ECLI:NL:PHR:2009:BJ1839

Nr. 08/00861 Derde Kamer A Omzetbelasting 1 januari 1996 - 31 december 2000 PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN MR. M.E. VAN HILTEN ADVOCAAT-GENERAAL 4.1 Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld. In haar beroepschrift in cassatie stelt zij de volgende drie middelen voor: "1. Schending van het recht in die zin dat het gerechtshof in de overwegingen die tot zijn beslissing hebben geleid geen acht heeft geslagen op het bepaalde in artikel 20, tweede lid, laatste zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr); 2. Schending althans verkeerde toepassing van de overgangsregeling; 3. Schending van het recht, met name artikel 67f Awr, door de boete in stand te laten, terwijl het niet aan de schuld of opzet van de X1 is (MvH: te) wijten dat te weinig btw is voldaan." 4.2 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. 4.3 Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. Hierin voert belanghebbende in aanvulling op de in het beroepschrift in cassatie aangevoerde middelen in als middelen 4 tot en met 6 aangeduide grieven, nog het volgende aan: 4.3.1. Onder de noemer 'middel 4' voert belanghebbende aan dat een redelijke wetstoepassing met zich brengt dat de meldingsplicht geacht moet worden te zijn vervuld, dan wel dat (het ontbreken van) de melding niet in de weg staat aan toepassing van de overgangsregeling. 4.3.2. In de als middel 5 aangeduide grief stelt belanghebbende zich op het standpunt dat sprake is van verzuim van vormen en/of verkeerde toepassing van het recht doordat het Hof het communautaire rechtszekerheidsbeginsel heeft miskend. Uit jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) volgt dat later blijkende feiten en omstandigheden de positie van een belastingplichtige niet wijzigen indien hij al het redelijke heeft gedaan om zich van zijn fiscale positie te vergewissen. Dit geldt naar belanghebbende meent, eens te meer in een situatie als de onderhavige, waarin belanghebbende al het redelijke heeft gedaan om zich ervan te vergewissen dat het gehuurde belast werd gebruikt. 4.3.3. Hetgeen als middel 6 wordt aangevoerd ziet eveneens op het communautaire rechtszekerheidsbeginsel. Belanghebbende stelt zich hier op het standpunt dat de meldingsplicht van de overgangsregeling in strijd is met het bepaalde in de Zesde richtlijn. Naar belanghebbende - onder verwijzing naar jurisprudentie van het HvJ EG - meent, laat de in artikel 13C van de Zesde richtlijn opgenomen regeling inzake de optie voor belaste verhuur niet toe dat een eenmaal uitgeoefend keuzerecht voor een willekeurig deel van de verhuurders wordt genegeerd en dat deze groep gedwongen wordt om al dan niet opnieuw te kiezen voor een belaste verhuur. 4.4 De Staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingediend. 5. Artikel 20, lid 2, tweede volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (eerste middel) 5.1 In de toelichting op het eerste middel betoogt belanghebbende dat zij niet degene is aan wie de naheffingsaanslag had moeten worden opgelegd en dat het Hof zelfstandig - ik neem aan dat belanghebbende 'ambtshalve' bedoelt - had moeten onderzoeken of de naheffingsaanslag terecht aan belanghebbende is opgelegd. Quod non, volgens belanghebbende. Naar uit de toelichting op het middel valt op te maken meent belanghebbende dat de naheffingsaanslag op grond van artikel 20, lid 2, tweede volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen(13) (hierna: Awr) aan A had moeten worden opgelegd omdat deze ten onrechte aan belanghebbende heeft verklaard dat zij de gehuurde panden minimaal voor 90% heeft gebruikt voor doeleinden waarvoor recht op aftrek bestaat. 5.2 Deze stelling is, zoals de Staatssecretaris in zijn verweerschrift in cassatie opmerkt, nieuw. Eerder in de procedure is zij niet ingenomen. Nu is dat op zichzelf niet prohibitief. In cassatie kunnen nieuwe grieven aangevoerd worden, doch zij zullen alleen ergens toe kunnen leiden indien voor de behandeling van de betreffende grief geen nader feitelijk onderzoek nodig is. Ik verwijs in dit verband naar Meyjes, die omtrent nova in cassatie het volgende opmerkt: (14) "In cassatie nieuwe grieven aan te voeren is nergens verboden, maar in de meeste gevallen berusten nieuwe grieven op feitelijke stellingen die eveneens nieuw zijn. Daarvoor is uit de aard der zaak in de uitspraak en de gedingstukken geen feitelijke grondslag te vinden en aangezien de Hoge Raad geen feitelijk onderzoek verricht, zijn dergelijke beroepen op nova tot mislukking gedoemd." 5.3 Alvorens toe te komen aan de vraag of de behandeling van de nieuwe grief een nader feitelijk onderzoek vergt, dient echter beoordeeld te worden of met de nieuwe grief het geschil wordt uitgebreid. Dát kan namelijk niet. Het vaststellen van het geschil (welke vraag wordt aan de rechter voorgelegd) is een kwestie van feitelijke aard en behoort derhalve op het bord van de feitenrechter thuis. Lubbers merkt hierover op:(15) "(...) beperk ik mij tot de constatering dat de Hoge Raad tot beslissingen van feitelijke aard rekent: (...) - de omvang van het tussen partijen bestaande geschil." En een paar bladzijden verder, op pagina 126 schrijft hij: "(...) levert ook de uitlegging van het tussen partijen bestaande geschil een feitelijk oordeel van het hof op." 5.4 Op dit punt struikelt het eerste middel mijns inziens al. 5.5 Uit de hofuitspraak (punt 3.1) blijkt dat het geschil dat partijen in deze zaak (voor het Hof) verdeeld hield het antwoord op de volgende vragen betrof: "I: Is terzake van de naheffing inzake de onderhavige verhuur aan A B.V. een compromis met de Inspecteur gesloten en dient de Inspecteur zich aan dat compromis te houden? Zo het antwoord op vraag I ontkennend is: II: Kan terzake van de onderhavige verhuur de overgangsregeling van artikel V, negende lid van de Wet van 18 december 1995, Stb. 1995, 659, toepassing vinden? Zo het antwoord op vraag II ontkennend is: III: Dient er van rechtswege splitsing plaats te vinden van de huurovereenkomsten in een van omzetbelasting vrijgesteld deel en een met omzetbelasting belast deel?" 5.6 De eerste en de derde vraag, die in cassatie niet meer in geschil zijn, hebben geen betrekking op de vraag aan wie de naheffingsaanslag moet worden opgelegd. Ook de tweede vraag, die in de procedure in cassatie centraal staat, ziet niet op het vraagstuk aan wie de naheffingsaanslag moet worden opgelegd. In de procedure voor het Hof was derhalve tussen partijen in confesso dat belanghebbende degene was aan wie de naheffingsaanslag behoorde te worden opgelegd (áls er althans terecht een naheffingsaanslag is opgelegd). 5.7 Aangezien de vraag aan wie de naheffingsaanslag moet worden opgelegd voor het Hof niet in geschil was, treedt belanghebbende met haar in cassatie voor het eerst aangevoerde grief dat de naheffingsaanslag niet aan haar maar aan A had moeten worden opgelegd, buiten de kaders van het geschil. Reeds hierom faalt het eerste middel.(16) 5.8 Het eerste middel faalt derhalve. 6 De overgangsregeling 6.1 Het tweede middel, alsmede de in de conclusie van repliek in cassatie ingebrachte grieven die belanghebbende als middelen 4, 5 en 6 aanduidt, draaien om de toepasbaarheid van de overgangsregeling, neergelegd in artikel V, lid 9 van de Wet van 18 december 1995, Stb. 659, tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968, de Wet op belastingen van rechtsverkeer en enkele andere belastingwetten in verband met de bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende zaken (hierna: de Wijzigingswet). Alvorens in concreto in te gaan op de middelen, bespreek ik kort de inhoud van de overgangsregeling. 6.2 Optie voor belaste verhuur: wijziging wet, handhaving belaste verhuur 6.2.1 In artikel 13C, aanhef en onderdeel a, van de Zesde richtlijn (thans artikel 137, lid 1, aanhef en onderdeel d, van richtlijn 2006/112/EG) wordt de lidstaten de mogelijkheid geboden om aan belastingplichtigen het recht te verlenen om voor belastingheffing te kiezen in geval van verhuur en verpachting van onroerende goederen. Het is daarbij aan de lidstaten om de bepalingen voor de uitoefening daarvan vast te stellen en bovendien mogen zij de omvang van het keuzerecht beperken. De Nederlandse wetgever heeft gebruik gemaakt van deze mogelijkheid en heeft de zogenoemde 'optie voor belaste verhuur' opgenomen in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel b, sub 5°, van de Wet. 6.2.2 Tot en met 28 december 1995 (of, in verband met eerder vermelde terugwerkende kracht van de hierna te bespreken wetswijziging, 31 maart 1995, 18.00 uur; zie 6.2.3) was het vorenbedoelde keuzerecht ruim en was de mogelijkheid om te kiezen voor belaste verhuur alleen uitgesloten voor de verhuur van als woning gebruikte onroerende zaken. Artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel b, aanhef en sub 5°, van de Wet luidde, tot en met voormelde datum: "Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld: b. de verhuur (de verpachting daaronder begrepen) van onroerende zaken, met uitzondering van: 5. de verhuur van onroerende zaken, andere dan gebouwen en gedeelten daarvan welke als woning worden gebruikt, mits de verhuurder en de huurder gezamenlijk een verzoek daartoe aan de inspecteur hebben gedaan en overigens voldoen aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden;" 6.2.3 In het kader van de bestrijding van constructies met onroerende zaken is op 18 december 1995 de eerder genoemde Wijzigingswet vastgesteld. Zij trad op 29 december 1995 in werking. Bij deze wet werd - overigens met terugwerkende kracht tot 31 maart 1995, 18.00 uur(17) - onder meer artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel b, aanhef en sub 5°, van de Wet gewijzigd in die zin dat vanaf deze datum belaste verhuur uitsluitend nog mogelijk is voor (cursivering van mijn hand): "de verhuur van onroerende zaken, andere dan gebouwen en gedeelten daarvan welke als woning worden gebruikt, aan personen die de onroerende zaak gebruiken voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van de belasting op de voet van artikel 15 bestaat mits de verhuurder en de huurder gezamenlijk een verzoek daartoe aan de inspecteur hebben gedaan(18) en overigens voldoen aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden; (...)" 6.2.4 Uit de wetsgeschiedenis moet worden afgeleid dat de wetgever met de term 'nagenoeg volledig' doelt op gebruik voor 90% of meer voor doeleinden waarvoor recht op aftrek bestaat. Uit de memorie van toelichting citeer ik:(19) "De in deze onderdelen opgenomen wijzigingen(20) bewerkstelligen dat het keuzerecht van belanghebbenden om de vrijstelling van omzetbelasting voor de verhuur en de levering van onroerende zaken buiten toepassing te laten, wordt beperkt tot gevallen waarin de afnemers van deze prestaties de onroerende zaak gebruiken voor doeleinden waarvoor de voorbelasting volledig of nagenoeg volledig kan worden afgetrokken. Daarbij betekent "nagenoeg volledig": voor 90% of meer." 6.2.5 Bij de inwerkingtreding van de Wijzigingswet is in artikel V daarvan een overgangsregeling opgenomen, welke de gevolgen van de Wijzigingswet voor bepaalde gevallen verzachtte. In het negende lid van bedoeld artikel V is wat betreft de belaste verhuur aan afnemers die het gehuurde niet gebruiken voor doeleinden waarvoor zij (nagenoeg) volledig recht op aftrek hebben, bepaald dat deze belaste verhuur gedurende - kort gezegd - het restant van de bij de verhuurder lopende herzieningstermijn(21) kan worden voorgezet indien aan een aantal voorwaarden is voldaan. Voormeld artikel V, lid 9, luidt als volgt: "9. In afwijking in zoverre van (...) blijft artikel 11, eerste lid, onderdeel b, onder 5°, van de Wet op de omzetbelasting 1968, zoals dat luidde onmiddellijk vóór het tijdstip van inwerkingtreding van deze wet, van gelding tot het tijdstip van aanvang van het tiende boekjaar volgend op het boekjaar waarin de verhuurder de onroerende zaak is gaan bezigen, mits: a. de verhuur plaatsvindt op grond van een op 31 maart 1995, 18.00 uur, bestaande schriftelijke overeenkomst; b. het tijdstip van ingebruikneming van de onroerende zaak door de huurder is gelegen vóór 1 april 1996; c. de vergoeding per jaar ten minste een bij ministeriële regeling vast te stellen percentage van de stichtingskosten van de onroerende zaak bedraagt; én d. de schriftelijke overeenkomst binnen vier weken na de inwerkingtreding van deze wet is gemeld bij de inspecteur.(22)" 6.2.6 Hoewel de tekst van de in artikel V, lid 9, van de Wijzigingswet neergelegde overgangsregeling dat niet met zoveel woorden zegt, moet er mijns inziens, gelet op de context van de bepaling, van uit worden gegaan dat de overgangsregeling en de daaraan verbonden voorwaarden uitsluitend van toepassing zijn in gevallen waarin de verhuur op grond van de nieuwe tekst van artikel 11, lid 1, onderdeel b, sub 5°, van de Wet, niet met gebruikmaking van de optieregeling in de belastingheffing kan worden betrokken (omdat de afnemer het gehuurde voor een te groot gedeelte gebruikt voor doeleinden waarvoor hij geen recht op aftrek heeft). Ik verwijs in dit verband ook naar de volgende passage uit de nota naar aanleiding van het verslag:(23) "Voor lopende huurcontracten met huurders die de onroerende zaak voor minder dan 90% gebruiken voor aftrekgerechtigde prestaties heeft het wetsvoorstel tot gevolg dat er een wijziging optreedt van het regime van belaste verhuur in een regime voor vrijgestelde verhuur. De huurtermijnen worden niet meer in de btw-heffing betrokken, de verhuurder dient over de resterende looptijd van de herzieningsperiode de door hem in het verleden afgetrokken voorbelasting te herzien. De omslag van belaste verhuur naar vrijgestelde verhuur bij lopende contracten heeft plaats met ingang van het tijdstip van inwerkingtreding van de wet of, gebruikmakend van de verruimde overgangsregeling, uiterlijk met ingang van 1 januari 2000.(24) Deze uitzondering op het aan het wetsvoorstel ten grondslag liggende uitgangspunt van terugwerkende kracht tot 31 maart 1995, 18.00 uur, is opgenomen om partijen tijd en gelegenheid te geven om met elkaar te overleggen over de wijzigingen ten gevolge van het wetsvoorstel." 6.2.7 In casu staat vast dat voor de vier panden niet wordt voldaan aan de voorwaarden waaronder op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel b, aanhef en sub 5°, van de Wet, kan worden gekozen voor belaste verhuur. Evenzeer staat vast - ik verwijs naar punt 4.9 van de uitspraak van het Hof - dat voldaan is aan de in artikel V, lid 9, aanhef en onderdelen a tot en met c van de Wijzigingswet (zie punt 6.2.5) vermelde voorwaarden voor voortzetting van de belaste verhuur. Het probleem zit hem uitsluitend in het achterwege blijven van de in onderdeel d van artikel V, lid 9 van de Wijzigingswet voorgeschreven melding van de huurovereenkomst. 6.2.8 Laat ik vooropstellen dat belanghebbende op het uiterste tijdstip waarop deze melding gedaan had moeten worden - binnen vier weken na 29 december 1995, ofwel uiterlijk op 26 januari 1996, welke uiterste datum bij besluit van de staatssecretaris (onder voorwaarden) uiteindelijk is verschoven tot 1 juli 1996(25) - niet wist en niet kon weten dat de verhuur van de vier panden aan A niet voldeed aan de voorwaarden waaronder op grond van de nieuwe tekst van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel b, sub 5°, van de Wet, verhuur van onroerende zaken kan worden uitgezonderd van de vrijstelling. Destijds stond, naar ik aanneem(26), de door A aangespannen procedure tegen de vermoedelijk toen net aan haar opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting nog in de kinderschoenen en wist A hooguit dat de inspecteur anders over de fiscale gevolgen van haar muntgeldverwerking en geldtelwerkzaamheden dacht dan zij. 6.2.9 In aanmerking nemende dat de in artikel V, lid 9, aanhef en onderdeel d bedoelde meldingsplicht uitsluitend gold voor verhuren die op basis van de nieuwe tekst van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel b, sub 5°, van de Wet niet (meer) belast konden plaatsvinden (zie 6.2.6), had belanghebbende met andere woorden in alle redelijkheid geen enkele reden om de verhuur van de vier panden aan A aan de Inspecteur te melden. 6.3 Het tweede middel: meldingsplicht en gelijkheidsbeginsel of premature melding? 6.3.1 Uit de toelichting op het in (de motivering van) het beroepschrift in cassatie opgenomen tweede middel leid ik af dat belanghebbendes standpunt in het cassatieberoepschrift dat sprake is van schending, althans verkeerde toepassing van artikel V, lid 9, van de Wijzigingswet, op een aantal pijlers rust, welke pijlers ik hier geparafraseerd weergeef. De eerste betreft de stelling dat beginselen van behoorlijk bestuur, en dan met name het gelijkheidsbeginsel, eraan in de weg staan dat belanghebbende de mogelijkheid wordt onthouden alsnog van de overgangsregeling gebruik te maken. Voorts stelt belanghebbende, onder verwijzing naar jurisprudentie van de Hoge Raad, dat haar niet kan worden tegengeworpen dat zij een formele handeling heeft nagelaten te verrichten, zonder dat zij wist of kon weten dat daardoor een gunstige regeling niet op haar van toepassing was. De brug van het tweede middel steunt daarnaast op de pijler dat belanghebbende wel degelijk een melding heeft gedaan, doch prematuur. 6.3.2 Het beroep op het gelijkheidsbeginsel kan belanghebbende niet baten. In de procedure noch in de gedingstukken komt op enigerlei wijze naar voren dat de Inspecteur in (de meerderheid van) met belanghebbende vergelijkbare gevallen - dat wil zeggen die waarin geen melding is gedaan - anders heeft gehandeld dan zij ten aanzien van belanghebbende heeft gedaan. Ook van begunstigend beleid of van een oogmerk tot begunstiging jegens anderen dan belanghebbende is niet gebleken. Heeft belanghebbende bedoeld met haar beroep op het gelijkheidsbeginsel te stellen dat sprake is van discriminatie van haar ten opzichte van belastingplichtigen die wel de vereiste melding hebben gedaan, dan faalt dit beroep omdat mijns inziens geen sprake is van gelijke gevallen: belanghebbende heeft geen melding gedaan, anderen wel. 6.3.3 Dit onderdeel van het tweede middel faalt derhalve. 6.3.4 Daarnaast verdedigt belanghebbende in het tweede middel dat wél melding van de schriftelijke huurovereenkomst heeft plaatsgevonden. Kort gezegd komt belanghebbendes betoog erop neer dat in artikel V, lid 9, van de Wijzigingswet is voorgeschreven dat de schriftelijke huurovereenkomst binnen vier weken na inwerkingtreding van de Wijzigingswet moet zijn gemeld bij de inspecteur. In de Wijzigingswet is niet aangegeven of deze melding nadere gegevens diende te bevatten en zo ja welke, terwijl evenmin een tijdstip is genoemd waarná de melding eerst als 'geldige' melding kon worden aangemerkt. Mijns inziens stelt belanghebbende in dit kader terecht dat in het besluit van 19 december 1995, nr. VB95/4056 weliswaar een opgave van een aantal gegevens bij de melding is voorgeschreven, maar dat het besluit niet aan haar kan worden tegengeworpen, nu de Wijzigingswet over nadere gegevens niets meldt (noch de uitwerking van de melding delegeert aan de staatssecretaris). Bovendien, zo stelt belanghebbende, is wél melding van de huurovereenkomsten gedaan. Er is immers een optieverzoek ingediend bij de aanvang van de verhuur. Dat optieverzoek vormt, zo stelt belanghebbende, de - weliswaar premature - melding in de zin van artikel V, lid 9, aanhef en onderdeel d, van de Wijzigingswet. 6.3.5 Wat hier ook van zij, dit onderdeel van het tweede middel slaagt mijns inziens evenmin. Het Hof heeft immers vastgesteld dat de melding niet gedaan is: in punt 4.9 van de uitspraak heeft het Hof immers overwogen dat niet in geschil is dat voor een viertal panden feitelijk niet is voldaan aan het bepaalde in artikel V, lid 9, onderdeel d, van de Wijzigingswet. Ik acht deze vaststelling in het licht van hetgeen in de procedure voor het Hof is aangevoerd niet onbegrijpelijk.(27) 6.3.6 Ten slotte voert belanghebbende in het tweede middel, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 25 januari 2008, nr. 41925, BNB 2008/179 m.nt. Swinkels, aan dat zij, evenals de belanghebbende in de zaak die tot het arrest van 25 januari 2008 heeft geleid, beschermd moet worden 'als ze, ten nadele van zichzelf, [heeft] nagelaten een formele handeling te verrichten, zonder dat zij kunnen of zouden kunnen beseffen dat daardoor een voor hen gunstige regeling niet op hen van toepassing is, terwijl elk weldenkend mens die regeling deelachtig zou hebben willen worden'. 6.3.7 Ik versta belanghebbendes betoog aldus dat zij zich op het standpunt stelt dat de enkele omstandigheid dat zij de verhuur niet binnen vier weken na de inwerkingtreding van de Wijzigingswet heeft gemeld, niet ertoe mag leiden dat zij de overgangsregeling niet deelachtig kan worden, nu aan alle materiële vereisten voor toepassing van de overgangsregeling - opgenomen in onderdelen a t/m c van artikel V, lid 9, van de Wijzigingswet - is voldaan. 6.3.8 Dit standpunt van belanghebbende vindt mijns inziens steun in het communautaire recht. Uit de jurisprudentie van het HvJ EG valt immers af te leiden dat nationale formele bepalingen niet in de weg staan aan rechten van een belastingplichtige, indien vaststaat dat aan de materiële voorwaarden voor toepassing van die rechten is voldaan. 6.3.9 Ik wijs in dit verband in de eerste plaats op het arrest van het HvJ EG van 27 september 2007, Collée, C-146/05, BNB 2008/12 m.nt. Bijl. Daarin draaide het om een ondernemer die aanvankelijk een intracommunautaire levering (belast naar het nultarief(28)) om 'commerciële' redenen - en derhalve bewust - aanvankelijk niet als zodanig had aangegeven, doch als gewone, binnenlandse levering had behandeld. Onmiskenbaar was dat de betreffende transactie objectief gezien een tegen het nultarief belaste intracommunautaire levering was. Het nultarief werd de ondernemer evenwel door de Duitse fiscus onthouden omdat hij de levering niet tijdig als zodanig in zijn boekhouding had verwerkt. Het HvJ EG verklaarde voor recht - geparafraseerd weergegeven - dat de belastingdienst van een lidstaat niet mag weigeren om een intracommunautaire levering die daadwerkelijk heeft plaatsgevonden onder het nultarief te brengen, enkel omdat het bewijs van een dergelijke levering niet tijdig is geleverd. Ik citeer in dit verband uit punt 33 van het arrest: "(...) moet het intracommunautaire karakter van een levering (...) worden erkend, mits voldaan is aan de objectieve criteria waarop de begrippen die deze handelingen definiëren zijn gegrond." 6.3.10 Voorts verdient in dit kader het arrest van het HvJ EG van 8 mei 2008, Ecotrade, gevoegde zaken C-95/07 en C-96/07, V-N 2008/23.20 aandacht. In dit arrest stond de vraag centraal of een belastingplichtige recht op aftrek had van de voorbelasting die hij op grond van een verleggingsregeling verschuldigd was, ondanks het feit dat hij niet had voldaan aan de nationale formaliteiten voor de uitoefening van het recht op aftrek. Het HvJ EG overwoog: "62 Niet-nakoming van de uit artikel 18, lid 1, sub d, van de Zesde richtlijn voortvloeiende verplichtingen door de belastingplichtige kan hem zijn recht op aftrek niet ontnemen, ook al staat deze bepaling de lidstaten toe, formaliteiten voor de uitoefening van het recht op aftrek voor te schrijven bij toepassing van de verleggingsregeling. 63 Aangezien in de hoofdgedingen de verleggingsregeling ontegenzeggelijk van toepassing was, eist het beginsel van fiscale neutraliteit immers dat de aftrek van de voorbelasting wordt toegestaan indien de materiële voorwaarden zijn vervuld, zelfs wanneer een belastingplichtige niet voldoet aan bepaalde formele vereisten (zie, mutatis mutandis, arrest van 27 september 2007, Collée, C-146/05, Jurispr. blz. I-7861, punt 31). 64 Wanneer de belastingadministratie over de nodige gegevens beschikt om vast te stellen dat de belastingplichtige als afnemer van de betrokken dienstverrichting tot voldoening van de btw gehouden is, mag zij bijgevolg voor het recht van laatstgenoemde op aftrek van deze belasting geen nadere voorwaarden stellen die tot gevolg kunnen hebben dat de uitoefening van dat recht wordt verhinderd (zie arrest Bockemühl, reeds aangehaald, punt 51)." 6.3.11 Het is in cassatie niet in geschil dat belanghebbende aan de voorwaarden zoals omschreven in artikel V, lid 9, onderdelen a tot en met c, van de Wijzigingswet heeft voldaan.(29) Dit zijn de materiële voorwaarden voor toepassing van de overgangsregeling. De voorwaarde waar niet aan is voldaan, de meldingsplicht (onderdeel d van artikel V, lid 9, van de Wijzigingswet), is mijns inziens niet méér dan een formele voorwaarde.(30) Hoewel de eerder genoemde arresten Collée en Ecotrade beide zagen op (nationale) wetgeving ter uitvoering van de Zesde richtlijn, terwijl in casu de toepassing van een nationale overgangsregeling aan de orde is die overigens ook is terug te voeren op de Zesde richtlijn (artikel 13C van de Zesde richtlijn), meen ik dat met het oog op deze arresten in de omstandigheden van het onderhavige geval, het niet voldoen aan de formaliteit van melding, niet aan belanghebbende kan worden tegengeworpen, nu zij wel aan de drie materiële voorwaarden van de overgangsregeling heeft voldaan. Van groot belang acht ik daarbij dat belanghebbende, als betoogd in punt 6.2.9, in redelijkheid niet kon bevroeden dat zij een melding had moeten doen. In punt 6.5.4 kom ik hierop in het kader van het vierde middel terug. 6.3.12 Het middelonderdeel slaagt derhalve en leidt tot cassatie. 6.3.13 In wezen 'zijn we er' met de in 6.3.12 getrokken conclusie. Voor het geval de Hoge Raad mijn opvatting in dezen evenwel niet deelt, bespreek ik in het navolgende toch hetgeen in de conclusie van repliek is aangevoerd inzake de toepasbaarheid van de overgangsregeling en inzake de boete. Alvorens in te gaan op hetgeen belanghebbende in haar conclusie van repliek naar voren brengt met betrekking tot de overgangsregeling, past een intermezzo naar de vraag of überhaupt wordt toegekomen aan hetgeen belanghebbende in haar conclusie van repliek aan de orde stelt. 6.4 Intermezzo: nieuwe middelen in repliek (?) 6.4.1 Als eerder opgemerkt voert belanghebbende in haar conclusie van repliek in cassatie nog een aantal argumenten aan met betrekking tot de - door haar gestelde - verkeerde toepassing van de overgangsregeling door het Hof. Zij duidt deze aan als 'de volgende middelen' en geeft deze grieven de nummers 4, 5 en 6. 6.4.2 In de conclusie van dupliek brengt de Staatssecretaris, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 11 april 2003, nr. 38281, BNB 2003/213, hier tegen in dat naar vaste jurisprudentie van de Hoge Raad geen acht wordt geslagen op middelen die eerst bij conclusie van repliek in cassatie worden aangevoerd. 6.4.3 Hoewel de tekst van artikel 29e, lid 2, van de Awr mijns inziens de Hoge Raad wel de ruimte laat om klachten die nog niet in het beroepschrift in cassatie naar voren zijn gebracht in aanmerking te nemen bij de beoordeling van de voorgelegde zaak(31), kan het de Staatssecretaris niet ontzegd worden dat de Hoge Raad in zijn vorenvermelde arrest uitdrukkelijk heeft overwogen: "3.1. Op klachten, aan de Hoge Raad ter kennis gebracht na afloop van de termijn voor het indienen van een beroepschrift in cassatie - of, indien voor het motiveren van een beroepschrift op de voet van artikel 6:6 van de Algemene wet bestuursrecht een termijn is gesteld: na afloop van die termijn - slaat de Hoge Raad geen acht. De door belanghebbende eerst bij de conclusie van repliek in cassatie aangevoerde klachten blijven derhalve buiten behandeling." 6.4.4 Dat neemt niet weg dat mijns inziens in de conclusie van repliek niet zozeer nieuwe middelen of klachten worden aangevoerd, doch dat hetgeen in de 'middelen' 4 tot en met 6 wordt betoogd een nadere uitwerking vormt van de grond die reeds in het tweede middel was aangevoerd, namelijk dat het Hof de overgangsregeling van artikel V, lid 9, van de Wijzigingswet verkeerd heeft toegepast door - kort gezegd - belanghebbende tegen te werpen dat zij de in deze bepaling voorgeschreven melding niet heeft gedaan. 6.4.5 Ik beschouw hetgeen belanghebbende in de conclusie van repliek onder 'middel 4' tot en met 'middel 6' betoogt dan ook als nadere toelichting op c.q. onderdelen van middel 2. Teneinde onduidelijkheid tegen te gaan, bespreek ik deze nadere toelichting in het navolgende toch maar onder de kopjes 'middel 4' et cetera. 6.5 Meldingsplicht kan in casu niet vereist worden ('middel 4') 6.5.1 Als middel 4 voert belanghebbende in de kern aan dat de meldingsplicht in wezen een hernieuwd optieverzoek voor belaste verhuur is en dat daarmee een inbreuk wordt gemaakt op verworven rechten van de belastingplichtigen die al eerder (onder de toenmalige wetgeving rechtsgeldig) hadden gekozen voor belaste verhuur. Om die reden meent belanghebbende - ik parafraseer - dat de meldingsplicht buiten beschouwing moet blijven bij de beoordeling of de overgangsregeling van toepassing is. 6.5.2 In dit verband merk ik allereerst op dat belanghebbende - mijns inziens terecht - niet aanvoert dat de Nederlandse wetgever niet de bevoegdheid had de regeling inzake de optie voor belaste verhuur te verengen. Het komt mij voor dat deze bevoegdheid gevoeglijk blijkt uit de arresten van het HvJ EG van 3 december 1998, Belgocodex, C-381/97, BNB 1999/29 m.nt. Van Hilten, en van 29 april 2004, Gemeente Leusden en Holin Groep, gevoegde zaken C-487/01 en C-7/02, BNB 2004/260 m.nt. Van Zadelhoff. 6.5.3 Belanghebbende betoogt dat de meldingsplicht in wezen een (hernieuwde) keuze voor belaste verhuur inhoudt en dat de Wet daarin niet voorziet. Ik volg belanghebbende niet in dit betoog. Als de wetgever de bevoegdheid heeft om de mogelijkheid om onroerend goed belast te verhuren te beperken, brengt dat met zich dat gebruikmaking van die bevoegdheid gevolgen kan hebben voor verhuursituaties die niet aan de nieuwe voorwaarden voldoen. Daaraan doet niet af het door belanghebbende aangehaalde arrest van 17 juni 1987, nr. 23921, BNB 1987/263, waaruit blijkt dat een belastingplichtige niet kan terugkomen op een eenmaal gemaakte keuze voor belaste verhuur. Het lijkt mij dat de wetgever ook de bevoegdheid heeft om in het kader van een overgangsregeling van belastingplichtigen te eisen dat zij deze - niet aan de nieuwe voorwaarden voldoende - verhuren melden. In dit verband wijs ik op de arresten van het HvJ EG van 3 februari 2000, Amengual Far, C-12/98, NTFR 2000/247 m.comm. Nieuwenhuizen, punt 13 en van 4 oktober 2001, Stichting Goed Wonen (I), C-326/99, BNB 2002/396 m.nt. Bijl. Daaruit valt af te leiden dat de lidstaten ter zake van de vrijstelling of de belasting van de betrokken handelingen een ruime beoordelingsmarge hebben. Het lijkt mij dat een meldingsverplichting op zich binnen die ruimte blijft. 6.5.4 Vorenstaande doet er echter niet aan af dat - gegeven de omstandigheid dat alléén verhuren die niet aan de nieuwe voorwaarden voldoen, gemeld moeten worden (zie onderdeel 6.2.6 van deze conclusie) - het moeilijk van een belastingplichtige gevergd kan worden dat hij een verhuursituatie waarvan hij in redelijkheid geen enkele indicatie heeft, noch hoeft te hebben, dat deze niet voldoet aan de voorwaarden voor belaste verhuur, meldt. In dit kader dringt zich een vergelijking op met de situatie die zich voordeed in het - met betrekking tot de accijns gewezen - arrest van het HvJ EG van 12 december 2002, Cipriani, C-395/00, Jurispr. blz. I-11877. In de zogenoemde horizontale accijnsrichtlijn (richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992, PB L 76, blz. 1-13) is in artikel 20, lid 3 een bepaling opgenomen op grond waarvan een belastingplichtige in geval van onregelmatigheden bij het vervoer onder schorsing van accijns, een termijn van vier maanden, gerekend vanaf de verzending van de producten, heeft om te bewijzen dat zich geen onregelmatigheden hebben voorgedaan dan wel waar de onregelmatigheid zich heeft voorgedaan. Cipriani beschikte over valselijk afgestempelde documenten (zonder van de valsheid ervan op de hoogte te zijn) en meende derhalve dat de door haar verzonden goederen op regelmatige wijze hun bestemming hadden bereikt. Eerst nadat de termijn van vier maanden na verzending hoog en breed was verstreken, werd Cipriani op de hoogte gesteld van de omstandigheid dat de goederen verdwenen waren, althans niet ter bestemde plekke waren aangekomen. Het HvJ EG oordeelde dat in een dergelijk geval de termijn van vier maanden niet aan de belanghebbende kon worden tegengeworpen en dat de richtlijnbepaling in zoverre onverbindend was. Het HvJ EG baseerde zijn oordeel vooral op het beginsel van de eerbiediging van de rechten van de verdediging. Door het onverkort handhaven van de viermaandstermijn zouden deze rechten in het voorgelegde geval worden geschonden. In het onderhavige geval speelt het verdedigingsbeginsel geen rol. Het arrest Cipriani is derhalve niet één op één van toepassing op de onderhavige casus. Dat neemt niet weg dat ik het in het onderhavige geval volstrekt onredelijk vind dat aan belanghebbende wordt tegengeworpen dat zij in 1996 heeft nagelaten een melding te doen, waarvan eerst in 2001 (na het arrest van de Hoge Raad) bleek dat zij deze had moeten doen. 6.5.5 Ik deel derhalve belanghebbendes opvatting dat het haar niet kan worden tegengeworpen dat zij aan haar meldingsplicht niet heeft voldaan, zij het op andere gronden dan die welke belanghebbende aanvoerde. Het middel(onderdeel) slaagt derhalve. 6.6 Rechtszekerheid: rechtsbescherming zorgvuldig handelende ondernemer ('middel 5') 6.6.1 Belanghebbende stelt zich in de als 'middel 5' aangeduide grief op het standpunt dat zij al het redelijke heeft gedaan om zich van de juistheid van haar fiscale positie te vergewissen en dat uit jurisprudentie van het HvJ EG(32) volgt dat in dergelijke gevallen geen belasting mag worden nageheven. 6.6.2 Inderdaad valt uit jurisprudentie van het HvJ EG af te leiden dat niet ten laste van een belastingplichtige wordt teruggekomen op transacties waarbij de betreffende belastingplichtige heeft gehandeld op basis van mededelingen van anderen die (achteraf) onjuist bleken, vooropgesteld dat de belastingplichtige alles heeft gedaan wat redelijkerwijs van hem kan worden verlangd om ervoor te zorgen dat hij niet bij fraude zou worden betrokken. 6.6.3 Ik citeer in dit verband overwegingen uit een drietal arresten van het HvJ EG. De cursiveringen zijn telkens van mijn hand. 6.6.4 In het arrest van 6 juli 2006, Kittel en Recolta Recycling, C-439/04 en C-440/04, V-N 2006/42.13, overweegt het HvJ EG: "51 Gelet op het voorgaande moeten handelaren die alles doen wat redelijkerwijs van hen kan worden verlangd om ervoor te zorgen dat hun transacties geen onderdeel vormen van een fraudeketen, ongeacht of het BTW-fraude dan wel andere vormen van fraude betreft, kunnen vertrouwen op de rechtsgeldigheid van deze transacties, zonder het risico te lopen dat zij hun recht op aftrek van reeds voldane BTW verliezen (zie in deze zin arrest van 11 mei 2006, Federation of Technological Industries, C-384/04, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 33)." 6.6.5 Aan het arrest van het HvJ EG van 27 september 2007, Teleos e.a., C-409/04, BNB 2008/11 m.nt. Bijl ontleen ik de overweging dat: "68 (...) artikel 28 quater, A, sub a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van levering een leverancier die te goeder trouw heeft gehandeld en bewijzen heeft aangeboden waardoor zijn recht op vrijstelling voor een intracommunautaire levering van goederen op het eerste gezicht wordt gestaafd, niet mogen verplichten tot nabetaling van de over deze goederen verschuldigde btw, wanneer die bewijzen vals blijken, zonder dat evenwel is aangetoond dat deze leverancier bij de belastingfraude is betrokken, voor zover hij alles heeft gedaan wat redelijkerwijs binnen zijn mogelijkheden ligt om te zorgen dat hij door de intracommunautaire levering die hij verricht niet bij dergelijke fraude betrokken geraakt." 6.6.6 Ten slotte verdient hier het arrest van het HvJ EG van 21 februari 2008, Netto Supermarkt, C-271/06, V-N 2008/11.16 aandacht. Daarin overwoog het HvJ EG dat: "27 (...) een leverancier op de rechtmatigheid van de handeling die hij verricht moet kunnen vertrouwen zonder het gevaar te lopen zijn recht op btw-vrijstelling te verliezen, wanneer hij, zoals in het hoofdgeding, ook met betrachting van de zorgvuldigheid van een oplettend koopman, niet kan weten dat de voorwaarden voor vrijstelling in werkelijkheid niet vervuld zijn omdat de afnemer een vervalst bewijs van uitvoer heeft overgelegd." 6.6.7 Het lijkt mij wel vast te staan dat belanghebbende - naar echter eerst in 2001 is gebleken - ten onrechte niet binnen vier weken een melding heeft gedaan van de verhuur van de vier panden aan A. Anders dan belanghebbende stelt, heeft het Hof zich echter niet uitgelaten over de vraag of belanghebbende voldoende zorgvuldig is geweest bij haar beslissing om de verhuur aan A niet te melden na de inwerkingtreding van de Wijzigingswet. Strikt genomen zou verwijzing moeten volgen om na te gaan of belanghebbende bij de niet-melding voldoende zorgvuldig is geweest. Uit de stukken blijkt bijvoorbeeld niet of belanghebbende ter gelegenheid van de inwerkingtreding van de Wijzigingswet bij A heeft geïnformeerd of deze het gehuurde bezigde voor prestaties waarvoor zij (d.w.z. A) recht op aftrek van voorbelasting had. Dat zij - zo zij het gevraagd zou hebben - naar alle waarschijnlijkheid een bevestigend antwoord had gekregen, doet hieraan niet af. 6.6.8 Het middel(onderdeel) berust op een verkeerde lezing van de hofuitspraak en faalt derhalve (in zoverre) bij gebrek aan feitelijke grondslag. 6.7 Meldingsplicht gaat verder dan nodig voor bestrijden misbruik ('middel 6') 6.7.1 Ten slotte voert belanghebbende als 'middel 6' aan dat de meldingsplicht verder gaat dan vereist is voor het bestrijden van fraude, ontwijking of misbruik, nu de meldingsplicht enkel aan de orde is in situaties waarvan de wetgever heeft vastgesteld dat fraude of misbruik juist zijn uitgesloten (vanwege de voor voortzetting van belaste verhuur in de overgangsregeling vereiste minimumvergoeding).(33) 6.7.2 Naar vaste jurisprudentie mogen de voorwaarden die de lidstaten voor de vrijstellingen stellen om een juiste en eenvoudige toepassing daarvan te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen, niet op de materiële omschrijving van die vrijstellingen betrekking hebben. Ik wijs in dit verband bijvoorbeeld op de volgende rechtsoverweging uit het arrest van het HvJ EG van 19 januari 1982, Becker, 8/81, Jurispr. 1982, blz. 53, met betrekking tot de aanhef van artikel 13B, van de Zesde richtlijn (waarin ook de vrijstelling voor verhuur van onroerende zaken is opgenomen). De cursivering is van mijn hand: "32 Dienaangaande moet allereerst worden opgemerkt, dat die "voorwaarden" generlei betrekking hebben op de materiële omschrijving van de voorziene vrijstelling." 6.7.3 Wat betreft de (gelijkluidende) aanhef van artikel 13A, van de Zesde richtlijn valt te verwijzen naar punt 24 van het arrest van het HvJ EG van 26 mei 2005, Kingscrest Associates en Montecello, C-498/03, V-N 2005/29.19 (ook weer met mijn cursivering): "24 Zoals het Hof immers reeds heeft geoordeeld, stellen de lidstaten ingevolge de aanhef van artikel 13, A, lid 1, van de Zesde richtlijn wel de voorwaarden voor de vrijstellingen vast om een juiste en eenvoudige toepassing daarvan te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen, maar kunnen deze voorwaarden niet de materiële omschrijving van die vrijstellingen betreffen (arrest van 20 juni 2002, Commissie/Duitsland, C-287/00, Jurispr. blz. I-5811, punt 50)."(34) 6.7.4 Ik volg belanghebbende evenwel niet in haar betoog als weergegeven in 6.7.1. De overgangsregeling betreft immers niet de vrijstelling voor de verhuur van onroerende zaken, maar de keuzemogelijkheid om de verhuur van onroerende zaken te belasten. In de aanhef van artikel 13C van de Zesde richtlijn - waarin de mogelijkheid om belastingplichtigen te laten kiezen voor belaste verhuur is opgenomen - is de formule over inzake het bestrijden van fraude niet opgenomen. De vraag of de meldingsplicht verder gaat dan vereist is voor het bestrijden van fraude, ontwijking of misbruik is daarmee niet relevant. 6.7.5 Gelet op het vorenstaande faalt het middel(onderdeel). 7 Boete 7.1 Aangezien middel 2 slaagt en tot cassatie leidt, wordt in mijn visie niet toegekomen aan een beoordeling van de boete. Ik meen dat de boete mét de naheffingsaanslag moet komen te vervallen. Voor het geval de Hoge Raad mij niet volgt in mijn voorgaande betoog inzake de naheffingsaanslag, ga ik hierna toch in op de door belanghebbende tegen de oplegging van de boete ingebrachte grieven. 7.2 Belanghebbende beroept zich in cassatie, als ik haar goed begrijp, op afwezigheid van alle schuld (hierna: avas), een in het strafrecht ontwikkeld leerstuk(35) dat ook in het belastingrecht opgeld doet.(36) Het beroep op avas doet belanghebbende voor het eerst in cassatie. Eerder in de procedure heeft belanghebbende geen afzonderlijke grieven aangevoerd tegen de opgelegde boete. Het Hof heeft zich ambtshalve over de boete uitgelaten, mijns inziens terecht, nu op grond van artikel 26a, lid 2, juncto 24a, lid 2, van de Awr(37), een bezwaarschrift tegen een naheffingsaanslag geacht mede te zijn gericht tegen de boete (tenzij uit het bezwaarschrift het tegendeel blijkt, hetgeen in casu niet het geval is). De grieven die belanghebbende tegen de boete aanvoert zijn derhalve nova. Daar is - ik verwijs naar mijn betoog in punt 5.2 van deze conclusie - op zich niets tegen. Slagen kunnen dergelijke grieven echter uitsluitend indien geen nader feitenonderzoek nodig is. 7.3 Alvorens in te gaan op de (mogelijke) afwezigheid van alle schuld bij belanghebbende en de vraag of nader feitenonderzoek nodig is, besteed ik enige aandacht aan de grondslag van de boete. Die 'zweeft' in de procedure enigszins. Dat is te wijten aan de omstandigheid dat halverwege het tijdvak waarop de onderhavige naheffingsaanslag betrekking heeft, namelijk per 1 januari 1998, het systeem van boete-oplegging in de Awr ingrijpend gewijzigd is. 7.4 Naar ik aanneem - de gedingstukken wijzen niet op iets anders - betreft de bij de naheffingsaanslag opgelegde verhoging het gehele tijdvak van de naheffing, dat wil zeggen de gehele periode 1996-2000. In de aan de achterzijde van het aanslagbiljet opgenomen toelichting is het volgende vermeld: "U bent reeds geïnformeerd over de gronden waarop deze boete berust. De naheffingsaanslag is gebaseerd op de artikelen 20 en 21 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (...)"(38) Uit de gedingstukken - met name uit het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor het Hof blijkt dat Inspecteur het standpunt heeft ingenomen dat de naheffingsaanslag berustte op een vrijwillige verbetering door belanghebbende. In dat geval werd op grond van een beleidsbesluit (zie hierna) maximaal een boete van fl 10.000 opgelegd. 7.5 Tot 1 januari 1998 bepaalde artikel 21 van de Awr, voor zover hier van belang, dat de in een naheffingsaanslag begrepen belasting in beginsel met honderd procent werd verhoogd en dat de inspecteur bij het vaststellen van een naheffingsaanslag waarin een verhoging werd begrepen, bij beschikking een besluit nam of en in hoeverre kwijtschelding van de verhoging werd verleend. In de regeling van 28 september 1992, Stcrt. 193, als gewijzigd bij regeling van 28 maart 1995, Stcrt. 107 (Voorschrift administratieve boeten 1993, ofwel, afgekort, VAB 1993)(39) waren destijds algemene voorschriften gegeven betreffende de toepassing van boeten. Paragraaf 22, lid 1, van deze regeling luidde als volgt: "Indien belanghebbende gemaakte fouten uit eigen beweging herstelt (vrijwillige verbetering), scheldt de inspecteur in de gevallen als genoemd in paragraaf 21, eerste lid [MvH: grove schuld] de boete kwijt tot op 5%. In de overige gevallen van paragraaf 21 scheldt hij de boete kwijt tot op 10%." In aanmerking nemende dat de Inspecteur aanvankelijk een verhoging van per saldo 5% van het nageheven belastingbedrag heeft opgelegd, ga ik ervan uit dat de Inspecteur meende dat het aan grove schuld van belanghebbende te wijten was dat te weinig belasting is geheven. 7.6 Bij Wet van 18 december 1997(40) werd met ingang van 1 januari 1998 het boetesysteem van de Awr gewijzigd. In het kader van deze wijziging kwam onder meer artikel 21 van de Awr te vervallen. Het systeem van boete-oplegging werd opgenomen in de artikelen 67a tot en met 67q van de Awr. Ook het VAB 1993 werd ingetrokken en vervangen door de resolutie van 19 december 1997, Stcrt. 248 (Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998, ofwel BBBB 1998).(41) Wat betreft vrijwillige verbetering - die hier kennelijk aan de orde is - bepaalt artikel 67n van de Awr dat een vergrijpboete(42) niet wordt opgelegd aan een belastingplichtige die, kort gezegd, vrijwillig zijn onjuiste aangifte verbetert. Artikel 67n van de Awr lijkt in zijn formulering vooral op aanslagbelastingen te zien, doch wat betreft de aangiftebelastingen verzekert paragraaf 28, lid 3 van het BBBB 1998 dat geen vergrijpboete wordt opgelegd bij vrijwillige verbetering. In paragraaf 24, lid 2, van het BBBB 1998 is met betrekking tot de bij vrijwillige verbeteringen maximaal op te leggen boete bepaald dat: "(...) de inspecteur een verzuimboete [kan] opleggen van 5 procent met een maximum van f 10.000 indien sprake is van 'vrijwillige verbetering' in de zin van paragraaf 28, derde lid, van dit besluit." 7.7 Gelet op het bepaalde in paragraaf 46, lid 2, aanhef en tweede gedachtestreepje van het BBBB 1998, waarin overgangsrecht is opgenomen, heeft de Inspecteur mijns inziens terecht, althans uitgaande van zijn standpunt dat wegens grove schuld een boete moet worden opgelegd, het in paragraaf 24, lid 2, van het BBBB 1998 vermelde boetemaximum van fl 10.000 in aanmerking genomen, ook voor de periode gelegen vóór 1 januari 1998. Bedoelde bepaling luidt: "2. In afwijking van het eerste lid hebben met ingang van 1 januari 1998 onmiddellijke werking: (...) - de in paragraaf 24, tweede lid, van dit besluit genoemde strafmaat van 5 procent met een maximum van f 10.000 indien wegens grove schuld of opzet niet of niet tijdig betalingen van aangifte belastingen zijn gedaan over tijdvakken en tijdstippen die eindigen voor 1 januari 1998, terwijl na 1 januari 1998 vrijwillige verbetering heeft plaatsgevonden." 7.8 Vorenstaande neemt overigens niet weg dat de wettelijke grondslag van de boete voor de periode 1 januari 1996 - 31 december 1997 moet zijn gelegen in artikel 21 van de Awr en voor de periode 1 januari 1998 - 31 december 2000 in artikel 67n van de Awr, dan wel, strikt genomen via paragraaf 28, lid 3, van het BBBB 1998 in artikel 67c, van de Awr (zie onderdeel 7.6 van deze conclusie). Wat betreft de behandeling van avas maakt een en ander overigens geen verschil: zowel in het VAB 1993 (paragraaf 6, lid 1), als in het BBBB 1998 (paragraaf 4, lid 1) is opgenomen dat in geval van avas geen boete wordt opgelegd. 7.9 Paragraaf 6, lid 1, van het VAB 1993 luidde: "(...) In overeenstemming met het in het Nederlandse strafrecht geldende beginsel 'geen straf zonder schuld' dient de inspecteur bij afwezigheid van alle schuld (hierna afgekort tot avas) de boete geheel kwijt te schelden. Belanghebbende zal een beroep moeten doen op avas: hij zal de feiten en omstandigheden moeten aanvoeren op grond waarvan moet worden aangenomen dat hem ter zake geen enkel verwijt treft. (...)." 7.10 In het BBBB 1998 is met betrekking tot avas het volgende opgenomen: "§ 4. 1. (...). Bij afwezigheid van alle schuld (hierna te noemen: avas) legt de inspecteur geen verzuimboete op. Indien bij bezwaar blijkt dat sprake is van avas, vernietigt de inspecteur de boete. Belanghebbende dient avas te stellen en te bewijzen." 7.11 Dat de bewijslast van avas bij de belastingplichtige berust die er een beroep op doet volgt ook uit de jurisprudentie van de Hoge Raad. Ik citeer uit het arrest van 11 oktober 1989, nr. 24582, BNB 1990/87 m.nt. Scheltens (cursivering: MvH), maar ook kan worden gewezen op het arrest van 15 juni 2007, nr. 42687, BNB 2007/251 m.nt. Feteris(43): "4.5. Voor wat betreft de vraag of en in hoeverre een op de voet van artikel 16, lid 1, letter a, Wet MB 1966 opgelegde verhoging in aanmerking komt voor kwijtschelding wegens afwezigheid bij de belastingplichtige van alle schuld, onderscheidenlijk wegens verminderde schuld zijnerzijds, heeft te gelden dat het op zijn weg ligt om feiten en omstandigheden aan te voeren, waaruit kan volgen dat het zonder voorafgaande betaling gemaakte gebruik van de weg hem niet, dan wel slechts in verminderde mate kan worden verweten. Voor zover middel 3 aldus moet worden verstaan dat het deze regel met de onderhavige verdragsbepaling(44) onverenigbaar acht, wordt het evenzeer tevergeefs voorgesteld, aangezien - naar uit voormeld arrest van het Europese Hof voor de rechten van de mens(45) valt af te leiden - met die bepaling niet in strijd is dat, indien alle bestanddelen van het te laste gelegde delict zijn bewezen, doch de verdachte zich beroept op gehele of gedeeltelijke afwezigheid van schuld, hij de feiten en omstandigheden dient aan te voeren, waaruit zulks kan volgen." 7.12 Áls al wordt vastgesteld dat belanghebbende - wegens het niet voldoen aan de meldingsplicht als bedoeld in artikel V, lid 9, van de Wijzigingswet - ten onrechte de verhuur van de panden aan A heeft voorgezet als belaste verhuur (quod non, mijns inziens), dan komt het mij voor dat in de situatie die hier voorligt - en die belanghebbende in cassatie inroept ten bewijze van haar stelling dat alle schuld afwezig is - sprake is van een niet verwijtbare dwaling(46) van (zowel A als van) belanghebbende in de beoordeling van de verhuur aan A. Het dossier bevat mijns inziens voldoende gegevens voor de slotsom dat niet kan worden gezegd dat belanghebbende te kort geschoten is in zorgvuldigheid(47) bij het beoordelen van de verhuur, met name niet omdat A jaarlijks verklaringen heeft afgegeven waarin zij aangeeft - en, tot de Hoge Raad arrest op 14 maart 2001 arrest had gewezen, niet ten onrechte - dat zij de panden voor 90% of meer voor belaste doeleinden gebruikte. Ik kom dan ook op basis van de gedingstukken tot de slotsom dat het beroep van belanghebbende op avas terecht is. Nader feitelijk onderzoek inzake de vraag naar avas bij belanghebbende acht ik, gezien het dossier, niet noodzakelijk. 7.13 Áls aan het derde middel wordt toegekomen, moet het mijns inziens tot cassatie leiden. 2.1. Belanghebbende, een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), verhuurt een aantal panden aan A B.V. (hierna: A). Bij de aanvang van de verhuur, welke voor elk van de bedoelde panden gelegen was vóór het tijdvak waarop deze procedure ziet, hebben belanghebbende en A geopteerd voor belaste verhuur als bedoeld in artikel 11, lid 1, onderdeel b, sub 5°, van de Wet (tekst vóór 29 december 1995).(3) Gedurende het tijdvak waarop de na te melden naheffingsaanslag betrekking heeft, heeft A ter zake van de verhuur jaarlijks aan belanghebbende een verklaring afgegeven dat zij de gehuurde panden gebruikt voor doeleinden waarvoor zij een (nagenoeg) volledig recht op aftrek van belasting heeft. 2.2. A is een ondernemer die zich onder meer bezighoudt met het verzorgen van geld- en waardetransporten, muntgeldverwerking en geldtelwerkzaamheden. Vanaf begin 1991 past A op de muntgeldverwerking en de geldtelwerkzaamheden een vrijstelling van omzetbelasting toe.(4) In een aantal door A van belanghebbende gehuurde panden bevinden zich ruimten die mede voor (deze) vrijstelde prestaties worden gebruikt. In vier van deze panden (hierna: de vier panden) bedraagt de aan de vrijgestelde prestaties toe te rekenen oppervlakte meer dan 10%.(5) 2.3. Naar aanleiding van een bij A ingesteld boekenonderzoek(6) heeft de voor A competente inspecteur zich op het standpunt gesteld dat A bij de berekening van de haar toekomende aftrek van voorbelasting moet uitgaan van beperking van de aftrek op basis van 'kostenplaatsen'(7) in plaats van op basis van omzetverhoudingen (de zogenoemde pro rata methode; toepassing van deze methode leidde bij A tot een aftrekbeperking van 1 tot 3%). Een beperking van de aftrek bij A op basis van kostenplaatsen hield voor de vier onder 2.2 vermelde panden een correctie van de aftrek van meer dan 10% in. Aan A is ter zake een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd. 2.4. Deze naheffingsaanslag is de inzet geweest van een procedure die uiteindelijk is uitgemond in het arrest van de Hoge Raad van 14 maart 2001, nr. 36203, BNB 2001/212. In deze procedure stelde A zich - kort gezegd - op het standpunt dat de muntgeldverwerking en de geldtelwerkzaamheden weliswaar vrijgesteld zijn van omzetbelasting(8), doch dat de berekening van de aftrekbare voorbelasting met betrekking tot de ruimten waar deze activiteiten werden verricht, volgens de pro rata methode - dus op basis van omzetverhoudingen - diende te geschieden omdat deze ruimten in wezen ook voor belaste prestaties werden gebruikt (te weten transport en opslag). In zijn uitspraak van 14 april 2000, nr. 97/1942, V-N 2000/37.1.16, volgde het Hof 's-Gravenhage A en de inspecteur in hun standpunt dat muntgeldverwerking en geldtelwerkzaamheden zijn vrijgesteld van omzetbelasting, doch oordeelde het dat de muntgeldverwerkingsactiviteiten en het geldtellen niet opgaan in, dan wel één dienst vormen met de (belaste) geld- en waardetransporten en derhalve afzonderlijk in aanmerking moeten worden genomen, alsmede dat de pro rata methode niet van toepassing was. Op het beroep in cassatie van A oordeelde de Hoge Raad bij vorenbedoeld arrest van 14 maart 2001, nr. 36203, voor zover van belang, het volgende: "3.3.2. In 's Hofs oordeel ligt besloten dat het Hof niet aannemelijk heeft geacht dat belanghebbende door de ruimten waar de muntgeldverwerkingsactiviteiten en geldtelwerkzaamheden worden verricht, voor die doeleinden te gebruiken, die ruimten mede gebruikt voor met vervoer samenhangende opslag van munten, bankbiljetten en waardepapieren. Dit oordeel is feitelijk en niet onbegrijpelijk. Het Hof behoefde daarbij niet op alle door belanghebbende aangedragen argumenten in te gaan. De klachten kunnen derhalve niet tot cassatie leiden." 2.5. Vanaf het najaar 2000 - een eerste brief waarin belanghebbende een en ander aankaart dateert van 5 oktober 2000 - hebben belanghebbende en de Inspecteur contacten gehad over de problematiek en de mogelijke gevolgen van het gebruik van de vier panden door A voor prestaties waarvoor geen nagenoeg volledig recht op aftrek bestaat.(9) 2.6. In zijn tot de gedingstukken behorende brief van 14 mei 2001 informeert de Inspecteur belanghebbende uiteindelijk - voor zover van belang - als volgt: "Voor zover het pand voor meer dan 10% wordt aangewend voor vrijgestelde prestaties kan, met ingang van 31 maart 1995, 18.00 uur (...) niet meer worden geopteerd voor belaste verhuur. Wel is een overgangsregeling in het leven geroepen. Indien men hiervoor in aanmerking wenste te komen, diende men aan alle gestelde eisen te voldoen. Door X1 is aan de Belastingdienst niet gemeld om van de overgangsregeling gebruik te maken. Dit was één van de vereisten. Naar aanleiding hiervan is het niet mogelijk om, panden welke niet voor 90% of meer voorbelaste(10) prestaties worden aangewend, vanaf 1 januari 1996 nog belast te verhuren. (...) Zoals hiervoor reeds is gesteld is niet voldaan aan één van de voorwaarden om gebruik te kunnen maken van de overgangsregeling. Op grond hiervan zal de door X1 ten onrechte verrekende voorbelasting op investeringen (herzieningstermijnen) en op onderhoudskosten worden gecorrigeerd vanaf 1 januari 1996. (...)." 2.7. Met dagtekening 26 juni 2001 heeft de Inspecteur aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 2000 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd van fl 452.840(11), met een boete van fl 22.642. Bij beschikking van 20 juli 2001 heeft de Inspecteur de boete (ambtshalve) verminderd tot fl 10.000.(12) 3. Geding voor het Hof 3.1. Belanghebbende is in beroep gekomen bij Hof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). In geschil was - voor zover in cassatie van belang - of ter zake van de verhuur aan A het bepaalde in artikel V, lid 9, van de Wet van 18 december 1995, Stb. 1995, 659 kan worden toegepast. Het Hof beantwoordde deze vraag ontkennend en overwoog daartoe: "4.9. Niet in geschil is dat voor een viertal van de door belanghebbende aan A verhuurde panden niet wordt voldaan aan de voorwaarden van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, ten vijfde van de Wet OB 1968 (tekst per 31 maart 1995, 18.00 uur) en dat feitelijk niet is voldaan aan het bepaalde in artikel V, negende lid, onderdeel d van de Wet van 18 december 1995 en de daarbij behorende uitvoeringsregels. Belanghebbende is echter van mening dat aan de voorwaarde inzake de melding niet kon worden voldaan, omdat op het moment dat de melding moest worden gedaan om gebruik te kunnen maken van de overgangsregeling, nog niet vaststond dat niet aan het zogenoemde 90% criterium werd voldaan. Op basis van redelijkheid meent belanghebbende dat de meldingstermijn van vier weken eerst verloopt vier weken na het arrest met betrekking tot haar huurder A van 14 maart 2001. 4.10. Het hof is van oordeel dat nu vaststaat dat niet wordt voldaan aan het criterium van meer dan 90% aftrek bij Brink's, belanghebbende in dezen alleen gebruik kan maken van voormelde overgangsregeling indien tijdig een melding aan de Inspecteur zou zijn gedaan. De tekst van artikel V, negende lid van de Wet van 18 december 1995, Stb. 1995, 659, en het doel van de regeling bieden geen ruimte voor belanghebbendes hiervoor onder 4.9 vermelde standpunt. Bovendien geldt dat ingevolge artikel 11 van de Wet van 15 mei 1829, houdende algemeene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk (Stb. 1822, 10 en Stb. 1829, 28) het hof in geen geval de innerlijke waarde of billijkheid van de wet mag beoordelen." 3.2. Het Hof heeft voorts ambtshalve - belanghebbende had geen afzonderlijke grieven tegen de boete aangevoerd - beslist dat de boete moet worden gematigd tot fl 6.000 wegens overschrijding van de redelijke termijn en overwoog daartoe: "4.16. fiscale eenheid X1 B.V., X2 B.V. c.s. tegen de staatssecretaris van Financiën 1. Inleiding Het lijkt wat op Kafka: na jaren procederen blijkt in 2001 - bij een arrest van de Hoge Raad - dat de (procederende) ondernemer die panden van belanghebbende huurt, deze panden voor meer dan 10% gebruikt voor doeleinden waarvoor geen recht op aftrek bestaat. Nu het gaat om onroerende zaken die belanghebbende reeds vóór - de in de btw magische datum - 31 maart 1995, 18.00 uur met gebruikmaking van de zogenoemde optie voor belaste verhuur aan de betreffende huurder verhuurde, had zij op grond van het bepaalde in artikel V, lid 9, van de Wet van 18 december 1995, Stb. 1995, 659 (hierna ook: de overgangsregeling) de belaste verhuur kunnen voortzetten, indien zij de verhuur aan de Inspecteur(1) had gemeld binnen vier weken na de wetswijziging waarbij belaste verhuur aan voor meer dan 10% 'vrijgestelde' huurders onmogelijk werd (dat wil zeggen vóór 27 januari 1996)(2). Dát heeft belanghebbende natuurlijk niet gedaan: zij en haar huurder wisten immers pas in 2001 dat de verhuur - behoudens toepassing van de overgangsregeling - vanaf 1996 niet meer belast kon plaatsvinden. Een en ander komt belanghebbende op een naheffingsaanslag omzetbelasting mét boete te staan. De vraag in deze procedure is of dat terecht is. Ik geef de Hoge Raad in overweging om het beroep gegrond te verklaren en de zaak zelf af te doen. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal 1 De Inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen/P. 2 Hierbij zij aangetekend dat deze datum bij besluit(en) van de staatssecretaris een paar maal is opgeschoven. In zijn besluit van 19 december 1995, nr. VB95/4056, zoals dit luidt na wijziging bij het besluit van 28 december 1995, nr. VB95/4224, V-N 1996, blz. 131 kan op 26 januari 1996 worden volstaan met een voorlopige melding in gevallen waarin een melding op 26 januari 1996 op ernstige problemen stuit. Deze voorlopige melding moet ten minste de naam van de huurder en de omschrijving van de onroerende zaak bevatten. Uiterlijk op 1 maart 1996 moeten de ontbrekende gegevens worden aangevuld. Indien het aanvullen van de ontbrekende gegevens op uiterlijk 1 maart 1996 tot ernstige problemen leidt keurt de staatssecretaris in zijn besluit van 31 januari 1996, nr. VB96/238, V-N 1996, blz. 776 goed, dat deze aanvulling, in overleg met de inspecteur, welk overleg moet plaatsvinden voor 1 maart 1996, wordt uitgesteld tot uiterlijk 1 juli 1996. 3 Artikel 11, lid 1, onderdeel b, sub 5°, van de Wet is met ingang van deze datum, doch in principe met terugwerkende kracht tot 31 maart 1995 tot 18.00 uur gewijzigd. Door de wijziging kan alleen nog worden geopteerd voor belaste verhuur - mits aan de daarvoor geldende voorwaarden is voldaan - als de huurder de onroerende zaak aanwendt voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek bestaat. In casu staat vast dat de verhuur door belanghebbende aan A vóór 31 maart 1995 is aangevangen. 4 Aanvankelijk had de voor A bevoegde inspecteur zich op het standpunt gesteld dat bedoelde activiteiten belast zijn. Op dat standpunt kwam hij - zo valt in punt 2.2 van na te melden hofuitspraak te lezen - terug bij brief van 16 januari 1991. Vanaf die datum heeft A bedoelde activiteiten als vrijgestelde activiteiten behandeld. Gelet op de procedure die door A is gevoerd moet ervan uit worden gegaan dat het hier gaat om de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel i, sub 1°, van de Wet. Ik verwijs naar de weergave van de feiten in het arrest van de Hoge Raad van 14 maart 2001, nr. 36203, BNB 2001/212, welke feiten de Hoge Raad ontleende aan de uitspraak van Hof 's-Gravenhage van 14 april 2000, nr. 97/1942. In V-N 2000/37.1.16 is een samenvatting opgenomen van deze uitspraak. 5 Belanghebbende betwist deze feitelijke vaststelling van het Hof in cassatie niet. In de brief van 5 oktober 2000 aan de Inspecteur schrijft belanghebbende dat de geldtelruimten in de panden te Q (34%), R (12%), S (19%) en T (14%) meer dan 10% uitmaken van het totale pand. In dezelfde brief schrijft belanghebbende dat de telruimte van het pand te T belast is (onder)verhuurd aan I. 6 Uit het arrest van 14 maart 2001, nr. 36203, BNB 2001/212 leid ik af dat het boekenonderzoek betrekking heeft op de jaren 1991 tot en met 1994. 7 Naar ik aanneem is hiermee bedoeld 'werkelijk gebruik' in de zin van artikel 11, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. 8 Daar valt mijns inziens wel een kanttekening bij te plaatsen. In de door A gevoerde procedure worden opslag en transport van geld als belaste prestaties aangemerkt. Ik zie niet in waarom transport en opslag wel belast zouden zijn, maar muntgeldverwerking en geldtellen niet. Hoewel van al deze prestaties ongetwijfeld kan worden gezegd dat het handelingen zijn met betrekking tot geld - in de zin van 'handelingen die geld als onderwerp hebben' - meen ik dat dát niet de strekking van de vrijstellingsbepaling is, zeker niet als we in aanmerking nemen dat vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd. In dit verband wijs ik er op dat bewaring en beheer van effecten juist uitdrukkelijk van de vrijstelling is uitgezonderd. Bewaring en beheer lijken mij wat karakter betreft niet anders dan tellen en verwerken. Ook kan worden verwezen naar het arrest van het HvJ EG van 13 december 2001, CSC, C-235/00, V-N 2002/5.26, waarin het HvJ EG voor recht verklaarde dat 'handelingen inzake waardepapieren' doelen op handelingen die de rechten en verplichtingen van partijen op waardepapieren kunnen doen ontstaan, wijzigen of doen tenietgaan. Ik zie niet in waarom dat bij handelingen inzake (chartaal) geld anders zou liggen (mutatis mutandis uiteraard). Hoe dit ook zij, deze problematiek speelt in de onderhavige procedure niet. Ik verwijs in dit verband nog naar mijn dissertatie, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, Kluwer, Deventer, 1992, blz. 147 en 148. 9 Uit de gedingstukken valt af te leiden dat belanghebbende en de Inspecteur gepoogd hebben om over de gevolgen van deze problematiek een compromis te sluiten. Dat is echter niet gelukt. Aangezien het (niet) tot stand komen van het compromis in cassatie niet speelt, laat ik het hier rusten. 10 MvH: Bedoeld zal zijn 'voor belaste'. 11 Uit de gedingstukken is niet op te maken hoe het bedrag van de naheffingsaanslag tot stand is gekomen en welke correcties deze precies (herziening, onderhoud?) betreft. 12 Volgens belanghebbende is de boete verminderd omdat sprake was van een vrijwillige verbetering in de zin van artikel 67n van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Zie bladzijde 2 van het beroepschrift van belanghebbende in de procedure voor Hof 's-Hertogenbosch. Zie ook bladzijde 2 van de conclusie van repliek van belanghebbende in de procedure voor Hof 's-Hertogenbosch. De Inspecteur verwijst op bladzijde 1 van zijn verweerschrift in de procedure voor het Hof voor de vrijwillige verbetering naar paragraaf 24, lid 2, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998. Ik verwijs verder naar de bespreking van het derde middel. 13 Bedoelde bepaling luidt: "In gevallen waarin ten gevolge van het niet naleven van bepalingen van de belastingwet door een ander dan de belastingplichtige, onderscheidenlijk de inhoudingsplichtige, te weinig belasting is geheven, wordt de naheffingsaanslag aan die ander opgelegd." 14 P. Meyjes, Fiscaal Procesrecht, vierde druk door J. van Soest, J.W. van den Berge en J.H. van Gelderen, Kluwer, Deventer, 1997, blz. 235. De bij deze passage behorende voetnoten heb ik niet opgenomen. 15 A.O. Lubbers, Belastingarresten lezen en analyseren, Sdu, Amersfoort, 2007, blz. 122-123. In dezelfde zin M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Kluwer, Deventer, 2007, blz. 432 en 433 en P. Meyjes, Fiscaal Procesrecht, 4e druk door J. van Soest, J.W. van den Berge, en J.H. van Gelderen, Kluwer, Deventer 1997, blz. 97-101. 16 In het arrest van 5 juni 2009, nr. 43621, V-N 2009/27.11 inzake douanewetgeving heeft belanghebbende eerst in cassatie het ongeschreven vertrouwensbeginsel in stelling gebracht. De Hoge Raad overweegt daarop dat het beroep op het ongeschreven nationale vertrouwensbeginsel niet reeds voor het Hof Amsterdam is aangevoerd. De beoordeling van het middel vergt naar het oordeel van de Hoge Raad een onderzoek van feitelijke aard waarvoor in cassatie geen plaats is. De Hoge Raad lijkt daarmee voorbij te gaan aan de uitbreiding van het geschil dat het middel met zich lijkt te brengen. Voor het Hof Amsterdam was namelijk in geschil of navordering op grond van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW achterwege diende te blijven. Met een beroep op het nationale vertrouwensbeginsel lijkt de belanghebbende in die zaak de rechtsstrijd te willen uitbreiden. 17 Zie artikel V, lid 1, van de Wijzigingswet: "Deze wet treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van het Staatsblad waarin zij wordt geplaatst, en werkt (...) terug tot en met 31 maart 1995, 18.00 uur." Over de terugwerkende kracht van de Wijzigingswet is veel geschreven. Ook de Hoge Raad heeft zich erover uitgelaten (zie bijvoorbeeld HR 18 oktober 2002, nr. 34514, BNB 2002/397 m.nt. Bijl en HR 14 december 2007, nr. 34514, BNB 2008/36 m.nt. Bijl). In deze zaak speelt de terugwerkende kracht echter geen rol. Ik houd het dan ook bij de enkele vermelding ervan. 18 MvH: Het vereiste dat een verzoek tot belaste verhuur aan de inspecteur moet worden ingediend stond tot 30 december 2008 in de Wet. Bij besluit van 24 maart 1999, VB99/571, V-N 1999/19.21 was overigens goedgekeurd dat verhuurder en huurder onder voorwaarden mochten afzien van het indienen van een optieverzoek. Met ingang van 30 december 2008 behoeft ook op grond van de Wet geen 'optieverzoek' meer te worden gedaan in gevallen waarin verhuurder en huurder blijkens de huurovereenkomst hebben gekozen voor belaste verhuur. Wet van 18 december 2008, houdende wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Fiscale Onderhoudswet 2009), Stb. 2008, 567, gepubliceerd in V-N 2009/4.2.1. 19 Kamerstukken II 1994/95, 24 172, nr. 3, blz. 34. 20 MvH: Bedoeld zijn de onderdelen C.2 en C.3 waarin het volgende is opgenomen: "C.2. In onderdeel a, onder 2°, (MvH: van artikel 11, lid 1, van de Wet) wordt ‹andere leveringen› vervangen door: leveringen, andere dan die bedoeld onder 1°, aan personen die de onroerende zaak gebruiken voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van belasting op de voet van artikel 15 bestaat. C.3. In onderdeel b, onder 5°, (MvH: van artikel 11, lid 1, van de Wet) wordt na de zinsnede ‹welke als woning worden gebruikt,› ingevoegd: aan personen die de onroerende zaak gebruiken voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van de belasting op de voet van artikel 15 bestaat." 21 Zie artikel 13 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. 22 Ik ben in de parlementaire geschiedenis niet tegengekomen waarom de meldingsverplichting is opgenomen. 23 Kamerstukken II 1994/95, 24 172, nr. 5. V-N 1995, blz. 3004. 24 MvH: Bij tweede nota van wijziging (Kamerstukken II, 1994/95, 24 172, nr. 9, blz. 2) is de overgangsregeling verlengd en van toepassing tot het tiende boekjaar volgend op het boekjaar waarin de verhuurder de onroerende zaak is gaan bezigen. 25 Zie het antwoord op vraag 10 van het besluit van de staatssecretaris van 31 januari 1996, nr. VB96/238, V-N 1996, blz. 776. 26 Data vallen niet uit de gedingstukken te halen. Uit het in V-N 2001/17.28 gepubliceerde arrest van de Hoge Raad van 14 maart 2001, nr. 36203, waarmee aan de procedure van A een einde kwam leid ik af dat de aan A opgelegde naheffingsaanslag de jaren 1991 tot en met 1994 betrof en naar aanleiding van een boekenonderzoek is opgelegd. Dit in aanmerking nemende zal de naheffingsaanslag in de loop van 1995 aan A zijn opgelegd. Bij de inwerkingtreding van de Wijzigingswet c.q. het laatste meldingstijdstip zal naar mijn inschatting de procedure A niet veel verder zijn geweest dan de bezwaarfase. 27 Zo voert belanghebbende in haar pleitnota voor de mondelinge behandeling van de zaak voor het Hof aan dat (cursivering: MvH): "(...) aan alle materiële voorwaarden van de overgangsregeling is voldaan. Slechts aan de formele eis van het melden binnen vier weken na inwerkingtreding van de wet is niet voldaan. [0](...)." 28 Ik hanteer hier de Nederlandse aanduiding. De richtlijn spreekt over een 'vrijstelling', maar dan wel een vrijstelling die recht geeft op aftrek van voorbelasting. 29 De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift in de procedure voor het Hof de voorwaarden van de overgangsregeling opgesomd. Vervolgens schrijft hij: "Belanghebbende heeft niet voldaan aan de voorwaarde genoemd onder letter d." In zijn brief van 14 mei 2001 aan belanghebbende schrijft de Inspecteur: "Door X1 is aan de belastingdienst niet gemeld om van de overgangsregeling gebruik te maken." Even verderop schrijft hij: "Zoals hiervoor is gesteld is niet voldaan aan één van de voorwaarden om gebruik te kunnen maken van de overgangsregeling." Uit deze passages kan worden afgeleid - zij het impliciet - dat belanghebbende aan de overige drie voorwaarden van de Overgangsregeling heeft voldaan. Ook uit de hofuitspraak kan worden afgeleid - zij het a contrario - dat het Hof van oordeel is dat alleen niet aan de meldingsplicht is voldaan. Het Hof oordeelt immers dat niet in geschil is dat niet aan de meldingsplicht is voldaan waaruit a contrario kan worden afgeleid dat wel aan de overige voorwaarden is voldaan. Ten slotte merk ik op dat belanghebbende op bladzijde 7 van het beroepschrift in cassatie opmerkt dat niet in geschil is dat aan de voorwaarden zoals omschreven in artikel V, lid 9, onderdelen a tot en met c, van de Wijzigingswet is voldaan. De Staatssecretaris weerspreekt dit niet in zijn verweerschrift in cassatie. 30 In dit verband dringt een vergelijking zich op met jurisprudentie van de Hoge Raad over de rol van de (wettelijk vereiste) beschikking van de inspecteur bij de totstandkoming van een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet. Ik doel op de arresten van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 38659, BNB 2005/230 m.nt. Bijl, van 27 januari 2006, nr. 41316, BNB 2006/312 m.nt. Van der Paardt en van 9 juni 2006, nr. 42426, BNB 2006/313 m.nt. Van der Paardt. Uit deze jurisprudentie valt af te leiden dat reeds sprake is van een fiscale eenheid als aan de daarvoor geldende materiële voorwaarden is voldaan. Een afgifte van een beschikking in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet (formele voorwaarde) is in beginsel niet relevant voor het moment waarop de fiscale eenheid aanvangt. Als deze beschikking op een latere datum is afgegeven dan het moment waarop aan de materiële voorwaarden van de fiscale eenheid is voldaan, kan dat niet aan belastingplichtigen worden tegengeworpen, aldus de Hoge Raad. 31 Zie ook M.W.C. Feteris, M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Kluwer, Deventer, 2007, blz. 508. In mijn conclusie van 29 april 2009 in zaak 08/00864, NTFR 2009/1252, heb ik de problematiek mede vanuit een Europees getint perspectief besproken. 32 Belanghebbende vermeldt de arresten van 21 februari 2006, Halifax, C-255/02, BNB 2006/170 m.nt. Bijl, punt 72; arrest van 11 mei 2006, Federation of Technological Industries e.a., C-384/04, V-N 2006/27.14, punt 33; arrest van 6 juli 2006, Kittel en Recolta Recycling, C-439/04 en C-440/04, V-N 2006/42.13, punt 51 en arrest van 27 september 2007, Teleos e.a., C-409/04, BNB 2008/11 m.nt. Bijl, punt 68. 33 Belanghebbende voert ook aan dat een eenmaal uitgeoefend keuzerecht voor een deel van de verhuurders wordt genegeerd en dat deze groep gedwongen wordt om al dan niet opnieuw te kiezen voor belaste verhuur. Hierop ben ik reeds ingegaan bij de behandeling van middel 4. 34 Volledigheidshalve wijs ik ook op het arrest van het HvJ EG van 18 oktober 2007, Navicon, C-97/06, V-N 2007/49.21. Daarin ging het om de aanhef van artikel 15 van de Zesde richtlijn (toepassing van de vrijstelling (in Nederland: nultarief) bij uitvoer), welke aanhef dezelfde is als die welke boven de artikelen 13A en 13B van de Zesde richtlijn staat. In richtlijn 2006/112/EG is de tekst van de betreffende aanhef(fen) in artikel 131 opgenomen en van toepassing op - kort gezegd - alle vrijstellingsbepalingen. 35 J. de Hullu, Materieel strafrecht: Over algemene leerstukken van strafrechtelijke aansprakelijkheid naar Nederlands recht, Kluwer, Deventer, 2006, blz. 340-350. 36 Zie bijvoorbeeld HR 13 augustus 2004, nr. 37804, BNB 2005/41 m.nt. Feteris. Zo ook F.J.P.M. Haas, Bestuurlijke boeten in het belastingrecht, Kluwer, Deventer, 2006, blz. 23 en R.M.P.G. Niessen-Cobben, Avas-beroep: een wassen neus?, NTFR 2002/1106. 37 Tekst 2001. 38 Bij de naheffingsaanslag was een boete opgelegd van fl 22.542, bij beschikking van 20 juli 2001 heeft de Inspecteur de boete (verder) kwijtgescholden tot op fl 10.000, met als enige toelichting "de boete die in het bedrag van de naheffingsaanslag was begrepen, was te hoog". Tot de gedingstukken behoort overigens niet de mededeling waarin de inspecteur belanghebbende informeert over de gronden waarop de boete berust. Belanghebbende klaagt er echter niet over dat die gronden haar niet zijn medegedeeld.