ECLI:NL:PHR:2009:BH0583

2.1 Belanghebbende heeft, ondanks daartoe uitgenodigd te zijn, geen aangifte en geen betaling gedaan voor de forfaitaire mineralenheffingen en de bestemmingsheffing voor het jaar 1998. 2.2 Door de Algemene Inspectiedienst van het Ministerie van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij (thans de Algemene Inspectiedienst van het Ministerie van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit; hierna: de AID) is op 24 januari 2000 een onderzoek ingesteld. In het naar aanleiding hiervan opgestelde bedrijfscontrolerapport d.d. 21 april 2000 valt het volgende te lezen: 'Naam: Mts. B Adres: a-straat 1 Postcode: 0000 AA Woonplaats: Z Mestnummer: 001 (...) Rapportnummer: 002 Onderwerp: Forfaitaire aangifte 1998 en 1999. ____________________________________________________________________ Naar aanleiding van een ingesteld onderzoek op het bedrijf van Maatschap B, a-straat 1 Z relateer ik, (...) ambtenaar van de Algemene Inspectiedienst, tevens buitengewoon opsporingsambtenaar (...), het navolgende: - Uit de ter beschikking gestelde gegevens van het Bureau Heffingen is gebleken dat het bedrijf van: X, locatie a-straat 1, Z, mestnummer 001, in 1998 een mestproductierecht had van in totaal aan kilogram fosfaat: (...) Op maandag 24 januari 2000 is door de A.I.D. een controle verricht op het bedrijf van Maatschap B, a-straat 1 Z. Uit het daar uit volgende onderzoek is gebleken dat door Maatschap B de leden van maatschap alswel door derden, de administratieve verplichtingen gebaseerd op de Meststoffenwet, over de jaren 1998, 1999 en 2000 tot de datum van 24 januari niet waren bijgehouden. Door de controleurs van de A.I.D (...) is uitgebreid administratief onderzoek gedaan om te berekenen hoeveel vleesvarkens er gemiddeld in 1998 en in 1999 door het bedrijf Mts. B zijn gehouden. Daarbij is als ijkpunt uitgegaan van een verrichte fysieke telling van het aantal vleesvarkens op 24-01-2000. (...) Aansluitend is een berekening gemaakt, gebruik makend van de navolgende verkregen stukken: * (...) * De financiële administratie van Maatschap B, over de jaren 1998, 1999 en gedeeltelijk 2000 (Bankafschriften, Bankboek, Kasboek, en het door de Boekhoudster van Mts. B opgesteld jaarverslag 1998 en gedeeltelijk 1999. * (...) Uit al deze gegevens is in eerste instantie berekend hoeveel vleesvarkens op 01-01-1998 op het bedrijf aanwezig waren. Vervolgens is uit bovengenoemde gegevens de veesaldokaart 1998 en 1999 samengesteld door middel van de door het Bureau Heffingen verstrekte veesaldodiskette. [Hierna volgt een berekening van totale fosfaat- en stikstofproductie aan de hand van het berekende gemiddeld aantal gehouden vleesvarkens; RN] (...) Afzet van dierlijke meststoffen in 1998 en 1999. Uit de verkregen gegevens van Bureau Heffingen verstrekt aan de Algemene Inspectie Dienst is gebleken dat het bedrijf van Maatschap B zich niet had aangemeld voor verfijnde deelname aan het MINAS systeem in 1998 en 1999. Eveneens is gebleken dat er geen afleveringsbewijzen staan geregistreerd bij het Bureau Heffingen in 1998 en 1999 waarop is vermeld dat er van het bedrijf van Maatschap B dierlijke meststoffen zijn afgevoerd. Door de leden van Maatschap B konden aan ons (...) ook geen afleveringsbewijzen worden getoond, waarop vermeld staat dat er in 1998 en 1999 dierlijke meststoffen zijn afgeleverd. Evenmin waren bij de Boekhoudster van Mts. B afleveringsbewijzen aanwezig. Tijdens de controle op 24-01-2000 heeft er bij de leden van Maatschap B een huiszoeking plaatsgevonden, en is er administratie in beslaggenomen. Bij de huiszoeking zijn ondermeer 20 nog niet ingevulde afleveringsbewijzen aangetroffen, zoals die destijds door het Bureau Heffingen zijn verstuurd aan: X. Er zijn geen ingevulde afleveringsbewijzen dierlijke meststoffen aangetroffen. (...) Uit de in beslag genomen administratie bij voornoemde Maatschap B, wonende aan de a-straat 1 te Z, mestnummer 001 is een document aangetroffen waarop wij zagen vermeld: [hierna volgt een bespreking van gevonden documenten en verhoorverslagen aan de hand waarvan de totale fosfaat- en stikstofafvoer wordt berekend; RN]' 2.3 In zijn brief van 6 juli 2000, waarbij bovengenoemd bedrijfscontrolerapport als bijlage is gevoegd, schrijft de AID aan de Inspecteur: 'Naar aanleiding van een door de AID ingesteld onderzoek op het bedrijf van Maatschap B, gevestigd a-straat 1 te Z doe ik u hierbij een rapportage, 002, toekomen met informatie m.b.t. de aangifte 1998 en 1999 van genoemd bedrijf.' 2.4 In een brief van 2 juli 2002 schrijft de Inspecteur aan belanghebbende: 'Naar aanleiding van de vaststelling van de 'Forfaitaire aangifte MINAS 1998' ontvangt u deze Toelichtingsbrief. (...) Binnenkort ontvangt u een naheffingsaanslag (...). Op 24 januari 2000 heeft op uw bedrijf een controle door de Algemene Inspectiedienst plaatsgevonden. Uit het bedrijfscontrolerapport is gebleken dat uw bedrijf verplicht was tot het indienen van een aangifte. De uitkomsten van de controle zijn gebruikt bij het opstellen van de 'Forfaitaire aangifte MINAS 1998'. Bijgevoegd vindt u een overzicht van de berekening van de 'Forfaitaire aangifte MINAS 1998' door Bureau Heffingen. Uit het bedrijfscontrolerapprot van de Algemene Inspectiedienst is gebleken dat u in de Meststoffenwet aangewezen diercategorieen op uw bedrijf heeft gehouden. Daarom bedraagt de bestemmingsheffing ƒ 400,00.' 2.5 Vervolgens worden met dagtekening 13 september 2002 de onder 1.1 genoemde naheffingsaanslagen aan belanghebbende opgelegd. 2.6 Bij drie vrijwel gelijkluidende afzonderlijke brieven d.d. 26 september 2002 maakt belanghebbende bezwaar tegen deze aanslagen: 'Hierdoor wordt namens X, wonende a-straat 1 te Z bezwaar gemaakt tegen de beschikking van 13 september 2002 (...), waarbij u een zogenaamde Naheffingsaanslag MINAS (...) oplegt. Kopie van de bestreden beschikking gaat hierbij. Met de naheffingsaanslag, het bedrag, en de grondslag is X het oneens. De onderliggende berekeningen zijn onjuist en steunen niet op de werkelijkheid. Onduidelijk is welke status de eerdere aanslagen en naheffingsaanslagen hebben. Onduidelijk is ook welke status de betaling van X, over 1998, als finale kwijting, heeft gerelateerd aan de naheffingsaanslag zoals door X ontvangen. Wilt u de ontvangst van dit bezwaarschrift (...) bevestigen, het onderliggende dossier aan mij doen toekomen, termijn stellen voor het indienen van nadere motviering (bijvoorbeeld 4 weken nadat u het onderliggend dossier aan mij heeft toegezonden), en een mondelinge behandeling agenderen in overleg met ondergetekende?' 2.7 In zijn brief van 25 september 2003 deelt de Inspecteur aan belanghebbende mee dat de afhandelingstermijn van het bezwaar met zes maanden is verlengd. De Inspecteur verklaart in een aan belanghebbendes gemachtigde gerichte brief van 17 december 2003 het bezwaar ongegrond. 3.1 Tegen deze uitspraak stelt belanghebbende bij brief van 18 december 2003 beroep in. In zijn beroepschrift schrijft hij: 'Aan het Hof wordt verzocht om; - De ontvangst van het beroepschrift te bevestigen; - Termijn te stellen voor het inbrengen van nadere motivering; - Het onderliggend dossier bij verweerder op te vragen. Met name dit laatste is van belang omdat aan een verzoek opgenomen in het bezwaarschrift van 26 september 2002 nooit is tegemoet gekomen. Na het bezwaarschrift van 26 september is ontvangen de brief van 25 september 2003 die vervolgens werd gevolgd door de bestreden beschikking. Er is hier duidelijk sprake van een Flagrante strijd van het recht van hoor en wederhoor en overigens is duidelijk dat de rapportage van de Algemene Inspectiedienst kennelijk niet zo deugdelijk was als dat de inspecteur wenst te doen geloven.' 3.2 In een aanvulling op zijn beroepschrift van 9 maart 2004 schrijft belanghebbende: '5. Een (...) formeel bezwaar is dat de primaire beschikkingen zijn gericht aan X. Echter: in 1998 deed de zaak de Maatschap B. 6. De Maatschap bestond uit X en A en onduidelijk is thans wie van de twee wordt aangeschreven! 7. In het geding word gebracht het arrest van het Gerechtshof te Leeuwarden. Duidelijk is dat na eerdere vonnissen van de Rechtbank te Assen de Maatschap niet langer partij was (vanwege ontbinding) maar dat X en A (de ene is in 1940 geboren en de ander in 1972) apart, vervolgd, zijn geworden. 8. Welke achternaam belanghebbende thans verbonden wordt met de aanslag dient dus allereerst duidelijk te worden gemaakt. (...) 13. Vervolgens is aan de orde de termijn waarbinnen verweerder tot besluitvorming komt (...) het uitblijven van een termijn voor het inbrengen van nadere gronden c.q. een mondeling behandeling.' De door belanghebbende in het geding gebrachte stukken betreffen delen van het dossier van de strafzaken tegen belanghebbende en diens zoon met betrekking tot milieudelicten. In deze strafzaken is sprake van een Maatschap B. 3.3 In zijn verweerschrift van 2 juni 2004 (abusievelijk gedateerd 2 juni 2003) betoogt de Inspecteur als volgt: '4. (...) De naheffingsaanslagen zijn gebaseerd op gegeven uit de rapportage, zoals die door de Algemene Inspectiedienst (AID) van het Ministerie van LNV is gedaan. De AID rapportage is bijgevoegd als productie 1. (...) 18. Wat betreft de adressering van de naheffingsaanslagen; de inspecteur is van mening dat voor belanghebbende genoegzaam vaststaat voor wie de stukken bestemd zijn. De naheffingsaanslagen zijn gericht aan degene die bij Bureau Heffingen staat geregistreerd conform eigen opgave. Ter adstructie hiervan verwijst de inspecteur naar de wijziging registratie die als productie 2 is bijgevoegd. De tenaamstelling is dezelfde als in 1998. 19. Wat betreft de tenaamstelling van de beslissing op bezwaar: hier is abusievelijk de naam van de advocaat van belanghebbende ook genoemd. Niet aannemelijk is, dat belanghebbende hierdoor in zijn belagen is geschaad. 20. Omdat belanghebbende op geen enkele wijze inzicht heeft gegeven in de productie en verdere gang van zaken op zijn bedrijf heeft de inspecteur zich bij zijn beslissingen gebaseerd op onderzoek dat de AID op het bedrijf van belanghebbende heeft uitgevoerd.' Het door de Inspecteur als productie 2 bijgevoegde formulier betreft het door X ingevulde en ongedateerd ondertekende formulier 'Wijziging registratie'. Het formulier is voorzien van een datumstempel van 3 juli 2001. Op de vraag 'Vanaf welk jaar wilt u uw MINAS-verplichtingen wijzigen?' is ingevuld '2001'. Voorts is bij de vraag 'Hoe wilt u aangifte doen?' het hokje aangekruist waar staat 'Geen aangifte, ik heb geen landbouwbedrijf.' 3.4 Op het verweerschrift reageert belanghebbende bij brief als volgt: 'Van de geboden mogelijkheid om mondeling toe te lichten wordt derhalve afgezien. Meer is erop dit moment niet aan het beroep toe te voegen. De verwijzing naar productie 2 bij verweerschrift terzake "de juistheid van de tenaamstelling van X" is absurd!' 3.5 In het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van 13 juni 2005, waar belanghebbende niet is verschenen, valt het volgende te lezen: 'De voorzitter opent het onderzoek ter zitting en deelt mee dat de gemachtigde van belanghebbende bij brief d.d. 10 juni 2005 heeft aangegeven niet ter zitting te zullen verschijnen. (...) De inspecteur deelt het volgende mee: (...) Over het jaar 1999 speelt dezelfde kwestie. Recentelijk heb ik in de zaak over dat jaar, met het nummer BK 48/05, een verweerschrift ingediend bij uw hof. Voor wat betreft de tenaamstelling van de aanslagen is van belang dat in het kader van de Meststoffenwet uitgegaan dient te worden van de geregistreerde naam. X heeft, gelet op het handschrift, in het verleden aangifte gedaan. Wijzigingen zijn nadien niet doorgegeven.' 3.6 Het Hof verklaart in zijn schriftelijke uitspraak van 2 september 2005, welke de mondelinge uitspraak van 27 juni 2005 vervangt, het beroep ongegrond. Hierbij overweegt het als volgt: '2.5 De naheffingsaanslagen zijn gesteld ten name X, a-straat 1 te Z. Deze tenaamstelling komt overeen met de indertijd door belanghebbende verstrekte gegevens ten behoeve van de registratie van het uitgeoefende bedrijf voor de toekenning van een mestnummer zoals bedoeld in het Besluit van 12 december 1986, Stb.625 (het Registratiebesluit dierlijke meststoffen). In juli 2001 is wijziging van deze registratie verzocht met ingang van het jaar 2001 omdat belanghebbende geen landbouwbedrijf (meer) zou uitoefenen. (...) 4.4 Vast staat dat belanghebbende zich ingevolge het Registratiebesluit dierlijke meststoffen heeft laten registreren voor de toekenning van een mestnummer en dat eerst in 2001 wijziging van deze registratie is verzocht. De inspecteur heeft aan belanghebbende het mestnummer 001 toegekend, welk nummer in de aan belanghebbende gerichte correspondentie en op de aanslagen is vermeld. 4.5 Belanghebbende stelt dat de landbouwonderneming in het onderhavige jaar werd gedreven door de maatschap, die hij met zijn zoon was aangegaan. Nu belanghebbende daaromtrent niets nader heeft aangevoerd, noch de registratie in die zin heeft laten wijzigen, kan niet worden gezegd dat belanghebbende terecht in onzekerheid verkeert omtrent de juistheid van de tenaamstelling van de aanslagen. 4.6 Daar het met eerder genoemd mestnummer en genoemde tenaamstelling aan belanghebbende gezonden aangiftebiljet, naar vaststaat, niet door belanghebbende is ingediend, waartoe belanghebbende ingevolge het bepaalde in artikel 8, eerste lid, van de AWR verplicht was, diende de inspecteur overeenkomstig artikel 25, lid 6, van de AWR bij uitspraak op het bezwaar de aanslagen te handhaven, tenzij gebleken is dat en in hoeverre de aanslagen onjuist zijn. De bewijslast van dit blijken rust daarbij op belanghebbende. 4.7 Gelet op het sub 4.5 overwogene heeft belanghebbende niet doen blijken in de zin van artikel 25 van de AWR dat de aanslagen aan de onjuiste persoon zijn opgelegd. (...) Nu belanghebbende (...) niet heeft doen blijken dat de uitspraken van de inspecteur onjuist zijn, dient het hof het beroep ingevolgde artikel 27e van de AWR ongegrond te verklaren.' 4.1 In zijn beroepschrift in cassatie van 15 augustus 2005 gaat belanghebbende in op 's Hofs overweging dat niet kan worden gezegd dat belanghebbende terecht in onzekerheid verkeert omtrent de juistheid van de tenaamstelling van de aanslagen (r.o. 4.5): 'Deze overweging gaat uit van een onjuiste benadering en miskent een aantal tussen partijen vaststaande gegevens. Bij brief van 9 maart 2004 is aan het Gerechtshof te Leeuwarden een aantal stukken toegezonden waaronder enkele stukken uit één van de strafrechtelijke procedures. Uit die stukken volgt, onmiskenbaar, dat het bedrijf werd gevoerd en geëxploiteerd door Maatschap B en dat, nadien, er geen van de "maten" individueel als eenmansbedrijf, zaak is gedaan. In de telastlegging en in de overgelegde dagvaardingen wordt al geschreven over het jaar 1998 in verband ook met het standpunt van het Openbaar Ministerie dat de Maatschap de milieuregelgeving overtrad. Vanuit dat vaststaande gegeven, en daar waar de maatschap bestond uit X en A had dan wel de Maatschap moeten worden aangeslagen danwel had duidelijk moeten worden gemaakt wie van de maten hier wordt aangeschreven.' Op grond van artikel 28b, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelasting (hierna: de AWR) licht belanghebbende bij brief van 17 oktober 2005 zijn standpunt nader toe: 'Uit de tekst van de dagvaarding blijkt reeds dat ook het jaar 1998 belanghebbende, in privé, geen zaken meer deed, geen bedrijf meer voerde en zijn belangen en bedrijf had ondergebracht in een maatschap. In zoverre is ook de strafrechtelijke veroordeling te relateren. X is niet veroordeeld in een rechte lijn naar zijn eigen persoon maar is veroordeeld in kwaliteit van maat van de maatschap B (zie telastleggingen). (...) X deed, voordat het bedrijf werd geëxploiteerd door de maatschap, in privé zaken. Nadien was de exploitatie in handen van de maatschap (tot en met 2001). De onder 2.5 opgenomen verzoeken om wijziging van de registratie zijn niet verbonden met een verzoek van belanghebbende, danwel met het niet uitoefenen van een landbouwbedrijf door belanghebbende (want dat was al jaren niet meer aan de orde) maar zag op de maatschap en het staken van de exploitatie van het landbouwbedrijf door de maatschap. Nadien, dus na 2001, zijn er geen activiteiten meer in de sfeer van een landbouwbedrijf geweest en dat was ook de reden dat de maatschap, destijds, is ontbonden. De zoon van X heeft uiteindelijk het bedrijf, zij het niet meer in de sfeer van landbouwbedrijf, overgenomen en runt thans een andersoortig bedrijf. Zowel het Openbaar Ministerie als de overige Ministeries waren van het vorenstaande volstrekt en volledig op de hoogte. Ook het Ministerie van Financiën, de Belastingdienst, etc.' 4.2 De Minister van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit (voorheen: de Minister van Landbouw en Visserij; hierna: de Minister) verweert zich bij brief van 19 december 2005 als volgt: 'De tenaamstelling van aangiftebescheiden en naheffingsaanslagen hangt bij de uitvoering van de Meststoffenwet ten nauwste verband met de registratie van mestproductierechten en de verplaatsingwet. Immers wie niet beschikt over mestproductierechten mag geen dierlijke meststoffen produceren. Wijziging van de tenaamstelling kan dan ook alleen plaatsvinden als er een overdracht van productierechten plaatsvindt (zie ook rechtsoverweging 5.6 in de uitspraak van het Gerechtshof Leeuwarden van 1 februari 2002, BK 3231/96; LJN AD 8994). Belanghebbende heeft nimmer Bureau Heffingen (thans Dienst Regelingen) verzocht om een overdracht van productierechten, zoals deze op basis van het Registratiebesluit dierlijke meststoffen sinds 1987 voor zijn bedrijf staan geregistreerd. Ook is geen maatschapakte ingezonden of is de inspecteur op een andere wijze opmerkzaam gemaakt op een wijziging van de tenaamstelling. Dit had bijvoorbeeld gekund op het ondanks een herinnering niet retour gezonden Minas-aanmeldingsformulier dat voor invoering van het MINAS-systeem aan iedere geregistreerde is toegezonden of op de daarvoor gereserveerde ruimte op de hem toegezonden aangifteformulieren. Ook is niet overeenkomstig artikel 7 van de Regeling uitvoering heffingen en verrekening Meststoffenwet door de maatschap zelf verzocht om een aangifteformulier met een andere tenaamstelling. Overigens registreerde Bureau Heffingen vanwege de samenhang met de registratie van mestproductierechten alleen 'juridische' maatschappen, maatschappen waarbij alle maten gerechtigd zijn tot het bedrijf in de zin van de Meststoffenwet (grond en gebouwen) op basis van één of meer van de titels eigendom, door de grondkamer goedgekeurde pacht voor de duur van tenminste zes jaar en zakelijk gebruiksrecht. Samenwerkingsverbanden waar niet alle maten mede-eigenaar- of mede-pachter worden van alle grond en alle gebouwen die het bedrijf omvatten werden daarom voor de toepassing van de Meststoffenwet niet als zodanig geregistreerd. Aangezien Bureau Heffingen door belanghebbende geen inzicht is verstrekt in de aard van het samenwerkingsverband tussen vader en zoon achternaam belanghebbende heeft Bureau Heffingen geen onderzoek kunnen doen naar de tenaamstelling. Dat andere instanties het samenwerkingsverband in hun correspondentie de maatschap wel als zodanig hebben aangemerkt impliceert niet dat Bureau Heffingen voor de toepassing van de Meststoffenwet daarin mee moet gaan nu het Bureau gehouden is uitvoering te geven aan de Meststoffenwet en aanverwante wet- en regelgeving. Vast staat dat belanghebbende door de inspecteur is uitgenodigd tot het doen van aangifte. Ook staat vast dat belanghebbende geen gevolg heeft gegeven aan de verplichting voortvloeiend uit artikel 8 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) en artikel 8 Regeling uitvoering heffingen en verrekening Meststoffenwet (Staatscourant 1997, nr 247) om het aangifteformulier stelling en zonder voorbehoud in te dienen. Op grond van artikel 20 Awr heeft de inspecteur de bevoegdheid naheffingsaanslagen op te leggen aan degenen die niet voldoen aan deze verplichting om hen aan te sporen alsnog aangiftegegevens te overleggen. Immers of iemand heffingsplichtig is kan de inspecteur pas vaststellen na ontvangst en controle van het aangifteformulier. Ook kan niet worden gesteld dat belanghebbende ten onrechte is uitgenodigd tot het doen van aangifte. Immers op grond van het feit dat belanghebbende in het bezit is van productierechten was hij vermoedelijk heffingplichtig (artikel 6 Awr).' 4.3 In zijn conclusie van repliek van 17 januari 2006 voert belanghebbende aan: 'De kritiek op hetgeen is aangevoerd bij middel II is ten onrechte. De productierechten zijn in de maatschap ingebracht. Alle rechten en plichten terzake van de bedrijfvoering zijn in de maatschap ingebracht evenals arbeid en kapitaal. LNV en AID waren daarvan op de hoogte: hoe is het anders mogelijk dat aanvankelijk de maatschap is gedagvaard? Dat de maatschap in later stadium is ontbonden maakt e.e.a. niet anders. Er werd zaak gedaan in 1998, 1999 en 2000 in de vorm van een maatschap. Alle regels met betrekking tot de bedrijfsvoering vormden daar onderdeel van. Voorzoveel nodig: het betrof hier een samenwerkingsverband waarbij alle maten mede-eigenaar, medepachter, zijn geworden van alle roerende en onroerende zaken het bedrijf betreffende. De beschrijving van de unieke positie van het Bureau Heffingen te relateren aan andere instanties is dus ten onrechte.' 4.4 De Minister dupliceert op 14 februari 2006 als volgt: 'Ik herhaal dat het toenmalige Bureau Heffingen nimmer informatie of een afschrift van een maatschapsakte heeft ontvangen op grond van waarvan de tenaamstelling van het bedrijf gewijzigd zou kunnen worden. Voor zover te tenaamstelling van de naheffingsaanslagen onjuist zou zijn is dit niet te wijten aan de inspecteur. Bovendien is in alle correspondentie van de inspecteur en op de naheffingsaanslagen behalve de NAW-gegevens ook de het zogenaamde 'mestnummer' (001) vermeld, waaronder het bedrijf bij het Bureau Heffingen is geregistreerd. Op grond daarvan is het belanghebbende(n) steeds duidelijk kunnen zijn voor welk bedrijf de correspondentie en naheffingsaanslagen bestemd was.' 5 Heffingssubject forfaitaire mineralenheffingen en bestemmingsheffing 5.1 De Wet 5.1.1 Per 1 januari 1998 is in hoofdstuk IV van de Wet een stelsel van regulerende mineralenheffingen (MINAS) opgenomen.(1) Naast de forfaitaire mineralenheffingen wordt, ter vervanging van de tot dan toe geldende overschotheffing, een bestemmingsheffing ingevoerd. 5.1.2 Het subject van deze heffingen wordt in de Wet met ingang van 1 januari 1998 als volgt gedefinieerd:(2) 'TITEL 1. FOFAITAIRE MINERALENHEFFINGEN Artikel 14 1. Ter zake van het aanvoeren van meststoffen of het produceren van dierlijke meststoffen worden onder de naam "forfaitaire mineralenheffingen" regulerende heffingen geheven van iedere persoon of rechtspersoon die, of samenwerkingsverband van personen of rechtspersonen dat een bedrijf voert.(3) 2. De heffingen worden geheven per bedrijf. (...) TITEL 4. BESTEMMINGSHEFFING Artikel 35 1. Ter zake van het produceren van dierlijke meststoffen wordt een bestemmingsheffing geheven van iedere persoon of rechtspersoon die, of samenwerkingsverband van personen of rechtspersonen dat een bedrijf voert. (...) Artikel 36 1. De heffing bedraagt f 400,- per bedrijf per kalenderjaar.' 5.1.3 De bewindspersonen lichten in de memorie van toelichting onder het kopje 'Heffingsplichtigen' de invulling van het heffingssubject van de forfaitaire mineralenheffingen als volgt toe: 'De heffingsplicht overeenkomstig het systeem van forfaitaire mineralenheffingen heeft geen betrekking op bedrijven die tijdig zijn aangemeld voor deelname aan het systeem van verfijnde mineralenheffingen en aan alle in dat verband geldende voorwaarden voldoen, en evenmin op bedrijven met een lage veebezetting die vallen onder de vrijstelling. Daarbuiten heeft de heffingsplicht in het kader van de forfaitaire mineralenheffingen betrekking op alle agrarische bedrijven waarop dierlijke mest wordt geproduceerd of waarop dierlijke of overige organische mest dan wel kunstmest wordt aangevoerd (...). Geheven wordt van de bedrijfsvoerder, zijnde een persoon, rechtspersoon of samenwerkingsverband.'(4) 5.1.4 In artikel 1, lid 1, onderdeel j, van de Wet wordt het begrip 'bedrijf' als volgt gedefinieerd: 'bedrijf: geheel van productie-eenheden bestaande uit één of meer gebouwen of afgescheiden gedeelten daarvan en de daarbij behorende landbouwgrond, uitsluitend of onder meer dienende tot de uitoefening van de landbouw, zulks beoordeeld naar de feitelijke omstandigheden, en in ieder geval dat geheel van productie-eenheden dat als één bedrijf is opgegeven op grond van de krachtens artikel 7 gestelde regels inzake de registratie van de productie van dierlijke meststoffen, dan wel het na deze opgave ontstane geheel van productie-eenheden als gevolg van splitsing of samenvoeging overeenkomstig de krachtens artikel 58 of de bij of krachtens de Wet verplaatsing mestproduktie gestelde regels'. 5.1.5 De artikelsgewijze toelichting bevat met betrekking tot dit begrip het volgende: 'Het begrip "bedrijf" staat in het heffingensysteem en voor de toepassing van (...) [artikel 13; RN] van de Meststoffenwet centraal. Van dit begrip wordt thans een omschrijving opgenomen. Aangesloten is bij het begrip "bedrijf" als gedefinieerd in het Registratiebesluit dierlijke meststoffen, het Besluit mestbank en mestboekhouding en de Wet verplaatsing mestproduktie.'(5) 5.1.6 In de nota naar aanleiding van het verslag geeft de bewindsman een nadere uiteenzetting omtrent het begrip 'bedrijf': 'De leden van de VVD-fractie is niet geheel duidelijk hoe gehandeld moet worden indien een ondernemer beschikt over verschillende bedrijven of verschillende locaties binnen één bedrijf. Een ondernemer moet per afzonderlijk bedrijf een aangifte van de verschuldigde heffing doen. Daarbij is het - in ieder geval in theorie - denkbaar dat hij voor het ene bedrijf aangifte volgens de forfaitaire heffingsgrondslag doet en voor het andere, daartoe tijdig aangemelde bedrijf aangifte volgens de verfijnde heffingsgrondslag. De registratie van het bedrijf zoals die destijds op grond van het Registratiebesluit dierlijke meststoffen heeft plaatsgevonden is in principe bepalend voor het bedrijfsbegrip, dat overigens overeenkomt met dat van het Besluit mestbank en mestboekhouding en de Wet verplaatsing mestproductie. Er kunnen evenwel nieuwe bedrijven zijn ontstaan door splitsing of samenvoeging van bestaande bedrijven overeenkomstig het Verplaatsingsbesluit Meststoffenwet of de Wet verplaatsing mestproductie, of door de oprichting van een geheel nieuw bedrijf; in dat geval zijn de nieuwe bedrijven uitgangspunt voor de toepassing van het stelsel van regulerende mineralenheffingen. De betreffende bedrijven zijn bij het Bureau Heffingen geregistreerd onder een zogenoemd mestnummer. Voor de heffing is niet relevant of binnen een bedrijf eventueel sprake is van meerdere stallen, ofwel locaties.'(6) 5.2 Registratiebesluit dierlijke meststoffen 5.2.1 Het krachtens artikel 7 van de Wet genomen Registratiebesluit dierlijke meststoffen (hierna: het Besluit)(7) luidt: 'Artikel 1 1. In dit besluit en daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder: (...) producent van dierlijke meststoffen: degene die, door het houden van dieren, uitscharing van rundvee of tijdelijke onderbrenging ter opfok van jongvee elders, op een bedrijf dierlijke meststoffen produceert;(8) bedrijf: het geheel van produktie-eenheden bestaande uit een of meer gebouwen of gedeelten daarvan en de daarbij behorende landbouwgrond, uitsluitend of onder meer dienende tot de uitoefening van de landbouw; (...) Artikel 2 1. Producenten van dierlijke meststoffen zijn verplicht een door Onze Minister vastgesteld formulier volledig en naar waarheid in te vullen en dit ondertekend voor 1 februari 1987 te doen toekomen aan de districtsbureauhouder. 2. Het formulier heeft onder meer betrekking op: a. de in de aanwezige, daartoe bestemde en daarvoor geschikte ruimten - daaronder begrepen de op het land aanwezige dieren - gehouden aantallen van (...) aangewezen diersoorten; b. de hoeveelheid dierlijke meststoffen die op het bedrijf als geheel als naar aangewezen diersoort en -categorie geproduceerd wordt; c. de tot het bedrijf behorende oppervlakte landbouwgrond per 31 december 1986.(9) Artikel 3 1. De in artikel 2, tweede lid, onderdeel a, bedoelde aantallen dieren worden bepaald en opgegeven aan de hand van de bezetting op 31 december 1986.(10) (...) Artikel 4 De in artikel 2, tweede lid, onderdeel b, bedoelde hoeveelheid dierlijke meststoffen wordt uitgedrukt in kilogrammen fosfaat en bepaald aan de hand van: a. de door Onze Minister (...) vastgestelde omvang van de mestproduktie per dier; b. de aantallen en aanwezigheid van de in artikel 3 bedoelde dieren. (...)' 5.2.2 In de nota van toelichting bij dit besluit schrijft de Minister: '1. Bestaande mestproducenten worden op grond van artikel 2, eerste lid, verplicht een aantal gegevens in te zenden op een nader door de Minister van Landbouw en Visserij vast te stellen formulier. Deze gegevens hebben onder meer betrekking op de aantallen dieren op het bedrijf de daaruit te berekenen mestproduktie en de oppervlakte landbouwgrond die tot het bedrijf behoort. (...) 2. Voor degenen die op of na 1 januari 1987 mest gaan produceren door het in werking stellen van een bedrijf waar mest geproduceerd wordt, geldt geen verplichting tot inzending van gegevens. Uiteraard is een dergelijk feit als ook wijzigingen bij reeds bestaande mestproducenten (oppervlakte vergroting of -verkleining, splitsing, en bepaalde omwisselingen tussen diersoorten), van belang. Deze feiten zullen echter niet ingevolge het onderhavige besluit apart dienen te worden vermeld. Zij zullen in de bij te houden mestboekhouding verwerkt dienen te worden en voort blijken bij de aangifte ten behoeve van de overschotheffing.' 6 Heffingssubject omzetbelasting 6.1 Artikel 12, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968) luidt: 'De belasting wordt geheven van de ondernemer die de levering of de dienst verricht.' In artikel 7 van de Wet OB 1968 wordt het begrip ondernemer nader uitgewerkt: '1. Ondernemer is ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. (...) 4. Natuurlijke personen en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die op grond van het bepaalde in dit artikel ondernemer zijn en die in Nederland wonen of zijn gevestigd dan wel aldaar een vaste inrichting hebben en die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven, dat zij een eenheid vormen, worden, al dan niet op verzoek van één of meer van deze natuurlijke personen of lichamen, bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur als één ondernemer aangemerkt (...). Lichamen worden in artikel 2, lid 1, onderdeel b, van de AWR als volgt gedefinieerd: 'lichamen: verenigingen en andere rechtspersonen, maat- en vennootschappen, ondernemingen van publiekrechtelijke rechtspersonen en doelvermogens.' 6.2 In aantekening 3 bij artikel 7 van de Wet OB 1968 valt in de Fiscale encyclopedie De Vakstudie, Omzetbelasting, het volgende te lezen: 'Ingevolge art. 7, eerste lid, van de wet is ondernemer ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. Het begrip 'ieder' omvat niet valleen natuurlijke personen en rechtspersonen, maar ook andere figuren. Blijkens de jurisprudentie van de Tariefcommissie vielen onder dit begrip ook niet-rechtspersoonlijkheid bezittende concentraties van activiteiten, zoals maatschappen, vennootschappen onder firma, verenigingen, e.d. Als voorwaarde werd gesteld het als een entiteit optreden in het maatschappelijk verkeer. Wanneer de hierboven bedoelde samenwerkingsverbanden als zodanig als ondernemer worden aangemerkt, betekent dit voor de daarin participerende personen dat zij in zoverre geen ondernemer zijn.' 6.2 A-G Van Hilten besteedt in haar conclusie van 17 juli 2008 in zaak nr. 43.642, V-N 2008/47.23, NTFR 2008/1553, aandacht aan de tenaamstelling van een naheffingsaanslag omzetbelasting: '5.1. Een naheffingsaanslag moet - zo leert ons artikel 20, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) - worden opgelegd aan degene die de belasting die ten onrechte niet op aangifte is voldaan, had behoren te betalen. Degene aan wie de naheffingsaanslag wordt opgelegd wordt, met andere woorden, dezelfde zijn als degene die de belasting op aangifte had behoren te voldoen. 5.2. Nu de vaststelling van de aanslag ingevolge artikel 5, lid 1, van de Awr geschiedt door het opmaken van een aanslagbiljet door de inspecteur, betekent dit dat het aanslagbiljet voldoende duidelijke en concrete vermeldingen moet bevatten om te kunnen vaststellen dat degene van wie de belasting wordt nageheven, dezelfde (rechts)persoon is als degene die ten onrechte te weinig belasting op aangifte heeft voldaan. 5.3. Tot de hier bedoelde vermeldingen behoort zonder meer de naam van de belastingplichtige. [voetnoot auteur: Vaak zal de correcte naamsvermelding voldoende zijn om een belastingplichtige te kunnen identificeren. Bij natuurlijke personen - te denken valt aan personen met dezelfde achternaam én dezelfde initialen - kunnen ook andere gegevens noodzakelijk zijn om te bepalen voor wie een aanslag bestemd is, zoals bijvoorbeeld adresgegevens, geboortedatum en/of sofinummer (thans: burgerservicenummer). In casu speelt deze problematiek niet. Ik laat haar dan ook rusten] (...) 5.4. Een aanslagbiljet waarop een ander is vermeld dan degene bij wie de belastingschuld is ontstaan, is derhalve onjuist en kan niet in stand blijven: de nageheven belastingschuld is immers niet de belastingschuld van degene van wie wordt nageheven. Een uitzondering hierop geldt in de situatie waarin zich een wijziging in de persoon van de belastingplichtige heeft voorgedaan die de inspecteur niet kon kennen. [voetnoot auteur: Zoals het geval kan zijn indien een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet [bedoeld is: Wet OB 1968; RN] is opgehouden te bestaan omdat niet meer aan de materiële voorwaarden (verwevenheid in financieel, economisch en organisatorisch opzicht) is voldaan. Zie HR 7 maart 1997, nr. 32094, BNB 1997/235 m.nt. Van Hilten. Voor de omgekeerde situatie wijs ik op HR 23 augustus 1996, nr. 31277, BNB 1996/390 m.nt. Van Hilten, waarbij de naheffingsaanslag niet in stand bleef omdat de inspecteur kon weten dat geen fiscale eenheid bestond.] Ook overigens doen gebreken in de tenaamstelling van de aangeslagene in zijn algemeenheid geen belastingverplichting ontstaan, tenzij de vermelding op het aanslagbiljet (tenaamstelling) een zodanig geringe onvolkomenheid bevat, dat redelijkerwijs geen twijfel kan bestaan over degene voor wie de aanslag bestemd is. [voetnoot auteur: Zie HR 31 augustus 1998, nr. 33569, BNB 1998/335, waarin in de tenaamstelling van de aanslag een umlaut ontbrak. In HR 25 april 2003, nr. 38302, V-N 2003/24.4, waarin het Hof - na verwijzing - had geoordeeld dat redelijkerwijze geen misverstand kon rijzen over degene voor wie de aanslag bestemd was, nu het aanslagbiljet vermeldde 'X BV i.o. (ook bekend als A BV i.o.)' deed de Hoge Raad de zaak af met een verwijzing naar artikel 81 van de Wet RO.] 6.3 Hof 's-Gravenhage oordeelt op 18 april 2008 in zaak nr. BK-07/00236, LJN: BE9464, als volgt: '1.1. Aan (...) belanghebbende (...) is een naheffingsaanslag in de omzetbelasting over de jaren 2002 en 2003 ten bedrage van € 12.662 opgelegd (...). 3.1. De onderwerpelijke naheffingsaanslag is opgelegd naar aanleiding van de bevindingen van een bij belanghebbende en de tussen belanghebbende en zijn echtgenote bestaande vennootschap onder firma (...) ingesteld boekenonderzoek. Een kopie van het controlerapport van 17 augustus 2005 behoort tot de stukken van het geding. 3.2. Aan de naheffing ligt de opvatting ten grondslag dat belanghebbende over het jaar 2003 nog een bedrag aan omzetbelasting van € 18.303 is verschuldigd, terwijl hij over het jaar 2002 nog recht heeft op een teruggaaf van een bedrag aan omzetbelasting van € 5.641. (...) 5.1. Het controlerapport maakt uitdrukkelijk melding van het gegeven dat de in februari 2002 door belanghebbende als eenmanszaak gestarte onderneming (...), bestaande uit de verkoop van mobiele telefoons, sinds 1 januari 2003 wordt gedreven door de VOF. Dat gegeven betekent naar 's Hofs oordeel dat de omzetbelasting ter zake van de in het jaar 2003 in het kader van de onderneming verrichte prestaties, niet is verschuldigd door belanghebbende, maar door de VOF. Bovendien was de Inspecteur daarvan bij het opstellen van de naheffingsaanslagen op de hoogte. 5.2. Uit het controlerapport, de overige stukken van het geding en hetgeen de Inspecteur ter zitting omtrent de (positie van belanghebbende ten opzichte van de) onderneming te berde heeft gebracht, is naar 's Hofs oordeel redelijkerwijs geen houvast te putten voor de conclusie dat belanghebbende met betrekking tot de onderneming in het jaar 2003 niettemin als de presterende ondernemer voor de omzetbelasting heeft te gelden. 5.3. 7.1 Belanghebbende acht de uitspraak van het Hof onjuist dan wel onvoldoende gemotiveerd, omdat het Hof heeft geoordeeld dat niet kan worden gezegd dat belanghebbende terecht in onzekerheid verkeerde omtrent de juistheid van de tenaamstelling van de aanslagen. De klacht slaagt. 7.2 Hoewel in het kader van de forfaitaire mineralenheffingen en bestemmingsheffing op grond van artikel 1, lid 1, onderdeel j, van de Wet aan de hand van de feitelijke omstandigheden wordt beoordeeld of sprake is van een bedrijf, geldt op grond van datzelfde onderdeel als bedrijf in ieder geval het bedrijf dat is opgegeven op grond van het Besluit (zie 5.1.4 en 5.2.1). Vast staat dat in onderhavige zaak sprake is van een bedrijf dat op grond van het Besluit is geregistreerd. Belanghebbende is in dat kader aan te merken als producent van dierlijke meststoffen (zie artikel 2, lid 1, van het Besluit). 7.3 De in geschil zijnde heffingen worden echter op grond van artikel 14 en 35 van de Wet niet geheven van de producent van dierlijke meststoffen in vorenbedoelde zin, maar van 'iedere persoon of rechtspersoon die, of samenwerkingsverband van personen of rechtspersonen dat een bedrijf voert' (zie 5.1.2). 7.4 Belanghebbende voert voor het Hof aan, onder overlegging van delen van het dossier betreffende de strafzaken tegen belanghebbende en diens zoon, dat het bedrijf in het onderhavige jaar werd gevoerd door de tussen belanghebbende en diens zoon gevormde maatschap (zie 3.2). Ook de AID maakt in zijn bedrijfscontrolerapport melding van deze maatschap (zie 2.2). Het Hof laat in zijn uitspraak in het midden of in het onderhavige jaar sprake is van een maatschap (zie 3.6). Nu de Inspecteur echter belanghebbendes stelling niet heeft betwist (zie 3.3 en 3.5) en de aanslagen zelfs uitdrukkelijk heeft gebaseerd op het rapport van de AID (zie 2.3 en 3.3), moet als ten processe vaststaand feit worden aangenomen dat het bedrijf werd gevoerd door de tussen de belanghebbende en diens zoon bestaande maatschap. De aanslagen hadden derhalve dienen te worden opgelegd aan die maatschap. 7.5 Uit de met betrekking tot de omzetbelasting gewezen jurisprudentie wordt duidelijk dat een aanslagbiljet waarop een ander is vermeld dan degene bij wie de belastingschuld is ontstaan, niet in stand kan blijven. Slechts wanneer zich een wijziging in de persoon van de belastingplichtige heeft voorgedaan die de Inspecteur niet kon kennen, geldt hierop een uitzondering (zie 6.2 en 6.4). Door te oordelen dat 'niet [kan] (...) worden gezegd dat belanghebbende terecht in onzekerheid verkeert omtrent de juistheid van de tenaamstelling van de aanslagen', hanteert het Hof derhalve een onjuist criterium. 7.6 Het verweer van de Minister dat de Inspecteur het samenwerkingsverband tussen belanghebbende en diens zoon niet kon kennen (zie 4.2 en 4.4), is feitelijk van aard en mag zodoende in cassatie niet baten. Overigens laten de stukken van het geding geen andere conclusie toe dan dat de Inspecteur op de hoogte kon zijn van een samenwerkingsverband tussen belanghebbende en diens zoon, nu hij de aanslagen uitdrukkelijk heeft gebaseerd op een door de AID bij 'Maatschap B' gehouden onderzoek (zie 2.2, 2.3 en 3.3). 7.7 Derhalve is het beroep in cassatie gegrond. De bestreden uitspraak dient te worden vernietigd. De Hoge Raad kan de zaak zelf afdoen. X tegen Minister van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit 19 december 2008 1 Inleiding 1.1 Aan X (hierna: belanghebbende), woonachtig te Z, zijn, met dagtekening 13 september 2002, op basis van titel 1 en 4 van hoofdstuk IV van de Meststoffenwet (hierna: de Wet), opgelegd: - een naheffingsaanslag in de fosfaatheffing over 1998 ten bedrage van € 50.002,04, gebaseerd op een fosfaatoverschot van 11.019 kg; - een naheffingsaanslag in de stikstofheffing over 1998 ten bedrage van € 14.067,19, gebaseerd op een stikstofoverschot van 20.667 kg, en - een naheffingsaanslag in de bestemmingsheffing over 1998 ten bedrage van € 181,51. 1.2 De tegen die aanslagen gerichte bezwaren van belanghebbende zijn bij uitspraak van de Inspecteur van Bureau Heffingen van het Ministerie van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit (thans: de Inspecteur van Dienst Regelingen van voormeld ministerie; hierna: de Inspecteur) van 17 december 2003 ongegrond verklaard. 1.3 Het Gerechtshof Leeuwarden (hierna: het Hof) heeft het door belanghebbende ingestelde beroep bij mondelinge uitspraak van 27 juni 2005, nr. BK 5/074, ongegrond verklaard. 1.4 Nadat door belanghebbende hiertegen beroep in cassatie is ingesteld, heeft het Hof de mondelinge uitspraak vervangen door de schriftelijke uitspraak van 2 september 2005, nr. BK 5/04. 1.5 Het geschil spitst zich toe op de vraag of de aanslagen zijn opgelegd aan de juiste persoon en, zo ja, of de aanslagen zijn opgelegd tot te hoge bedragen. In deze conclusie behandel ik uitsluitend de vraag omtrent de tenaamstelling en ga ik niet in op de overige klachten. Deze conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie en vernietiging van de uitspraak van het Hof, de uitspraak van de Inspecteur en de naheffingsaanslagen. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal 1 Wet van 2 mei 1997, houdende wijziging van de Meststoffenwet, Stb. 1997, 360. 2 In deze conclusie wordt gebruik gemaakt van de nummering van de artikelen zoals die luidde na de tekstplaatsing van de Wet in de Beschikking van de Minister van Justitie van 19 februari 1998, Stb. 1998, 100. 3 Met ingang van 6 juli 2001 is "rechtspersoon die, of samenwerkingsverband van personen of rechtspersonen dat" vervangen door: rechtspersoon die en ieder samenwerkingsverband van personen of rechtspersonen dat (Stb. 2001, 312). Blijkens de memorie van toelichting betreft het hier een taalkundige wijziging (Kamerstukken II 19999/00, 27 276, nr. 3, p. 100); RN. 4 Kamerstukken II 1995/96, 24 782, nr. 3, p. 13. 5 Kamerstukken II 1995/96, 24 782, nr. 3, p. 43 (MvT). 6 Kamerstukken II 1996/96, 24 782, nr. 5, p. 17-18. 7 Besluit van 12 december 1986, houdende regelen betreffende de registratie van de mestproduktie (Registratiebesluit dierlijke meststoffen), Stb. 1986, 625. 8 Met ingang van 1 februari 1992 is de begripsomschrijving van producent van dierlijke meststoffen vervangen door: degene die door het houden van dieren, uitscharing van rundvee of schapen of tijdelijke onderbrenging ter opfok van jongvee of ter weiding van schapen elders, dierlijke meststoffen produceert (Stb. 1992, 387); RN. 9 Met ingang van 18 maart 1989 is artikel 2, lid 2, onder toevoeging van een nieuw lid, vernummerd tot artikel 2, lid 3 (Stb. 1989, 50); met ingang van 1 februari 1992 is dit lid, onder toevoeging van twee nieuwe leden, vernummerd tot lid 5 en is de redactie gewijzigd in verband met de invoering van een registratieplicht voor producenten van dierlijke meststoffen afkomstig van eenden, vossen, nertsen, konijnen, schapen of geiten (Stb. 1992, 37); RN. 10 Met ingang van 1 februari 1992 is artikel 3, lid 1, vervangen door: De in artikel 2, vijfde lid, onderdeel a, bedoelde aantallen dieren worden, indien het betreft varkens, kippen, runderen of kalkoenen, bepaald en opgegeven aan de hand van de bezetting op 31 december 1986 (Stb. 1992, 37); RN.