekse verband kan dus kennelijk ook betrekking hebben op een toekomstige onttrekking in verband waarmee een vermindering van de belasting (in dit geval leidend tot een teruggaaf) wordt verleend. 3.6.3. Met de voorwaarde in artikel 6, lid 2, van de Wbm dat uitsluitend vermindering wordt verleend indien de infiltratie toe te rekenen is aan een belaste onttrekking, is - zo leid ik af uit de memorie van toelichting op de voorgestelde wijziging van de Wbm - beoogd duidelijk(er)(31) te maken dat geen recht op belastingvermindering bestaat voor zover infiltratie is toe te rekenen aan een vrijgestelde onttrekking. Ik citeer:(32) "Artikel 6, tweede lid, is opnieuw geredigeerd. Hiermee wordt beoogd duidelijker aan te geven dat vermindering van belasting als gevolg van infiltratie van water plaatsvindt voor zover de infiltratie toe te rekenen is aan een belaste onttrekking. In geval van een vrijstelling voor onttrekkingen ten behoeve van het gebruik als spoelwater (...) zal geen belastingvermindering kunnen worden toegepast voor zover de infiltratie is toe te rekenen aan een vrijgestelde onttrekking, (...)" 3.6.4. Uit het vorenstaande volgt dat het aan vrijgestelde onttrekkingen toe te rekenen infiltreren van water niet kan leiden tot toepassing van de infiltratieaftrek van artikel 6, lid 2, van de Wbm. 3.7. Nultarief en vrijstelling 3.7.1. In afdeling 4 van hoofdstuk II van de Wbm (de artikelen 8, 9 en 10) zijn de regels opgenomen omtrent de tarieven en vrijstellingen van grondwaterbelasting. Voor de zaken waarvoor ik deze notitie schrijf, zijn van deze tariefregels en vrijstellingen van belang het nultarief voor bepaalde vormen van retourbemaling (artikel 9, onderdeel c, van de Wbm; sinds 2001: lid 2) en de vrijstelling voor onttrekkingen ten behoeve van koude- en warmte-opslag (artikel 8, aanhef en onderdeel g, van de Wbm). In artikel 10 is de in artikel 6, lid 2, van de Wbm bedoelde vermindering per kubieke meter geïnfiltreerd water bepaald.(33) - nultarief voor een gesloten systeem 3.7.2. In artikel 9, onderdeel c, van de Wbm (vanaf 2001: artikel 9, lid 2) is bepaald dat een nultarief van toepassing is op: "(...) onttrekkingen door middel van een inrichting waarbij grondwater wordt onttrokken en vervolgens in een gesloten systeem weer volledig wordt geïnfiltreerd in hetzelfde watervoerende pakket als waaraan het is onttrokken, in overeenstemming met de voorwaarden welke daartoe zijn gesteld in de vergunning die voor het onttrekken en infiltreren van water is verleend ingevolge de Grondwaterwet" Met ingang van 1 januari 2000 zijn de termen 'geïnfiltreerd' en 'infiltreren' vervangen door respectievelijk 'teruggevoerd' en terugvoeren (Wet van 22 december 1999, Stb. 1999, 579) omdat de wetgever het zorgvuldiger achtte te spreken van 'terugvoeren' en infiltreren zijns inziens een bijzonder vorm van terugvoeren is.(34) 3.7.3. Het hier bedoelde nultarief werd geïntroduceerd bij de wet van 23 december 1994, Stb. 1994, 925. In de toelichting bij de nota van wijziging waarbij het (toenmalige) onderdeel c in artikel 9 van de Wbm is ingevoegd, is het volgende opgemerkt:(35) "De strekking van deze nota van wijziging is het realiseren van een tegemoetkoming voor een bepaalde vorm van retourbemaling. (...) Bij het definiëren van retourbemaling waarvoor een nihiltarief geldt, is uitgegaan van dezelfde voorwaarden als die welke worden gesteld voor de vrijstelling voor koude- en warmte-opslag. Daarbij is doorslaggevend dat hetzelfde water dat is onttrokken in een gesloten systeem weer volledig geïnfiltreerd in hetzelfde watervoerende pakket als waaraan het is onttrokken. Aan de voorwaarde van een gesloten systeem staat niet in de weg het afvangen van zand en het ontluchten." 3.7.4. Uit vorenbedoelde passage valt af te leiden dat het nultarief uitsluitend van toepassing is indien hetzelfde water dat is onttrokken in een 'gesloten systeem' weer volledig wordt teruggevoerd in hetzelfde watervoerende pakket als waaraan het is onttrokken. Wat in dit verband een 'gesloten systeem' precies inhoudt, wordt uit de parlementaire geschiedenis niet duidelijk. Méér dan dat gedacht is aan een 'gesloten kringloop'(36) en dat het afvangen van zand en het ontluchten niet in de weg staat aan het gesloten zijn van het (retourbemalings)systeem, valt niet uit de wetsgeschiedenis af te leiden. 3.7.5. De feitenrechter lijkt de laatste volzin van de in 3.7.3 aangehaalde passage limitatief uit te leggen en leidt uit de aangehaalde passage af dat alleen het afvangen van zand en het ontluchten niet aan de voorwaarde van geslotenheid van het systeem in de weg staan en dat geen sprake is van een 'gesloten systeem' indien het systeem van onttrekken en terugvoeren in open contact staat met de buitenlucht, zoals bijvoorbeeld bij een bezinkvijver het geval is. 3.7.6. Zo verwierp Hof Arnhem in zijn uitspraak van 28 november 2002, nr. 00/01958, LJN: AF3197 (NTFR 2003/242) het betoog van belanghebbende dat sprake was van een gesloten systeem met de overweging: "Voorts leidt het Hof onder meer ook uit de passage in de nota van wijziging (...) dat aan de voorwaarde van een gesloten systeem niet in de weg staat: "het afvangen van zand en het ontluchten" af, dat - behoudens in deze twee genoemde situaties - niet kan worden gesproken van een gesloten systeem indien grondwater door lozen op een - als ander watervoerend pakket aan te merken - sloot in aanraking komt met de open lucht en vermengd wordt met oppervlaktewater." 3.7.7. In haar uitspraak van 18 augustus 2008, nr. 07/892, LJN: BF0511, oordeelde ook Rechtbank Breda - onder verwijzing naar de in 3.7.6 vermelde uitspraak van Hof Arnhem - dat in de voor de Rechtbank voorgelegde casus geen sprake was van een gesloten systeem, daartoe overwegende: "Het onttrokken grondwater is immers eerst in de open lucht (de berm) geloosd en daarna teruggepompt in de bodem." 3.7.8. Ook voor wat betreft de 'volledige terugvoer' van artikel 9, onderdeel c, van de Wbm (sinds 2001: lid 2) geldt dat de feitenrechter een enge uitleg voorstaat. Dat moge blijken uit de uitspraak van (wederom) Hof Arnhem van 19 april 2004, nr. 01/02227, V-N 2004/39.27. Het ging daar om een producent van grondwater die aan opgepompt grondwater zuurstof toevoegde met het oog op het verlagen van het ijzergehalte van het grondwater. Het met zuurstof verrijkte water werd teruggevoerd in hetzelfde watervoerende pakket als van waaruit het was onttrokken zodat op een later moment minder ijzerhoudend water onttrokken kon worden omdat het ijzer door oxidatie zou achterblijven in de bodem. Naar het oordeel van Hof Arnhem is in zo'n geval door de toevoeging van zuurstof geen sprake van volledige terugvoer van opgepompt grondwater in een gesloten systeem. De kwaliteitsverandering van het water staat daaraan in de weg. 3.7.9. Het komt mij voor dat de strikte uitlegging die in vorenvermelde uitspraken wordt gehanteerd, in overeenstemming is met de bedoeling van de wetgever. Het bepaalde in artikel 9, onderdeel c (sinds 2001: lid 2) van de Wbm vormt een uitzondering op de hoofdregel dat onttrekkingen belast zijn. Bij de introductie van het nultarief heeft de wetgever kennelijk rekening willen houden met de geringere negatieve milieueffecten ingeval van retourbemaling via een gesloten systeem, dan het geval zou zijn bij een open systeem of bij terugvoering in een ander watervoerend pakket. Ik verwijs naar de nota van wijziging waarbij in artikel 9 een nultarief voor retourbemaling via een gesloten systeem werd geïntroduceerd:(37) "Indien deze voorwaarden (MvH: gesloten systeem) voor retourbemaling worden gehanteerd blijft sprake van negatieve milieu-effecten (...), maar deze zijn echter geringer dan indien water in een open systeem of niet in hetzelfde watervoerende pakket wordt geïnfiltreerd, zoals het geval kan zijn bij gewone retourbemaling." Het ligt mijns inziens in de rede om de aldus geïntroduceerde uitzonderingsregel strikt te interpreteren. 3.7.10. Het valt - gezien de toepassing van een vrijstelling ingeval van onttrekkingen in het kader van koude- en warmteopslag door middel van een gesloten systeem (zie 3.7.13) - op dat voor de in artikel 9, onderdeel c (sinds 2001: lid 2) van de Wbm bedoelde onttrekkingen een nultarief geldt. Uit de parlementaire geschiedenis valt af te leiden dat kennelijk in de Kamer twijfels bestonden omtrent het niet in de heffing betrekken van de hier bedoelde retourbemaling. De nota naar aanleiding van het verslag vermeldt over de keuze van een nihiltarief:(38) "In een vergelijking tussen verschillende onttrekkingen van grondwater (...) staat retourbemaling het dichtst bij infiltratie van oppervlaktewater door waterleidingbedrijven. In beide gevallen vindt er een kwantitatieve compensatie voor de onttrekking plaats. Vrijwel altijd resulteren er echter zekere negatieve effecten zowel kwantitatief (ingreep in grondwaterregime, beïnvloeding van grondwaterpeil) als kwalitatief (mogelijke verspreiding van vervuild grondwater) ook al worden er inspanningen geleverd om deze negatieve effecten te minimaliseren. Tegen deze achtergrond is het van belang dat retourbemaling in de heffing blijft betrokken. Een vrijstelling van de belasting, (...) zou daarom (...) niet stroken met de opzet en strekking van het onderhavige wetsvoorstel. Een vergelijking met de vrijstelling voor koude- en warmte-opslag gaat hier dan ook niet op (...) Het geheel overziende zijn wij van mening dat er goede redenen kunnen worden aangevoerd om onttrekkingen van grondwater in het kader van retourbemaling in de belasting te blijven betrekken. Wij zouden ons daarbij ook kunnen voorstellen dat zulks voorshands, gelet op de twijfel die er bij verschillende fracties leeft, zou geschieden tegen een nihiltarief." 3.7.11. Nu de wetgever er voor heeft gekozen onttrekkingen waarbij grondwater wordt onttrokken en vervolgens in een gesloten systeem weer wordt teruggevoerd, in de belasting te betrekken - zij het door toepassing van een nultarief - zou mijns inziens met recht verdedigd kunnen worden dat de in het kader van deze vorm van retourbemaling toegepaste infiltratie de mogelijkheid biedt teruggaaf van belasting te verzoeken. In artikel 6, lid 2, van de Wbm is immers bepaald dat vermindering van de belasting kan worden toegepast voor zover het infiltreren plaatsvindt in rechtstreeks verband met een belaste onttrekking en zoals ik in punt 3.6.2 opmerkte kan op grond van artikel 37, lid 4, van de Wbm op verzoek teruggaaf van de belasting worden verleend. Hoewel de toepassing van een nultarief niet leidt tot een daadwerkelijke heffing, is een nultarief iets wezenlijk anders dan een vrijstelling. Het is systematisch gezien - ook voor wat betreft de plaatsing in de Wbm: in artikel 9 - niet meer dan een (zeer) laag tarief. Ik meen dat daarom dat een onttrekking waarvoor het nultarief van artikel 9, onderdeel c, van de Wbm geldt, moet worden gezien als een belaste onttrekking als bedoeld in artikel 6, lid 2, van de Wbm. Doordat de onttrekking is belast tegen het nultarief leidt in die zienswijze elke infiltratie tot een teruggaaf. In artikel 10 is immers de vermindering van belasting als bedoeld in artikel 6, lid 2, van de Wbm ongeclausuleerd bepaald, zónder variaties naar het op de onttrekking van toepassing zijnde tarief. 3.7.12. Het slot van artikel 9, onderdeel c (sinds 2001: lid 2) van de Wbm, bevat de toevoeging dat het onttrekken en terugvoeren van het water dient te geschieden 'in overeenstemming met de voorwaarden welke daartoe zijn gesteld in de vergunning die voor het onttrekken en terugvoeren van water is verleend ingevolge de Grondwaterwet'. Deze zinsnede komt ook voor in artikel 6, lid 2, van de Wbm. Ik heb geen aanleiding te veronderstellen dat de wetgever hier iets anders heeft bedoeld dan hetgeen bedoeld is in laatstgenoemd artikel. Mijns inziens moet dan ook op dezelfde wijze worden aangekeken tegen een geval waarbij geen voorschriften in de vergunning zijn opgenomen. Ik verwijs naar hetgeen ik daaromtrent in paragraaf 3.5 heb betoogd. - De vrijstelling voor koude- en warmteopslag 3.7.13. Als eerder gememoreerd is in artikel 8, aanhef en onderdeel g, van de Wbm een vrijstelling opgenomen voor koude- en warmteopslag. De tekst van dit onderdeel luidt: "onttrekkingen ten behoeve van koude- en warmte-opslag door middel van een inrichting waarbij grondwater wordt onttrokken en vervolgens in een gesloten systeem weer volledig wordt geïnfiltreerd in hetzelfde watervoerende pakket als waaraan het is onttrokken, in overeenstemming met de voorwaarden welke daartoe zijn gesteld in de vergunning die voor het onttrekken en infiltreren van water is verleend ingevolge de Grondwaterwet;" 3.7.14. De vrijstelling is als volgt toegelicht: (39) "In geval van zogenoemde koude-warmte-opslag is per saldo geen sprake van blijvend onttrekken van grondwater. Al het onttrokken grondwater wordt in een gesloten kringloop direct in dezelfde watervoerende laag weer geïnfiltreerd. De toepassing van deze cyclus is onder andere de opslag van koude of warmte in de ondergrond. Thermische energie wordt tijdelijk in de bodem opgeslagen om te worden benut als daar vraag naar is. Er is sprake van een seizoensmatig cyclisch proces. Grondwater wordt enkel gebruikt als medium." Net als bij het nultarief zijn met ingang van 1 januari 2000 de termen 'geïnfiltreerd' en 'infiltreren' vervangen door respectievelijk 'teruggevoerd' en 'terugvoeren' (zie 3.7.2). Evenmin als bij het nultarief is in de parlementaire stukken terug te vinden wat een 'gesloten systeem' precies inhoudt. 3.7.15. Anders dan in het geval van de (bijzondere) retourbemaling als bedoeld in artikel 9, onderdeel c, (sinds 2001: lid 2) van de Wbm, is gekozen voor een vrijstelling en niet een nultarief. Het zijn met name milieuoverwegingen geweest die tot het opnemen van de vrijstelling hebben geleid.(40) 3.8. Voorschriften inzake bemeting en administratie 3.8.1. In artikel 11, lid 1, van de Wbm is een administratieplicht neergelegd voor de belastingplichtige. De administratie moet zodanig gevoerd worden dat daaruit de hoeveelheden van de onttrekkingen en van de infiltraties van water te allen tijde duidelijk blijken. 3.8.2. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen regels worden gesteld omtrent de wijze waarop het aantal kubieke meters van de onttrekking onderscheidenlijk de infiltratie van water wordt vastgesteld, aldus artikel 6, lid 3, van de Wbm. Dat is gebeurd in artikel 2 van het Uitvoeringsbesluit belastingen op milieugrondslag (hierna: Ubm). 3.8.3. Het eerste lid van artikel 2 van het Ubm bepaalt dat de houder van een inrichting verplicht is de hoeveelheid onttrokken grondwater en de hoeveelheid geïnfiltreerd water te meten met behulp van watermeters. Volgens het vijfde lid van dit artikel kan de inspecteur op verzoek van de houder van een inrichting onder nader te stellen voorwaarden toestaan: "...dat plaatsing van watermeters achterwege blijft, indien om technische dan wel financiële redenen niet in redelijkheid plaatsing hiervan kan worden gevergd en op een andere wijze tot een aanvaardbare vaststelling van de hoeveelheid onttrokken grondwater dan wel van de hoeveelheid geïnfiltreerd water kan worden gekomen." 3.8.4. De nota van toelichting bij het Ubm leert dat toepassing van deze bepaling aan de orde kan zijn:(41) "[i]ndien plaatsing van watermeters tot zodanige technische problemen en/of bovenmatige kosten leidt dat in alle redelijkheid niet van de belastingplichtige kan worden gevergd om aan de bemeteringsverplichting te voldoen (...) Toepassing van deze bepaling zou bij voorbeeld aan de orde kunnen zijn bij onttrekkingen en infiltraties met een eenmalig of kortlopend karakter of onttrekkingen en infiltraties ter zake waarvan naar alle waarschijnlijkheid geen belasting verschuldigd zal zijn. (...)" Als voorbeeld van een andere wijze van vaststelling noemt de toelichting het berekenen van de hoeveelheden door vermenigvuldiging van het aantal draaiuren van de inrichting met de uurcapaciteit. 3.8.5. Het in het citaat gegeven voorbeeld heeft mijns inziens betrekking op de in artikel 2, lid 5, van de Ubm, vermelde financiële redenen. Deze uitzondering voor het vaststellen van de hoeveelheden met behulp van watermeters lijkt mij niet bedoeld te zijn voor reguliere onttrekkers en infiltranten. Dit strookt ook met de wijze van heffing van de grondwaterbelasting in de Wbm waarbij als hoofdregel geldt dat aangesloten wordt bij de daadwerkelijke hoeveelheden onttrokken grondwater en werkelijk geïnfiltreerde kubieke meters water. 3.8.6. Het op andere wijze dan door het plaatsen van watermeters vaststellen van onttrokken of geïnfiltreerde hoeveelheden water is blijkens artikel 2, lid 5, van de Ubm, ook mogelijk als het plaatsen van watermeters om technische redenen in redelijkheid niet kan worden gevergd. Hier lijkt mij onder te vallen de situatie dat water, na actief handelen door de belanghebbende, uit zichzelf in de bodem zijgt.(42) Externe factoren zoals neerslag en verdamping kunnen er voor zorgen dat niet al het water dat door de belanghebbende wordt aangevoerd ook in de bodem zijgt.(43) Ik kan mij voorstellen dat in bepaalde gevallen het meten van het geïnfiltreerde water met behulp van watermeters technisch niet mogelijk is, danwel niet kan worden gevergd. In zo'n geval kan de belanghebbende de inspecteur op grond van artikel 2, lid 5, van de Ubm verzoeken toe te staan dat de hoeveelheden op andere wijze worden vastgesteld. MvH 31 oktober 2008 1 Het wetsvoorstel waarin de grondwaterbelasting was opgenomen had ook als titel 'Wet op de verbruiksbelastingen op milieugrondslag' (cursivering van mijn hand). Bij amendement is de titel van de wet gewijzigd in Wet belastingen op milieugrondslag. Zie Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 24. 2 Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 3, blz. 4. 3 Artikel 3, lid 1, onderdeel a, van de Wbm definieert grondwater als 'zoet grondwater', onderdeel b definieert zoet grondwater als 'grondwater dat minder dan 300 milligram chloride per liter bevat' en onderdeel d omschrijft onttrekken van grondwater als 'het onttrekken van grondwater aan de bodem door middel van een inrichting'. 4 Kamerstukken II 1992/1993, nr. 22 849, nr. 6, blz. 58 en 59. 5 Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 3, blz. 5. 6 Opmerking verdient dat de definitie van infiltratie in de Wbm en in de Grondwaterwet gelijkluidend is. 7 Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 3, blz. 19 en 20. 8 De zaak met rolnummer 44084 waarvoor ik deze notitie mede schrijf, heeft betrekking op de uitspraak door het verwijzingshof naar aanleiding van dit arrest. 9 De Hoge Raad week hiermee af van de conclusie voor het arrest van mijn ambtsvoorganger Th. Groeneveld die een ruimere uitlegging van het begrip 'infiltreren van water' voorstond (punt 3.1.3 van de conclusie). 10 MvH: Artikel 3, lid 1, onderdeel e, van de Wbm. 11 De Hoge Raad vermeldt in dit verband Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 3, blz. 19-20 en Kamerstukken II 1990/91, 21661 nr. 6, blz. 2 (betreffende een aanpassing van de Grondwaterwet). 12 In de zaak die leidde tot de uitspraak van Hof 's-Gravenhage van 24 januari 2001, nr. 97/1158, V-N 2001/42.21, was naar het oordeel van dat Hof sprake van kunstmatige infiltratie. De belanghebbende in die zaak pompte rond een zogenoemd waterspaarbekken grondwater op, welk grondwater bestond uit het uit het spaarbekken afkomstig oppervlaktewater dat via een - als zuiverend werkende - bodempassage met een doorlooptijd van circa 30 dagen weer onttrokken werd. 13 Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 3, blz. 6. 14 Artikelsgewijze toelichting op artikel 6 van de Wbm. Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 3, blz. 21. 15 Welke bepaling als volgt luidt: '3. Het in artikel 14, eerste lid, omschreven verbod, geldt niet voor het infiltreren van water dat geschiedt ter voldoening aan een voorschrift, verbonden aan een vergunning tot het onttrekken van grondwater.' 16 Kamerstukken II 2003/04, 29 711, nr. 3, blz. 31. 17 In zaak 44084 gaat het over een zeventiental vergunningen voor evenzovele inrichtingen. 18 Wet van 21 juli 1954, Stb. 1954, 383. In artikel 58, lid 1, van de Grondwaterwet is bepaald dat de Grondwaterwet Waterleidingbedrijven wordt ingetrokken (bij de inwerkingtreding van de Grondwaterwet). 19 Volledigheidshalve zij hier opgemerkt dat de Grondwaterwet Waterleidingbedrijven op haar beurt bepaalde (artikel 29) dat de vergunningen, verleend aan (houders van) inrichtingen op grond van de Hinderwet of de aan die wet voorafgaande Koninklijke besluiten, hun geldigheid behielden. 20 Kamerstukken II 1975/76, 13 705, nr. 3, blz. 38. 21 Zie artikel 11 van de Grondwaterwet op grond waarvan hij die grondwater onttrekt verplicht is opgave te verstrekken van de in een kalenderjaar onttrokken hoeveelheden grondwater. 22 De wetswijziging was aangebracht in het kader van deregulering (Kamerstukken II 1987/88, 20 435, nr. 3, blz. 11). 23 Aangezien de wetswijziging inwerking trad op 1 januari 1989 hadden de onttrekkers en infiltranten slechts twee maanden de tijd om zich te melden (als zij dat tenminste op dat moment nog niet reeds op grond van de daarvóór geldende bepaling hadden gedaan). Het oorspronkelijke artikel 54 van de Grondwaterwet was op 1 maart 1984 inwerking getreden, zodat de vijfjaarstermijn ook op 1 maart 1989 zou zijn afgelopen. 24 Kamerstukken II 1975/76, 13 705, nr. 3, blz. 34. 25 En artikel 12, lid 4 van de Grondwaterwet Waterleidingbedrijven. 26 Dat met de 'voorwaarden' de voorschriften van artikel 14 van de Grondwaterwet zijn bedoeld valt af te leiden uit de artikelsgewijze toelichting bij artikel 6 (Kamerstukken II 22 849, nr. 3, blz. 21). 27 Hof 's-Gravenhage was overigens wel van oordeel dat een infiltratievergunning was verleend (zie 3.4.8 van deze notitie). 28 Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 3, blz. 21. 29 Thans artikel 89, lid 5, van de Wbm. 30 Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 10, blz. 11. 31 In de oorspronkelijke tekst van artikel 6, lid 2, van de Wbm ontbrak de (huidige) laatste zinsnede 'en voor zover het infiltreren van water geschiedt in rechtstreeks verband met een belaste onttrekking van grondwater.' 32 Kamerstukken II 1994/95, 23 935, nr. 3, blz. 5 33 Met ingang van 1 januari 2008 is de nummering van de Wbm opnieuw vastgesteld. De tarieven zijn thans opgenomen in artikel 8, de vermindering in artikel 9 en de vrijstellingen zijn opgenomen in artikel 10 van de Wbm. 34 Kamerstukken II 1999/00, 26 829, nr. 3, blz. 49 en 50. 35 Kamerstukken II 1994/95, 23 935, nr. 9. 36 Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 9, blz. 33 in verband met de vrijstelling voor warmte- en koudeopslag. 37 Kamerstukken II 1994/95, 23 935, nr. 9, blz. 1-2. 38 Kamerstukken II 1994/95, 23 935, nr. 5, blz. 6-8. 39 Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 9, blz. 33. 40 Kamerstukken II 1993/94, 22 849, nr. 27, blz. 5. 41 Stb. 1994, 948. 42 In welk geval tevens sprake is van infiltratie in de zin van artikel 6, lid 2, van de Wbm; zie paragraaf 3.3. 43 In rapporten van ingenieursbureaus die in de zaken waarop deze notitie mede ziet zijn overgelegd worden neerslag en verdamping als voorbeeld genoemd. In zijn arrest van 22 april 2005. nr. 38305, BNB 2005/201 m.nt. Snoijink, punt 3.4.2, overweegt de Hoge Raad met betrekking tot de wateraanvoerplannen dat "het aldus aangevoerde water voor een gedeelte in de bodem zal infiltreren".