ECLI:NL:PHR:2008:AZ8429

2.1. Op 24 december 2001 in de ochtend hebben douaneambtenaren geconstateerd dat X (hierna: 'belanghebbende') als bestuurder van een Mercedes S320 CDI, welke een Belgisch kenteken bezat, gebruik maakte van de openbare weg in Z. 2.2. De auto kwam niet voor in het register van kentekenbewijzen en de BPM verschuldigd terzake van het gebruik van de openbare weg was niet voldaan. 2.3. Belanghebbende heeft verklaard in Nederland te wonen en ook zijn bedrijf, C BV te Z, in Nederland gevestigd te hebben. 2.4. Belanghebbende gebruikt de auto zowel voor privé- als voor zakelijke doeleinden. Uit het dossier blijkt echter niet hoeveel kilometers er zijn gereden en of deze in Nederland dan wel buiten Nederland zijn afgelegd. Wel heeft belanghebbende in het beroepschrift in cassatie aangegeven dat de auto hoofdzakelijk in Nederland wordt gebruikt. 2.5. Belanghebbende heeft tevens verklaard de auto te huren (leasen) van een Belgisch bedrijf, B NV. De huurovereenkomst(7) vermeldt dat C BV de huurder is en dat belanghebbende de gebruikelijke bestuurder is. De duur van de overeenkomst bedraagt 36 maanden. De huurovereenkomst vermeldt voorts: "Inschrijvingstaks is inbegrepen. Verzekeringen, taksen en alle onderhoud zijn ten laste van de huurder." 2.6. De datum van afgifte en eerste toelating van het Belgische kenteken van de auto is 22 januari 2001. Het inschrijvingsbewijs staat op naam van B NV. 2.7. De douaneambtenaren hebben belanghebbende op - naar bedoeld zal zijn - 24 december 2001(8) schriftelijk in de gelegenheid gesteld om alsnog aan de verplichtingen te voldoen door a) de BPM op aangifte te betalen en de auto te laten opnemen in het kentekenregister, of b) een vrijstelling aan te vragen, of c) de auto buiten Nederlands grondgebied te brengen, of d) de auto onder ambtelijk toezicht te laten vernietigen. Van geen van deze opties heeft belanghebbende gebruik gemaakt en na een tweede constatering dat de auto in Z werd geparkeerd op 12 januari 2002, is belanghebbende een naheffingsaanslag BPM met boete aangezegd. De naheffingsaanslag is op 12 april 2002 opgelegd aan belanghebbende (en niet aan C BV) en betrof een BPM-bedrag van €17.951 en een vergrijpboete van €8.975 (50% van verschuldigde BPM-bedrag). De afzonderlijke boetebeschikking is op dezelfde dag opgelegd. 2.8. Belanghebbende heeft tijdig bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag en boetebeschikking. Op 29 augustus 2002 heeft de inspecteur uitspraak op bezwaar gedaan, waartegen belanghebbende tijdig beroep heeft ingesteld. De schriftelijke uitspraak van het Gerechtshof dateert van 23 januari 2004(9). Belanghebbende heeft hiertegen op 2 maart 2004 cassatie ingesteld, derhalve tijdig. 2.9. In verband met de bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch aanhangige zaak met nummer 02/02469(10), waarin het Gerechtshof een prejudiciële vraag heeft voorgelegd aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: 'HvJEG'), was deze zaak aangehouden. Inmiddels heeft het HvJEG deze zaak afgedaan middels een beschikking d.d. 27 juni 2006 (nr. C-242/05; 'Van de Coevering'). 2.10. De uitspraak van het Gerechtshof te Den Haag is zeer summier en minimaal gemotiveerd. Niettemin neem ik voor de volledigheid de relevante rechtsoverwegingen hier op: "6.1. De vaststaande feiten in aanmerking nemende, in samenhang met hetgeen overigens daaromtrent uit de gedingstukken naar voren komt, is het Hof, kennelijk met partijen, van oordeel dat, uitgaande van de bepalingen in de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992, de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. 6.2. De stellingen die belanghebbende tegen de naheffingsaanslag heeft ingebracht, falen naar 's Hofs oordeel, reeds omdat - de Inspecteur heeft terecht erop gewezen - geen van de stellingen blijk geeft van een juiste opvatting omtrent het recht." 2.11. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het cassatiemiddel houdt in dat een heffing ingevolge artikel 1, vijfde lid Wet BPM een belemmering van het vrije verkeer van diensten in de zin van de artikelen 49 tot 55 EG vormt, omdat dit tot gevolg zou hebben dat een Belgische leasemaatschappij op ongunstiger voorwaarden dan een Nederlandse leasemaatschappij op de Nederlandse markt kan opereren. Immers, een Belgisch leasebedrijf kan haar diensten slechts aanbieden op de Nederlandse markt tegen hogere lasten dan een Nederlands bedrijf in Nederland. 2.12. Naar aanleiding van de beschikking van het HvJEG inzake Van de Coevering zijn beide partijen in deze zaak in de gelegenheid gesteld een reactie te geven daarop. Beide partijen hebben gereageerd. Belanghebbende ziet hierin zijn gelijk. De staatssecretaris leidt daarentegen uit de beschikking af dat het op grond van artikel 49 EG niet verboden is de volledige BPM te heffen over een voertuig dat een inwoner van Nederland heeft gehuurd van een in een andere Lid-Staat gevestigde leasemaatschappij, wanneer dit voertuig hoofdzakelijk bestemd is voor duurzaam gebruik in Nederland of daar feitelijk duurzaam wordt gebruikt. Indien geen sprake is van duurzaam gebruik, kan de belemmering worden weggenomen door een heffing die evenredig is aan het gebruik van de auto op Nederlands grondgebied. Geen heffing zou in die situatie tot omgekeerde discriminatie leiden, omdat in Nederland woonachtige personen altijd BPM dienen te betalen. 3. Toepassing op onderhavige geval 3.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de stellingen van belanghebbende niet blijk geven van een juiste opvatting omtrent het recht. 3.2. Belanghebbende klaagt er in cassatie in wezen - met een motiverings- en rechtsklacht - over dat de BPM ten onrechte tot het volle bedrag betaald moet worden. Belanghebbende is van mening dat de heffing evenredig moet plaatsvinden naar rato van de duur van de huurovereenkomst of naar rato van het feitelijk gebruik van de auto in Nederland. Uit het dossier leid ik af dat belanghebbende dit standpunt reeds zowel in bezwaar als in beroep voor het Hof heeft ingenomen. 4. Vrij verkeer van diensten en belastingheffing Belemmering? 4.1. Het HvJEG heeft meerdere malen geoordeeld dat artikel 49 EG in de weg staat aan de toepassing van een nationale regeling die de mogelijkheid om daadwerkelijk van een dienstverrichting gebruik te maken, behoudens rechtvaardiging, beperkt (zie onder meer het arrest Cura Anlagen, nr. C-451/99)(11). Tevens verzet artikel 49 EG zich tegen de toepassing van een nationale regeling die het verrichten van diensten tussen Lid-Staten bemoeilijkt ten opzichte van dienstverrichtingen binnen één Lid-Staat (zie o.a. arrest Cura Anlagen, nr. C-451/99, r.o. 30)(12). 4.2. De rechtvaardigingsgronden worden genoemd in artikel 46 EG. Ook dwingende redenen van algemeen belang kunnen als zodanig dienen. In dat laatste geval moet de maatregel bovendien geschikt zijn om de verwezenlijking van het gestelde doel te waarborgen en mag hij niet verder gaan dan ter bereiking van dat doel noodzakelijk is (zie o.a. beschikking Van de Coevering, nr. C-242/05, r.o. 22)(13). 4.3. De eerste vraag die gesteld dient te worden is of sprake is van een belemmering van het vrije verkeer van diensten. Uit de jurisprudentie van het HvJEG, en met name uit de beschikking Van de Coevering (r.o. 21)(14), leid ik af dat sprake is van een dergelijke belemmering indien een Nederlandse ingezetene die een auto huurt in een andere Lid-Staat verplicht wordt vanaf het moment dat met de auto een aanvang van het gebruik van de weg in Nederland wordt gemaakt, de volle registratiebelasting te betalen. Immers, deze verplichting bemoeilijkt grensoverschrijdende verhuuractiviteiten. 4.4. Gezien de feitelijke overeenkomst tussen de Van de Coevering-zaak en de onderhavige zaak, meen ik dat ook in de onderhavige zaak sprake is van een belemmering. Rechtvaardiging? Duurzaamheidcriterium 4.5. Bestaat er een rechtvaardiging? Het HvJEG maakt in dit verband een onderscheid tussen (1) voertuigen die hoofdzakelijk bestemd zijn voor duurzaam gebruik dan wel feitelijk duurzaam worden gebruikt en (2) voertuigen die niet aan deze voorwaarden voldoen. Aan dit onderscheid ligt ten grondslag de band die een voertuig met een bepaald land heeft (zie arrest Commissie/Denemarken, nr. C- 464/02, r.o. 79(15); beschikking Van de Coevering, nr. C-242/05, r.o. 26(16)). 4.6. In het eerste geval kan de rechtvaardiging bestaan in een gelijke behandeling van werknemers die een bedrijfsauto gebruiken (zie arrest Commissie/Denemarken, nr. C-464/02, r.o. 78)(17). Het betrof in die zaak het vrije verkeer van werknemers. Het tweede geval vereist een andere rechtvaardiging, omdat de band van de in een andere Lid-Staat geregistreerde auto met de Lid-Staat geringer is. 4.7. Ik merk op dat het duurzaamheidcriterium, zoals ik dat gemakshalve noem, voorkomt in jurisprudentie van het HvJEG die zowel het vrij verkeer van personen (inclusief het vrije verkeer van werknemers) als het vrij verkeer van diensten betreft. Het HvJEG past dit criterium al dan niet expliciet toe op belastingen op registratie en op de registratie zelf. Het duurzaamheidcriterium is voor het eerst expliciet in het arrest Commissie/Denemarken (nr. C-464/02)(18) door het HvJEG geïntroduceerd. 4.8. Wanneer is nu sprake van 'hoofdzakelijk bestemd voor duurzaam gebruik of feitelijk duurzaam gebruik'? Het HvJEG laat dit over aan de nationale rechter. Waar het de nationale rechter in de zaak Nadin/Durré (nr. C-151/04 en C-152/04, r.o. 42)(19) volledig de vrije hand gaf bij de invulling hiervan, geeft het HvJEG in de beschikking Leroy (nr. C-435/04, r.o. 15)(20) en de beschikking Van de Coevering (nr. C-242/05, r.o. 25)(21) de volgende criteria: "Het staat aan de nationale rechter uit te maken wat de duur is van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde huurovereenkomst, en wat de aard van het effectieve gebruik van het gehuurde voertuig is." 4.9. Deze criteria zijn cumulatief. Aan de hand van de duur van de overeenkomst en de aard van het effectieve gebruik zal dus de duurzaamheid beoordeeld moeten worden. Het zal van de feiten in onderlinge samenhang afhangen of sprake is van hoofdzakelijk bestemd voor duurzaam gebruik dan wel feitelijk duurzaam gebruik. Het feit dat een leaseovereenkomst een duur heeft van drie jaar is derhalve naar mijn mening in beginsel niet voldoende om te concluderen dat sprake is van een bestemming voor duurzaam gebruik. Daartoe is ook de aard van het daadwerkelijke gebruik relevant. In dit kader acht ik relevant of de kilometers in Nederland dan wel daarbuiten zijn afgelegd. Ook kan relevant zijn of het voertuig voor zakelijke en/of privé doeleinden wordt gebruikt, zij het dat dit, zoals ik het zie, afhankelijk van de in het geding zijnde vrijheid in meerdere of mindere mate een rol kan spelen. 4.10. Dat een huurtermijn van drie jaar alleen niet voldoende is, valt naar mijn mening af te leiden uit het arrest Commissie/Denemarken van het HvJEG (nr. C-464/02, r.o. 75 en 76)(22), waar het HvJEG het volgende overwoog: "75. Om te bepalen welke grenzen artikel 39 EG stelt aan de bevoegdheid van het Koninkrijk Denemarken om een registratiebelasting op te leggen, zij eraan herinnerd, dat de zaak die heeft geleid tot het arrest Cura Anlagen, reeds aangehaald, slechts de situatie betrof die voortvloeide uit een tussen een vennootschap met zetel in Oostenrijk en een vennootschap met zetel in een andere lidstaat gesloten lease-overeenkomst van drie jaar betreffende een voertuig dat hoofdzakelijk bestemd was voor gebruik in Oostenrijk. In punt 35 van dit arrest beklemtoonde het Hof dat het dus niet ging om eenvoudige huurovereenkomsten van korte duur, zoals de huur van een vervangingswagen bij een in een andere lidstaat gevestigde onderneming. 76. Wanneer de bedrijfsauto voornamelijk is bestemd voor duurzaam gebruik in Denemarken of daar feitelijk duurzaam wordt gebruikt, is de situatie vergelijkbaar met die in de zaak die heeft geleid tot het reeds aangehaalde arrest Cura Anlagen." (Curs. WdW) 4.11. In verband met de rechtszekerheid zou het gewenst zijn duidelijke criteria te formuleren op grond waarvan aangenomen kan worden dat sprake is van duurzaam gebruik. Gezien de grote variatie in voor te stellen situaties lijkt mij dat echter in dit geval niet opportuun. Bovendien is het nog maar de vraag of dat in de praktijk werkbaar zou zijn. Ik zou daarom vooralsnog als leidraad willen nemen de door het HvJEG geformuleerde gedachte achter de rechtvaardiging voor de belasting, namelijk een gelijke behandeling omdat de band van het voertuig met het betrokken land dit vereist. Volledige heffing bij duurzaamheid? 4.12. Indien geoordeeld wordt dat het voertuig hoofdzakelijk bestemd is voor duurzaam gebruik dan wel feitelijk duurzaam wordt gebruikt, rijst de vraag of de BPM volledig geheven mag worden. 4.13. Het HvJEG heeft meerdere malen geoordeeld als algemene regel dat ook indien er een rechtvaardiging voor een maatregel bestaat, de toepassing van de maatregel geschikt moet zijn om de verwezenlijking van het gestelde doel te waarborgen en niet verder mag gaan dan ter bereiking van dat doel noodzakelijk is (zie o.a. beschikking Van de Coevering, r.o. 22)(23). 4.14. Geldt deze regel nu ook in het kader van de heffing van BPM? Dat is naar mijn mening het geval. Steun hiervoor vind ik in het arrest Cura Anlagen (nr. C-451/99)(24), dat betreft het vrij verkeer van diensten. Hier was onder meer in geschil of een belasting op het brandstofverbruik ingevolge waarvan het belastingtarief is vastgesteld op basis van het verbruik van het voertuig, in strijd was met artikel 49 EG. Het HvJEG oordeelde als volgt: "69 Een dergelijke belasting is evenwel in strijd met het evenredigheidsbeginsel, aangezien het nagestreefde doel kan worden bereikt door een belasting in te voeren die evenredig is aan de duur van de registratie van het voertuig in de staat waar het wordt gebruikt, zodat discriminatie bij de afschrijving van de belasting ten nadele van in andere lidstaten gevestigde autoleasebedrijven kan worden voorkomen." 4.15. Belangrijk gegeven is dat in die zaak vaststond dat de auto hoofdzakelijk in Oostenrijk zou worden gebruikt (zie r.o. 9). Uit dat gegeven leid ik af dat in de zaak Cura Anlagen aangenomen is dat het voertuig hoofdzakelijk bestemd is voor duurzaam gebruik in Oostenrijk. Dit betekent derhalve dat ook bij duurzaam gebruik een heffing getoetst kan worden aan het evenredigheidsbeginsel, wat kan uitsluiten dat de belasting volledig geheven wordt. 4.16. Daarentegen behandelt het HvJEG in de beschikking Van de Coevering (nr. C-242/05)(25) de toepassing van het evenredigheidsbeginsel indien sprake is van duurzaam gebruik niet expliciet; dit wordt wel expliciet behandeld bij de overwegingen inzake het niet duurzame gebruik (r.o. 26 tot en met 32). Uit r.o. 24 in samenhang met r.o. 26 tot en met 32 van deze beschikking zou dan eventueel afgeleid kunnen worden dat bij duurzaam gebruik volledig geheven wordt. Zoals hierna zal blijken, komt het mij voor dat een dergelijk gevolg evenwel niet verbonden kan worden aan de beschikking Van de Coevering. 4.17. In het arrest Nadin/Durré (nrs. C-151/04 en C-152/04)(26) ging het om het vrij verkeer van personen. Nadin en Durré zijn beiden Belgisch onderdaan, wonen in België, en zijn werkzaam voor Luxemburgse bedrijven (al dan niet als zaakvoerder). Deze Luxemburgse bedrijven hebben hen in Luxemburg geregistreerde voertuigen ter beschikking gesteld, waarmee zij in België gebruik maakten van de weg. Deze voertuigen hadden op grond van Belgische regelgeving in het bezit moeten zijn van een zogenoemd BTW-attest dan wel geregistreerd moet worden in België. De zaken betroffen de inschrijvingsplicht van het voertuig in België, en niet een belasting (op de inschrijving). Het HvJEG oordeelde dat deze inschrijvingsplicht een belemmering vormt van het vrije verkeer van personen, voor zover deze plicht voor zelfstandigen geldt (r.o. 36). Verder oordeelde het HvJEG: "41. Uit de punten 75 tot en met 78 van het reeds aangehaalde arrest Commissie/Denemarken volgt dat het een lidstaat is toegestaan, een belasting te heffen op de inschrijving van een bedrijfsvoertuig dat ter beschikking van een in die lidstaat wonende werknemer is gesteld door een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap wanneer dit voertuig hoofdzakelijk is bestemd voor duurzaam gebruik in eerstgenoemde lidstaat of daar feitelijk duurzaam wordt gebruikt. 42. Het staat aan de nationale rechter, uit te maken of de betrokken werknemers de ter beschikking gestelde voertuigen op die wijze hebben gebruikt. 43. Is dat niet het geval, dan verzet het beginsel van het vrije verkeer van personen zich tegen een inschrijvingsplicht zoals die in de hoofdgedingen (...)." 4.18. Ik leid hieruit af dat indien geen sprake is van een bestemming voor duurzaam gebruik dan wel indien feitelijk geen duurzaam gebruik plaatsvindt, in het geheel geen inschrijvingsplicht geëist kan worden. Dit wordt bevestigd in de beschikking van het HvJEG 'Leroy'(nr. C-435/04)(27). Ik merk op dat de zaak Leroy het vrije verkeer van diensten betreft. 4.19. Kan uit de zaken Nadin/Durré en Leroy afgeleid worden dat indien sprake is van een bestemming voor duurzaam gebruik dan wel sprake is van feitelijk duurzaam gebruik, een belasting zoals de BPM volledig geheven moet worden? 4.20. Ik denk het niet. Vanuit het oogpunt van het evenredigheidsbeginsel laat een inschrijvingsplicht minder variaties toe dan een belasting. Immers, als al wordt geconstateerd dat een inschrijvingsverplichting geoorloofd is bij duurzaam gebruik, dan laat het evenredigheidsbeginsel niet snel toe dat er maar een beetje ingeschreven wordt. Een autoregistratiebelasting laat een evenredige benadering daarentegen in beginsel wel toe. Bovendien wordt door middel van een heffing evenredig aan het gebruik ongelijkheid tussen buitenlandse en binnenlandse leasebedrijven bij de afschrijving, ten nadele van de in een andere Lid-Staat gevestigde leasemaatschappij voorkomen (zie arrest Cura Anlagen, r.o. 69)(28). 4.21. Daarnaast kan gewezen worden op r.o. 76 van het arrest van het HvJEG inzake Commissie/Denemarken (nr. C-464/02). Daarin zegt het HvJEG letterlijk dat in de situatie als aan de orde in het arrest Cura Anlagen sprake was van duurzaam gebruik: "76.Wanneer de bedrijfsauto voornamelijk is bestemd voor duurzaam gebruik in Denemarken of daar feitelijk duurzaam wordt gebruikt, is de situatie vergelijkbaar met die in de zaak die heeft geleid tot het reeds aangehaalde arrest Cura Anlagen. 4.22. Zoals reeds gememoreerd, kwam het HvJEG in de zaak Cura Anlagen tot de conclusie dat een volledige heffing in strijd was met het vrij verkeer van diensten, doch dat een heffing welke evenredig is aan het gebruik in Oostenrijk wel in overeenstemming is met het vrij verkeer van diensten (mits daar voldoende rechtvaardiging voor is). 4.23. De achterliggende gedachte zal zijn dat een heffing evenredig aan het gebruik het trekken van een arbitraire grens wat betreft het element van de duur van de huurovereenkomst voorkomt. Als voorbeeld het volgende. Stel dat een leaseovereenkomst een looptijd heeft van drie jaar (dit is in de praktijk zeer gebruikelijk). En indien - in het uiterste geval - de auto zowel voor privé als voor zakelijke doeleinden alleen in Nederland wordt gebruikt. En stel dat voor de kwalificatie of een auto duurzaam wordt gebruikt de grens ligt vanaf een huurovereenkomst van drie jaar. Dit heeft tot gevolg dat het volledige bedrag aan BPM geheven wordt. In het geval van een buitenlands leasebedrijf mag ervan worden uitgegaan dat de auto na die drie jaar weer terugkeert naar de lidstaat waar het wagenpark van het autoleasebedrijf wordt beheerd (derhalve buiten Nederland). Toch wordt het volledige bedrag aan BPM geheven. Dit doet naar mijn mening geen recht aan de gedachte achter het vrije verkeer van diensten en leidt tot discriminatie in de afschrijving van buitenlandse voertuigen. Is dat nu anders indien de leasetermijn vier jaar bedraagt, of zes jaar? Dat hoeft niet zo te zijn. Om derhalve deze discussie te voorkomen, lijkt een heffing naar evenredigheid van de duur van het gebruik van de weg een rechtvaardige oplossing te zijn. 4.24. Het bovenstaande brengt mij tot de conclusie dat indien sprake is van een bestemming voor duurzaam gebruik dan wel van een feitelijk duurzaam gebruik de BPM in beginsel evenredig naar de duur van het gebruik van de weg toegepast moet worden. Heffing indien niet duurzaam? 4.25. Indien geen sprake is van een bestemming voor duurzaam gebruik dan wel feitelijk duurzaam gebruik, rijst de vraag of dit tot gevolg heeft dat in het geheel niet geheven mag worden dan wel dat wel geheven mag worden, maar slechts evenredig. 4.26. In het arrest Commissie/Denemarken (nr. C-464/02)(29) oordeelde het HvJEG als volgt: "76.Wanneer de bedrijfsauto voornamelijk is bestemd voor duurzaam gebruik in Denemarken of daar feitelijk duurzaam wordt gebruikt, is de situatie vergelijkbaar met die in de zaak die heeft geleid tot het reeds aangehaalde arrest Cura Anlagen. (...) 79. Wordt daarentegen niet aan de in punt 76 van dit arrest genoemde voorwaarden voldaan, dan is de band van de in een andere lidstaat geregistreerde bedrijfsauto met Denemarken minder, zodat de betrokken beperking een andere rechtvaardiging vereist." 4.27. Derhalve dient eerst onderzocht te worden wat de rechtvaardiging is voor de heffing van BPM op grond van artikel 1, lid 5, Wet BPM. Vervolgens dient de belasting nog aan het evenredigheidsbeginsel getoetst te worden, zoals blijkt uit de beschikking Van de Coevering (nr. C-242/05)(30). Ik verwijs naar r.o. 26 en 27, waar het HvJEG het volgende overwoog: "27. Gesteld dat een dergelijke rechtvaardiging bestaat, dan moet de belasting hoe dan ook nog altijd, zoals het Hof in punt 69 van zijn reeds aangehaalde arrest Cura Anlagen heeft gepreciseerd, het evenredigheidsbeginsel eerbiedigen. (...)." (curs. WdW) 4.28. Met ingang van 1 januari 1993 is de bijzondere verbruiksbelastingen van personenauto's en motorrijwielen ('bvb') omgevormd tot de BPM. Hiertoe is besloten omdat afschaffing van de bvb niet wenselijk was vanuit een budgettair oogpunt en gezien de maatschappelijke kosten van het gemotoriseerd weggebruik.(31) Met betrekking tot de doelstelling van artikel 1, vijfde lid, Wet BPM (toen nog artikel 1, vierde lid, Wet BPM) staat vermeld in de Memorie van toelichting:(32) "Het vierde lid voorziet erin dat de belasting geheven wordt in gevallen waarin geen registratie in het Nederlandse kentekenregister plaatsvindt, hoewel het motorrijtuig wel geacht kan worden tot het Nederlandse wagenpark te behoren. Dit kan voorkomen in situaties waarin er geen registratieplicht is - bijvoorbeeld voor motorrijtuigen die zich in het internationale verkeer bevinden (...) en die een buitenlands kenteken hebben - alsmede in situaties waarin ten onrechte geen registratie heeft plaatsgevonden. Teneinde te voorkomen dat er dan geen belasting zou kunnen worden geheven, is als derde belastbare feit aangemerkt de aanvang van het feitelijk gebruik door een Nederlandse ingezetene van de Nederlandse weg met een personenauto of motorrijwiel. (...)." 4.29. In de Memorie van antwoord is het volgende opgenomen omtrent artikel 1, vierde lid, Wet BPM:(33) "Belastbaarstelling van het bedoelde feit van aanvang van het gebruik is uit controlestrategie noodzakelijk, omdat anders de kans bestaat dat de onderhavige belasting en - in de toekomst - de houderschapsbelasting in aanzienlijke mate zullen worden ontdoken. Ik acht het in dat verband passend in de systematiek dat ook belasting wordt geheven ter zake van de aanvang en gebruik van de weg in Nederland teneinde de basis van de heffing, te weten toetreding tot het verkeer op de weg, ook tot zijn recht te laten komen ingeval een inwoner van Nederland zijn personenauto of motorrijwiel niet in het Nederlandse kentekenregister laat opnemen. (...)" 4.30. Het HvJEG heeft niet als rechtvaardiging voor een tijdelijke registratiebelasting aangemerkt het voorkomen van erosie van belastinginkomsten dan wel derving van belastinginkomsten (zie arrest Commissie/Denemarken, r.o. 80(34); arrest Nadin/Durré, r.o. 44(35); arrest Manninen, nr. C-319/02, r.o. 49(36)). Belastingontwijking daarentegen zou mijns inziens wel als een rechtvaardiging aangemerkt kunnen worden, zij het dat een algemeen vermoeden niet als een rechtvaardiging behoeft te dienen (zie arrest Commissie/Denemarken, r.o. 81(37)). Misbruik zou ook als een rechtvaardiging kunnen dienen (zie arrest Commissie/Denemarken, r.o. 66(38)), net zoals verkeersveiligheid en milieubeleid (zie arrest Nadin/Durré, r.o. 49 tot en met 52(39)). Indien geen rechtvaardiging bestaat, kan niet geheven worden. 4.31. In de wetsgeschiedenis wordt als rechtvaardiging voor artikel 1, vijfde lid, Wet BPM genoemd het behoren tot het Nederlands wagenpark. Wat hieronder verstaan dient te worden, wordt niet aangegeven. Volgens de Van Dale Groot woordenboek van de Nederlandse taal heeft het woord 'wagenpark' twee betekenissen: 1. plaats waar de wagens of wagons van zekere dienst opgesteld worden en 2. (metonymisch) al de beschikbare wagens of wagons (in een gebied, van een bedrijf). Mij dunkt dat de tweede betekenis hier van belang is. Met andere woorden het betreft hier alle auto's die in Nederland beschikbaar zijn, waarbij het niet terzake doet of de auto's in het buitenland geregistreerd zijn. In wezen is een gelijke behandeling de achtergrond van deze bepaling. En het is buiten twijfel dat deze bepaling misbruik tracht te voorkomen. Ik meen dan ook dat de heffing op grond van artikel 1, vijfde lid, Wet BPM in beginsel gerechtvaardigd is. 4.32. Niettemin is heffing van het volledige bedrag aan BPM terwijl het voertuig niet duurzaam in Nederland wordt gebruikt, in strijd met het evenredigheidsbeginsel. Het HvJEG heeft hieromtrent overwogen in de beschikking Van de Coevering(40): "28. Hetzelfde beginsel [het evenredigheidsbeginsel; WdW] geldt voor een nationale wettelijke regeling die, zonder een registratie van een in het buitenland gehuurd en geregistreerd voertuig te eisen, voorziet in een belasting die moet worden voldaan bij aanvang van het gebruik van de weg in de betrokken lidstaat met die auto, aangezien het met die belasting nagestreefde doel kan worden bereikt door het invoeren van een belasting die evenredig is aan de gebruiksduur van het voertuig in deze staat. 29. Hieruit volgt dat een nationale wettelijke regeling krachtens welke een belasting wordt geheven waarvan de hoogte niet evenredig is aan het gebruik van de auto in de betrokken lidstaat, zelfs indien zij een legitiem en met het Verdrag verenigbaar doel nastreeft, in strijd is met de artikelen 49 EG tot en met 55 EG wanneer zij van toepassing is op in een andere lidstaat gehuurde en geregistreerde auto's die niet zijn bestemd voor duurzaam gebruik in eerstgenoemde lidstaat en daar ook niet feitelijk duurzaam worden gebruikt, tenzij het doel ervan niet kan worden bereikt door het invoeren van een belasting die evenredig is aan de duur van het gebruik van de auto in die staat. 30. Aangaande de in het hoofdgeding aan de orde zijnde wettelijke regeling is duidelijk dat het doel ervan kan worden bereikt met een belasting die evenredig is aan de duur van het gebruik van de auto op Nederlands grondgebied. De Nederlandse regering heeft immers aangekondigd dat deze wettelijke regeling zal worden aangepast in die zin dat voor in een andere lidstaat gehuurde voertuigen de belasting zal worden vastgesteld op basis van de duur van het huurcontract. 31. Aangaande het hoofdgeding blijkt uit de verwijzingsbeschikking dat de betrokken Nederlandse belasting aan de verzoeker is opgelegd zonder dat voorafgaand hieraan de periode van huur van de auto of de duur van het gebruik van de weg in Nederland was vastgesteld, aangezien deze elementen voor de toepassing van de bestaande wet irrelevant zijn. 32. Derhalve wordt krachtens de in het hoofdgeding aan de orde zijnde wettelijke regeling een belasting geheven die niet evenredig is aan de gebruiksduur van de auto in die lidstaat, aangezien voor een in een andere lidstaat gehuurde en geregistreerde auto die niet is bestemd voor duurzaam gebruik in eerstgenoemde lidstaat en daar ook niet feitelijk duurzaam wordt gebruikt, de volle belasting moet worden voldaan, zonder dat rekening wordt gehouden met de duur van het gebruik van het Nederlandse wegennet en zonder dat is voorzien in enige vrijstelling of teruggaaf." 4.33. Het HvJEG komt vervolgens tot de conclusie dat de artikelen 49 tot en met 55 EG zich verzetten tegen een regeling op grond waarvan de volle registratiebelasting geheven wordt zonder dat rekening wordt gehouden met de duur van het gebruik van het wegennet en in afwezigheid van een teruggaveregeling of vrijstelling indien de auto niet is bestemd voor duurzaam gebruik dan wel feitelijk duurzaam wordt gebruikt. X tegen Staatssecretaris van Financiën 1. Inleiding 1.1. De BPM (belasting op personenauto's en motorrijwielen) staat momenteel volop in de belangstelling. Het Belastingplan 2007 voorziet in wijziging van de Wet belasting van personenauto's en motorrijwielen (hierna: Wet BPM).(1) De reden voor deze ingrijpende wijzigingen is de druk die de wetgever voelt vanuit Brussel om de auto-registratiebelastingen aan te passen(2) en daarnaast ingrijpende jurisprudentie van het HvJEG dat dergelijke belastingen een belemmering kunnen vormen voor het vrije verkeer van werknemers en diensten. 1.2. Ook bij de Hoge Raad is een aantal zaken aanhangig waarin de heffing van BPM in verschillende situaties vanwege strijdigheid met diverse bepalingen in het EG-Verdrag aangevochten wordt. Zo noem ik de zaken met nrs. 39530(3) en C05/123HR waarin de strijdigheid van het ontbreken van een teruggaveregeling in de BPM met het vrije verkeer van goederen centraal staat (conclusies van mijn hand d.d. 22 december 2005 respectievelijk 23 december 2005). Ook noem ik de zaak met nr. 42436 die betreft de strijdigheid van de heffing van BPM met het vrije verkeer van werknemers, waarin mijn ambtgenoot C. van Ballegooijen een dezer dagen zal concluderen(4) Tot slot verwijs ik voor een beroep op strijdigheid met het vrij verkeer van werknemers naar de zaak met nr. 41879 waarin mijn ambtgenoot Wattel heeft geconcludeerd op 16 februari 2006(5) en waarin de Hoge Raad arrest heeft gewezen op 1 december 2006(6). 1.3. De onderhavige zaak daarentegen betreft de verenigbaarheid van de BPM-heffing met de artikelen 49 tot en met 55 EG inzake het vrije verkeer van diensten. 4.34. Op basis van het bovenstaande concludeer ik dat in dit geval geen onderscheid bestaat tussen duurzaam gebruik en niet duurzaam gebruik. In beide situaties leidt het evenredigheidsbeginsel tot hetzelfde gevolg, namelijk heffing naar evenredigheid van de duur van het gebruik van de weg. 4.35. Ik merk bij het voorgaande nog wel op dat wat mij betreft het laatste woord nog niet gezegd lijkt te zijn over het tijdsevenredig heffen van resgistratiebelastingen bij niet duurzaam gebruik in een lidstaat van in andere lidstaten geregistreerde auto's. Wat dat betreft bevat de zaak Van de Coevering een mogelijke vingerwijzing van het HvJEG. Immers het HvJEG begint r.o. 27 (waar gesproken wordt over niet duurzaam gebruik) van de beschikking (zie onderdeel 4.26 van deze conclusie) met de woorden 'Gesteld dat een rechtvaardiging bestaat (...)'. Dit duidt erop dat het HvJEG een heffing bij niet duurzaam gebruik minder makkelijk te rechtvaardigen acht. Ik wijs hier ook op de r.o.'s 79 t/m 83 van het arrest Commissie/Denemarken. Daaruit blijkt dat in dat specifieke geval een tijdsevenredige heffing op niet duurzaam gebruikte personenauto's in het kader van de vrijheid van werknemers niet gerechtvaardigd kan worden, zodat dan dus op geen enkele wijze een registratiebelasting kan worden geheven: 79 Wordt daarentegen niet aan de in punt 76 van dit arrest genoemde voorwaarden voldaan, dan is de band van de in een andere lidstaat geregistreerde bedrijfsauto met Denemarken minder, zodat de betrokken beperking een andere rechtvaardiging vereist. 80 In dit verband moet worden opgemerkt dat de tijdelijke registratiebelasting niet kan worden gerechtvaardigd met het argument dat deze ertoe strekt erosie van belastinginkomsten te voorkomen. Volgens vaste rechtspraak kan een derving van belastinginkomsten immers niet worden aangemerkt als een dwingende reden van algemeen belang die kan worden ingeroepen ter rechtvaardiging van een maatregel die in beginsel in strijd is met een fundamentele vrijheid (arrest van 7 september 2004, Manninen, C-319/02, Jurispr. blz. I-7477, punt 49). 81 Voorzover de Deense regering van mening is dat de regeling inzake de tijdelijke registratiebelasting haar rechtvaardiging vindt in de wens om belastingontwijking met een in een andere lidstaat geregistreerde bedrijfsauto tegen te gaan, moet worden vastgesteld dat een algemeen vermoeden van belastingontwijking of -fraude niet kan worden gebaseerd op de omstandigheid dat een in een andere lidstaat dan Denemarken gevestigde werkgever voor beroepsmatige, of zelfs beroepsmatige en privé-doeleinden, een bedrijfsauto ter beschikking stelt van een in Denemarken wonende werknemer. Een dergelijk vermoeden kan derhalve geen rechtvaardiging vormen voor een fiscale maatregel die de uitoefening van een bij het Verdrag beschermde fundamentele vrijheid beperkt. 82 Bijgevolg is het beroep van de Commissie betreffende de gewijzigde regeling gedeeltelijk gegrond. 83 Deze vaststelling geldt niet alleen voor een gebruik van de bedrijfsauto voor beroepsmatige doeleinden, maar ook voor een gebruik voor privé-doeleinden dat ten opzichte van het beroepsmatig gebruik bijkomstig van aard is (zie in die zin arrest Ledoux, reeds aangehaald, punt 18). 5. Consequenties 5.1. Hoe nu de zaak af te doen? Vastgesteld kan worden dat de artikelen 49 tot en met 55 EG in de weg staan aan de huidige BPM-regeling als gevolg waarvan het volledige bedrag aan BPM geheven wordt indien een in België geregistreerde auto wordt verhuurd door een in België gevestigde leasemaatschappij aan een in Nederland gevestigde afnemer. Uit de jurisprudentie van het HvJEG leid ik af dat het in dit geval niet uitmaakt of het voertuig bestemd is voor duurzaam gebruik in Nederland dan wel feitelijk duurzaam wordt gebruikt, of niet. 5.2. Het HvJEG oordeelde in Van de Coevering dat het duidelijk is dat het doel van de BPM regeling kan worden bereikt door de BPM evenredig aan de duur van het gebruik van de auto op Nederlands grondgebied te heffen (r.o. 30). Het lijkt erop dat het HvJEG dit gebaseerd heeft op een aankondiging van de Nederlandse regering op grond waarvan voor in andere Lid-Staat gehuurde voertuigen de belasting zal worden vastgesteld op basis van de duur van het huurcontract. Echter, het wetsvoorstel dat deze problematiek zou regelen en waarin inderdaad naast een nieuw belastbaar feit tevens een invulling was gegeven van het duurzaamheidcriterium(41) is inmiddels weer aangepast. Bij Nota van wijziging(42) is de eerder voorgestelde tijdsevenredige heffing omgezet in een systeem waarbij de volle BPM wordt geheven bij buitenlandse leaseauto's, maar waarvoor teruggave van BPM wordt verleend bij export.(43) 5.3. Dit brengt mij bij de vraag of de redenering van het HvJEG ook in de gewijzigde regeling stand kan houden.(44) Immers, het HvJEG omschrijft het doel van de BPM niet. Ervan uitgaande dat het HvJEG belastingheffing als het hoofddoel zou omschrijven, zou de redenering nog steeds op kunnen gaan. 5.4. Echter, de Wet BPM zoals die ten tijde van dit geding gold, voorziet in een belasting die eenmalig voor het volle bedrag wordt geheven. De regelgeving houdt geen verband met de duur van het gebruik van het voertuig op de Nederlandse weg. 5.5. De rechter dient de individuele rechten die voortvloeien uit het gemeenschapsrecht te waarborgen en het is aan de rechter, indien naar nationaal recht meerdere wegen bestaan, om de middelen te kiezen om die te waarborgen (vgl. arrest HvJEG Molkerei Zentrale, nr. 28/67)(45). 5.6. Maar kan de Hoge Raad nu zelf voorzien in het rechtstekort of dient hij dit aan de wetgever over te laten? De Hoge Raad weegt hierbij diverse belangen tegen elkaar af (zie HR 12 mei 1999, nr. 33 320 inzake het arbeidskostenforfait(46)): "3.14 (...) Voor het zelf in het rechtstekort voorzien pleit dat de rechter daardoor aan de belanghebbende direct een effectieve rechtsbescherming kan bieden, maar ertegen pleit dat in de gegeven staatsrechtelijke verhoudingen de rechter bij zulk ingrijpen in een wettelijke regeling een terughoudende opstelling past. 3.15 Deze afweging zal in het algemeen ertoe leiden dat de rechter aanstonds zelf in het rechtstekort voorziet indien zich uit het stelsel van de wet, de daarin geregelde gevallen en de daaraan ten grondslag liggende beginselen, of de wetsgeschiedenis, voldoende duidelijk laat afleiden hoe zulks dient te geschieden. In gevallen echter waarin verschillende oplossingen denkbaar zijn en de keuze daaruit mede afhankelijk is van algemene overwegingen van overheidsbeleid of belangrijke keuzes van rechtspolitieke aard moeten worden gemaakt, is aangewezen dat de rechter die keuze vooralsnog aan de wetgever laat, zulks zowel in verband met de in 3.14 bedoelde staatsrechtelijk gewenste terughoudendheid van de rechter als wegens zijn beperkte mogelijkheden op dit gebied. Niet uitgesloten is echter dat de afweging anders moet uitvallen ingeval de wetgever ermee bekend is dat een bepaalde wettelijke regeling tot een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling in de zin van voormelde verdragsbepalingen leidt, maar nalaat zelf een regeling te treffen die de discriminatie opheft. " 5.7. Het is de vraag of de Hoge Raad zelf in het rechtstekort kan voorzien of dat dit moet worden overgelaten aan de wetgever. Hoewel vaststaat dat het belastbare feit - namelijk de aanvang van het gebruik van de Nederlandse weg - door de Europese regelgeving niet aan de kant wordt gezet, blijft het feit dat de BPM een eenmalige heffing is welke nu eenmaal niet gerelateerd is aan de mate van gebruik van de openbare weg, of de tijdsduur daarvan. Op de wijzen waarop deze bepalingen in deze situaties alsnog EG-proof kunnen worden gemaakt, bestaan verschillende visies, getuige het oorspronkelijke wetsontwerp in het Belastingplan 2007 dat een tijdsevenredige heffing introduceert en de voorgestelde gewijzigde regeling in de Nota van wijziging. Bovendien is in het verleden al eens voorgesteld een teruggaveregeling in de BPM op te nemen, maar dit is om budgetaire redenen niet doorgegaan. Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep van belanghebbende gegrond te verklaren, de uitspraak van het Hof te vernietigen, de uitspraak van de inspecteur te vernietigen, en de naheffingsaanslag en boete te vernietigen. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden A-G 1 Tweede Kamer, vergaderjaar 2006-2007, 30 804, (Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2007). 2 Zie hierover mijn conclusie in de zaak met nr. 39530 en de conclusie van mijn ambtgenoot Wattel in de zaak met nr. 41879. 4 Nog niet gepubliceerd. 5 Gepubliceerd in VN 2006/23.23 en op www.rechtspraak.nl 6 Gepubliceerd op www.rechtspraak.nl onder nummer LJN: AV4976 7 Een kopie van de huurovereenkomst is als bijlage 2 gevoegd bij het verweerschrift van de inspecteur voor het Hof. 8 In de uitspraak op bezwaar (d.d. 28 augustus 2002) waarnaar het Hof voor de feiten in zijn arrest verwijst, staat abusievelijk 24 december 2002 vermeld. Zie voor een kopie van de mededeling bijlage 1 bij het verweerschrift voor het Hof. 9 Gerechtshof 's-Gravenhage nr. BK-02/04099 10 Gepubliceerd op www.rechtspraak.nl, LJN: AT8614, en in VN 2005/36.22 met aantekening 11 Arrest HvJEG d.d. 21 maart 2002, nr. C-451/99, Pb. nr. C118 d.d. 18 mei 2002 12 Arrest HvJEG d.d. 21 maart 2002, nr. C-451/99, Pb. nr. C118 d.d. 18 mei 2002 13 Beschikking HvJEG d.d. 27 juni 2006, nr. C-242/05, Pb. nr. C224 d.d. 16 september 2006, blz. 16 14 Beschikking HvJEG d.d. 27 juni 2006, nr. C-242/05, Pb. nr. C224 d.d. 16 september 2006, blz. 16 15 Arrest HvJEG d.d. 15 september 2005, nr. C-464/02, Pb. nr. C315 d.d. 10 december 2005 16 Beschikking HvJEG d.d. 27 juni 2006, nr. C-242/05, Pb. nr. C224 d.d. 16 september 2006, blz. 16 17 Arrest HvJEG d.d. 15 september 2005, nr. C-464/02, Pb. nr. C315 d.d. 10 december 2005 18 Arrest HvJEG d.d. 15 september 2005, nr. C-464/02, Pb. nr. C315 d.d. 10 december 2005 19 Arrest HvJEG d.d. 15 december 2005 in gevoegde zaken met nrs. C-151/04 en C-152/04, Pb. C48 d.d. 25 februari 2006 20 Beschikking HvJEG d.d. 30 mei 2006, nr. C-435/04, Pb. C178 d.d. 29 juli 2006 21 Beschikking HvJEG d.d. 27 juni 2006, nr. C-242/05, Pb. nr. C224 d.d. 16 september 2006, blz. 16 22 Arrest HvJEG d.d. 15 september 2005, nr. C-464/02, Pb. nr. C315 d.d. 10 december 2005 23 Beschikking HvJEG d.d. 27 juni 2006, nr. C-242/05, Pb. nr. C224 d.d. 16 september 2006, blz. 16 24 Arrest HvJEG d.d. 21 maart 2002, nr. C-451/99, Pb. nr. C118 d.d. 18 mei 2002 25 Beschikking HvJEG d.d. 27 juni 2006, nr. C-242/05, Pb. nr. C224 d.d. 16 september 2006, blz. 16 26 Arrest HvJEG d.d. 15 december 2005 in gevoegde zaken met nrs. C-151/04 en C-152/04, Pb. C48 d.d. 25 februari 2006 27 Beschikking HvJEG d.d. 30 mei 2006, nr. C-435/04, Pb. C178 d.d. 29 juli 2006 28 Arrest HvJEG d.d. 21 maart 2002, nr. C-451/99, Pb. nr. C118 d.d. 18 mei 2002 29 Arrest HvJEG d.d. 15 september 2005, nr. C-464/02, Pb. nr. C315 d.d. 10 december 2005 30 Beschikking HvJEG d.d. 27 juni 2006, nr. C-242/05, Pb. nr. C224 d.d. 16 september 2006, blz. 16 31 Tweede Kamer, vergaderjaar 1992-1993, 22 868, nr. 3, blz. 2; Stb. 1992, 107 32 Tweede Kamer, vergaderjaar 1992-1993, 22 868, nr. 3, blz. 39; Stb. 1992, 107 33 Tweede Kamer, vergaderjaar 1992-1993, 22 868, nr. 7, blz. 26; Stb. 1992, 107 34 Arrest HvJEG d.d. 15 september 2005, nr. C-464/02, Pb. nr. C315 d.d. 10 december 2005 35 Arrest HvJEG d.d. 15 december 2005 in gevoegde zaken met nrs. C-151/04 en C-152/04, Pb. C48 d.d. 25 februari 2006 36 Arrest HvJEG d.d. 7 september 2004, nr. C-319/02, Pb. C262 d.d. 23 oktober 2004 37 Arrest HvJEG d.d. 15 september 2005, nr. C-464/02, Pb. nr. C315 d.d. 10 december 2005 38 Arrest HvJEG d.d. 15 september 2005, nr. C-464/02, Pb. nr. C315 d.d. 10 december 2005 39 Arrest HvJEG d.d. 15 december 2005 in gevoegde zaken met nrs. C-151/04 en C-152/04, Pb. C48 d.d. 25 februari 2006 40 Beschikking HvJEG d.d. 27 juni 2006, nr. C-242/05, Pb. nr. C224 d.d. 16 september 2006, blz. 16 41 Tweede Kamer, vergaderjaar 2006-2007, 30 804, nr. 3 (Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2007); Het gaat om het oorspronkelijk voorgestelde nieuwe artikel 16b van de Wet BPM. 42 Tweede Kamer, vergaderjaar 2006-2007, 30 804, nr. 9 (Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2007)) 43 Tweede Kamer, vergaderjaar 2006-2007, 30 804, nr. 9, blz. 17 (Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2007)) 44 Een andere vraag is of de gewijzigde regeling wel EG-proof is gezien het feit dat bij aanvang van het gebruik van de weg in Nederland het volledige bedrag aan BPM wordt geheven. 45 BNB 1968/171 met noot van Tuk 46 Hoge Raad 12 mei 1999, nr. 33 230, met conclusie van A-G Van den Berge, BNB 1999/271 met noot van P.J. Wattel 47 Hoge Raad 6 december 2002, nr. 37 666, met conclusie van A-G Ilsink, BNB 2003/122 met noot van Meussen. 48 Hoge Raad 6 december 2002, nr. 37 666, met conclusie van A-G Ilsink, BNB 2003/122 met noot van Meussen. 49 Tweede Kamer, vergaderjaar 2006-2007, 30 804, nr. 9, blz 8 en 23/24 (Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2007)