ECLI:NL:PHR:2008:BA3819

NR. 43.160 DERDE KAMER A BESCHIKKING AANSPRAKELIJKSTELLING PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN ADVOCAAT-GENERAAL 2.1 Belanghebbende is eigenaar van een klein tuinbouwbedrijf; hij heeft geen personeel. In april 1996 heeft hij gebruik gemaakt van de diensten van C V.O.F. (hierna: C). C is opgezet als een vennootschap onder firma met een paar honderd Polen en A als vennoten. Volgens de inschrijving in het handelsregister verricht C diensten in voornamelijk de agrarische sector. Arbeidskrachten van C hebben blijkens overgelegde opdrachtbevestigingen(1) de volgende werkzaamheden bij belanghebbende verricht: erica's scheuren, poten en rooien alsmede buxussen stekken, knippen en steken. 2.2 De Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen Q heeft een boekenonderzoek ingesteld bij onder meer C en A. Blijkens het rapport van het onderzoek gedateerd 31 juli 2002 heeft de Inspecteur daaruit de conclusie getrokken dat C als vennootschap onder firma geen reële praktische betekenis heeft en dat de Polen in (privaatrechtelijke of fictieve) dienstbetrekking stonden tot A. Hij heeft aan A een naheffingsaanslag in de loonbelasting van € 451.274 en een naheffingsaanslag in de omzetbelasting van € 49.563 opgelegd, beide met dagtekening 13 december 2001. A heeft deze naheffingsaanslagen niet betaald. 2.3 De Ontvanger(2) heeft belanghebbende bij beschikking van 28 maart 2003 aansprakelijk gesteld voor een gedeelte van de door A onbetaald gelaten naheffingsaanslagen, en wel voor € 2.231 aan loonbelasting/premie volksverzekeringen en € 389 aan omzetbelasting. 2.4 De Ontvanger heeft in zijn verweerschrift onder 4.1 tot en met 4.3 en 4.5 tot en met 4.10 een aantal feiten opgesomd die hij aan zijn vordering ten grondslag heeft gelegd. Ik citeer uit een gedeelte van zijn verweerschrift: 4.5. Bij iedere factuur wordt eerst een opdrachtbevestiging gemaakt (zie eveneens bijlage 3(3)). Blijkens de opdrachtbevestigingen werden door de Poolse arbeidskrachten de volgende werkzaamheden verricht: erica's scheuren, poten en rooien en buxussen stekken, knippen en steken. (...) 4.8.1. Uit de firma-akte van C blijkt dat de vennoten een rechtshandeling, investering of verplichting uitsluitend kunnen aangaan na toestemming van E(4) c.q. A. Voorts worden op grond van deze akte de coördinatie en planning van de werkzaamheden, de facturering, de afwikkeling van fiscale aangelegenheden en het verzorgen van de formaliteiten bij toe- of uittreding van een vennoot uitsluitend door E c.q. A verzorgd. 4.8.2 De Polen lopen geen debiteurenrisico, zij beschikken niet over eigen gereedschappen/werktuigen maar krijgen alles aangeleverd van de inleners. De Polen krijgen enkel een vast bedrag per uur en delen niet mee in de overwinst. De Polen hebben geen aangifte inkomstenbelasting ingeleverd. 4.8.3 Meerdere inleners hebben verklaard dat het aantal uren maal het uurtarief in rekening werd gebracht en dat de omschrijving (aantal stuks) c.q. bedrag op de opdrachtbevestiging en factuur hiermee in overeenstemming werd gebracht. Tevens hebben acht opdrachtgevers/inleners verklaard dat er feitelijk sprake was van inlening van personeel. 4.8.4 De Polen verrichtten zeer eenvoudig werk dat ook door eigen personeel van de inleners werd gedaan. Veertien inleners verklaarden dat de Polen tegelijkertijd met het eigen personeel aan hetzelfde werk bezig waren. 4.8.5 Alle inleners (op één na, deze wist het niet) konden - indien de situatie zich voordeed c.q. zich voor zou doen - een Pool wegsturen indien hij/zij slecht presteerde. In vier situaties dat dit zich voordeed werden de door de weggestuurde Pool gewerkte uren wél gefactureerd en betaald. 4.8.6 Negentien inleners verklaarden dat zìj bepaalden waar, wanneer en wat de Polen moesten doen en tevens controleerden zij de voortgang en kwaliteit van het werk. 4.8.7 Achttien inleners verklaarden dat zij de Polen gereedschap/werktuigen ter beschikking stelden. Bij twee inleners waren voor de werkzaamheden geen gereedschap/werktuigen nodig. 4.8.8 In een brief van C, ondertekend door G (administratief medewerker C), verklaart C dat "volgens onze A alle uren betaald zijn aan de werknemers,.....". Het betrof hier correspondentie tussen C VOF en een opdrachtgever/inlener over openstaande rekeningen. 4.8.9 Bij twee inleners zijn facturen aangetroffen waarbij bedragen en aantallen op de opdrachtbevestigingen waren gewijzigd in bedragen die overeenkwamen met de factuurbedragen. Deze inleners hadden hier geen verklaring voor. 4.7. Uit o.a. de vaststellingen onder 4.8 welke hiervoor zijn genoemd, is in het rapport de conclusie getrokken dat de VOF-constructie geen reële betekenis heeft en dat er geen sprake is van enig ondernemersschap ten aanzien van de Polen. De tussengeschoven VOF heeft uitsluitend tot doel de Poolse arbeidskrachten in Nederland te kunnen laten werken omdat A meende in deze gefingeerde hoedanigheid geen tewerkstellingsvergunning aan te hoeven vragen. 4.10. Voorts is in het rapport primair geconcludeerd dat de Polen in een privaatrechtelijke dienstbetrekking stonden tot A. Subsidiair is geconcludeerd dat er sprake was van een fictieve dienstbetrekking op basis van de uitzendfictie. Meer subsidiair is geconcludeerd tot een fictieve dienstbetrekking op basis van de gelijkgesteldenregeling. 2.5 Belanghebbende heeft tegen de beschikking tot aansprakelijkstelling bezwaar gemaakt. Bij brief van 16 juni 2004 heeft de Ontvanger aan belanghebbende meegedeeld dat de beschikking wordt verminderd tot € 2.335 in verband met een herrekening van de omzetbelasting (deze is nader vastgesteld op € 104). Bij uitspraak van 9 november 2004 heeft de Ontvanger het bezwaar van belanghebbende afgewezen. 2.6 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Ontvanger beroep ingesteld bij het gerechtshof 's-Gravenhage (hierna: het Hof). Het Hof vermeldt onder het kopje "Vaststaande feiten" dat de feiten die de Ontvanger in zijn verweerschrift onder 4.1 tot en met 4.3 en 4.5 tot en met 4.10 opsomt niet of niet wezenlijk door belanghebbende zijn weersproken. Het Hof voegt daaraan toe dat het bij de beoordeling van het geschil eveneens van deze feiten zal uitgaan. Het Hof heeft het beroep bij uitspraak van 8 maart 2006, nr. BK-04/04273, gegrond verklaard en de bestreden uitspraak en beschikking vernietigd. 2.7 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend. 3.1 Voor het Hof was in geschil: of de Ontvanger belanghebbende terecht aansprakelijk heeft gesteld voor de door belastingplichtige A verschuldigde loonbelasting en omzetbelasting op grond van inlening of aanneming van werk. 3.2 Het Hof heeft het beroep beoordeeld: 10. De Ontvanger heeft zijn vordering primair op inlening gegrond. Hiervoor bieden de gedingstukken in het geval van belanghebbende geen enkel deugdelijk aanknopingspunt. De Ontvanger heeft slechts bewijsstukken in het geding gebracht waaruit kan worden afgeleid dat A in vele en wellicht de meeste gevallen als uitlener van Poolse werknemers kan worden aangemerkt. 11. Deze bewijsstukken hebben echter geen betrekking op de concrete situatie van belanghebbende, terwijl belanghebbende gemotiveerd heeft gesteld dat het aan A opgedragen werk als aangenomen werk moet worden aangemerkt en dat het werk niet onder zijn toezicht of leiding is verricht, zoals artikel 34 IW vereist. 12. Belanghebbende heeft deze stelling gestaafd met een schriftelijke door hem en zijn levenspartner B ondertekende verklaring van 13 januari 2006. Bovendien wijzen de opdrachtbevestigingen die de Ontvanger in het geding heeft gebracht ook op aanneming van werk en niet op inlening. 13. De aanneming van werk die de Ontvanger subsidiair aan zijn vordering ten grondslag heeft gelegd, is eveneens ondeugdelijk. Weliswaar bieden de gedingstukken in het geval van belanghebbende aanknopingspunten voor de gestelde aanneming van werk, doch in dat geval dient belanghebbende als opdrachtgever te worden aangemerkt en A als aannemer. Een opdrachtgever is echter niet voor de door de aannemer verschuldigde loonbelasting aansprakelijk. 3.3 In cassatie stelt de Staatssecretaris twee middelen voor. Middel I strekt ten betoge dat het Hof ten onrechte, dan wel op ontoereikende gronden heeft geoordeeld dat in de gedingstukken geen enkel deugdelijk aanknopingspunt is te vinden voor de stelling van de ontvanger dat sprake is van inlening. De Staatssecretaris wijst op uitspraken van rechtbanken en hoven waarin vergelijkbare kwesties (C, Windhorst, Poolwind) speelden en de rechters wel beslisten dat sprake was van inlening. Blijkens de in kopie overgelegde uitspraak van 8 september 2005, kenmerk BK 03/03311, kwam hetzelfde gerechtshof in andere samenstelling tot het oordeel dat C geen reële praktische betekenis heeft gehad en dat de Polen in dienst van A werkzaam waren en door hem zijn uitgeleend. Voorts voert de Staatssecretaris aan dat de werkzaamheden zijn verricht op het terrein van belanghebbende en dat, als sprake is van Poolse arbeidskrachten, het voor de hand ligt dat enige aansturing en toezicht, althans enige controle noodzakelijk is. Middel II strekt ten betoge dat het Hof ten onrechte, althans op ontoereikende gronden heeft beslist dat er weliswaar aanknopingspunten zijn voor de stelling dat sprake is van aanneming van werk maar dat belanghebbende dan opdrachtgever is en geen aannemer. De ontvanger heeft voor het Hof onder meer heeft gesteld dat belanghebbende een eigenbouwer is en daarom op grond van artikel 35, lid 3, onderdeel b, Invorderingswet 1990 (hierna: IW 1990), gelijk wordt gesteld met een aannemer. Het Hof heeft niet aangegeven waarom belanghebbende niet kwalificeert als eigenbouwer. Volgens de Staatssecretaris is voldaan aan het bepaalde in artikel 35, lid 3, onderdeel b, IW 1990. 4. De inlener van arbeidskrachten 4.1 Artikel 34 IW 1990 gaat over de aansprakelijkheid van inleners van arbeidskrachten. Lid 1 luidt: Ingeval een werknemer met instandhouding van de dienstbetrekking tot zijn inhoudingsplichtige, de uitlener, door deze ter beschikking is gesteld aan een derde, de inlener, om onder diens toezicht of leiding werkzaam te zijn, is de inlener hoofdelijk aansprakelijk voor de loonbelasting welke de uitlener verschuldigd is in verband met het verrichten van die werkzaamheden door die werknemer alsmede voor de omzetbelasting welke de uitlener, dan wel - in geval doorlening plaatsvindt - de in het tweede lid bedoelde doorlener verschuldigd is in verband met dat ter beschikking stellen. (....) De regeling van de inlenersaansprakelijkheid was vóór 1 juni 1990 opgenomen in artikel 32a (m.i.v. 1987 artikel 32b) Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) en artikel 41a (m.i.v. 1987 artikel 41c) Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968). 4.2 Bij inlening blijven de werknemers in dienstbetrekking staan bij de uitlener, de inhoudingsplichtige, maar ze worden door hem ter beschikking gesteld aan een derde. Wat onder "terbeschikkingstellen" moet worden verstaan, is in de IW 1990 niet toegelicht. Aan het begrip terbeschikkingstellen wordt in wetten een verschillende uitleg gegeven.(5) In de Arbeidsvoorzieningswet(6) die tot 1 juli 1998 gold, werd terbeschikkingstellen in artikel 1, lid 1, onderdeel i, gedefinieerd als: Het tegen vergoeding ter beschikking stellen van arbeidskrachten aan een ander voor het onder diens toezicht of leiding, anders dan krachtens een met deze gesloten arbeidsovereenkomst, in diens onderneming verrichten van aldaar gebruikelijke arbeid. De Wet allocatie arbeidskrachten door intermediairs (hierna: WAADI)(7) omschrijft het terbeschikkingstellen in artikel 1, lid 1, onderdeel c, als: Het tegen vergoeding ter beschikking stellen van arbeidskrachten aan een ander voor het onder diens toezicht en leiding, anders dan krachtens een met deze gesloten arbeidsovereenkomst, verrichten van arbeid. In artikel 7:690 Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) is de uitzendovereenkomst gedefinieerd. De omschrijving betreft niet alleen uitzending, maar ook uitlening, doorlening, detachering en tewerkstelling in het kader van een arbeidspool. Het artikel luidt: De uitzendovereenkomst is de arbeidsovereenkomst waarbij de werknemer door de werkgever, in het kader van de uitoefening van het beroep of bedrijf van de werkgever ter beschikking wordt gesteld van een derde om krachtens een door deze aan de werkgever verstrekte opdracht arbeid te verrichten onder toezicht en leiding van de derde. Wat onder het begrip terbeschikkingstellen in de inlenersaansprakelijkheid wordt verstaan, wordt duidelijk uit het arrest van de Hoge Raad van 15 april 1992, nr. 26.855, BNB 1992/291. De Hoge Raad oordeelde dat van terbeschikkingstellen in de zin van artikel 32a Wet LB 1964 sprake is: indien de werknemers de werkzaamheden rechtstreeks in opdracht van de derde verrichten. Van een ter beschikking stellen van werknemers aan een derde in de zin van artikel 32a van de Wet is derhalve niet sprake indien de door de werknemers uit te voeren werkzaamheden worden verricht ter uitvoering van een tussen de werkgever en de derde gesloten overeenkomst van aanneming van werk dan wel een overeenkomst tot het verrichten van enkele diensten. De vraag is dus in wiens opdracht de arbeidskrachten hun werkzaamheden verrichten. Bij inlening van personeel verrichten de arbeidskrachten hun werkzaamheden rechtstreeks voor de inlener. Bij een overeenkomst van aanneming van werk of een overeenkomst tot het verrichten van diensten is dat niet het geval. De arbeidskrachten verrichten hun werkzaamheden dan in opdracht van hun werkgever. De werkgever zet zijn personeel in om zijn overeenkomst met de derde (de opdrachtgever) na te komen. 4.3 Een ander element van het inlenen van arbeidskrachten is dat de arbeidskrachten werkzaamheden verrichten onder leiding of toezicht van de inlener. Het gaat om leiding óf toezicht, niet leiding én toezicht.(8) A-G Van Soest acht in zijn conclusie bij HR 15 april 1992, nr. 26855, BNB 1992/291, aannemelijk dat het begrip leiding of toezicht in artikel 32a, lid 1, Wet LB 1964 een zelfde inhoud heeft als het begrip gezagsverhouding heeft voor de dienstbetrekking. Hij neemt in aanmerking dat er in de wetsgeschiedenis(9) van de inlenersaansprakelijkheid wordt gesproken over de "materiële werkgever". De Hoge Raad sluit zich in het arrest bij deze opvatting aan. De inlener is in de parlementaire geschiedenis aangeduid als de materiële werkgever. Er zal derhalve sprake moeten zijn van een (mogelijk latente) gezagsverhouding tussen de inlener en de werknemers. De inlener kan, en zal zonodig, aanwijzingen geven en hij is degene die leiding kan en zonodig zal geven. Ik zeg uitdrukkelijk "zonodig", want de eenvoudige aard van de werkzaamheden kan meebrengen dat slechts summiere instructies en beperkte leiding worden gegeven. Uit de jurisprudentie blijkt dat ook in dergelijke gevallen voldaan is aan het vereiste van leiding of toezicht.(10) Is aan het vereiste van leiding of toezicht ook voldaan indien slechts een eindcontrole plaatsvindt? De jurisprudentie loopt op dit punt uiteen. De Centrale Raad van Beroep (hierna: CRvB) is van mening dat het houden van enkel een eindcontrole (door de CRvB wel aangeduid als technisch toezicht) niet kan worden aangemerkt als leiding of toezicht als bedoeld in artikel 34 IW 1990.(11) Er moet sprake zijn van toezicht in de zin van organisatorische, min of meer gestructureerde werkleiding bestaande uit directe bemoeienis met de uitvoering van een opdracht.(12) Hof 's-Gravenhage daarentegen oordeelde dat wel was voldaan aan het vereiste van leiding of toezicht in een geval waarin de werkzaamheden van een zo eenvoudige aard waren dat de inlener ermee kon volstaan slechts een eindcontrole uit te voeren.(13) 4.4 Vaak zal, als er sprake is van ter beschikking stellen van arbeidskrachten, ook sprake zijn van leiding of toezicht door de derde voor wie gewerkt wordt (de inlener). Immers, het resultaat van de werkzaamheden is voor risico van de derde voor wie wordt gewerkt.(14) Dit betekent echter niet dat als sprake is van ter beschikking stellen van arbeidskrachten verondersteld mag worden dat voldaan is aan het vereiste van leiding of toezicht. Zo kan het voorkomen dat de werkzaamheden een specifieke deskundigheid vereisen die het inlenende bedrijf niet heeft, waardoor de inlener niet in staat is om leiding te geven of toezicht te houden. Dit komt bijvoorbeeld voor bij het ter beschikking stellen van werknemers met materieel waarvan de bediening bijzondere eisen stelt aan de kennis en ervaring van het personeel. Dat volgt uit het arrest van 15 april 1992, nr. 26855, BNB 1992/291, waar de Hoge Raad oordeelde: Zijn die bijzondere kennis en ervaring bij het inlenende bedrijf niet aanwezig dan zal het tot het houden van toezicht of het geven van aanwijzingen veelal niet in staat zijn en kan de inlener niet als de "materiele werkgever'' in de zin waarin dit begrip in de Memorie van Toelichting is gebruikt worden beschouwd. Van werkzaam zijn onder toezicht of leiding van de inlener als bedoeld in artikel 32a, lid 1, van de Wet is dan geen sprake.(15) 5. Waarom is belanghebbende eigenlijk geen inlener? 5.1 Het Hof heeft geoordeeld in r.o. 10 dat in de gedingstukken "geen enkel deugdelijk aanknopingspunt" is te vinden voor de stelling van de ontvanger dat sprake is van inlening. De vraag rijst hoe het Hof tot dit oordeel is gekomen. Uit de overwegingen van het Hof wordt namelijk niet duidelijk of de rechter heeft getoetst of niet voldaan is aan het terbeschikkingstellingsvereiste dan wel aan het vereiste van leiding of toezicht. Opmerkelijk is bovendien dat hetzelfde gerechtshof, in andere samenstelling, op 8 september 2005 in een ander geval met C (ook op basis van het rapport van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen Q van 31 juli 2002) wel tot uitlening van personeel door A concludeerde. Ik zal nagaan of, zoals het Hof heeft geoordeeld, de gedingstukken inderdaad geen enkel aanknopingspunt bieden voor de stelling van de Ontvanger dat sprake is van inlening. 5.2 Vooropgesteld kan worden dat het Hof (in r.o. 7) de feiten die zijn opgesomd in het verweerschrift, als vaststaande feiten heeft aangemerkt met behulp van een verwijzing. Dit leidt tot enige verwarring, zoals bij de verwijzing door het Hof naar de onderdelen 4.7 en 4.10 van het verweerschrift. Is het nu een vaststaand feit dat de Belastingdienst bepaalde conclusies heeft getrokken of staat tussen partijen vast dat de VOF-constructie geen reële betekenis heeft en de Polen geen ondernemer zijn maar werknemer van A? Ik veronderstel het laatste. Ook verwarrend is de verwijzing door het Hof naar de onderdelen 4.5 en 4.8.2 van het verweerschrift. Die verwijzing wekt de indruk dat Poolse arbeidskrachten op het bedrijf van belanghebbende hebben gewerkt met zijn gereedschappen en werktuigen. Belanghebbende heeft echter keer op keer en uitdrukkelijk ontkend dat er Polen in zijn bedrijf hebben gewerkt(16) en ook dat hij hen gereedschappen in bruikleen heeft geleverd. Ik neem aan dat het Hof aannemelijk acht dat er Polen in het bedrijf van belanghebbende hebben gewerkt, maar dat onderdeel 4.8.2 niet op hem van toepassing is; hij is immers niet als inlener aan te merken. 5.3 Om van inlening te kunnen spreken moet in de eerste plaats zijn voldaan aan het vereiste van terbeschikkingstellen. Daaraan is voldaan indien de Polen hun werkzaamheden rechtstreeks in opdracht van belanghebbende hebben verricht en niet in opdracht van A. De Ontvanger heeft vier opdrachtbevestigingen overgelegd (bijlage 3 bij het verweerschrift) waarin staat dat C ten behoeve van belanghebbende een bepaald aantal erica's zal poten, rooien en scheuren en een bepaald aantal buxussen zal stekken, knippen en steken. Het lijkt er op dat de werkzaamheden door de Polen zijn verricht ter uitvoering van een overeenkomst van aanneming van werk, aldus overwoog ook het Hof in r.o. 12, tweede volzin. En wel een aannemingsovereenkomst tussen belanghebbende en A, zo versta ik dan het Hof, waaruit voortvloeit dat A opdrachten aan de Polen gaf. Echter, de wijze waarop de feiten naar buiten toe worden gepresenteerd, de schijn, is niet doorslaggevend. Het gaat er om wat er in wezen is afgesproken. Of op grond van de opdrachtbevestigingen mag worden aangenomen dat er tussen C en belanghebbende geen overeenkomst van inlening is gesloten, valt naar mijn opvatting te betwijfelen. De bedoeling van de VOF-constructie was immers om Poolse arbeidskrachten in Nederland te kunnen laten werken zonder een tewerkstellingsvergunning (zie onderdeel 4.7 van het verweerschrift). Het ligt dan voor de hand dat C de overeenkomsten die zij sloot met derden presenteerde als overeenkomsten van aanneming, omdat een overeenkomst tot uitlening van personeel mogelijk de indruk zou wekken dat C geen samenwerkingsverband van ondernemers was maar een uitzendbureau van A. Het Hof had niet alleen bij de VOF-constructie, maar ook bij de opdrachtbevestigingen het leerstuk van schijn en wezen kunnen toepassen. Het Hof heeft echter (impliciet) geoordeeld dat sprake was van aanneming van werk en verwijst voor zijn motivering in r.o. 12 naar een schriftelijke verklaring(17) van belanghebbende en zijn partner alsmede naar de opdrachtbevestigingen. Het is naar mijn mening inderdaad mogelijk om die verklaring en de opdrachtbevestigingen te interpreteren als steun voor de stelling dat een aannemingsovereenkomst is gesloten. Voor mij is het oordeel van het Hof daarom niet onbegrijpelijk, ook al had het anders kunnen uitvallen. 5.4 Om in casu van inlening te kunnen spreken moet in de tweede plaats voldaan zijn aan het vereiste van leiding of toezicht op de werkzaamheden door belanghebbende. Indien, zoals in het onderhavige geval, het gaat om zeer eenvoudig werk, dan zal daaraan reeds zijn voldaan bij het geven van summiere aanwijzingen of zeer beperkt toezicht en is snel sprake van inlening. In zijn uitspraak van 8 september 2005, kenmerk BK 03/03311, kwam hetzelfde gerechtshof dan ook tot het oordeel dat wel was voldaan aan het vereiste van leiding of toezicht: 6.6.1. Vaststaat dat de door de werknemers van A verrichte werkzaamheden van een zo eenvoudige aard waren dat het niet nodig was frequent aanwijzingen te geven dan wel toezicht uit te oefenen en dat het werk ook door eigen personeel van belanghebbende werd gedaan. Voorts gaat het Hof ervan uit dat belanghebbende achteraf controleerde of de uitgevoerde werkzaamheden waren verricht aangezien het tegendeel is gesteld noch gebleken. Gelet daarop moet worden gezegd dat het belanghebbende was onder wiens toezicht bedoelde werknemers hun werkzaamheden hebben verricht. In het onderhavige geval echter was het Hof blijkbaar daarvan niet overtuigd (r.o. 11). Belanghebbende heeft betwist dat de werkzaamheden zijn verricht onder zijn leiding of toezicht. Hij liet af en toe kleine dingen uitvoeren door een agrarisch loonbedrijf en hij bemoeide zich daar dan niet mee. Via een neef van hem is A benaderd en is de opdracht geregeld. Ook met de contracten heeft belanghebbende zich niet bemoeid. Belanghebbende is akkoord gegaan met (...) de garantie dat het werk op tijd af zou zijn en dat het voor risico van C was dat het werk goed zou worden uitgevoerd. Belanghebbende hoefde wellicht alleen maar aan te geven om welke erica's en buxussen het ging, en verder was het de Polen kennelijk duidelijk wat het poten, rooien en scheuren en het stekken, knippen en steken precies inhield. Een eindcontrole achtte hij kennelijk niet nodig. Ik zou zeggen: op zijn minst opmerkelijk, maar het is mogelijk. En toegegeven moet worden dat de Ontvanger niet heeft gesteld waaruit het toezicht of de leiding van belanghebbende heeft bestaan. De bewijsstukken die hij heeft ingebracht hebben ook geen betrekking op de situatie van belanghebbende (r.o. 11). De Ontvanger meende zelfs (ten onrechte) dat belanghebbende moest bewijzen dat de situatie bij hem anders lag dan bij de opdrachtgevers van A die inleners waren.(18) 5.5 Het oordeel van het Hof dat de gedingstukken "geen enkel deugdelijk aanknopingspunt" bieden voor de stelling van de ontvanger dat sprake is geweest van inlening, lijkt me sterk uitgedrukt. Temeer nu het Hof met de Inspecteur als feit heeft vastgesteld dat C in vele gevallen als uitlener van Poolse werknemers kan worden aangemerkt. Echter, het Hof is kennelijk van oordeel dat de Inspecteur te weinig heeft gesteld, laat staan aannemelijk heeft gemaakt, om te kunnen oordelen dat ook hier sprake is geweest van inlening van arbeidskrachten. Dat oordeel is niet onbegrijpelijk, zowel voor wat betreft het vereiste voor inlening van arbeidskrachten dat de Polen in opdracht van belanghebbende hebben gewerkt, als voor wat betreft het vereiste dat de werkzaamheden door de Polen onder leiding of toezicht van belanghebbende zijn verricht. 6. De eigenbouwer 6.1 Artikel 35 IW 1990 gaat over de aansprakelijkheid van de aannemer (de ketenaansprakelijkheid). Lid 3, aanhef en letter b, introduceert een gelijkstelling met een aannemer; het luidt: Voor de toepassing van dit artikel wordt: b. met een aannemer gelijkgesteld degene die zonder daartoe van een opdrachtgever opdracht te hebben gekregen buiten dienstbetrekking in de normale uitoefening van zijn bedrijf een werk van stoffelijke aard uitvoert. De ondernemer die in dit artikellid gelijkgesteld wordt met een aannemer is in de wetshistorie en literatuur aangeduid als een eigenbouwer. De regeling van de ketenaansprakelijkheid (met de gelijkstelling van de eigenbouwer) was vóór 1 juni 1990 opgenomen in artikel 32a (m.i.v. 1987 artikel 32b) Wet LB 1964 (en in artikel 16b Coördinatiewet Sociale Verzekering). 6.2 In de Memorie van toelichting bij artikel 35 IW 1990 (in het wetsontwerp artikel 36) wordt over het begrip eigenbouwer opgemerkt: Het derde lid, onderdeel b, stelt de zogenaamde 'eigenbouwer' met een aannemer gelijk. Ook hier moet een ruime uitleg worden aangehouden. Het gaat hierbij om elke ondernemer, die zonder opdracht van een opdrachtgever in de normale uitoefening van zijn bedrijf een werk van stoffelijke aard uitvoert. (...) Indien de 'eigenbouwer' het werk geheel of ten dele door een ander laat uitvoeren, is die ander onderaannemer, omdat hij met een aannemer heeft gecontracteerd. De 'eigenbouwer', die werk door een onderaannemer laat uitvoeren, moet goed onderscheiden worden van de opdrachtgever als bedoeld in het tweede lid, onderdeel a, die een overeenkomst met een aannemer sluit. Het is niet mogelijk ter zake van dezelfde werkzaamheden tegelijkertijd 'opdrachtgever' en 'eigenbouwer' te zijn. Kenmerkend voor de 'eigenbouwer' is, dat het uitvoeren van het werk tot zijn normale bedrijfsuitoefening behoort. Ook al zou de 'eigenbouwer' het werk geheel door een ander laten uitvoeren, het blijft tot zijn normale bedrijfsuitoefening behoren dat werk uit te voeren. De 'eigenbouwer' kan derhalve geen 'opdrachtgever' worden door het werk in zijn geheel uit handen te geven. Als voorbeelden van "eigenbouwers" kunnen worden genoemd de fabrikant die een bepaald onderdeel van het fabrikageproces - bij voorbeeld de verpakking van zijn produkten - in zijn fabriek door een onderaannemer met zijn werknemers laat uitvoeren, en de ondernemer die voor eigen rekening en risico huizen of schepen bouwt en daarbij gebruik maakt van de diensten van een onderaannemer. In deze gevallen is de "eigenbouwer" aansprakelijk voor de belasting, verschuldigd door die onderaannemer. Die aansprakelijkheid zou ook op hem kunnen rusten, indien hij van ter beschikking gestelde arbeidskrachten gebruik maakt. De fabrikant die zijn bedrijfspand laat verbouwen, kan daarentegen niet als eigenbouwer worden aangemerkt, aangezien het verbouwen niet tot zijn normale bedrijfsuitoefening behoort. In dat geval is hij opdrachtgever.(19) 6.3 In de Leidraad Invordering 1990 staan passages omtrent het begrip eigenbouwer die naar mijn opvatting het geldend recht correct weergeven: 3. (Art. 35, § 6) Het uitvoeren van een werk zonder opdracht van een opdrachtgever Eén van de kenmerken van een eigenbouwer is dat hij een werk uitvoert zonder daartoe van een opdrachtgever opdracht te hebben gekregen. De achterliggende gedachte daarbij is degene die bij de uitvoering van een werk van stoffelijke aard op eenzelfde wijze als een aannemer in de zin van dit artikel werkzaamheden uitbesteedt gelijk te behandelen als die aannemer. Bezien vanuit de positie van een bij de uitvoering van de werkzaamheden betrokken onderaannemer zal het in dergelijke gevallen ook niet uitmaken of gewerkt wordt voor een bedrijf dat in opdracht van een derde een werk van stoffelijke aard uitvoert of voor een bedrijf dat de desbetreffende werkzaamheden in eigen beheer verricht. In dit verband moet in de eerste plaats worden gedacht aan situaties waarin de eigenbouwer voor het desbetreffende werk nog geen opdrachtgever heeft, maar waarin deze wel de bedoeling heeft ofwel tijdens de uitvoering van het werk alsnog een opdrachtgever te vinden, dan wel na de voltooiing van het werk een afnemer, bijvoorbeeld een koper of een huurder, te vinden. (....) 5. (Art. 35, § 6) De normale bedrijfsuitoefening Bij de beoordeling of een werk in de normale uitoefening van het bedrijf wordt uitgevoerd is uitsluitend van belang wat in het desbetreffende bedrijf feitelijk gebruikelijk is. Geen doorslaggevende betekenis komt daarbij toe aan bijvoorbeeld de statutaire doelomschrijving van het bedrijf, noch aan hetgeen overigens in de bedrijfstak waartoe het bedrijf behoort gebruikelijk is. Allereerst moet worden bezien wat in het desbetreffende bedrijf in de regel wordt voortgebracht. Veelal zal dit betreffen het vervaardigen van bepaalde produkten voor de markt. Daarnaast is het evenwel mogelijk dat het voor het betreffende bedrijf gebruikelijk is dat het naast de voortbrenging van deze produkten zelf zijn bedrijfsmiddelen maakt en/of onderhoudt. In het laatste geval kan dus sprake zijn van eigenbouwerschap met betrekking tot de vervaardiging en/of het onderhoud van de eigen bedrijfsmiddelen. Als het echter voor het desbetreffende bedrijf niet gebruikelijk is eigen bedrijfsmiddelen te vervaardigen, leidt het incidenteel vervaardigen van een bedrijfsmiddel niet tot een handelen als eigenbouwer. (...) 6.4 De eigenbouwer voert een werk van stoffelijke aard uit, zo geeft de wettekst aan. Wat de wetgever daaronder verstaat, wordt duidelijk uit de Memorie van toelichting bij artikel 35 IW 1990 (in het wetsontwerp artikel 36 IW 1990): Onder de omschrijving vallen bouwwerken, de aanleg van wegen, waterstaatswerken, bestratingen en het leggen van leidingen, maar ook het bewerken van land, het schoonmaken van sloten en kanalen, het onderhoud van huizen en gebouwen, het onderhoud van voertuigen en schepen, het afbreken of slopen van bouwwerken, schepen of andere zaken, herstelwerkzaamheden van allerlei aard, alsmede het verrichten van typewerk, het vermenigvuldigen van documenten, het verpakken van goederen en het bewerken van produkten van de landbouw, de tuinbouw of de bosbouw. In sommige gevallen zouden deze werken volgens de indeling van het Burgerlijk Wetboek niet kunnen worden beschouwd als aanneming van werk, doch, zoals gezegd, artikel 36 hanteert een autonoom criterium dat niet noodzakelijkerwijs parallel loopt met de onderscheidingen van het Burgerlijk Wetboek. De uitvoering van een werk van stoffelijke aard zal veelal resulteren in een tastbaar produkt. Evenwel is niet elke arbeid welke resulteert in een tastbaar produkt een "uitvoering van een werk van stoffelijke aard" in de zin van dit artikel. De eigen aard van de arbeid moet ook in de beschouwing worden betrokken. Zo zijn niet als werk van stoffelijke aard te beschouwen alle werken of produkten welke door een in hoofdzaak geestelijke of intellectuele arbeid tot stand komen. Het veelal persoonsgebonden karakter van dit werk brengt evenwel mee, dat malafide onderaanneming in die gevallen niet behoeft te worden gevreesd. Dit is bijvoorbeeld het geval bij werkzaamheden van musici, auteurs, adviseurs e.d. Uit het vorenstaande moge blijken, dat met de keuze van het ruime criterium "uitvoeren van een werk van stoffelijke aard" is beoogd, in het algemeen, alle sectoren van het economisch leven onder de werkingssfeer van artikel 36 te brengen. Zou men het bewerken van land, het trekken van een kabel, het verrichten van typewerk willen onderbrengen in de dienstensector van het economisch leven, dan is daarmede niet gezegd dat deze werken niet als het uitvoeren van een werk van stoffelijke aard in de zin van dit artikel zouden kunnen worden aangemerkt. Het door dit artikel gehanteerde criterium overschrijdt niet alleen de in het Burgerlijk Wetboek gemaakte onderscheidingen doch ook de in het economisch leven gangbare indelingen.(20) Onder het "uitvoeren van een werk van stoffelijke aard" wordt dus niet slechts verstaan het tot stand brengen van een stoffelijk werk, maar ook het uitvoeren of bewerken van een stoffelijk werk.(21) Vrijwel alle fysieke arbeid zal worden aangemerkt als het uitvoeren van een werk van stoffelijke aard. Uitgezonderd zijn geestelijke of intellectuele arbeid en de producten die daarvan het resultaat zijn alsmede vervoersovereenkomsten.(22) Een en ander is bevestigd in het arrest van 6 december 1996, nr. 16 127, V-N 1996/4960. Ook de CRvB(23) legt het begrip "uitvoeren van een werk van stoffelijke aard" ruim uit. Ik noem een paar voorbeelden van aanneming van werk in de agrarische sector uit de rechtspraak: - CRvB 28 oktober 1992, Premie 1992/75, 1992/76, 1992/102, RSV 1993/221 ging over de arbeidsverhouding tussen exploitanten van bedrijven waar zaad van planten als violen, geraniums en primula's wordt gekweekt en een aantal bestuifsters. De Raad oordeelde dat het bestuiven van planten en oogsten van zaad een werk van stoffelijke aard vormt en dat ook overigens was voldaan aan de vereisten van aanneming van werk. - Het Hof 's-Gravenhage oordeelde in zijn uitspraak van 16 juni 1994, nr. 92/1752 (niet gepubliceerd maar vermeld in de Vakstudie, Invorderingswet, artikel 35, aantekening 3.5) dat het snijden en poten van sla als werk van stoffelijke aard kan worden aangemerkt. - De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 7 december 1994, nr. 30415, BNB 1995/50, dat nu het schillen van uien, zijnde het bewerken van stoffelijke voorwerpen, moet worden aangemerkt als het tot stand brengen van een werk van stoffelijke aard en belanghebbende per baal betaalt, de overeenkomsten tussen belanghebbende en zijn losse hulpen moeten worden gekwalificeerd als aanneming van werk als bedoeld in art. 7A:1637b BW (thans: artikel 7:750 BW) en mitsdien een dienstbetrekking in de zin van art. 3, eerste lid, aanhef en letter a, Wet LB 1964 vormen. 6.5 De werkzaamheden van de eigenbouwer worden niet verricht in dienstbetrekking, aldus volgt uit de wettekst. In de Memorie van toelichting bij artikel 35 IW 1990 (in het wetsontwerp artikel 36) is daaromtrent opgemerkt: Het uitvoeren van het werk moet "buiten dienstbetrekking" geschieden. Met betrekking tot aanneming van werk in de zin van artikel 1637b van het Burgerlijk Wetboek is de heersende leer, dat een overeenkomst waarbij in dienstbetrekking werk wordt aangenomen, niet als een aannemingsovereenkomst in de zin van dat artikel kan worden aangemerkt. Aangezien artikel 36 een eigen begrippenstelsel gebruikt is het niet vanzelfsprekend dat de heersende leer met betrekking tot artikel 1637b Burgerlijk Wetboek ook toepasselijk is op dit begrippenstelsel. Daarom is het kenmerk "buiten dienstbetrekking" uitdrukkelijk in onze definitie opgenomen. Een andere reden om deze woorden op te nemen is, dat in de loonbelasting onder het begrip dienstbetrekking niet alleen valt de dienstbetrekking in de zin van het Burgerlijk Wetboek doch ook de arbeidsverhouding van degene, die anders dan in de uitoefening van een bedrijf of in de zelfstandige uitoefening van een beroep en anders dan als thuiswerker ingevolge een overeenkomst van aanneming van werk als bedoeld in artikel 1637b van het Burgerlijk Wetboek persoonlijk een werk tot stand brengt. Derhalve wordt onder de woorden "buiten dienstbetrekking" hier verstaan: buiten dienstbetrekking in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964.(24) Het begrip dienstbetrekking dient derhalve te worden opgevat als dienstbetrekking in de zin van de Wet LB 1964, en ziet dus ook op de fictieve dienstbetrekking. Ingevolge het bepaalde in artikel 3, lid 1, letter a, Wet LB 1964 wordt de arbeidsverhouding van degene die, anders dan in de uitoefening van een bedrijf of in de zelfstandige uitoefening van een beroep, en anders dan als thuiswerker, ingevolge een overeenkomst tot aanneming van werk als bedoeld in artikel 7:750 BW, persoonlijk een werk tot stand brengt, aangemerkt als dienstbetrekking. Dat geldt ook voor de onderaannemer (artikel 3, lid 1, letter b, Wet LB 1964). 6.6 De werkzaamheden moeten worden verricht in de normale uitoefening van het bedrijf om de exploitant als eigenbouwer te kunnen kwalificeren. Dat kan het geval zijn bij werkzaamheden die samenhangen met de hoofddoelstelling van het bedrijf, maar ook bij werkzaamheden die verband houden met het vervaardigen, onderhouden en herstellen van bedrijfsmiddelen.(25) Daartoe is niet voldoende de enkele mogelijkheid dat de ondernemer de werkzaamheden kan uitvoeren, aldus HR 29 augustus 1990, nr. 26 638, BNB 1990/301: Indien die organisatie - aldus het middel - zodanig is ingericht dat een dergelijk werk kan worden uitgevoerd dan wel bij de uitvoering ervan de algehele leiding bij de ondernemer kan berusten, behoort de uitvoering van deze werken tot de categorie van de normale bedrijfshandelingen van de ondernemer. Dit betoog kan niet als juist worden aanvaard, aangezien weliswaar bij de regelmatige uitvoering van dergelijke werken sprake is van zodanige normale bedrijfshandelingen, doch de enkele mogelijkheid om dergelijke werken in het bedrijf van de ondernemer of onder diens leiding uit te voeren niet voldoende is om te kunnen oordelen dat de ondernemer van het tot stand brengen van die werken zijn bedrijf maakt. Evenmin kan dit - anders dan het middel verder voorstaat - worden gezegd van het uitvoeren van werkzaamheden die betrekking hebben op het vervaardigen, onderhouden of herstellen van bedrijfsmiddelen indien deze handelingen overigens in de normale bedrijfsuitoefening niet plegen te geschieden. Voor het oordeel dat de werkzaamheden worden verricht in de normale uitoefening van het bedrijf is niet vereist dat het bedrijf de werkzaamheden ook geheel of ten dele zelf uitvoert of kan uitvoeren. Voldoende is dat het bedrijf de algehele leiding heeft, aldus de Hoge Raad in zijn arrest van 15 oktober 1986, nr. 23 830, BNB 1987/43: Ten einde de vraag, of een belastingplichtige als bedoeld in artikel 24b, lid 3, van het Besluit "in de normale uitoefening van zijn bedrijf een in het eerste lid, letter b, bedoeld werk uitvoert'', bevestigend te kunnen beantwoorden, kan niet, zoals middel 2 wil, de eis worden gesteld dat moet komen vast te staan dat die belastingplichtige zelf het desbetreffende werk feitelijk geheel of gedeeltelijk kan uitvoeren. Immers een werk wordt in de normale uitoefening van het bedrijf door de belastingplichtige uitgevoerd in de hierboven bedoelde zin indien die belastingplichtige van het tot stand brengen van zodanige werken zijn bedrijf maakt. Daartoe is niet vereist dat hij die werken ook zelf geheel of gedeeltelijk feitelijk uitvoert of kan uitvoeren. Voldoende is dat de algehele leiding bij het tot stand brengen van de werken bij hem berust. Zie ook de CRvB in zijn uitspraken van 21 juni 1989, Premie 1987/169, RSV 1989/333 en van 19 december 1990, Premie 1989/224, RSV 1991/159. In de laatstvermelde uitspraak overwoog de CRvB: Het feit dat eiser de werkzaamheden niet zelf uitgevoerd heeft, behoeft volgens de jurisprudentie van de Hoge Raad - arrest van 15 oktober 1986, BNB 1987/43 - er niet aan in de weg te staan eiser als `eigenbouwer' te bestempelen, mits de algehele leiding van het project bij eiser berust. Kortom, ook een belastingplichtige die een werk niet zelf pleegt uit te voeren, kan van het tot stand brengen van zodanige werken zijn bedrijf maken, mits hij de algehele leiding heeft bij het tot stand brengen van het werk. Wanneer is nu eigenlijk sprake van het hebben van de algehele leiding? De CRvB overwoog dienaangaande in zijn uitspraak van 4 december 1991, Premie 1990/352, 353 en 354, RSV 1992/268: (...) dient naar het oordeel van de Raad binnen de bedrijven van eiseressen in elk geval enige aanwijsbare professionele deskundigheid ten aanzien van de betrokken werkzaamheden aanwezig te zijn, die verder gaat dan de deskundigheid van een 'normale' opdrachtgever. Helder is het onderscheid dat de Rechtbank Maastricht maakte in de uitspraak van 14 januari 1993 en 27 februari 1997, nr. 5913/1991, V-N 1997/2632: De ENCI beschikt over afdelingen die belast zijn met de zorg voor nieuwbouw en onderhoud. Wanneer de ENCI constateerde dat bepaald onderhoud niet door haar kon worden verricht, schakelde zij (onder andere) Wevers BV in. Zij maakte dan een tijdsplanning en contrôleerde en coördineerde het uitbestede werk en sprak, zo nodig, indien een werk met onvoldoende personeel werd uitgevoerd, Wevers BV daarop aan. Ten aanzien van aan Wevers BV uitbestede nieuwbouw heeft de ENCI de stelling van de Ontvanger, inhoudende dat de werken veelal door haar eigen afdeling technische studies waren uitgedacht, uitgetekend en dergelijke, onweersproken gelaten. De ENCI controleerde en coördineerde ook hier hetgeen werd gepresteerd door Wevers BV. Uit de rol en de bemoeienissen van de ENCI, die een verdergaande - overkoepelende - betrokkenheid had dan in het geval van een normale opdrachtgever, volgt dat de algehele leiding bij het tot stand brengen van de werken bij de ENCI berustte. Daarvoor is niet vereist dat de ENCI de leiding had van de feitelijke uitvoering van de werken. Rechtbank Arnhem oordeelde in de uitspraak van 5 december 2005, nr. 05/2286, V-N 2006/27.13: Uit de wetsgeschiedenis en uit de Resolutie van het Ministerie van Financien van 25 juli 1986, nr. 286-10 846 volgt dat alleen sprake is van het hebben van de algehele leiding als de onderneming met gebruikmaking van de eigen technische en/of organisatorische know-how met betrekking tot de uitvoering van het werk een aanzienlijk meer omvattende rol speelt dan een "normale" opdrachtgever.(26) Zowel in het geval de ondernemer de werkzaamheden zelf uitvoert als in het geval dat hij de werkzaamheden uitbesteedt maar de algehele leiding heeft, is het nodig ten einde hem als eigenbouwer te kwalificeren dat de werkzaamheden worden verricht in de normale uitoefening van zijn bedrijf. Aan de rechtspraak valt ondertussen geen steun te vinden voor de stelling dat de eigenbouwer altijd de algehele leiding heeft over de bewerking van de stoffelijke zaak. Dit wordt duidelijk verwoord door Hof 's-Gravenhage, dat in zijn uitspraak van 15 februari 1989 (die leidde tot het arrest van 29 augustus 1990, nr. 26 636, BNB 1990/301) overwoog: 5.3. De Inspecteur beroept zich voor zijn standpunt met name erop dat de algehele leiding bij het tot stand brengen van D naar zijn mening bij belanghebbende berust. 5.4. Belanghebbende stelt dat, indien al juist zou zijn, hetgeen zij overigens ontkent, dat de algehele leiding bij het tot stand brengen van D bij haar berust, zulks niet voldoende is om haar als eigenbouwer aan te merken. Deze stelling acht het Hof juist. De vraag bij wie de algehele leiding bij het tot stand brengen van een werk berust is van belang voor het antwoord op de vraag wie het werk uitvoert. Of de uitvoering van het werk plaatsvindt in de normale uitoefening van het bedrijf van de betrokkene is een aspect dat een afzonderlijke beoordeling vergt.(27) 6.7 Soms brengt het incidentele en/of specialistische karakter van de werkzaamheden met zich dat deze niet worden geacht te zijn verricht in de normale uitoefening van het bedrijf. Met name bij vervaardigen, onderhouden en herstellen van bedrijfsmiddelen wordt van belang geacht of de werkzaamheden regelmatig worden uitgevoerd.(28) Gevallen waarin door het incidentele karakter van de werkzaamheden niet kon worden gezegd dat deze werden uitgevoerd in de normale uitoefening van het bedrijf zijn CRvB 10 maart 1993, Premie 1991/232, RSV 1994/36 en CRvB 27 juli 1994, Premie 1993/189, V-N 1994/3478. In eerstgenoemde uitspraak overwoog de CRvB: Gelet op het totaalbeeld van de bedrijfsvoering van eiseres in 1989, zoals blijkend uit de beschikbare feitelijke gegevens in de gedingstukken, moet de Raad redelijkerwijs constateren dat de afbouwwerkzaamheden binnen de bedrijfsvoering van eiseres in die mate incidenteel van aard waren dat - althans ten tijde hier van belang - niet gesproken kan worden van een regelmatige uitvoering van die werkzaamheden, zodat die werkzaamheden niet beschouwd kunnen worden als te zijn verricht in de normale uitoefening van het bedrijf van eiseres. Daarentegen werden volgens de CRvB in zijn uitspraak van 10 juli 1991, Premie 1990/159, V-N 1991, blz. 2958, de specialistische betonreparaties die een woningbouwvereniging liet uitvoeren verricht binnen de normale uitoefening van het bedrijf: Anders dan de eerste rechter, is de Raad van oordeel dat het betrekkelijk incidentele en specialistische karakter van de door ICN uitgevoerde werkzaamheden in casu niet in de weg staat aan het bestempelen van gedaagde tot eigenbouwer. Gedaagde heeft als toegelaten instelling op grond van de Woningwet tot taak het in het belang van de verbetering van de volkshuisvesting bouwen en verkrijgen in eigendom van woningen en andere gebouwen en het op professionele wijze beheren en exploiteren - waaronder begrepen het onderhouden - van ongeveer 7000 woningen. Het is deze taak waarmede gedaagde zonder winstoogmerk op de "markt'' opereert en waarvoor gedaagde ook verantwoordelijk is. Aan dit bedrijfsdoel zijn onlosmakelijk de specialistische onderhoudswerkzaamheden verbonden, zoals in casu het herstellen van betonconstructies, waarvoor de relatief kleine eigen onderhoudsafdeling van gedaagde zelf niet de kennis en capaciteit heeft. 7. Kan belanghebbende worden aangemerkt als eigenbouwer? 7.1 De Ontvanger heeft eerst in zijn verweerschrift de ketenaansprakelijkheid van artikel 35 IW 1990 (met slechts een paar volzinnen) in stelling gebracht. Hij schrijft: Subsidiair ben ik van mening dat belanghebbende aansprakelijk is op grond van artikel 35 van de Invorderingswet 1990. Belanghebbende geeft zelf aan dat hij een paar kleine zaken had uitbesteed, dat het kleine klusjes/opdrachten waren en dat hij gewoon betaald heeft na de gedane opdracht. De opdrachten van belanghebbende zijn door A h/o C buiten dienstbetrekking verricht op de plaats waar de onderneming van belanghebbende is gevestigd. De gemachtigde is even laconiek als de Ontvanger. Zijn enige verweer (in de pleitnota) luidt: Hier worden niet alleen alle uitvoerende werkzaamheden door de ander gedaan - het agrarisch loonbedrijf - maar is het ook niet zo dat de algemene leiding bij het tot stand brengen van het werk bij betrokkene zou zijn blijven berusten, die lag bij het zelfstandig opererende bedrijf dat het werk op haar nam. Je moet natuurlijk nog iets overhouden van een aannemer-onderaannemer relatie, en die is hier helemaal niet. Zie HR 15 oktober 1986 BNB 1987/43. Weliswaar ruime uitleg van begrip eigenbouwer maar wel algemene leiding bij het tot stand brengen van de werken bij de betrokkene, etc.. 7.2 Het Hof is van oordeel in r.o. 13 dat, ook al bieden de gedingstukken aanknopingspunten voor de door de Inspecteur gestelde aanneming van werk, belanghebbende toch niet aansprakelijk kan worden gesteld op grond van artikel 35 IW 1990 (ketenaansprakelijkheid), aangezien belanghebbende dan als opdrachtgever moet worden aangemerkt en A als aannemer. Echter, het Hof gaat eraan voorbij dat als belanghebbende kan worden aangemerkt als eigenbouwer, hij op de voet van artikel 35, lid 3, aanhef en letter b, IW 1990 wordt gelijkgesteld met een aannemer, en A als zijn onderaannemer geldt. Het lijkt erop dat het Hof heeft nagelaten te onderzoeken of belanghebbende kan worden aangemerkt als eigenbouwer. Ik zal nagaan of dit het geval is. 7.3 Om belanghebbende als eigenbouwer aan te merken moet het in de eerste plaats gaan om het uitvoeren van een werk van stoffelijke aard door C of A. Het poten, rooien en scheuren van erica's en het stekken, knippen en steken van buxussen kan als zodanig worden aangemerkt. Het gaat hier immers om het bewerken van een werk van stoffelijke aard. 7.4 In de tweede plaats moet belanghebbende, om als eigenbouwer te kwalificeren, de werkzaamheden uitvoeren zonder dat hij daartoe een opdracht van een opdrachtgever heeft ontvangen. Noch uit de uitspraak van het Hof, noch uit de stukken van het geding blijkt dat belanghebbende het poten, rooien en scheuren van erica's en het stekken, knippen en steken van buxussen in opdracht van een derde uitvoerde. Het ligt veeleer voor de hand dat belanghebbende, die immers een tuinbouwbedrijf exploiteert en in dat kader kennelijk (onder meer) erica's en buxussen kweekt, die werkzaamheden verricht ten behoeve van zijn eigen onderneming. 7.5 Er is voldaan aan het vereiste dat sprake is van een bedrijf. Vaststaat immers dat belanghebbende een klein tuinbouwbedrijf exploiteert. 7.6 De werkzaamheden moeten worden uitgevoerd in de normale uitoefening van belanghebbendes bedrijf. Belanghebbende exploiteert een klein tuinbouwbedrijf zonder personeel. In de schriftelijke verklaring die hij aan het Hof heeft overgelegd, vermeldt belanghebbende dat er in april 1996 een eenmalige achterstand was ontstaan bij de erica's en de buxusplanten. Vóór 1 mei moest er nog het nodige worden gedaan. Daarom is met een agrarisch loonbedrijf gecontracteerd. Aldus de verklaring. Ik leid hieruit af dat belanghebbende normaal gesproken de betreffende werkzaamheden zelf uitvoerde en verder dat het hier niet ging om werkzaamheden van incidentele aard. Aldus kan worden geoordeeld dat de werkzaamheden werden verricht in de normale uitoefening van belanghebbendes bedrijf. De stelling van belanghebbende dat hij niet de algehele leiding had bij het tot stand brengen van het werk, wat daarvan zij, mist in casu betekenis, nu belanghebbende kennelijk normaal gesproken de desbetreffende werkzaamheden zelf uitvoerde (zie hiervoor onder 6.6). 7.7 Ten slotte is ook voldaan aan het vereiste van eigenbouwerschap dat de werkzaamheden zijn verricht buiten dienstbetrekking. De werkzaamheden worden immers verricht in de uitoefening van belanghebbendes bedrijf. Van een fictieve dienstbetrekking is dan ook geen sprake. 7.8 Mijn slotsom hier luidt dat belanghebbende een eigenbouwer is in de zin van artikel 35, lid 3, letter b, IW 1990. 8. Behandeling van de middelen 8.1 Het eerste middel van de Staatssecretaris treft geen doel. Toegegeven kan worden dat 's Hofs oordeel zeer mager is gemotiveerd. Echter, zoals ik hiervoor in 5.5 heb overwogen, is naar mijn mening het oordeel van het Hof dat de gedingstukken geen enkel deugdelijk aanknopingspunt bieden voor de stelling van de ontvanger dat sprake is geweest van inlening, niet onbegrijpelijk. De Staatssecretaris verwijst naar een aantal uitspraken waarin geoordeeld werd dat wel sprake was van inlening, maar dat baat hem niet. Hij ziet over het hoofd dat de Ontvanger in casu te weinig heeft gesteld en aannemelijk heeft gemaakt. 8.2 Het tweede middel slaagt evenwel. Tussen partijen is subsidiair in geschil of belanghebbende aansprakelijk kan worden gesteld op grond van artikel 35 IW 1990. Het Hof kon dat geschil niet, zoals het heeft gedaan, afdoen met de overweging dat als sprake zou zijn van aanneming van werk, belanghebbende dan opdrachtgever is geweest en derhalve niet aansprakelijk kan worden gesteld op de voet van artikel 35 IW 1990. Het Hof had eveneens moeten beoordelen of belanghebbende als eigenbouwer kan worden aangemerkt. Naar mijn mening laten de feiten geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende eigenbouwer was. De zaak moet evenwel worden verwezen voor de beslechting van de geschilpunten die door het Hof niet zijn behandeld. staatssecretaris van Financiën TEGEN X 1. Inleiding De onderhavige zaak gaat over inleners- en ketenaansprakelijkheid. In de praktijk is het zeer lastig om vast te stellen of sprake is van inlening van arbeidskrachten dan wel aanneming van werk. Helaas heeft de rechtspraak tot op heden hierin weinig verandering gebracht. Of sprake is van inlening dan wel aanneming is sterk afhankelijk van de omstandigheden van het concrete geval. Vaak, zo ook in het onderhavige geval, beroept de ontvanger zich voor de rechter dan ook op beide bepalingen. Toch is het onderscheid niet zonder belang. Een inlener kan namelijk aansprakelijk worden gesteld voor de door de uitlener verschuldigde loon- en omzetbelasting en premieschulden. De aannemer kan alleen aansprakelijk worden gesteld voor de door zijn onderaannemer verschuldigde loonbelasting en premieschulden, dus niet voor de omzetbelasting. Voorts kan bij ketenaansprakelijkheid de opdrachtgever niet aansprakelijk worden gesteld (tenzij het gaat om een eigenbouwer) en bij inlenersaansprakelijkheid wel. Bovendien is het onderscheid van belang voor de toepassing van artikel 6, lid 3, onderdeel b, Wet op de loonbelasting 1964 (de fictieve vaste inrichting). In deze conclusie wordt ingegaan op het begrip inlening van arbeidskrachten en op de met de aannemer gelijkgestelde eigenbouwer. Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie, vernietiging van 's Hofs uitspraak en verwijzing van het geding voor de beoordeling van de grieven waaraan het Hof niet is toegekomen. De Procureur- Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat- Generaal 1 Bijlage 3 bij het verweerschrift voor het Hof. 2 De voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/P. 3 Voetnoot CvB: bijlage 3 bestaat uit vier opdrachtbevestigingen van C die ondertekend zijn namens belanghebbende. 4 Voetnoot CvB: E staat voor E BV i.o., met A als enig bevoegde functionaris, aldus onderdeel 4.1 van het verweerschrift. De BV i.o. is niet perfect geworden. 5 Aldus leerde mij J.H.P.M. Raaijmakers, Aansprakelijkheid in belastingzaken, Kluwer, Deventer - 1999, p. 108-109. 6 Wet van 28 juni 1990, Stb. 1990, 402. 7 Wet van 14 mei 1998, Stb. 1998, 306. 8 Daarentegen wordt in artikel 7:690 BW en (sinds de wetswijziging van 23 april 2003) artikel 1, lid 1, onderdeel c, WAADI gesproken over toezicht en leiding. 9 Kamerstukken II 1959/60, 5865, nr. 3. 10 CRvB 12 juni 1979, RSV 1979/221; CRvB 21 januari 1987, nr. Premie 1984/82, RSV 1987/164; CRvB 14 december 1988, nr. Premie 1985/65, 66 en 104, RSV 1989/166; Hof 's-Gravenhage 9 maart 1993, nr. 89/4935, BNB 1994/202; Hof 's-Gravenhage 30 december 1996, nr. 90/1797, V-N 1997/1822. 11 CRvB 6 november 1979, RSV 1980/196; CRvB 21 december 1982, nr. Premie 1980/32, RSV 1983/75. 12 CRvB 29 april 1992, nr. Premie 1990/358, RSV 1993/107. 13 Hof 's-Gravenhage 30 december 1996, nr. 90/1797, V-N 1997, blz. 1822. 14 Bij een aannemingsovereenkomst verplicht de aannemer zich tot het behalen van een bepaald resultaat. Het werkgeversgezag berust dan bij de aannemer. Bij het inlenen van arbeidskrachten verbindt de uitlener zich niet tot het behalen van een bepaald resultaat. Het resultaat is voor risico van de inlener en dus berust het werkgeversgezag bij hem. 15 Naar aanleiding van het arrest is in de Leidraad Invordering 1990 (artikel 34, par. 1, punt 3) opgenomen dat bij de verhuur van bemand materieel onder genoemde omstandigheden geen sprake is van inlening. 16 Zie de verklaring van belanghebbende en zijn partner: de ene arbeidskracht heette A en de andere heette D, beiden spraken "gewoon Hollands". 17 Waarschijnlijk doelt het Hof op de volgende passage in de verklaring: "Ik was accoord met dat het ongeveer fl. 4.800,- zou kosten, waarbij ik uitging van een normale prijs van ongeveer fl. 24,- per uur voor een loonbedrijf op basis van een zelfstandige opdracht. Het zou dan een vaste prijs worden. Met dan wel de garantie dat het op tijd af zou komen en dat dat voor hun risico was en dat het goed zou gebeuren. Gewoon netjes met eigen gereedschap, op tijd (...)." 18 Zie onderdeel 8.3 van het verweerschrift. 19 Kamerstukken II 1987/88, 20 588. nr. 3, p. 91. 20 Kamerstukken II 1988/90, 20 588, nr. 3, p. 89. 21 Indien sprake is van het tot stand brengen van een werk van stoffelijke aard als bedoeld in het BW, is n.m.m. eveneens sprake van het uitvoeren van een werk van stoffelijke aard in de zin van de IW 1990 nu dat begrip ruim moet worden opgevat. 22 Kamerstukken II 1987/88, 20 588, nr. 3, p. 89-90. 23 Zie o.a.: CRvB 15 augustus 1990, Premie 1988/42, RSV 1991/49; CRvB 8 juli 1999, 96/2380 CSV + 96/2548 CSV, RSV 1999/249 en CRvB, 6 april 2000, nr. 94/1226 CSV, V-N 2000/25.13. 24 Kamerstukken II 1987/88, 20 588, nr. 3, p. 90. 25 Zie ook de Leidraad Invordering 1990, artikel 35, par. 6, punt 5. 26 Voetnoot CvB: dit sluit aan bij het antwoord van de Staatssecretaris op een vraag van de Tweede Kamerleden Muiden en Wolters, zie het Persbericht van het Ministerie van Financiën van 11 februari 1985, nr. Z 53, V-N 1985/494. 27 De Staatssecretaris (die in cassatie ging) onderschreef dit onderdeel van de uitspraak van het Hof. 28 Zie ook: CRvB 2 juni 1993, Premie 1992/20 t/m 28, V-N 1993/3059.