ECLI:NL:PHR:2009:BA1240

2.1. Aan de Hofuitspraak en de tot het geding behorende stukken ontleen ik de volgende feiten en de volgende gegevens over het procesverloop.

2.2. Belanghebbende, X B.V., houdt zich bezig met de in- en verkoop van personen- en bedrijfsauto's. Zij heeft op 12 november 1996 te R aangifte gedaan voor de douaneregeling extern communautair douanevervoer voor het vervoer van een auto, "merk Hyundai H100 Sattelite 2.4I GS", chassisnummer 006 (hierna te noemen: de auto). Op het ter zake opgemaakte document T1, met het nummer 008, wordt als land van bestemming Polen vermeld en als kantoor van bestemming S, Duitsland.

2.3. Omdat het vijfde exemplaar van het document T1 niet werd terugontvangen heeft de inspecteur op 19 februari 1997 een verzoek om nadere inlichtingen aan belanghebbende gestuurd. Op 8 april 1997 heeft belanghebbende een kopie van het Poolse kentekenbewijs van de auto opgestuurd ten bewijze van de zuivering.

2.4. Op verzoeken tot nasporing aan het kantoor van bestemming in Duitsland van 13 maart 1997 en 16 juni 1997 is bericht dat noch de zending noch het document waren aangeboden. Een verzoek tot nasporing van 12 augustus 1997, aan het Poolse douanekantoor, waar de auto volgens belanghebbende ten invoer is aangegeven, is niet beantwoord.

2.5. Bij brief van 15 april 1997 heeft de Douanepost R belanghebbende meegedeeld dat de ingestuurde kopie van het Poolse kentekenbewijs niet voldoende is om het document T1 nr. 008 te zuiveren. Bij brief van 24 september 1997 heeft de inspecteur aan belanghebbende een kennisgeving als bedoeld in artikel 379 van de Uitvoeringsverordening Communautair douanewetboek (destijds geldende tekst, hierna te noemen: UCDW) gestuurd inhoudend dat belanghebbende tot drie maanden na dagtekening van de kennisgeving de gelegenheid heeft het bewijs te leveren van de regelmatigheid van het communautair douanevervoer of van de plaats waar de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan.

2.6. Nadat hierop van belanghebbende geen reactie werd ontvangen, stuurde de inspecteur op 12 januari 1998 een uitnodiging tot betaling van douanerechten (ƒ 2.543,30; € 1.154,10) en omzetbelasting (ƒ 4.896,--; € 2.221,71).

2.7. Bij uitspraak van 6 november 2001 heeft de Tariefcommissie geoordeeld inzake de uitnodiging tot betaling van de douanerechten.(3) De Tariefcommissie overwoog:

"6.2.1. Ingevolge artikel 96 van het CDW heeft belanghebbende als aangever de verplichting om de goederen binnen de gestelde termijn ongeschonden bij de douane aan te brengen op het kantoor van bestemming met inachtneming van de getroffen identificatie-maatregelen en om overigens de bepalingen van het communautair douanevervoer na te leven. Het kantoor van bestemming heeft in dit geval meegedeeld, dat de onderhavige auto aldaar niet is aangebracht en evenmin het document T1 is ingeleverd. Indien een zending niet bij het kantoor van bestemming is aangebracht en de plaats van de overtreding of onregelmatigheid niet kan worden vastgesteld, heeft de belanghebbende de gelegenheid alsnog het bewijs te leveren van de regelmatigheid van het douanevervoer.

6.2.2. In artikel 380 van de UCDW is een limitatieve opsomming gegeven van de documenten waarmee de regelmatigheid van het vervoer kan worden aangetoond, te weten: a. een door de douaneautoriteiten geviseerd douane- of handelsdocument, waaruit blijkt dat de betrokken goederen bij het kantoor van bestemming of, bij toepassing van artikel 406, bij de toegelaten geadresseerde werden aangebracht; of b. een douanedocument waarmee de goederen onder een douaneregeling in een derde land zijn geplaatst, dan wel een kopie of een fotokopie daarvan; deze kopie of fotokopie dient voor conform te werden gewaarmerkt, hetzij door de instantie die het origineel heeft geviseerd, hetzij door de autoriteiten van het betrokken land, hetzij door de autoriteiten van een lidstaat.

6.2.3. De door belanghebbende overgelegde kopie van het door de Poolse autoriteiten afgegeven kentekenbewijs is geen document als bedoeld in artikel 380 van de UCDW. Nu belanghebbende niet enig door de wettelijke bepalingen voorgeschreven bewijsmiddel kan overleggen, moet worden geconcludeerd dat het douanevervoer niet naar behoren is beëindigd.

6.3. Ontstaan van de douaneschuld

6.3.1. De Tariefcommissie zal het betoog van belanghebbende onder punt 4 verstaan als een beroep op artikel 204, lid 1, van het CDW juncto artikel 859 van de UCDW, inhoudende dat sprake is geweest van een verzuim zonder werkelijke gevolgen voor de juiste werking van de betrokken douaneregeling, in casu de regeling extern communautair douanevervoer. In onderdeel 6 van artikel 859 van de UCDW is genoemd de situatie, dat goederen die onder een douaneregeling waren geplaatst, het douanegebied van de Gemeenschap hebben verlaten, zonder dat de vereiste formaliteiten zijn vervuld. Een dergelijk verzuim kan ingevolge de eerste volzin van artikel 859 van de UCDW beschouwd worden als zonder werkelijke gevolgen voor de juiste werking van de betrokken douaneregeling, voorzover aan een drietal voorwaarden is voldaan. In het onderhavige geval ligt het op de weg van belanghebbende om aan te tonen dat alle formaliteiten voor het regulariseren van de situatie van de goederen alsnog zijn vervuld. In dit geval is niet aangetoond dat voor de onderhavige auto alsnog die zijn formaliteiten vervuld, op grond waarvan de auto geacht kan worden met toepassing van de juiste douaneformaliteiten Polen te zijn binnengebracht.

6.3.2. Gelet op het voorgaande is voor de onderhavige auto een douaneschuld ontstaan op grond van artikel 203 van het CDW, waarvoor belanghebbende op de voet van het derde lid, vierde gedachtestreepje, als schuldenaar wordt aangemerkt."

2.8. Belanghebbende heeft in het kader van haar ter zitting van 12 juli 2005 gedane bewijsaanbod onder meer een in het Pools gestelde verklaring, gedagtekend 27 september 2005, overgelegd van de douaneautoriteiten te T, Polen, alsmede een Nederlandse vertaling daarvan. In de verklaring is, voor zover van belang, vermeld dat de personenauto "Hyundai H-100 Satelite" met chassisnummer 006 toegelaten werd tot het handelsverkeer op het Poolse douanegebied en dat dit betekent dat de douaneformaliteiten voor de bovengenoemde voertuigen afgehandeld werden. Voorts wordt erop gewezen, dat de douane, gelet op het tijdsverloop van vijf jaren na de instelling van de procedure, niet meer beschikt over de douanedocumentatie.

2.9. In het proces-verbaal van de zitting van het Hof van 18 april 2006 staat onder andere het volgende vermeld:

"Vervolgens hebben partijen - zakelijk weergegeven - het volgende verklaard. ...

De inspecteur: ...

Belanghebbende heeft zelf het risico genomen van navordering. Zij heeft verklaard en de inspecteur betwist dit niet, dat Polen bij haar auto's kopen, vervolgens rechtstreeks vanuit Nederland met die auto's naar Polen gaan, onderweg niet stoppen bij het kantoor van bestemming vanwege de lange wachttijden en eerst in Polen de auto's aangeven ten invoer en dat het ook deze keer zo is gegaan. Met die handelwijze roept belanghebbende zelf willens en wetens het risico van navordering over zich af. Het doorrijden bij het kantoor van bestemming vanwege de wachttijd vormt, blijkens de jurisprudentie, een onttrekking"

2.10. Voor het Hof was in geschil de vraag of de inspecteur belanghebbende terecht heeft uitgenodigd tot de betaling van omzetbelasting.

Het Hof overwoog:(4)

"6.1. Artikel 22, vierde lid van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB)

Ingevolge artikel 22, vierde lid van de Wet OB zoals dit artikel luidde tot 1 januari 2002 geldt hetgeen onherroepelijk is komen vast te staan ten aanzien van de douanerechten van de goederen, mede ten aanzien van de omzetbelasting.

De inspecteur stelt zich op het standpunt, aldus begrijpt de Douanekamer, dat dit voor de onderhavige zaak betekent dat hetgeen in de uitspraak van de Tariefcommissie van 6 november 2001 onherroepelijk is komen vast te staan voor de heffing van de douanerechten, mede geldt voor de onderhavige zaak inzake de heffing van omzetbelasting bij invoer. De Douanekamer deelt deze opvatting niet. Artikel 22, vierde lid, van de Wet OB is met ingang van 1 januari 2002 vervallen in verband met de vervanging van beroep bij de Tariefcommissie door beroep bij de Douanekamer, (Wet van 14 september 2001 (Stb. 419)). Ter zake is geen overgangsregeling getroffen. Dat brengt mee dat hetgeen onherroepelijk is komen vast te staan bij de Tariefcommissie niet reeds uit dien hoofde tevens geldt voor de heffing van omzetbelasting.

6.2. Bewijs regelmatigheid douanevervoer

6.2.1. Ingevolge artikel 96 van het CDW heeft belanghebbende als aangever de verplichting om de goederen binnen de gestelde termijn ongeschonden bij de douane aan te brengen op het kantoor van bestemming met inachtneming van de getroffen identificatiemaatregelen en om overigens de bepalingen van het communautair douanevervoer na te leven. Het kantoor van bestemming heeft in dit geval meegedeeld, dat de onderhavige auto aldaar niet is aangebracht en evenmin het document Tl is ingeleverd. Indien een zending niet bij het kantoor van bestemming is aangebracht en de plaats van de overtreding of onregelmatigheid niet kan worden vastgesteld, heeft de belanghebbende de gelegenheid alsnog het bewijs te leveren van de regelmatigheid van het douanevervoer. De inspecteur heeft belanghebbende daartoe conform het bepaalde in artikel 379 van de UCDW in de gelegenheid gesteld.

6.2.2. In artikel 380 van de UCDW is een limitatieve opsomming gegeven van de documenten waarmee de regelmatigheid van het vervoer kan worden aangetoond, te weten: a. een door de douaneautoriteiten geviseerd douane- of handelsdocument, waaruit blijkt dat de betrokken goederen bij het kantoor van bestemming of, bij toepassing van artikel 406, bij de toegelaten geadresseerde werden aangebracht; of b. een douanedocument waarmee de goederen onder een douaneregeling in een derde land zijn geplaatst, dan wel een kopie of een fotokopie daarvan; deze kopie of fotokopie dient voor conform te worden gewaarmerkt, hetzij door de instantie die het origineel heeft geviseerd, hetzij door de autoriteiten van het betrokken land, hetzij door de autoriteiten van een lidstaat.

6.2.3. Belanghebbende heeft geen van de hiervoor onder 6.2.2. vermelde voorgeschreven bewijsmiddelen overgelegd, ook niet nadat zij hiertoe na de zitting van 12 juli 2005 nogmaals in de gelegenheid is gesteld. ...

6.3. Onttrekking

Gelet op de arresten van het Hof van Justitie van 1 februari 2001, zaak C-66/99 (Wandel Jurispr. blz. I-873), van 11 juli 2002, zaak C-371/99 (Liberexim, Jurispr. blz. 1-06227) en van 12 februari 2004, zaak C-337/01 (Hamann International GmbH, Douanerechtspraak 2004/29*), alsmede gelet op het arrest van de Hoge Raad van 21 januari 2005 nr. 38.529 (Douanerechtspraak 2005/36*), vormt een situatie zoals hiervoor omschreven een belastbaar feit in de zin van artikel 203 van het CDW en mitsdien van artikel 7, derde lid, van de Zesde richtlijn. Daaraan doet niet af de stelling van belanghebbende, wat hier verder ook van zij, dat de auto het douanegebied van de Europese Gemeenschap heeft verlaten en in Polen is geregistreerd.

6.4. Plaats van de onttrekking

6.4.1. Ingevolge artikel 215, eerste lid, van het CDW ontstaat de douaneschuld - voor zover hier van belang - op de plaats waar de feiten zich voordoen die tot het ontstaan van deze schuld leiden, dan wel, indien de plaats van het belastbare feit niet kan worden vastgesteld, op de plaats waar de goederen onder de betrokken regeling zijn geplaatst. Daarbij heeft, zo volgt uit de onder 6.3. vermelde arresten van het Hof van Justitie, te gelden dat het tijdstip en de plaats waarop zich het belastbare feit in de zin van artikel 203, eerste lid van het CDW voordoet, het tijdstip en de plaats zijn waar de eerste handeling of het eerste nalaten is begaan dat tot gevolg heeft dat de bevoegde douaneautoriteit, al is het maar tijdelijk, geen toegang heeft tot onder douanetoezicht staande goederen en de in de communautaire douanewetgeving voorziene controles niet kan uitvoeren.

6.4.2. Ter zitting van 18 april 2006 is komen vast te staan dat niet in geschil is dat de koper met de auto, rechtstreeks vanaf het bedrijf van belanghebbende naar Polen is gereden en het kantoor van bestemming heeft overgeslagen in verband met de lange wachttijden. De inspecteur heeft hier nog aan toegevoegd dat evenvermelde handelwijze - het voorbijrijden van het kantoor van bestemming - meebracht dat er sprake is van een onttrekking. Dit leidt er naar het oordeel van de Douanekamer toe dat de onttrekking aan het douanetoezicht als bedoeld in 6.3. zich in Duitsland heeft voorgedaan en dat mitsdien op de voet van artikel 215, eerste lid, eerste gedachtestreepje, van het CDW, de douaneschuld aldaar is ontstaan.

6.4.3. Uit het onder 6.3. vermelde arrest van 11 juli 2002, zaak C-371/99 blijkt dat de plaats van de onttrekking aan een douaneregeling in de zin van artikel 7, derde lid, van de Zesde richtlijn samenvalt met de plaats waar de douaneschuld ontstaat. Dit betekent dat de onttrekking in de zin van de omzetbelasting zich niet in Nederland heeft voorgedaan en dat geen sprake is van invoer hier te lande in de zin van artikel 18, eerste lid, van de Wet OB.

6.5. Conclusie

Uit al het vorenoverwogene volgt dat de inspecteur ten onrechte de onder 1.1 vermelde uitnodiging tot betaling heeft vastgesteld. Het beroep is mitsdien gegrond."

Beroep in cassatie

2.11. De Minister heeft beroep in cassatie ingesteld. Volgens het eerste middel is er sprake van schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 22, vierde lid, van de Wet OB, zoals dit artikel luidde tot 1 januari 2002, doordat het Hof heeft geoordeeld dat ten gevolge van de Wet van 14 september 2001 (Stb. 419) hetgeen onherroepelijk is komen vast te staan bij de Tariefcommissie ten aanzien van de douanerechten van de goederen (belanghebbende is schuldenaar in Nederland), niet tevens geldt voor de onderhavige zaak inzake de heffing van omzetbelasting.

2.12. Ook volgens het tweede middel is het recht geschonden. Het gaat hier om artikel 215 CDW in samenhang met artikel 379 UCDW en artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de onderhavige onttrekking aan het douanetoezicht zich in Duitsland heeft voorgedaan, zulks ten onrechte althans op gronden welke deze beslissing niet kunnen dragen. Dit cassatiemiddel valt uiteen in een tweetal onderdelen.

2.13. In onderdeel a van het tweede middel geeft de Minister aan dat hij van mening is dat de door het Hof vastgestelde feiten onbegrijpelijk zijn. De inspecteur heeft ter zitting, de in algemene zin door belanghebbende gemaakte opmerking dat het wel voorkwam dat haar Poolse klanten het kantoor van bestemming oversloegen in verband met de lange wachttijden, niet weersproken. De inspecteur heeft volgens de Minister geenszins bevestigd dat dit ook het geval zou zijn bij de onderhavige aangifte voor extern communautair douanevervoer.

2.14. In onderdeel b van het tweede middel geeft de Minister aan dat de inspecteur op goede gronden een uitnodiging tot betaling heeft gedaan. De verschuldigdheid van omzetbelasting blijkt dan ook juist te zijn, daargelaten de juistheid van het oordeel van het Hof dat de feitelijke onttrekking van het douanetoezicht zich in Duitsland heeft voorgedaan. De Minister wijst in het verlengde van dit argument op r.o. 38 t/m 40 van het arrest van het Hof van Justitie inzake Labis en Sagpol(5) betreffende de reikwijdte van de compensatieregeling tussen de lidstaten.

2.15. Belanghebbende heeft niet binnen de daarvoor gestelde termijn een verweerschrift in cassatie ingediend.

2.16. Ik concludeer vandaag ook in twee andere cassatieprocedures, waarbij het Hof jegens belanghebbende tot overeenkomstige uitspraken is gekomen.(6)

3. Beschouwing

3.1. Ik ga in mijn beschouwing eerst in op de onttrekking en de plaats van de onttrekking. Vervolgens zal ik de verschillende middelen bespreken.

Er is een omzetbelastingschuld ontstaan: het vervoer is niet regelmatig beëindigd

3.2. In het arrest BNB 2005/142(7) oordeelde de Hoge Raad inzake een auto die in Nederland onder extern communautair douanevervoer was geplaatst. Het land van bestemming was Polen, het kantoor van bestemming was U in Duitsland. De T1-documenten waren niet gezuiverd. Belanghebbende had een Pools kentekenbewijs en een kopie van het vierde exemplaar van een document T1 voorzien van een stempel overgelegd. Het Hof overwoog dat het geen reden had te twijfelen aan de echtheid van het overgelegde kentekenbewijs en het daarop alsmede op het document T1 geplaatste stempel. Het Hof overwoog dat het aannemelijk was dat de auto in Polen was gearriveerd en geregistreerd, zodat niet in Nederland was onttrokken. In cassatie overwoog de Hoge Raad:

"3.1 Vaststaat dat belanghebbende niet is nagekomen zijn uit artikel 96 van het Communautair Douanewetboek (hierna: het CDW) voortvloeiende verplichting om de auto binnen de gestelde termijn ongeschonden aan het kantoor van bestemming aan te brengen onder overlegging van de vereiste exemplaren van de aangifte en met inachtneming van de door de bevoegde autoriteiten getroffen identificatiemaatregelen. In 's Hofs uitspraak ligt besloten dat de auto evenmin onder overlegging van de vereiste exemplaren van de aangifte is aangebracht bij een ander kantoor van bestemming, in de zin van artikel 356, lid 3, van de Uitvoeringsverordening CDW (tekst 1996), en tevens dat met betrekking tot het feitelijke vervoer van de goederen niets is komen vast te staan.

Dit kan tot geen andere conclusie leiden dan dat de auto is onttrokken aan het aan het douanevervoer verbonden douanetoezicht in de zin van artikel 203 van het CDW en mitsdien van artikel 18, lid 1, letter c, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).

Daaraan doet niet af dat, naar door het Hof is vastgesteld, de auto het douanegebied van de Europese Gemeenschap (hierna: de EG) heeft verlaten en in Polen is geregistreerd, nu het vervoer niet is beëindigd onder toezicht van douaneautoriteiten in de EG (vgl. ook Hof van Justitie 12 februari 2004, Hamann International GmbH Spedition + Logistik, nr. c-337/01, Douane Update 2004-0159 en Douanerechtspraak 2004/29, in het bijzonder punt 32). In zoverre slaagt het middel."

3.3. Het Hof heeft terecht geoordeeld dat de door belanghebbende overgelegde kopie van het door de Poolse autoriteiten afgegeven kentekenbewijs geen document is als bedoeld in artikel 380 UCDW. Nu ook de verklaring van de Poolse douaneautoriteiten niet een zodanig document is, heeft het Hof correct geoordeeld dat het douanevervoer niet naar behoren is beëindigd. De auto had moeten worden aangebracht bij het kantoor van bestemming. Het niet beëindigen van extern communautair douanevervoer onder toezicht van douaneautoriteiten in de EG betekent, gelet op BNB 2005/142, dat er sprake is van een onttrekking als bedoeld in artikel 203 CDW en als bedoeld in artikel 18, eerste lid, letter c, van de Wet OB.

Plaats van het ontstaan van een douaneschuld

3.4. Artikel 215 CDW geeft aan waar een douaneschuld ontstaat. Bij goederen die zich onder een niet-gezuiverde douaneregeling bevinden is het land van vertrek de plaats waar de douaneschuld ontstaat, indien niet binnen een bepaalde termijn de plaats kan worden vastgesteld waar de feiten zich hebben voorgedaan die tot het ontstaan van de douaneschuld hebben geleid en de douaneautoriteiten niet hebben geconstateerd dat de goederen zich in een situatie bevinden die tot het ontstaan van een douaneschuld heeft geleid.

Aansluiting plaats van de onttrekking bij de regeling van de plaats van het ontstaan van de douaneschuld

3.5. In de onderhavige zaak is de omzetbelasting in geschil. Het is dus van belang waar de omzetbelastingschuld ontstaat. De Zesde richtlijn(8) zoekt voor het tijdstip van het belastbare feit invoer en de verschuldigdheid van omzetbelasting bij invoer nadrukkelijk aansluiting bij de communautaire regelingen voor de douanerechten. Op grond van artikel 22, eerste lid, Wet OB wordt omzetbelasting geheven overeenkomstig de douanerechten.

3.6. De omzetbelastingschuld ontstaat daar waar de onttrekking plaatsvindt. Aangezien wordt aangesloten bij het douanerecht kan wellicht de regeling van artikel 215 CDW voor het ontstaan van een douaneschuld worden gebruikt om de plaats van onttrekking voor de omzetbelasting vast te stellen. In BNB 2001/206(9) oordeelde de Hoge Raad echter dat artikel 215 CDW geen regeling bevatte die voor het geval een goed aan een douaneregeling als bedoeld in artikel 7, lid 3, van de Zesde richtlijn wordt onttrokken, uitwijst, welke lidstaat heeft te gelden als de lidstaat op het grondgebied waarvan die onttrekking plaatsvindt.

3.7. Naar aanleiding van het arrest van het Hof van Justitie inzake Liberexim(10) is de Hoge Raad in het arrest BNB 2005/141(11) op voormeld standpunt teruggekomen. In BNB 2005/141 gaf de Hoge Raad aan, dat de plaats waar de onttrekking plaatsvindt voor de omzetbelasting gelijk is aan de plaats waar de douaneschuld ontstaat. De Hoge Raad overwoog:

"3.4.1. Ingevolge artikel 1, aanhef en letter d, van de Wet wordt omzetbelasting geheven ter zake van de invoer in Nederland van goederen. Onder invoer wordt onder meer verstaan het onttrekken aan een douaneregime (artikel 18, lid 1, letter c, van de Wet), waaronder begrepen de douaneregeling extern communautair douanevervoer in de zin van het CDW (lid 2). Onttrekken in de betekenis van artikel 18 van de Wet heeft geen andere betekenis dan hetzelfde begrip in artikel 7, lid 3, van de Zesde richtlijn (HR 11 april 2003, nr. 37519, BNB 2003/252).

3.4.2. In zijn arrest in de aangehaalde zaak Liberexim heeft het Hof van Justitie voor recht verklaard dat onttrekking in de zin van artikel 7, lid 3, van de Zesde richtlijn plaatsvindt door elk handelen of nalaten dat tot gevolg heeft dat de bevoegde douaneautoriteit, al is het maar tijdelijk, geen toegang heeft tot onder douanetoezicht staande goederen en de in de douanewetgeving voorziene controles niet kan uitvoeren.

Tevens heeft het Hof van Justitie in punt 44 van dit arrest geoordeeld dat de plaats waar de onttrekking aan een douaneregeling als bedoeld in artikel 7, lid 3, van de Zesde richtlijn plaatsvindt, niet alleen samenvalt met de plaats waar volgens deze richtlijn de belastingschuld ontstaat, maar ook met die waar de douaneschuld ontstaat.

Uit dit een en ander volgt dat voor de toepassing van de vraag of in een geval als het onderhavige een omzetbelastingschuld ontstaat in Nederland, moet worden beantwoord aan de hand van de vigerende communautaire bepalingen inzake het ontstaan van de douaneschuld, thans neergelegd in het CDW en de Uitvoeringsverordening CDW."

3.8. Artikel 215 CDW bevat dus de regeling van de plaats waar de douaneschuld ontstaat (en waar de plaats van onttrekking voor de omzetbelasting is).

3.9. Artikel 379 UCDW bevat een met artikel 215 CDW in verband staande regeling met de verplichting voor de douane-autoriteiten om een kennisgeving niet-zuivering uit te reiken. Deze regeling speelt in het onderhavige geval geen rol nu blijkens de stukken van het geding belanghebbende een kennisgeving heeft ontvangen van de niet zuivering van de douanedocumenten en een termijn van drie maanden is gegeven voor het leveren van nader bewijs. Wel speelt nog een rol de regeling van artikel 378 UCDW die eveneens in verband staat met die van artikel 215 CDW.

De gevolgen van artikel 378 UCDW voor de onderhavige zaak worden besproken bij de behandeling van middelonderdeel b van het tweede cassatiemiddel van de Minister.

Het eerste middel: artikel 22, vierde lid, Wet OB: gebondenheid aan eerdere vaststelling?

3.10. Tot 1 januari 2002 luidde artikel 22, vierde lid, van de Wet OB als volgt:

"4. Voor zover ten aanzien van de douanerechten rechtsmiddelen open staan, geldt hetgeen onherroepelijk is komen vast te staan ten aanzien van de douanerechten van de goederen, mede ten aanzien van de omzetbelasting."

3.11. Artikel 22, vierde lid, Wet OB is vervallen per 1 januari 2002. Dit gebeurde door inwerkingtreding van de Wet van 14 september 2001, Stb. 419. Bij deze wet werd het beroep op de Tariefcommissie vervangen door beroep op de douanekamer van het gerechtshof en werd de mogelijkheid van cassatie ingesteld. Er is niet voorzien in overgangsrecht aangaande artikel 22, vierde lid, Wet OB. De Memorie van Toelichting luidt:(12)

"... 4. Overheveling van zaken betreffende de heffing van belastingen bij invoer naar de douanekamer van het gerechtshof te Amsterdam

Van de gelegenheid tot het instellen van beroep in cassatie in douanezaken wordt gebruik gemaakt om een vereenvoudiging aan te brengen in de hiervoor onder paragraaf 3 reeds genoemde rechtspraak in geschillen betreffende de heffing bij invoer van omzetbelasting, accijnzen en verbruiksbelastingen van alcoholvrije dranken en van enkele andere producten. Deze geschillen worden als gezegd thans in eerste aanleg behandeld door de gerechtshoven. Bij de omzetbelasting bij invoer, de accijnzen bij invoer en de verbruiksbelastingen van alcoholvrije dranken en van enkele andere producten bij invoer zijn ook de wettelijke bepalingen van het nationale en het communautaire douanerecht van toepassing. De zaken over de heffing van belastingen bij invoer zijn vaak verwant aan de zaken die nu bij de Tariefcommissie worden aangebracht en straks bij het gerechtshof te Amsterdam. Ook deze zaken zijn specifiek van karakter en vergen een specialistische kennis. In de meeste gevallen wordt zowel bij de Tariefcommissie als bij een van de gerechtshoven beroep ingesteld. In verband met deze samenloop is thans voorzien in een rangorderegeling. Artikel 22, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 bepaalt dat voorzover ten aanzien van de douanerechten rechtsmiddelen open staan, hetgeen onherroepelijk is komen vast te staan ten aanzien van de douanerechten van de goederen, mede ten aanzien van de omzetbelasting geldt. Artikel 62, tweede lid, van de Wet op de accijns en artikel 26, tweede lid, van de Wet op de verbruiksbelastingen van alcoholvrije dranken en van enkele andere produkten bevatten een ongeveer gelijkluidende bepaling.

Mede uit oogpunt van efficiency wordt voorgesteld, voor alle bij beschikking gedane uitspraken op bezwaar gericht tegen op een uitnodiging tot betaling vermelde belastingen en douanerechten beroep open te stellen bij één gerechtshof, te weten het gerechtshof te Amsterdam, waarvan de douanekamer dan alle beroepen tegen die uitspraken zal behandelen.

Deze regeling houdt een vereenvoudiging en dus kostenbesparing in voor beide procederende partijen, alsmede voor de vier andere gerechtshoven en hun administraties. De consistentie in de rechtspraak zal worden gewaarborgd doordat slechts één instantie in eerste aanleg met het invoergeschil bemoeienis heeft. Indien tegen de uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam beroep in cassatie wordt ingesteld, staat de afhandeling door dit hof borg voor een vlotte uitwisseling van alle gegevens met de Hoge Raad.

Hierbij wordt aangetekend dat, nu invoergeschillen zich slechts kunnen voordoen bij invoer van producten van buiten de Europese Gemeenschap, omzetbelastinggeschillen met betrekking tot intracommunautaire leveringen en diensten nog steeds aan alle gerechtshoven kunnen worden blijven voorgelegd. Uitsluitend bij het gerechtshof te Amsterdam zal de expertise geconcentreerd zijn met betrekking tot omzetbelasting, accijns en verbruiksbelastingen van alcoholvrije dranken en van enkele andere produkten bij invoer alsmede douanerechten.

De voordelen die zijn verbonden aan de voorgestelde overheveling van zaken zijn evident. Het voorstel leidt immers tot vereenvoudiging en een verdergaande efficiency in de rechtspleging inzake geschillen betreffende de heffing van belastingen bij invoer. Deze voordelen wegen naar ons oordeel zwaarder dan het bezwaar dat tegen dit voorstel zou kunnen worden ingebracht: het maken van inbreuk op het beginsel dat zaken in eerste aanleg worden gespreid over de gerechten van eerste aanleg. De samenhang tussen douanegeschillen en geschillen inzake de heffing van belastingen bij invoer, de omstandigheid dat in de meerderheid van de gevallen zowel bij de Tariefcommissie als bij een van de gerechtshoven beroep wordt ingesteld, het specifieke karakter van de zaken betreffende de heffing van belastingen bij invoer en de geringe omvang van deze zaken rechtvaardigen de voorgestelde overheveling.

Ik meen dat het voorstel grote voordelen heeft en in het licht van de inrichting van onze belastingrechtspraak als geheel verantwoord is. ...

Artikelen III, V en VIII

De voorgestelde regeling van rechtsbescherming in geschillen inzake de heffing van belastingen bij invoer maakt de in de artikelen 22, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968, 62, tweede lid, van de Wet op de accijns en 26, tweede lid, van de Wet op de verbruiksbelastingen van alcoholvrije dranken en enkele andere produkten neergelegde rangorderegeling overbodig ..."

3.12. De wetsgeschiedenis illustreert volgens de Minister dat het nog steeds de bedoeling is van de wetgever om de douanerechten en de omzetbelasting 'in dit kader gelijk op te laten lopen'. Volgens de Minister vindt de overbodigheid van de rangorderegeling zijn oorzaak in het feit dat in geval de douanerechten en de omzetbelasting onderdeel uitmaken van een en dezelfde rechtsgang, uiteraard geen behoefte meer bestaat aan de oude rangorderegeling.

3.13. Uit de wetsgeschiedenis valt af te leiden dat bij een concentratie van procedures voor douanerechten en omzetbelasting bij invoer bij één gerechtshof artikel 22, vierde lid, Wet OB overbodig is. Uit de wetsgeschiedenis valt niets af te leiden over de al dan niet eerbiedigende werking van artikel 22, vierde lid, Wet OB. Dat de overbodigheid van een bepaling mede aanleiding heeft gegeven tot een wetswijziging, betekent overigens niet dat de wetgever wellicht niet ook andere motieven had om de bepaling van artikel 22, vierde lid, Wet OB te laten vervallen en daarom niet te voorzien in overgangsrecht. Wellicht was de wetgever van oordeel dat een bepaling waarbij een feitenrechter wordt gebonden aan de vaststellingen van een andere feitenrechter waar geen cassatie tegen mogelijk was geweest niet meer opportuun was.

3.14. Wetswijzigingen hebben in beginsel onmiddellijke werking. Overgangsrecht kan voorzien in een eerbiedigende werking met betrekking tot bepaalde in abstracto omschreven personen, rechtsposities of feitelijke omstandigheden. F.H. van der Burg bespreekt de eerbiedigende werking ten aanzien van hen die reeds een rechterlijke procedure hebben aangespannen onder oud recht. Hij schrijft:(13)

"Afzonderlijke vermelding verdienen hier de overgangsbepalingen die voorzien in eerbiedigende werking ten aanzien van hen die reeds een rechterlijke procedure hebben aangespannen onder het oude recht. Art. 5 van de Overgangswet van 16 mei 1928 (Stb. 29) bepaalde dat echtelieden die gehuwd waren ten tijde van het wetboek Napoléon, na de invoering van het nieuwe wetboek niet meer vrijwillig konden scheiden. Als de echtgenoten evenwel krachtens art. 281 van het wetboek Napoléon reeds voor de rechter waren verschenen, kon het rechtsgeding worden voortgezet "volgens de oude formen". De rechter kon dan de echtscheiding uitspreken indien daartoe termen waren en de echtscheiding zou dan haar rechtsgevolgen hebben volgens het oude wetboek. In art.

59 van de Grondwaterwet vinden we min of meer dezelfde aanpak. Daar wordt bepaald dat op beroepschriften terzake van een onttrekking welke, binnen de beroepstermijn van de oude wet, zijn ingekomen vóór of na het tijdstip van inwerkingtreding van deze wet wordt beslist met toepassing van het oude recht. Een met toepassing van deze bepaling verleende of gewijzigde vergunning wordt beschouwd als vóór het tijdstip van de inwerkingtreding te zijn verleend. Vgl. ook art. 61 van de Monumentenwet 1988 en art. 55 van de Arbeidsomstandighedenwet 1998 en vooral art. I, derde lid, van onderdeel 6 van de Wet Vef.

De burgers kunnen in het algemeen geen aanspraak maken op de voortgezette gelding van het oude recht, maar wanneer zij eenmaal een rechtsvordering of een beroep hebben ingesteld dan is het vertrouwen in de oude wet zo zeer geconcretiseerd dat het niet meer beschaamd mag worden."

3.15. De Tariefcommissie had in de casus die aanleiding gaf tot het arrest BNB 2005/142 reeds in 2001 (dus ook voor de wetswijziging) aangaande de douanerechten als oordeel gegeven dat belanghebbende douaneschuldenaar was op grond van artikel 203 CDW. In zijn conclusie bij deze zaak (en twee vergelijkbare zaken) schreef Advocaat-Generaal Overgaauw over artikel 22, vierde lid, van de Wet OB. Hij was van mening dat de vaststelling door de Tariefcommissie niet zonder meer - door tussenkomst van artikel 22, vierde lid, Wet OB - geldt voor de heffing van omzetbelasting. De Hoge Raad heeft in BNB 2005/142 geen enkele overweging aan artikel 22, vierde lid, Wet OB gewijd.

3.16. De wetgever heeft niet voorzien in overgangsrecht. Er is dus niet voorzien in eerbiedigende werking van de bepaling van artikel 22, vierde lid, Wet OB ten aanzien van lopende procedures.

3.17. Een rechter kan in bepaalde gevallen zelf overgangsrecht creëren. In zijn uitspraak van 18 juni 2004, nr. 38 601 deed de Hoge Raad dat met het oog op een redelijke wetstoepassing. De Hoge Raad voorkwam hiermee dat bepaalde voordelen buiten de belastingheffing zouden vallen. De Hoge Raad overwoog:

"3.5.1. Bij de Wet van 13 december 1996, Stb. 652, is de wettelijke regeling voor inkomsten uit aanmerkelijk belang met ingang van 1 januari 1997 gewijzigd. Na deze wijziging bepaalt artikel 20a, lid 6, aanhef en letter a, van de Wet (tekst 1997) dat onder vervreemding van aandelen begrepen wordt de inkoop van aandelen en artikel 20h, lid 3, dat een vervreemdingsvoordeel beschouwd wordt te zijn genoten op het tijdstip van de vervreemding. Hierdoor biedt de in 1997 geldende wettelijke regeling, naar de letter genomen, geen basis het door belanghebbende bij de inkoop van de aandelen behaalde voordeel in dat jaar te belasten, terwijl de Wet van 13 december 1996, Stb. 652, ook geen overgangsregeling kent op grond waarvan het onderhavige voordeel in 1997 in de heffing kan worden betrokken. Nu het voordeel niet in 1996 is genoten in de zin van artikel 33 van de Wet zouden de in de Wet opgenomen rangorderegeling voor inkomenscategorieën en het bepaalde in artikel 33 in combinatie ertoe leiden dat het onderhavige voordeel noch in 1996, noch in 1997 in de heffing kan worden betrokken. Dit resultaat strookt noch met de tot 1 januari 1997 geldende regeling, noch met de sindsdien geldende regeling, noch met het doel van de wijziging. Bij het ontbreken van een op de onderhavige situatie toegesneden overgangsregeling houdt een redelijke wetstoepassing in dat de onderhavige inkoop, gelijk gold onder de in 1996 van toepassing zijnde wetgeving, op het moment van de betaling van de koopsom, dus in 1997, belast zal zijn, maar overigens met toepassing van de bepalingen geldende in 1997."

3.18. De onderhavige casus, het ontbreken van een regel die de rechter voorschrijft dat hij gebonden is aan het oordeel van een andere rechter, noopt de Hoge Raad niet om zelf in overgangsrecht te voorzien. Ik ben van mening dat het eerste middel ongegrond is.

Tweede middel, onderdeel a: niet-betwisten door de inspecteur van de verklaring van belanghebbende ter zitting

3.19. Indien niet kan worden vastgesteld waar de douaneschuld is ontstaan, zijn de Nederlandse douaneautoriteiten (nu het document T1 in Nederland is afgegeven), gelet op artikel 215 CDW, bevoegd om belanghebbende uit te nodigen tot betaling van omzetbelasting. Een aanwijzing dat de douaneschuld niet in Nederland zou zijn ontstaan is te vinden in de verklaring van belanghebbende ter zitting, niet betwist door de inspecteur, inhoudend dat de auto het kantoor van bestemming in Duitsland voorbij is gereden en naar Polen is gegaan.(14) Gelet op deze verklaring komt mij het juist voor dat de auto in Duitsland is onttrokken.

3.20. Ik ben dan ook van mening dat het Hof op grond van voormelde niet weersproken verklaring van belanghebbende begrijpelijk heeft geoordeeld dat de feitelijke onttrekking in Duitsland heeft plaatsgevonden: daar (in Duitsland) is immers het kantoor van bestemming voorbij gereden. Het Hof heeft hier vervolgens het gevolg aan verbonden dat zodoende op de voet van artikel 215, eerste lid, eerste gedachtestreepje, CDW, de omzetbelastingschuld in Duitsland is ontstaan. Dit lijkt mij een juist oordeel.

3.21. Bij eerste beschouwing lijkt de visie van het Hof wellicht in tegenspraak met het oordeel, besproken in onderdeel 3.2., van de Hoge Raad in de vergelijkbare casus BNB 2005/142. In die zaak oordeelde de Hoge Raad immers dat de onttrekking in Nederland plaatsvond, ook indien op grond van een kentekenbewijs en een afgestempeld vierde exemplaar van een T-1 document aannemelijk is dat de auto in Polen is gearriveerd en geregistreerd. Dit oordeel van de Hoge Raad in BNB 2005/142 kan op dit punt (onttrekking in Nederland) in de onderhavige zaak echter niet worden toegepast. Ik herinner eraan dat in BNB 2005/142 omtrent het feitelijke vervoer van de goederen niets is komen vast te staan.(15) In de onderhavige zaak ligt het echter niet alleen voor de hand dat het vervoer via Duitsland naar Polen is gegaan (de route naar Polen loopt immers gelet op de geografische ligging van Duitsland normaliter via Duitsland, waar overigens ook het kantoor van bestemming is gelegen), maar gaan zowel belanghebbende als de inspecteur er volgens het proces-verbaal van de zitting van 18 april 2006 vanuit, dat met de auto het Duitse kantoor van bestemming voorbij is gereden. Deze niet-weersproken verklaring van belanghebbende kan mijns inziens alleen tot de conclusie leiden die het Hof trekt, dat daarmee is vastgesteld dat de douaneschuld in de zin van artikel 215 CDW in Duitsland is ontstaan. Gelet op het gegeven dat over het vervoer naar Polen in BNB 2005/142, in tegenstelling tot de onderhavige zaak, niets vaststond is het te verklaren dat de Hoge Raad in BNB 2005/142 van oordeel was dat de douaneschuld in Nederland was ontstaan.

3.22. Volgens het proces-verbaal van de zitting van 18 april 2006 heeft de inspecteur ter zitting niet betwist dat auto's zonder te stoppen bij een kantoor van bestemming in Duitsland naar Polen gaan en daar de auto's aangeven ten invoer en dat dat ook met deze specifieke auto (in de woorden van het proces verbaal: 'dit keer') zo is gegaan.

3.23. In het licht van hetgeen ik hiervoor schreef omtrent BNB 2005/142 (zie de onderdelen 3.2. en 3.21.) moet mijns inziens ook worden gekeken naar het ter zitting niet-betwisten van de verklaring van belanghebbende door de inspecteur.

De inspecteur was mede op basis van BNB 2005/142 van oordeel dat zelfs indien de auto in Polen zou zijn aangekomen en daar zijn geregistreerd, er sprake zou zijn van een onttrekking in de zin van het douanerecht door belanghebbende in Nederland.(16) Gelet op Liberexim (en naar ik aanneem het arrest BNB 2005/141) was de inspecteur van mening dat de plaats van de onttrekking voor de omzetbelasting gelijk was aan de plaats van het ontstaan van de douaneschuld op grond van artikel 215 CDW.(17) In dit licht is het te verklaren dat de inspecteur kennelijk op de zitting van mening was dat zelfs indien de kopers rechtstreeks met auto's naar Polen gaan zonder te stoppen bij het kantoor van bestemming in Duitsland en pas in Polen de auto's aangeven een uitnodiging tot betaling van omzetbelasting in Nederland terecht is. Zo beschouwd is het niet betwisten van de verklaring van belanghebbende dat ook deze auto het kantoor van bestemming in Duitsland voorbij is gereden en in Polen is aangegeven te verklaren. De inspecteur heeft hierbij kennelijk over het hoofd gezien dat indien de plaats van onttrekking wel kan worden vastgesteld in Duitsland(18) de situatie van BNB 2005/142 niet aan de orde is. Indien de plaats van onttrekking namelijk wel kan worden vastgesteld en wel in Duitsland, ontvalt immers aan de uitnodiging tot betaling in Nederland mogelijk de grondslag.

3.24. Volgens de Minister heeft de inspecteur geenszins bevestigd dat ook in dit geval de Poolse klant het kantoor van bestemming in Duitsland heeft overgeslagen in verband met de lange wachttijden. Volgens het proces-verbaal heeft de inspecteur de betreffende stellingen van belanghebbende echter niet betwist en ook zelf aangegeven dat het doorrijden bij de Duits-Poolse grens een onttrekking vormt.

3.25. Gezien het nuanceverschil met BNB 2005/142, dat er in die zaak niets omtrent het vervoer is vastgesteld, is het een foutieve, doch niet onlogische, gedachte voor de inspecteur om er kennelijk van uit te gaan dat indien de auto via Duitsland naar Polen is gegaan er in Nederland een omzetbelastingschuld is ontstaan en aldus ter zitting de stellingen van belanghebbende niet te betwisten. Gelet op het kentekenbewijs in Polen en de verklaring van de Poolse douaneautoriteiten is het aannemelijk dat de auto wel in Polen is aangekomen. Het is ook wel heel voor de hand liggend dat een auto die naar Polen gaat, tijdens het vervoer alleen door Nederland, via Duitsland naar Polen zal gaan (en niet via een ander land dan Duitsland wordt vervoerd). Het kantoor van bestemming was ook in Duitsland. Het is dan ook zeker niet onbegrijpelijk of onaannemelijk(19) dat de inspecteur een zodanig standpunt ter zitting inneemt. Het lijkt gelet op de geografische ligging van Duitsland en het gegeven dat de auto vermoedelijk wel in Polen zal zijn aangekomen overigens vrij lastig voor een inspecteur om gemotiveerd (anders dan met de enkele stelling dat omtrent het vervoer nu eenmaal niets is komen vast te staan), de stelling van belanghebbende dat de auto via Duitsland is gegaan te betwisten. Het eerste onderdeel van het tweede middel faalt.

Tweede cassatiemiddel, onderdeel b: juistheid verschuldigdheid en Labis en Sagpol

3.26. In de onderhavige casus is gelet op de regeling van artikel 215 CDW de plaats waar de omzetbelastingschuld ontstaat in Duitsland of Nederland. Naar mijn mening heeft de onttrekking plaatsgevonden in Duitsland. Alleen indien het eerste middel en het tweede middel, onderdeel a, niet slagen, moet het tweede middel, onderdeel b, worden onderzocht. Bij bespreking van dit middelonderdeel is dan ook het uitgangspunt dat de onttrekking in Duitsland heeft plaatsgevonden.

3.27. De Minister beroept zich erop dat indien de plaats van onttrekking Duitsland zou zijn de inspecteur op goede gronden een uitnodiging tot betaling heeft gedaan, zodat de verschuldigdheid juist blijkt te zijn. Gelet op het in 1998 ontbreken van bewijs in de zin van artikel 380 UCDW heeft de inspecteur belanghebbende destijds terecht uitgenodigd tot het betalen van omzetbelasting. Tegen de tijd, dat vaststond dat de plaats van onttrekking in Duitsland was,(20) was de boekingstermijn in Duitsland voorbij. De invordering is in dit geval niet door Duitsland overgenomen.(21)

3.28. Artikel 378, derde lid, UCDW regelde de gevolgen van de overdracht van de inning bij extern communautair douanevervoer. Artikel 378, derde lid, UCDW, zoals dat luidde, tot de wijziging bij Verordening (EG) van de Commissie nr. 2787/2000, van 15 december 2000, Pb L 330, blz. 1, bepaalde:

"3. Indien, binnen drie jaar na geldigmaking van de aangifte T 1, kan worden vastgesteld in welke Lid-Staat de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan, gaat deze Lid-Staat overeenkomstig de communautaire of nationale bepalingen over tot de inning van de rechten en heffingen op de betrokken goederen (met uitzondering van die welke overeenkomstig lid 2 als eigen middelen van de Gemeenschap werden geïnd). De aanvankelijk geïnde rechten en heffingen worden terugbetaald (met uitzondering van die welke als eigen middelen van de Gemeenschap werden geïnd) zodra het bewijs van deze inning is geleverd"

3.29. Er wordt dus pas terugbetaald op grond van artikel 378, derde lid, UCDW zodra het bewijs van de inning is geleverd (en voorzover er geen sprake is van eigen middelen van de Gemeenschap).

3.30. De Minister onderbouwt het tweede middel, onderdeel b, voorts met het argument dat de compensatieregeling tussen de lidstaten gelet op het arrest van het Hof van Justitie inzake Labis en Sagpol(22) van toepassing is. Het arrest Labis en Sagpol ziet op de toepassing van artikel 454, derde lid, UCDW.

3.31. Artikel 454, derde lid, UCDW bevatte voor vervoer met een carnet TIR of carnet ATA een zogenoemde compensatieregeling betreffende rechten en andere heffingen. Artikel 454 UCDW, zoals die bepaling gold voor de wijziging bij Verordening (EG) 881/2003 van de Commissie van 21 mei 2003, PB. nr. L 134, blz. 1, luidde als volgt:

"1. Dit artikel is van toepassing onverminderd de specifieke bepalingen van de TIR- en van de ATA-overeenkomst betreffende de aansprakelijkheid van de organisaties die zich garant hebben gesteld bij het gebruik van een carnet TIR of een carnet ATA.

2. Wanneer wordt vastgesteld dat in de loop van of in verband met vervoer onder geleide van een carnet TIR, respectievelijk doorvoer onder geleide van een carnet ATA, in een bepaalde Lid-Staat een overtreding of onregelmatigheid is begaan, wordt de actie tot invordering van de eventueel verschuldigde rechten en andere heffingen door deze Lid-Staat volgens de nationale of communautaire bepalingen ingesteld, onverminderd eventuele strafrechtelijke maatregelen.

3. Wanneer het niet mogelijk is te bepalen op welk grondgebied de overtreding of onregelmatigheid is begaan, wordt deze geacht te zijn begaan in de Lid-Staat waar zij is vastgesteld, tenzij binnen de in artikel 455, lid 1, bedoelde termijn ten genoegen van de douaneautoriteiten het bewijs wordt geleverd van de regelmatigheid van het vervoer of van de plaats waar de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan.

Indien, bij gebreke van een dergelijk bewijs, de overtreding of onregelmatigheid geacht blijft te zijn begaan in de Lid-Staat waar zij is vastgesteld, worden de rechten en andere heffingen op de betrokken goederen door deze Lid-Staat overeenkomstig de communautaire of nationale bepalingen ingevorderd.

Indien later wordt vastgesteld in welke Lid-Staat de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan, worden aan deze Lid-Staat de rechten en andere heffingen - met uitzondering van het bedrag dat overeenkomstig de tweede alinea als eigen middelen van de Gemeenschap werd geïnd - die in deze Lid-Staat op de goederen van toepassing zijn, terugbetaald door de Lid-Staat die deze aanvankelijk had geïnd.

Een eventueel overschot wordt terugbetaald aan degene die de rechten en heffingen aanvankelijk had betaald.

Indien het bedrag van de aanvankelijk geïnde en door de innende Lid-Staat terugbetaalde rechten en andere heffingen lager is dan het bedrag van de rechten en andere heffingen die verschuldigd zijn in de Lid-Staat waar de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan, gaat deze Lid-Staat over tot invordering van het verschil overeenkomstig de communautaire of nationale bepalingen.

De douaneadministraties van de Lid-Staten nemen de nodige maatregelen om overtredingen en onregelmatigheden tegen te gaan en daar doeltreffende sancties op te stellen."

3.32. In de zaak Labis en Sagpol(23) komt in de overwegingen van het Hof van Justitie de compensatieregeling aan de orde. In deze zaak gaat het over internationaal vervoer onder dekking van carnets TIR. Het Hof van Justitie geeft aan dat de compensatieregeling van artikel 454 UCDW, zoals die bepaling gold voor de wijziging bij Verordening (EG) 881/2003 van de Commissie van 21 mei 2003, PB. nr. L 134, blz. 1, ook van toepassing is in het geval de rechten en andere heffingen zijn ingevorderd door de lidstaat waar de overtreding is vastgesteld, terwijl ten genoegen van de douaneautoriteiten was bewezen (dus reeds op het moment van het opmaken van de uitnodiging tot betaling), dat de daadwerkelijke plaats van de overtreding in een andere lidstaat lag. Het Hof van Justitie overweegt:

"37 Dienaangaande moet worden vastgesteld dat de compensatieregeling als bedoeld in artikel 454, lid 3, derde en vierde alinea, van verordening nr. 2454/93, een methode invoert ter administratieve vereenvoudiging en invordering van de rechten en andere heffingen in gevallen waarin de onzekerheid over de plaats waar onregelmatigheden of overtredingen van de douanebepalingen zijn begaan, het verlies van alle verschuldigde bedragen dreigt mee te brengen. Daartoe is bepaald dat, wanneer niet met zekerheid kan worden vastgesteld op het grondgebied van welke lidstaat de overtreding is begaan, voorlopig wordt uitgegaan van het vermoeden dat de lidstaat op wiens grondgebied de overtreding of de onregelmatigheid is vastgesteld, bevoegd is. Wanneer later komt vast te staan dat de eerste lidstaat bevoegd is, verdwijnt het vermoeden ten gunste van de tweede staat en geschiedt tussen beide lidstaten een compensatie waardoor wordt vermeden, dat de eerste lidstaat wegens verjaring de rechten en andere heffingen niet meer zou kunnen invorderen.

38 Die regeling strookt dus in de eerste plaats met de gedachte dat de lidstaten ten opzichte van derde landen die bij een vervoer onder de regeling communautair douanevervoer zijn betrokken één enkel douanegebied vormen, en in de tweede plaats dat het probleem om te bepalen welke lidstaat bevoegd is om de douanerechten in te vorderen een intern probleem van de Gemeenschap is, zodat een wijziging van de bevoegde lidstaat geen gevolg heeft voor het feit dat de debiteur van de douaneschuld die rechten moet betalen.

39 Indien de compensatieregeling van toepassing is wanneer een lidstaat tot invordering is overgegaan, terwijl hij in het licht van het beginsel van artikel 454, lid 2, van verordening nr. 2454/93 niet bevoegd was, omdat hij niet de staat was waarin de nadien vastgestelde plaats van overtreding ligt, dient die regeling eveneens te gelden in de hiervan niet fundamenteel verschillende situatie dat de lidstaat die tot invordering is overgegaan daartoe op grond van hetzelfde beginsel niet bevoegd was, doch ten onrechte de ter vaststelling van de plaats van de overtreding overgelegde bewijselementen aanvankelijk ontoereikend achtte.

40 Op de tweede vraag in zaak C-301/98 en op de derde vraag in zaak C-406/98 moet dus worden geantwoord, dat artikel 454, lid 3, derde en vierde alinea, van verordening nr. 2454/93 aldus moet worden uitgelegd, dat de daarin vastgestelde compensatieregeling eveneens van toepassing is in het geval waarin de rechten en andere heffingen zijn ingevorderd door de lidstaat waar de overtreding is vastgesteld, terwijl ten genoegen van de douaneautoriteiten was bewezen, dat de daadwerkelijke plaats van de overtreding in een andere lidstaat lag."

3.33. Uit Labis en Sagpol blijkt dat rechten en andere heffingen die geïnd zijn door een lidstaat waar de overtreding niet heeft plaatsgevonden wel verschuldigd blijven. Het beroep van de Minister op de zaak Labis en Sagpol roept de vraag of in het onderhavige geval een soortgelijke regeling in het kader van artikel 378, derde lid, UCDW van toepassing is.

3.34. De eerste vraag die evenwel moet worden beantwoord is wat wordt bedoeld met de term "heffingen" in artikel 378 UCDW en meer specifiek of daar de heffing van omzetbelasting bij invoer onder valt. Naar de mening van Punt en Van Vliet wordt onder "andere heffingen" in artikel 454 UCDW niet mede de omzetbelasting bedoeld.(24) Ook het Hof Amsterdam is deze mening toegedaan in haar uitspraak van 15 november 2004. Het Hof Amsterdam heeft daarin geoordeeld over een auto die vanuit Zwitserland via Duitsland naar Nederland is gereden.(25) De auto wordt niet in Duitsland onder een douaneregeling gebracht. Het Hof oordeelt dan ook dat de invoer in Duitsland heeft plaatsgevonden. De inspecteur was van mening dat ook als de invoer in Duitsland heeft plaatsgevonden hij op basis van jurisprudentie van het Hof van Justitie de bevoegdheid heeft in Nederland omzetbelasting te heffen. Het Hof Amsterdam is van oordeel dat de Europese richtlijnen inzake omzetbelasting niet een compensatieregeling kennen als die welke geldt voor onregelmatigheden bij de regeling extern communautair douanevervoer onder geleide van een carnet TIR of ATA. Het Hof overweegt:

"Het arrest van het Hof van Justitie van 23 maart 2000, nrs. C-310/98 en C-406/98 (Labis en Sagpol; onder meer gepubliceerd in Jur. 2000, blz. I-01 797) inzake de toepassing van de compensatieregeling als bedoeld in artikel 454, derde lid, derde en vierde alinea van de UCDW waarop de inspecteur zich - naar het Hof begrijpt - beroept, is naar het oordeel van het Hof niet van (overeenkomstige) toepassing in het onderhavige geval, reeds niet omdat:

-de Europese richtlijnen inzake omzetbelasting niet een compensatieregeling kennen als die welke geldt voor onregelmatigheden bij de regeling extern communautair douanevervoer onder geleide van een carnet TIR of ATA;

-anders dan in het aan het Hof van Justitie voorgelegde geval, in casu geen sprake is van een onregelmatigheid, waarvan de plaats aanvankelijk niet kan worden vastgesteld, doch van een belastbaar feit waarvan de plaats (Duitsland) vaststaat."

3.35. In artikel 378 UCDW wordt gesproken over "rechten en heffingen". Het komt mij voor dat met rechten wordt gedoeld op rechten bij invoer, zoals gedefinieerd in artikel 4, onderdeel 10, van het CDW. De met douanerechten vergelijkbare heffingen van gelijke werking (zoals heffingen op landbouwprodukten, anti-dumpingrechten en compenserende heffingen) vallen al onder die definitie van rechten bij invoer. Bovendien worden in artikel 378, derde lid UCDW de eigen middelen afzonderlijk genoemd. Voor deze middelen geldt dat de inningsbevoegdheid niet wordt overgedragen aan de lidstaat waar de onregelmatigheid of onttrekking heeft plaatsgevonden. De rechten (douanerechten, heffingen op landbouwprodukten, anti-dumpingrechten en compenserende heffingen) waarover wordt gesproken zijn allen aan te merken als eigen middelen zoals blijkt uit artikel 2 van het Besluit 2000/597/EG van de Raad:(26)

"1.

De op de begroting van de Europese Unie opgevoerde eigen middelen worden gevormd door de ontvangsten uit:

a) de heffingen, premies, extra bedragen of compenserende bedragen, aanvullende bedragen of aanvullende elementen en de overige door de instellingen van de Gemeenschappen in het kader van het gemeenschappelijk landbouwbeleid ingevoerde of in te voeren rechten op het handelsverkeer met niet-lidstaten, alsmede de bijdragen en andere heffingen die in het kader van de gemeenschappelijke ordening der markten in de sector suiker zijn vastgesteld;

b) de rechten van het gemeenschappelijk douanetarief en de overige door de instellingen van de Gemeenschappen ingevoerde of in te voeren rechten op het handelsverkeer met niet-lidstaten, alsmede de douanerechten op de onder het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap voor Kolen en Staal vallende producten;

(....)"

3.36. Gezien het voorgaande kan met "heffingen" dan ook weinig anders bedoeld worden dan de omzetbelasting en accijns bij invoer. Voor niet als eigen middelen aan te merken heffingen geldt immers dat ingevolge artikel 378, derde lid, UCDW wel een overdracht plaatsvindt van de inning naar de lidstaat van de onregelmatigheid of onttrekking.

3.37. Er kan op worden gewezen dat artikel 454 UCDW (zoals aan de orde in Labis en Sagpol) een andere inhoud kent dan artikel 378 UCDW. Artikel 378 UCDW is van toepassing indien binnen drie jaar na geldigmaking van de aangifte T1 kan worden vastgesteld in welke lidstaat de overtreding of onregelmatigheid is begaan. Bij toepassing van dit artikel behoeft de lidstaat van vertrek de geïnde heffingen pas terug te betalen indien het bewijs van inning door de lidstaat waar de overtreding of onregelmatigheid is begaan, is geleverd. Onder artikel 378 UCDW dient die laatste lidstaat dus over te gaan tot daadwerkelijk inning van de verschuldigde heffingen, voordat het tot terugbetaling komt van de reeds betaalde heffing. Dat betekent dat onder het stelsel van artikel 378 UCDW niet alleen bewijs moet worden geleverd van de plaats van overtreding of onregelmatigheid, maar dus ook van daadwerkelijke inning door de lidstaat waar die plaats gelegen is. Indien binnen de periode van drie jaar van artikel 378 UCDW wel bewijs wordt geleverd van de plaats van overtreding of onregelmatigheid, maar er geen daadwerkelijke inning plaatsvindt door de lidstaat waar die plaats is gelegen, lijkt het gevolg te zijn dat de lidstaat van vertrek inningsbevoegd blijft en niet gehouden is over te gaan tot terugbetaling van de reeds geheven heffingen.

3.38. In het onderhavige geval is buiten de periode van drie jaar vermeld in artikel 378 UCDW komen vast te staan dat de onttrekking niet in Nederland maar in Duitsland heeft plaatsgevonden. De vraag is nu welke gevolgen daaraan verbonden moeten worden. Enerzijds zou men kunnen verdedigen dat nu de plaats van onttrekking buiten de termijn van drie jaar is komen vast te staan, aan artikel 378 UCDW geen werking toekomt, en teruggevallen moet worden op de 'hoofdregeling' van artikel 215 CDW. Ingevolge het eerste lid van artikel 215 CDW (tekst tot 10 mei 1999) ontstaat de douaneschuld immers 'op de plaats waar de feiten zich voordoen die tot het ontstaan van deze schuld leiden'. Duidelijk is dan dat deze plaats in Duitsland is gelegen, en dat Nederland geen heffingsbevoegdheid toekomt.

3.39. Anderzijds zou men met een gelijksoortige redenering kunnen komen als het HvJEG in de zaak Labis en Sagpol (zie de in onderdeel 3.32. van deze conclusie geciteerde overwegingen). Doel van artikel 378 UCDW zal immers zijn (zie r.o. 37 van Labis en Sagpol) het voorkomen van het verval van navorderingstermijnen in de lidstaat waar (uiteindelijk) de onregelmatigheid of onttrekking heeft plaatsgevonden. Het is dan met doel en strekking van artikel 378, derde lid, UCDW in overeenstemming dat geïnde belastingen niet worden terugbetaald indien pas na de uiterste boekingstermijn blijkt dat de plaats van onttrekking in het buitenland is, terwijl in het onderhavige geval belanghebbende de termijn om de plaats van onttrekking aan te tonen onvoldoende heeft benut. Immers pas tijdens de zitting is vast komen te staan dat de onttrekking in Duitsland heeft plaatsgevonden. Dit naar aanleiding van de - voor het eerst tijdens de procedure ingenomen - stelling ter zitting van belanghebbende dat de koper van de auto is doorgereden bij de Duits-Poolse grens. De zitting vond ruim buiten de termijn van drie jaar die genoemd wordt in artikel 378 UCDW plaats.

3.40. Men kan zich in dat kader ook afvragen of het is toegestaan om buiten de driejaars termijn nog te komen met nieuwe (feitelijke) stellingen en informatie omtrent de plaats van onttrekking van de douanegoederen. Een mogelijke uitleg zou dan kunnen zijn dat indien geen gebruik wordt gemaakt van de driejaars termijn, de fictie in werking treedt dat de plaats van vertrek geldt als plaats van onttrekking (in casu dus Nederland). Daarmee zou voorkomen kunnen worden dat door het ophouden van bewijs tot het verloop van de driejaars termijn de heffingsbevoegdheid van de lidstaat van vertrek vervalt, terwijl de lidstaat waar de onttrekking is gesitueerd, niet meer aan heffen toekomt. Deze uitleg lijkt op het eerste gezicht wel te wringen met de situatie waarin een belanghebbende binnen de driejaars termijn met feiten of stukken komt die wijzen op een andere lidstaat als plaats van onttrekking, de douane van de lidstaat van vertrek dit niet accepteert, maar de rechter na het verstrijken van de driejaars termijn dit bewijs wel erkent. De vraag is dan welke gevolgen artikel 378, derde lid, UCDW met zich meebrengt in dit geval. Het lijkt redelijk dat dan de aansprakelijkheid in de lidstaat van vertrek wél dient te vervallen, echter de voorwaarde van artikel 378, derde lid, UCDW, dat bewijs van inning door de lidstaat van onttrekking moet worden geleverd blijft overeind staan Kennelijk moet dan (bij fictie) worden aangenomen dat de onttrekking heeft plaatsgevonden in de lidstaat van vertrek. Zo bezien houdt artikel 378, derde lid UCDW een regeling in waarbij de lidstaten altijd aan het langste eind trekken.

3.41. In het kader van het voorgaande kan de vraag worden gesteld hoe een en ander zich verhoudt tot de Zesde richtlijn. In de hierboven in onderdeel 3.34. aangehaalde uitspraak stelt Hof Amsterdam dat de compensatieregeling van artikel 378 UCDW geen toepassing kan vinden omdat de Zesde richtlijn een dergelijke regeling niet kent. Dat voor teruggaaf van de ten onrechte in een lidstaat geheven belastingen de voorwaarde wordt gesteld dat ook inderdaad in een andere lidstaat tot heffing wordt overgegaan, is ook volgens Punt en Van Vliet in strijd met de Zesde richtlijn.(27) Het is de vraag of deze discussie na het arrest Liberexim van het HvJEG inmiddels nog relevant is. Uit dat arrest blijkt immers dat er voor de omzetbelasting bij invoer één op één aangesloten wordt bij het CDW. Dit is voor de omzetbelasting door de Hoge Raad inmiddels ook gevolgd, bijvoorbeeld ook bij de kennisgevingsproblematiek van artikel 379 UCDW.(28) Het niet uitreiken van een kennisgeving als bedoeld in dat artikel heeft ook gevolgen voor de heffing van omzetbelasting bij invoer. Het lijkt er dus op dat ook artikel 378 UCDW voor de omzetbelasting zal moeten worden toegepast. Dit zou als eerder gezegd in het onderhavige geval tot gevolg hebben dat de omzetbelasting uiteindelijk geheven wordt in de lidstaat waar geen daadwerkelijke onttrekking heeft plaatsgehad, maar waarvan dus kennelijk bij fictie moet worden aangenomen dat daar de onttrekking heeft plaatsgevonden. Dat is een resultaat waar ik moeite mee heb. Immers in de onderhavige zaak staat vast dat de betreffende auto in Polen op kenteken is gesteld, zodat er uiteindelijk van te weinig geheven omzetbelasting in Nederland geen sprake is. Belanghebbende zou dan nog slechts de mogelijkheid hebben om via een verzoek ex artikel 239 CDW terugbetaling van de omzetbelasting te verkrijgen, waarvoor in het onderhavige geval echter de termijn inmiddels is overschreden.

Minister van Financiën

tegen

X B.V.

1 maart 2007

1. Inleiding

1.1. In deze zaak gaat het om een auto die wordt aangegeven voor extern communautair douanevervoer naar Duitsland. De auto is bestemd voor Polen. Het document T1 wordt niet gezuiverd. De Tariefcommissie heeft onherroepelijk geoordeeld dat belanghebbende in Nederland douaneschuldenaar op grond van artikel 203 van het Communautair douanewetboek (hierna te noemen: CDW) is. Deze procedure betreft de omzetbelasting. In vergelijking met BNB 2005/142(1) ligt de zaak in die zin anders, dat nu ter zitting is komen vast te staan dat de auto via Duitsland naar Polen is gegaan. De onttrekking vindt volgens het Hof in Duitsland plaats. De Minister beroept zich op het vervallen artikel 22, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna te noemen: Wet OB). Ook stelt de Minister dat de inspecteur zich ter zitting anders heeft uitgelaten dan in het proces-verbaal wordt weergegeven. Tenslotte besteed ik in deze conclusie aandacht aan het argument van de Minister dat de verschuldigdheid juist is, nu op goede gronden een uitnodiging tot betaling is gedaan. In dit kader bespreek ik het arrest Labis en Sagpol(2) inzake de reikwijdte van de compensatieregeling.

4.1. Ik geef de Hoge Raad in overweging het geding in cassatie te schorsen en prejudiciële vragen te stellen aan het HvJEG.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

AG

1 Hoge Raad, 21 januari 2005, nr. 38 529, BNB 2005/142.

2 HvJ EG, 23 maart 2000, gevoegde zaken nrs. C-310/98 en C-406/98, Labis en Sagpol, Jur. EG 2000 blz. I-1797.

3 Tariefcommissie, 6 november 2001, nr. 0181/2000, LJN AP4575.

4 Hof Amsterdam, 30 mei 2006, nr. 03/4049 DK, LJN AX8743.

5 HvJ EG, 23 maart 2000, gevoegde zaken nrs. C-310/98 en C-406/98, Labis en Sagpol, Jur. EG 2000 blz. I-1797.

6 Zaaknrs. 43 414 en 43 416. Zaaknr. 43416 bevat enkele kleine verschillen met de onderhavige zaak. Deze verschillen zien op de bewijsstukken die belanghebbende heeft overgelegd om de regelmatigheid van het vervoer aan te tonen. In zaaknr. 43 416 heeft belanghebbende geen Pools kentekenbewijs verstrekt. In zaaknr. 43 416 heeft belanghebbende anders dan in de onderhavige zaak een ontvangstbewijs voorzien van een vals stempel overgelegd.

7 Hoge Raad, 21 januari 2005, nr. 38 529, BNB 2005/142.

8 Artikel 10 van de Zesde richtlijn.

9 Hoge Raad, 14 maart 2001, nr. 35 960, BNB 2001/206.

10 HvJ EG, 11 juli 2002, nr. C-371/99, Liberexim, Jur. EG 2002, blz. I-6227.

11 Hoge Raad, 21 januari 2005, nr. 38 528, BNB 2005/141. Gelet op de duidelijke rechtsoverwegingen van dit hier besproken arrest acht ik een behandeling van het "tussenliggende" arrest van de Hoge Raad van 11 april 2003, nr. 37 519, BNB 2003/252 hier niet opportuun.

12 Tweede Kamer, vergaderjaar 2000-2001, 27 648, nr. 3.

13 Vereniging voor wetgeving en wetgevingsbeleid, Overgangsrecht, Verslag van het symposium, gehouden op 20 april 2000 ter gelegenheid van de algemene ledenvergadering van de Vereniging voor wetgeving en wetgevingsbeleid, onder redactie van dr. mr. J.A. van Schagen, p. 24.

14 Zoals besproken heeft belanghebbende een Pools kentekenbewijs en de in onderdeel 2.8. vermelde verklaring van de Poolse douaneautoriteiten overgelegd. Dit kentekenbewijs en de verklaring leveren echter geen bewijs van het ontstaan van de douaneschuld in Duitsland: hieruit kan alleen worden afgeleid dat de auto vermoedelijk in Polen is gearriveerd.

15 Hoge Raad, 21 januari 2005, nr. 38 529, BNB 2005/142, r.o. 3.1.

16 Pleitnota van de inspecteur, 12 juli 2005, p. 1.

17 Pleitnota van de inspecteur, 12 juli 2005, p. 2.

18 Het kantoor van bestemming in Duitsland is immers voorbijgereden.

19 Vergelijk Ch.J. Langereis, de rechtsbescherming door de Belastingkamer van de Hoge Raad, FED, 2 november 2006, onderdeel 2.

20 Ik ga ervan uit dat dit pas bij de zitting in 2006 is komen vast te staan. Binnen de driejaarstermijn had belanghebbende alleen een kentekenbewijs verstrekt. Een Pools kentekenbewijs leidt niet tot de vaststelling dat de plaats van onttrekking in Duitsland is.

21 De overdracht van de invordering van "andere heffingen" (dan douanerechten en heffingen van gelijke werking), dus omzetbelasting (en andere heffingen niet zijnde rechten bij invoer in de zin van het CDW) kan vanaf 1 juli 2001 plaatsvinden met behulp van artikel 450 ter UCDW. Met artikel 450 ter UCDW wordt bereikt dat de invordering van omzetbelasting wordt overgenomen door de lidstaat die volgens artikel 215 CDW bevoegd is. Ten tijde van de in de deze casus relevante gebeurtenissen gold artikel 450 ter UCDW echter nog niet.

22 HvJ EG, 23 maart 2000, gevoegde zaken nrs. C-310/98 en C-406/98, Labis en Sagpol, Jur. EG 2000 blz. I-1797.

23 HvJ EG, 23 maart 2000, gevoegde zaken nrs. C-310/98 en C-406/98, Labis en Sagpol, Jur. EG 2000, blz. I-1797.

24 E.N. Punt en D.G. van Vliet, Extern douanevervoer: welke lidstaat mag de invoerbelastingen heffen?, WFR 2000/1295, voetnoot 16.

25 Hof Amsterdam, 15 november 2004, nr. 02/4343, VN 2005/16.12.

26 Besluit 2000/597/EG, Euratom: Besluit van de Raad van 29 september 2000 betreffende het stelsel van eigen middelen van de Europese Gemeenschappen, Pb EG nr. L 253 van 7 oktober 2000 blz. 42 - 46.

27 E.N. Punt en D.G. van Vliet, Douanerechten, inleiding tot het communautaire douanerecht, p. 273-274.

28 Hoge Raad 11 april 2003, nr. 37 519, BNB 2003/252, met noot van Van Hilten.