ECLI:NL:PHR:2007:AU6477

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN ADVOCAAT-GENERAAL NR. 42.158 DERDE KAMER A INKOMSTENBELASTING 2001 1.1 X (hierna: belanghebbende) is gehuwd met X-Y. X-Y heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting voor het jaar 2001 een bedrag van € 2.247.048 aangegeven als resultaat uit overige werkzaamheden. De daarover verschuldigde inkomstenbelasting bedraagt € 1.168.465. Belanghebbende en haar echtgenoot hebben deze schuld ieder voor 50% in aanmerking genomen bij het bepalen van de rendementsgrondslag van artikel 5.2 jo. artikel 5.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet). De inkomstenbelastingschuld van € 1.168.465 was per 31 december 2001 nog niet betaald of verrekend. Met dagtekening 13 augustus 2002 is een voorlopige aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001 vastgesteld conform de ingediende aangifte. Op 24 januari 2003 is de definitieve aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001 opgelegd in overeenstemming met de voorlopige aanslag. Op 11 juli 2003 is een schriftelijke mededeling verzonden dat deze aanslag ten onrechte op nihil is vastgesteld en dat een navorderingsaanslag zal worden opgelegd ter correctie daarvan. Met dagtekening 12 augustus 2003 is aan belanghebbende een navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar (onder meer) een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 25.340. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen deze navorderingsaanslag. 1.2 De inspecteur(1) heeft belanghebbendes bezwaar tegen de navorderingsaanslag afgewezen. 1.3 Voor het gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) was in geschil of de inspecteur bij het bepalen van de rendementsgrondslag van artikel 5.2 jo. artikel 5.3 van de Wet terecht de inkomstenbelastingschuld van € 584.232 (= € 1.168.465 / 2) buiten aanmerking heeft gelaten. Het Hof heeft in zijn uitspraak van 21 april 2005(2) overwogen: 5.3. Niet in geschil is dat de inkomstenbelasting die verschuldigd is over het onder 2.2 vermelde honorarium een verplichting is die voortvloeit uit een belastingwet waarop de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) van toepassing is en vaststaat dat deze inkomstenbelasting op 31 december 2001 nog niet betaald of verrekend was. Artikel 5.3, derde lid, onderdeel a, van de Wet zondert een dergelijke nog bestaande belastingschuld uit voor het bepalen van de rendementsgrondslag. Daarom heeft de inspecteur deze schuld bij de berekening van de rendementsgrondslag terecht niet in aanmerking genomen. 5.4. Met betrekking tot belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel overweegt het Hof als volgt. Het Hof verstaat belanghebbendes beroep aldus dat zij van mening is dat artikel 5.3, derde lid, onderdeel a, van de Wet in strijd is met het discriminatieverbod van artikel 26 van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (Trb. 1969/99). (...) Naar het oordeel van het Hof zijn bezittingen en verplichtingen die wel, en die niet voortvloeien uit een belastingwet waarop de Awr van toepassing voor de toepassing van genoemde verdragsbepaling als vergelijkbaar te beschouwen. Het Hof zal derhalve onderzoeken of er een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor bestaat om desalniettemin in artikel 5.3, derde lid, onder a, van de Wet een onderscheid tussen deze twee soorten bezittingen en verplichtingen te maken. 5.5. (...) 5.6. De wetgever heeft ervoor gekozen om in artikel 5.3 van de Wet bezittingen en verplichtingen die voortvloeien uit een belastingwet waarop de Awr van toepassing is uit te sluiten bij de berekening van de rendementsgrondslag. Overweging voor deze uitsluiting is geweest dat zonder een dergelijke regeling het bepalen van de omvang van de rendementsgrondslag onnodig complex zou worden. Het zou - in de optiek van de wetgever - vanuit het oogpunt van uitvoering lastig zijn om op de peildata de precieze omvang van de belastingschulden vast te stellen. Tevens meende de wetgever dat het in aftrek laten van belastingschulden zou leiden tot twee elkaar wederzijds beïnvloedende grootheden, hetgeen tot onnodige complexiteit zou leiden. Naar het oordeel van het Hof heeft de wetgever - gelet op de haar toekomende ruime beoordelingsmarge - genoemd onderscheid op deze gronden in beginsel kunnen maken. Weliswaar kan van inkomstenbelastingschulden als de onderhavige niet gezegd worden dat het berekenen van de precieze omvang ervan lastig zou zijn, noch dat het in aanmerking nemen van dit soort schulden zou leiden tot twee elkaar wederzijds beïnvloedende grootheden, maar naar het oordeel van het Hof verplichtte genoemd discriminatieverbod de wetgever niet - wederom gelet op de haar toekomende ruime beoordelingsmarge - om in de wettekst voor dergelijke gevallen een uitzondering op de regel van artikel 5.3, derde lid, onder a, van de Wet op te nemen. Derhalve faalt belanghebbendes betoog dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden. 1.4 Belanghebbende heeft tijdig beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. Zij heeft daarbij één middel voorgesteld: Schending van het recht, in het bijzonder van het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijke wetgeving, juncto art. 5.3 Wet IB 2001, doordat het Hof heeft geoordeeld dat er een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat voor het onderscheid dat art. 5.3 Wet IB 2001 bij de bepaling van de rendementsgrondslag maakt tussen in aanmerking te nemen schulden en niet in aanmerking te nemen belastingschulden, zulks ten onrechte (...). 1.5 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig een verweerschrift ingediend. 1.6 Bij deze conclusie behoort een bijlage. Deze bijlage ziet tevens op de conclusies van heden in de zaken met nrs. 42.159 en 41.617. Bij de bespreking van het cassatiemiddel verwijs ik naar deze bijlage. 2. Het cassatiemiddel 2.1 Belanghebbende stelt in cassatie dat de wettelijke bepaling van artikel 5.3, lid 3, onderdeel a, van de Wet in strijd is met het gelijkheidsbeginsel en bovendien onredelijk bezwarend werkt, gezien het doel en de strekking van de regeling. Belastingschulden zoals die in de onderhavige casus dienen dan ook in aanmerking te worden genomen bij de bepaling van de rendementgrondslag. Belanghebbende klaagt er voorts over dat verzoeken om toepassing van de hardheidsclausule in de gevallen als het onderhavige tot op heden worden afgewezen. 2.2 Zoals uiteengezet in onderdeel 4.1 van de bijlage, ben ik van mening dat het de wetgever niet vrij stond om zonder rechtvaardiging bij de rendementsgrondslag van box 3 (Hoofdstuk 5 van de Wet) voor belastingschulden een andere regime te ontwikkelen dan voor de overige schulden. Er is immers sprake van rechtens gelijke gevallen. De wetgever komt op dit punt een "wide margin of appreciation" toe. Ter rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling van materiële en formele belastingschulden heeft de wetgever administratieve lasten en uitvoeringslasten aangevoerd (zie de onderdelen 2.2, 2.3, 2.5, van de bijlage). Het is niet aan de marginaal toetsende rechter om de wetgever voor te houden dat deze administratieve lasten en uitvoeringslasten geen of onvoldoende rechtvaardiging vormen voor een afwijkende behandeling van belastingschulden. Het oordeel van de wetgever is niet van redelijke grond ontbloot (zie ook onderdeel 4.2 tot en met 4.4 van de bijlage). . 2.3 Voor zover er in het middel over wordt geklaagd dat verzoeken om toepassing van de hardheidsclausule in gevallen als het onderhavige tot op heden worden afgewezen, kan het middel niet slagen. Zoals het Hof terecht heeft overwogen (rov. 5.8) komt de in artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen bedoelde bevoegdheid om voor bepaalde gevallen of groepen van gevallen tegemoet te komen aan onbillijkheden van overwegende aard welke zich bij de toepassing van de belastingwet mochten voordoen, niet toe aan de rechter, maar is deze bevoegdheid voorbehouden aan de Minister van Financiën. Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden A-G 1 De voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst P. 2 Met kenmerk P03/04567. De uitspraak is verkort gepubliceerd in NTFR 2005/651 (met commentaar van Antonisse). Bijlage bij de conclusies van 29 september 2005 inzake de nrs. 41.617, 42.158 en 42.159 1 Inleiding De drie zaken, waarin ik heden concludeer, hebben betrekking op de rendementsgrondslag van artikel 5.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet). Het geschil in cassatie in de zaak 41.617 betreft allereerst het antwoord op de vraag of de materiële belastingschuld ter zake van inkomen uit sparen en beleggen ontstaat vóór dan wel na afloop van het kalenderjaar. Als deze materiële belastingschuld ontstaat vóór het einde van het kalenderjaar, komt de vraag aan de orde of de betaling daarvan - nog voordat een voorlopige aanslag is vastgesteld, hierna ook: spontane betaling -, leidt tot een verlaging van de rendementsgrondslag. Het geschil in cassatie in de andere twee zaken betreft het antwoord op de vraag of de uitsluiting van belastingschulden bij de bepaling van de rendementsgrondslag in strijd is met het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijke wetgeving. In verband met de laatste vraag onderzoek ik ambtshalve tevens of premieschulden vallen onder het begrip verplichtingen die voortvloeien uit een belastingwet als bedoeld in artikel 5.3, lid 3, onderdeel a, van de Wet. 2 Tekst en totstandkoming van artikel 5.3, lid 3, onderdeel a, van de Wet 2.1 Op de voet van artikel 5.3 van de Wet worden belastingvorderingen en belastingschulden niet in aanmerkingen genomen bij de bepaling van de rendementsgrondslag. Ik ga alleen in op de uitsluiting van belastingschulden. Artikel 5.3 van de Wet luidt, voor zover van belang: 1. De rendementsgrondslag is de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden. (...) 3. Schulden zijn verplichtingen met waarde in het economische verkeer, met dien verstande dat: a. verplichtingen die voortvloeien uit de Algemene wet inzake rijksbelastingen, uit een belastingwet waarop de Algemene wet inzake rijksbelastingen van toepassing is of uit de Invorderingswet 1990, niet in aanmerking worden genomen, (...) 2.2 De tekst van artikel 5.3, lid 3, onderdeel a, van de Wet is in stappen tot stand gekomen. In het oorspronkelijke wetsvoorstel was geen afzonderlijke bepaling opgenomen die belastingschulden uitsloot van de rendementsgrondslag. Het voorgestelde artikel 5.1.3, lid 3, luidde simpelweg: Schulden zijn verplichtingen met waarde in het economische verkeer. Een bepaling op grond waarvan latente belastingschulden in aanmerking kunnen worden genomen - zoals in artikel 4, lid 4, van de Wet op de vermogensbelasting 1964 - was in het wetsvoorstel niet opgenomen. De Memorie van toelichting(1) zegt hierover: In het derde lid van artikel 5.1.3 worden de schulden omschreven als verplichtingen met waarde in het economische verkeer. Deze bepaling is ontleend aan artikel 4, derde lid, van de Wet op de vermogensbelasting 1964. Door het ontbreken van een uitbreidingsbepaling analoog aan artikel 4, vierde lid, van de Wet op de vermogensbelasting 1964 behoren latente belastingschulden niet tot de schulden. Op dit punt is de omvang van de schulden ingeperkt ten opzichte van de Wet op de vermogensbelasting 1964. In de Nota naar aanleiding van het verslag(2) maakt de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) aan de hand van een citaat uit de literatuur duidelijk wat het onderscheid is tussen materiële, formele en latente belastingschulden: "Naast de materiële en de formele belastingschuld kan men de latente onderscheiden. Materieel ontstaat een belastingschuld, zodra het voorval of de gebeurtenis heeft plaats gevonden of een toestand is ingetreden, waaraan de belastingwetgever de heffing vastknoopt. Formeel ontstaat de belastingschuld hetzij door het ondertekenen van het register van aanslagen, hetzij doordat het tijdstip is aangebroken waarop de belastingplichtige verplicht eigener beweging een bepaalde belasting af te dragen. Bij de vermogensbelasting mag rekening worden gehouden met de materieel bestaande belastingschuld. Bij een latente belastingschuld heeft het voorval nog niet plaats gehad en is evenmin de toestand ingetreden, waaraan de belastingwetgever de heffing verbindt. Men kan alleen zeggen, dat deze toestand hoogstwaarschijnlijk in de toekomst zal intreden of dat de bedoelde gebeurtenis eens zal plaats hebben en dat alsdan belasting verschuldigd zal worden" (Prof. M.J.H. Smeets, V-N 1951, blz. 39). De Staatssecretaris geeft in dezelfde Nota aan nog te bezien of uitsluiting van belastingschulden en -vorderingen uit het belastingjaar zelf tot vereenvoudiging bij de uitvoering kan leiden: Bij de totstandkoming van de Wet op de vermogensbelasting 1964 heeft de wetgever enkele sprekende latente belastingclaims, die volgens de normale regels niet als schuld in aanmerking kunnen komen, fictief tot schuld bestempeld. De reden van deze fictie was dat de inkomstenbelasting in die sprekende gevallen in ieder geval, hetzij door de belastingplichtige, hetzij door zijn rechtsopvolger, verschuldigd zou worden. Daarom werd het niet verantwoord geacht deze factor bij de bepaling van de in het vermogen gelegen draagkracht terzijde te laten voor de vermogensbelasting. Bij de totstandkoming van dit voorstel is overwogen hoe de diverse belastingschulden moeten worden bezien in relatie tot de grondslag van het forfaitaire rendement. Overwegingen aangaande doelmatigheid en uitvoerbaarheid zijn een ondersteuning geweest voor de principiële keuze het schuldbegrip voor de grondslag van het forfaitaire rendement te zuiveren van fictiebepalingen en aan te sluiten bij het schuldbegrip zoals dat is gebaseerd op artikel 4, derde lid, van de Wet op de vermogensbelasting 1964. Dit betekent dat de op dit artikel betrekking hebbende jurisprudentie aangaande formele en materiële belastingschulden haar waarde blijft behouden. Wel bezien wij nog in hoeverre ter vergemakkelijking van de uitvoering inkomstenbelastingschulden en -vorderingen uit het belastingjaar zelf, buiten de grondslag kunnen worden gelaten. In de Nota naar aanleiding van het nader verslag(3) gaat de Staatssecretaris hierop verder in: De leden van de VVD-fractie vragen zich af of de vermogensrendementsheffing zoveel meer vereenvoudigd wordt als de inkomstenbelastingbelastingschulden uit het belastingjaar zelf niet in aanmerking zouden worden genomen bij de berekening van de rendementsgrondslag. In dat kader vragen deze leden of er op dit punt in de huidige vermogensbelasting problemen zijn geweest. In de vermogensbelasting, waarbij het vermogen wordt bepaald aan het begin van het kalenderjaar, wordt bij de berekening van het vermogen de vermogensbelastingschuld over het jaar zelf niet in aanmerking genomen. In zoverre is derhalve een vergelijking met de vermogensbelasting niet nodig. De mogelijke vereenvoudiging, waar de leden van de VVD-fractie op doelen, is er met name in gelegen dat de belastingplichtige geen wiskundige berekening hoeft uit te voeren om de belasting over box III en de totale belasting tegelijk te bepalen (twee vergelijkingen met twee onbekenden) en dat de belastingplichtige administratieve lasten bespaard blijven. 2.3 Bij de Tweede nota van wijziging(4) is voorgesteld om alle belastingschulden uit te sluiten. De toen voorgestelde tekst van artikel 5.3, lid 3, luidt: Schulden zijn verplichtingen met waarde in het economische verkeer, met dien verstande dat a. verplichtingen die voortvloeien uit een belastingwet waarop de Algemene wet inzake rijksbelastingen van toepassing is, niet in aanmerking worden genomen, (...) Daarbij is opgemerkt: Wel zijn wij inmiddels tot het inzicht gekomen dat het wenselijk is om bij de saldering van bezittingen en schulden ter bepaling van de heffingsgrondslag in box III, alle schulden (en vorderingen) die voortvloeien uit heffingen (inclusief premies) en belastingen die door rijksoverheid, lagere overheden en waterschappen zijn opgelegd, buiten aanmerking te laten. Het voorstel alle schulden en vorderingen die voortvloeien uit heffingen en belastingen buiten aanmerking te laten bij de berekening van de heffingsgrondslag van het forfaitair rendement beperkt in belangrijke mate de administratieve lasten en uitvoeringslasten voor zowel burgers als belastingdienst. Het voorkomt ingewikkelde herberekeningen van 'oude' belastingschulden en beperkt tevens het risico van procedures. 2.4 Omdat bezittingen en verplichtingen die uit de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en de Invorderingswet voortvloeien niet waren opgenomen in de voorgestelde tekst van artikel 5.3, lid 3, van de Wet, zouden heffingsrente, revisierente en invorderingsrente niet worden uitgesloten bij de berekening van de rendementsgrondslag. Dat verzuim is hersteld met terugwerkende kracht tot 1 januari 2001 bij de Wet van 18 oktober 2001 tot wijziging van enkele belastingwetten (herstel van enige onjuistheden), Stb. 2001/491 (hierna: de Veegwet). De Memorie van toelichting bij de Veegwet gaat in op de achtergrond van deze uitsluiting:(5) Artikel 5.3 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 bevat bepalingen op grond waarvan belastingaanslagen (zowel belastingvorderingen als belastingschulden), niet in aanmerking worden genomen bij de bepaling van de rendementsgrondslag. (....) Inmiddels is gebleken dat de reikwijdte van deze bepalingen iets te beperkt is. Volgens de huidige formulering hebben deze bepalingen namelijk alleen betrekking op bezittingen en schulden die voortvloeien uit een belastingwet waarop de Algemene wet inzake rijksbelastingen van toepassing. is. Strikt genomen zou dat betekenen dat heffingsrente of revisierente ter zake van een belastingaanslag - in tegenstelling tot de belastingaanslag zelf - wel tot de rendementsgrondslag zou moeten worden gerekend. Een dergelijk effect is niet gewenst en niet beoogd. Dat dit effect zou optreden komt omdat heffingsrente en revisierente niet worden geheven op grond van een 'belastingwet waarop de Algemene wet inzake rijksbelastingen van toepassing is', maar op grond van de Algemene wet inzake rijksbelastingen zelf. Bij invorderingsrente doet zich een vergelijkbare situatie voor. De Algemene wet inzake rijksbelastingen is namelijk niet van toepassing op de Invorderingswet 1990. Om dit ongewenste effect te voorkomen is het voostel naast de bezittingen en schulden die voortvloeien uit een belastingwet waarop de Algemene wet inzake rijksbelastingen van toepassing is, ook de bezittingen en verplichtingen die voortvloeien uit de Algemene wet inzake rijksbelastingen zelf en uit de Invorderingswet 1990 met name in de wettekst op te nemen. 2.5 In de geschiedenis van de Veegwet is een aantal keren ingegaan op de reden om belastingschulden van de rendementsgrondslag uit te sluiten en om geen onderscheid te maken tussen inkomstenbelastingschulden en overige belastingschulden. De Raad van State schrijft in zijn Advies:(6) Bij de Tweede nota van wijziging is in artikel 5.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) opgenomen dat bij de schulden niet in aanmerking worden genomen verplichtingen die voortvloeien uit een belastingwet waarop de Algemene wet inzake rijksbelastingen van toepassing is. Deze bepaling wordt aangemerkt als een belangrijke beperking van de administratieve lasten en uitvoeringslasten voor zowel burgers als belastingdienst. Het voorkomt ingewikkelde herberekeningen van oude belastingschulden en beperkt tevens het risico van procedures. De parlementaire gedachtewisseling betrof tot het tijdstip van de indiening van het wijzigingsvoorstel in het bijzonder de vraag of de vermogensrendementsheffing niet vereenvoudigd zou kunnen worden indien de inkomstenbelastingschulden uit het belastingjaar zelf niet in aanmerking zouden worden genomen bij de berekening van de rendementsgrondslag. Deze mogelijke vereenvoudiging ziet erop dat de belastingplichtige geen wiskundige berekening hoeft uit te voeren om de belasting over box III en de totale belasting tegelijk te bepalen (twee vergelijkingen met twee onbekenden). Noch in deze gedachtewisseling noch bij de parlementaire behandeling na de indiening van het wijzigingsvoorstel is aandacht gegeven aan de zeer ruime strekking van het voorstel. De regeling heeft onder meer ook betrekking op het successierecht. Indien bijvoorbeeld een belastingplichtige op een peildatum recht heeft op een erfenis met een waarde van f 500 000,- waarover ruim f 265 000,- successierecht is verschuldigd, wordt f 500 000,- in de rendementsgrondslag begrepen. De successierechtverplichting wordt niet in aanmerking genomen. De Raad is van oordeel dat in ieder geval het motief van een beperking van administratieve lasten en uitvoeringslasten niet speelt, indien belastingschulden in een aanslag zijn geformaliseerd. Deze belastingschulden kunnen zonder meer als schulden in aanmerking worden genomen bij de bepaling van de rendementsgrondslag. Het meenemen van materiële belastingschulden, die nog niet in een aanslag zijn geformaliseerd, kan bewerkelijker zijn. Het geldt in het bijzonder voor de inkomstenbelastingschuld op de in artikel 5.2 Wet IB 2001 bedoelde einddatum; er is op grond daarvan reden de materiële inkomstenbelastingschuld over het desbetreffende jaar bij de bepaling van de rendementsgrondslag op einddatum buiten beschouwing te laten. Dit geldt nagenoeg niet voor de (materiële) successierechtschuld indien de omvang van de nalatenschap bepaald is. De Raad is er zich van bewust dat bedoeld is in deze veegwet alleen evidente technische omissies te herstellen. De te ruime strekking van artikel 5.3, derde lid, onderdeel a, Wet IB 2001 kan echter als zodanig worden aangemerkt, mede gelet op de omstandigheid dat ook het niet in aanmerking nemen van heffingsrente en revisierente wordt aangemerkt als een evidente technische omissie. De Raad adviseert deze bepaling in haar geheel te heroverwegen. In zijn Nader rapport reageert de Staatsecretaris op de kritiek van de Raad van State dat de bepaling om (alle) belastingschulden uit te sluiten een te ruime werking heeft:(7) Alhoewel ik de opmerkingen van de Raad ter harte neem, meen ik dat in het onderhavige wetsvoorstel op dit punt geen wijzigingen moeten worden voorgesteld. Het doel van het wetsvoorstel is immers om naar voren gekomen evidente technische omissies te herstellen. Daar is in dit geval naar mijn gevoel geen sprake van. De Staatssecretaris herhaalt de achtergrond van de regeling van uitsluiting van belastingschulden en vervolgt zijn verdediging tegen de kritiek van de Raad van State in de Nota naar aanleiding van het verslag:(8) Doorslaggevende overweging bij het opnemen van deze bepaling in artikel 5.3 is geweest dat zonder een dergelijke maatregel het bepalen van de omvang van de rendementsgrondslag onnodig complex zou worden. Dit heeft te maken met het feit dat vanuit het oogpunt van uitvoering lastig zou zijn om op de peildata de precieze omvang van belastingvorderingen enerzijds en belastingschulden anderzijds, beide zowel in materiële, formele en latente zin, vast te stellen. Daar zou nog bijkomen dat ingeval rekening zou worden gehouden met een belastingvordering of een belastingschuld die betrekking heeft op de inkomstenbelasting zelf, in bepaalde gevallen twee elkaar wederzijds beïnvloedende grootheden zouden ontstaan (de nog te betalen of te ontvangen inkomstenbelasting die betrekking heeft op het kalenderjaar waarover de rendementsgrondslag wordt berekend, zou dan de omvang van de rendementsgrondslag beïnvloeden, hetgeen op zich weer zou leiden tot een iets hoger of lager bedrag aan te betalen of te ontvangen inkomstenbelasting over dat kalenderjaar, hetgeen dan weer zou doorwerken op de rendementsgrondslag, enzovoort). Dit laatste zou tot een vrijwel onoplosbaar probleem leiden. Tegen deze achtergrond bezien is er voor gekozen om belastingaanslagen buiten beschouwing te laten. Daarbij is gekozen voor een evenwicht in de benadering zodat deze voor bezittingen en voor schulden gelijk uitwerkt; bij het bepalen van de rendementsgrondslag worden zowel belastingvorderingen als belastingschulden genegeerd. In het Nader rapport heb ik aangegeven dat het onderhavige wetsvoorstel vooral een technisch karakter heeft en dat ik het in verband daarmee niet nodig acht om op dit punt wijzigingen voor te stellen. Daarbij heb ik tevens kenbaar gemaakt dat ik de opmerkingen van de Raad van State omtrent de te ruime werkingssfeer van deze bepaling ter harte neem. Met deze laatste opmerking heb ik vooral tot uitdrukking willen brengen dat ik de argumentatie voor de invalshoek van de Raad van State begrijp. Ik heb daarmee echter niet bedoeld aan te geven, dit ten antwoord op de vraag van de leden van de fractie van D66, dat ik reeds concrete plannen heb om deze bepaling te wijzigen. Het zoveel mogelijk beperken van administratieve lasten en uitvoeringslasten voor zowel burgers als belastingdienst is voor mij een zwaarwegend punt. Vanuit dat perspectief bezien lijkt het mij thans niet opportuun om de reikwijdte van de bepalingen omtrent het negeren van belastingvorderingen en belastingschulden aan te passen. Ik voeg daar nog aan toe dat de uitwerking van de desbetreffende bepalingen op zichzelf bezien evenwichtig is; het negeren van belastingschulden kan nadelig zijn voor belastingplichtigen maar daar staat tegenover dat het negeren van belastingvorderingen voordelig kan zijn voor belastingplichtigen. 2.6 In de literatuur is kritiek geuit op het uitsluiten van belastingschulden van de rendementsgrondslag. Stevens(9) schrijft: Het is uitvoeringstechnisch ingewikkeld als de (materieel) over het kalenderjaar verschuldigde belasting de vaststelling van de heffingsgrondslag beïnvloedt die op zijn beurt weer bepalend is voor de vaststelling van het over dat jaar verschuldigde belastingbedrag. Dat een dergelijke, om praktische redenen gehanteerde, uitzonderingsbepaling tot gevolg heeft dat het voor de belastingplichtige voordelig is vóór het einde van het jaar de op dat jaar betrekking hebbende voorlopige aanslagen te hebben betaald, kan vanwege het uitvoeringsgemak worden aanvaard. Maar de gemaakte inbreuk op de zuiverheid van het vermogensrendementsbegrip moet niet verder strekken dan voor de eenvoud van uitvoerbaarheid strikt noodzakelijk is. In dat verband beantwoordt de wettelijke vormgeving geenszins aan die bedoeling. (...) Door de regeling ook toe te passen op andere belastingschulden en -vorderingen dan die mede worden bepaald door de rendementsgrondslag van het jaar waarop de belastingschuld of -vordering betrekking heeft, schiet zij ver over haar doel heen. Zwemmer(10) noteert met betrekking tot het uitsluiten van belastingschulden: Ik heb deze parlementaire discussie zo uitgebreid weergegeven om aan te geven dat de redengeving voor het buiten aanmerking laten van belastingschulden slechts toereikend is om de aftrek te verhinderen van de materiële belastingschuld die aan het einde van het jaar ontstaat bij de berekening van het forfaitaire rendement van de gemiddelde rendementsgrondslag aan het begin en het einde van dat jaar. Zou men immers die schuld als zodanig in aanmerking nemen, dan ontstaat inderdaad een vicieuze cirkel (...). Niets verzet zich er echter tegen om de materiële inkomstenbelastingschuld uit box 1 en 2 als schuld bij de berekening van de rendementsgrondslag in aanmerking te nemen. (...) Nog onbegrijpelijker in het licht van de wetsgeschiedenis is dat het verbod van aftrek van belastingschulden zich ook uitstrekt tot andere verkrijgingsbelastingen, zoals de successie- en schenkingsbelasting. De omstandigheid dat deze verkrijgingen tot hun volle bedrag aan de rendementsgrondslag bijdragen zonder dat de daarover verschuldigde belasting als schuld in aanmerking kan worden genomen, kan op geen enkele overtuigende wijze met uitvoeringsargumenten worden onderbouwd. 3. Spontane betaling van de materiële belastingschuld ter zake van inkomen uit sparen en beleggen 3.1 Terwijl belastingschulden volgens de wet zijn uitgesloten van de rendementsgrondslag, leidt de betaling van formeel verschuldigde belasting tot een vermindering van de rendementsgrondslag. Wie zijn belastingschulden betaalt, verarmt dus naar fiscale maatstaf. Dat geldt ook indien een voorlopige aanslag wordt betaald die betrekking heeft op het lopende jaar. De belastingplichtige heeft er dus belang bij om tijdig een voorlopige aanslag te ontvangen. Als hij vóór 1 oktober een schriftelijk verzoek doet om een (nadere) voorlopige aanslag, kan hij er redelijkerwijs van uitgaan dat de gevraagde voorlopige aanslag nog in het lopende kalenderjaar wordt opgelegd, aldus de Staatssecretaris in zijn besluit van 21 januari 2005, nr. DGB2005/150M, V-N 2005/8.13.(11) Die belastingplichtige kan dan in de regel tijdig, voor de peildatum, betalen. De Staatssecretaris vervolgt met een goedkeuring: De goedkeuring ziet op de situatie dat een belastingplichtige tijdig, dat wil zeggen vóór 1 oktober van het desbetreffende kalenderjaar, schriftelijk om een (nadere) voorlopige aanslag heeft verzocht doch de inspecteur daaraan geen gevolg heeft gegeven, althans niet op een zodanig tijdstip dat belastingplichtige redelijkerwijs nog voor de peildatum van box 3 kan betalen. Praktische uitwerking Voor een situatie, zoals hierboven omschreven, keur ik goed dat de desbetreffende belastingschuld reeds per 31 december van dat jaar als betaald kan worden beschouwd bij de berekening van de rendementsgrondslag in box 3, zodat dit bedrag in mindering komt op de bezittingen. Het in mindering te brengen bedrag is gebaseerd op de - volgens het verzoek op te leggen, doch achterwege gebleven - (nadere) voorlopige aanslag, dit evenwel tot ten hoogste het bedrag dat uiteindelijk op aanslag is verschuldigd en binnen de betalingstermijn is betaald. De tegemoetkoming kan worden geëffectueerd door bij de aangifte het bedrag van één of meer van de (niet vrijgestelde) bezittingen te verlagen waardoor wordt bereikt dat het totaal van de bezittingen wordt verlaagd met vorenbedoeld in mindering te brengen bedrag. (...) 3.2 Wat nu indien een belastingplichtige zijn materiële belastingschuld betaalt, terwijl hem geen (voorlopige) aanslag is opgelegd? Is dan sprake van een onverschuldigde betaling als bedoeld in artikel 6:203 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW)? Indien de betaling onverschuldigd zou zijn gedaan, behoort de vordering die daardoor ontstaat tot de bezittingen, zodat over het bedrag van de onverschuldigd betaalde belasting vermogensrendementsheffing geheven wordt. 3.3 Dat een materiële belastingschuld uit de wet voortvloeit is door de Hoge Raad reeds beslist in het arrest van 15 februari 1922, B. nr. 2904.(12) In de literatuur is men het er bijna unaniem over eens dat een vrijwillig betaalde materiële, maar nog niet geformaliseerde belastingschuld, niet als onverschuldigd betaald kan worden teruggevorderd.(13) Er is immers niet zonder rechtsgrond betaald (artikel 6:203, lid 1, van het BW). A-G Moltmaker schrijft in onderdeel 7.2.3.1 van zijn conclusie voor HR 1 mei 1985, nr. 22 680, BNB 1985/204 zonder voorbehoud: (...) voor alle belastingen geldt (...) dat de belastingschuld rechtstreeks uit de wet ontstaat en niet eerst door het vaststellen van een aanslag. (...) Één van de daaraan verbonden gevolgen is, dat een betaling van die schuld voordat een aanslag is vastgesteld niet onverschuldigd is. Een materiële belastingschuld zonder (voorlopige) aanslag kan worden gekwalificeerd als een natuurlijke verbintenis in de zin van artikel 6:3, onderdeel a, van het BW. De verbintenis vloeit voort uit de wet, maar deze onthoudt daaraan de invorderbaarheid zolang de fiscus geen aanslag heeft opgelegd.(14) Wessels(15) karakteriseert de materiële belastingschuld niet als een natuurlijke verbintenis, maar als een verbintenis uit de wet met een opschortende (wettelijke) voorwaarde, indien de fiscus nog de mogelijkheid heeft om een aanslag op te leggen. Over de terugvordering door de belastingplichtige van een betaling van een dergelijke materiële belastingschuld merkt hij op: In afwijking van de gewone regel dat betaling vóór de vervulling van de voorwaarde kan worden teruggevorderd (...) is dat gezien de eigen aard van de belastingverbintenis niet mogelijk. Indien die mogelijkheid voor de fiscus niet meer bestaat, omdat de aanslagtermijn is verstreken, is er volgens Wessels wel sprake van een afgeleide natuurlijke verbintenis. Feteris(16) twijfelt enigszins of sprake is van een natuurlijke verbintenis bij materiële belastingschulden: Het komt voor dat een belastingplichtige een materiële belastingschuld betaald die nog niet door middel van een aanslag is vastgesteld (...). De belastingplichtige kan dit bedrag dan niet als onverschuldigd betaald terugvorderen. Civielrechtelijk moet de nog niet geformaliseerde belastingschuld hoogstwaarschijnlijk worden aangemerkt als een natuurlijke verbintenis. Wat er ook zij van de vraag of de materiële belastingschuld een natuurlijke verbintenis is, de betaling ervan wordt (ook naar mijn opvatting) niet onverschuldigd gedaan, zij vormt geen depotstorting en leidt niet tot een vordering op de fiscus. 3.4 De materiële belastingschuld ter zake van inkomen uit sparen en beleggen ontstaat zodra voldaan is aan de vereisten die de Wet stelt.(17) Formeel gezien kan overigens niet worden gesproken van een materiële belastingschuld ter zake van inkomen uit sparen en beleggen (hierna ook: box 3), omdat er slechts één inkomstenbelastingschuld ontstaat (artikel 2.7 van de Wet). Omdat deze schuld is opgebouwd uit schulden ter zake van drie belastbare inkomens, die allemaal hun eigen ontstaansvoorwaarden hebben, zal ik een onderverdeling maken. Voor wat betreft het inkomen uit sparen en beleggen zijn met name de artikelen 2.7 en 5.2 van de Wet van belang. Artikel 2.7 van de Wet bepaalt: De over een kalenderjaar verschuldigde inkomstenbelasting is het gezamenlijke bedrag van de over het kalenderjaar berekende belasting op: (...) c. het belastbare inkomen uit sparen en beleggen. Op grond van artikel 5.2 van de Wet wordt een forfaitair rendement berekend over het gemiddelde van de rendementsgrondslag aan het begin en aan het einde van het kalenderjaar, voor zover het gemiddelde meer bedraagt dan het heffingvrije vermogen.(18) Uit deze artikelen volgt mijns inziens dat de materiële belastingschuld ter zake van box 3 in ieder geval niet pas ontstaat na afloop van het kalenderjaar.(19) Dat de wetgever ook bij de totstandkoming van de Wet er vanuit is gegaan dat de materiële belastingschuld ten aanzien van box 3 in ieder geval ontstaat vóór afloop van het kalenderjaar, leid ik af uit de wetsgeschiedenis van artikel 5.3 van de Wet. Volgens de Nota naar aanleiding van het nader verslag (zie onderdeel 2.2)(20) zou er zonder uitsluiting van belastingschulden twee elkaar wederzijds beïnvloedende grootheden ontstaan.(21) Deze problematiek doet zich voor indien de belastingschuld ter zake van inkomen uit sparen en beleggen zelf in aanmerking zou worden genomen bij de bepaling van de rendementsgrondslag. De onderkenning door de wetgever van dit probleem betekent dat volgens hem de materiële belastingschuld op de voet van artikel 5.2 van de Wet ontstaat vóór afloop van het kalenderjaar. 3.5 Artikel 11, lid 4, van de AWR speelt mijns inziens geen rol bij de bepaling van het tijdstip van het ontstaan van de materiële belastingschuld ter zake van box 3. Artikel 11, lid 4 luidt: 4. Voor de toepassing van het derde lid wordt belastingschuld, waarvan de grootte eerst kan worden vastgesteld na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, geacht te zijn ontstaan op het tijdstip waarop dat tijdvak eindigt. De tekst lijkt mij duidelijk. Zij geeft aan dat het lid alleen geldt voor de toepassing van het derde lid. Ook volgens de wetsgeschiedenis(22) heeft deze bepaling slechts een beperkte gelding: Om in gevallen waarin de grootte van de belastingschuld bepaald wordt of mede bepaald wordt door feiten die zich in de loop van een tijdvak voordoen (zoals bij de inkomstenbelasting in haar tegenwoordige vorm en bij de vennootschapsbelasting het geval is) iedere twijfel omtrent de vraag, wanneer die schuld ontstaat, uit te sluiten, is de bepaling van het vierde lid opgenomen. Die bepaling heeft een beperkte strekking; zij geldt alleen voor de toepassing van artikel 11, derde lid, en artikel 16, derde lid. Scheltens(23) zegt over het ontstaan van de materiële belastingschuld: De Algemene Wet [CvB: inzake Rijksbelastingen] bevat geen bepaling waarin in het algemeen uitdrukkelijk wordt gezegd, wanneer de belastingschuld ontstaat. Maar implicite doet zij toch wel blijken, dat deze niet door en met de aanslag ontstaat. Art. 11, derde lid, immers doet de bevoegdheid tot het opleggen van een aanslag vervallen na afloop van drie jaren na het tijdstip, waarop de belastingschuld is ontstaan. (...) En het vierde lid van art. 11 zegt zelfs, zij het wat voorzichtig, dat bij de over een tijdvak te heffen belastingen de schuld "geacht wordt" te zijn ontstaan bij het eindigen van het tijdvak. 3.6 Indien een belastingplichtige zijn belastingschuld ter zake van box 3 spontaan heeft betaald gedurende het kalenderjaar, zou de fiscus de betaling vóór afloop van het kalenderjaar kunnen terugstorten op de rekening van de belastingplichtige. Daarom is het van belang te weten of de materiële belastingschuld ter zake van box 3 al ontstaat in de loop van het kalenderjaar, of pas aan het eind van het kalenderjaar. De peildata voor de heffing van inkomsten uit sparen en beleggen zijn 1 januari en 31 december, maar is het verstrijken van die peildata een voorwaarde voor het ontstaan van de materiële belastingschuld? Ik denk van niet. Voorwaarde voor belastbaar inkomen uit sparen en beleggen is dat een belastingplichtige een gemiddelde rendementsgrondslag heeft die uitkomt boven de heffingvrije voet. Economisch gezien wordt gedurende het gehele jaar daaruit rendement (inkomsten uit vermogen) genoten. Het percentage van 4 als forfaitair rendement is gebaseerd op een verondersteld rendement per jaar. De berekeningswijze met behulp van peildata doet daaraan niet af. De peildata zijn slechts nodig om de omvang van het genoten rendement te berekenen. 3.7 Een bevestiging van deze zienswijze vind ik in de Nota van wijziging bij het Belastingplan 2005. Per 1 januari 2006 zal over inkomstenbelasting (en vennootschapsbelasting) heffingsrente worden berekend of vergoed vanaf het midden van het belastingjaar (artikel 30f, lid 3, onderdeel a, van de AWR).(24) De wetswijziging is in de Nota van wijziging toegelicht: (25) Deze wijziging gaat uit van de gedachte dat de belastingschuld materieel aangroeit gedurende het belastingjaar. Vanuit deze meer economische benadering van de belastingschuld wordt ervoor gekozen om voortaan ook heffingsrente in rekening te brengen en te vergoeden over deze aangroei van de belastingschuld. Daarbij wordt, om de regeling uitvoerbaar en doelmatig te houden, uitgegaan van de fictie dat het belastbare inkomen c.q. de belastbare winst en daarmee de belastingschuld gelijkmatig aangroeit gedurende het gehele jaar. De wetgever gaat er - gezien de eerste volzin van bovengenoemd citaat - kennelijk vanuit dat ook inkomen uit sparen en beleggen gedurende het kalenderjaar ontstaat. 3.8 Hoe verloopt de aangroei van de belastingschuld van box 3 gedurende het jaar? Is dat gelijkmatig over het jaar, of moet de precieze vermogenspositie van een belastingplichtige van moment tot moment worden bepaald? Mijns inziens moet worden aangenomen dat de belastingschuld ter zake van box 3 gelijkmatig over het jaar wordt opgebouwd. Deze aanname sluit aan bij de berekening van het fictieve rendement van box 3; daarbij wordt het gemiddelde genomen van de rendementsgrondslag per 1 januari en 31 december en wordt dus geen rekening gehouden met de werkelijke stand van het vermogen gedurende het jaar. 3.9 Het hof 's Gravenhage heeft in zijn uitspraak van 5 september 1990, nr. 3531/89, BNB 1992/50 over de aangroei van een materiële premieschuld ingevolge de volksverzekeringen geoordeeld. Belanghebbende betaalde een materieel verschuldigde premie volksverzekeringen, die nog niet was geformaliseerd in een aanslag. Zijn bedoeling was de premie nog in het jaar waarop zij betrekking had, af te trekken van zijn belastbare inkomen. Dat lukte hem; het hof overwoog: 5.2. Degene die een materiële, nog niet geformaliseerde premieschuld voldoet, betaalt niet onverschuldigd. (...) 5.5. Hoewel de premieschuld eerst na afloop van het heffingstijdvak, zijnde het kalenderjaar, kan worden vastgesteld, kan als uitgangspunt worden genomen dat in het algemeen het inkomen waarover de premies worden berekend gelijkmatig verdeeld over het jaar wordt genoten. In dit verband wijst het Hof op het instituut van de voorlopige aanslagen, geregeld in de artikelen 13 en 14 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, waarvan de strekking mede is aan de premieschuldige een betalingsverplichting op te leggen die min of meer synchroon loopt met het tijdvak waarin het inkomen wordt genoten. 5.6. De Inspecteur heeft niet gesteld dat te dezen het inkomen niet gelijkmatig verdeeld over het jaar is genoten. Wel heeft hij in zijn vertoogschrift opgemerkt dat "(zich) na het doen van de depotstorting (...) nog omstandigheden (konden) voordoen, die de hoogte van (...) het premie-inkomen beïnvloedden''. Echter, hoe juist die opmerking op zichzelf ook is, gesteld noch gebleken is dat die omstandigheden zich te dezen ook daadwerkelijk hebben voorgedaan. 5.7. (...) 5.8. (...) 5.9. Vaststaat dat de aanslag premieheffing 1986 ƒ 15.230 bedroeg. Op 15 december zal daarvan materieel verschuldigd zijn geweest ongeveer 50/52-deel is ƒ 14.644. Aangezien belanghebbende slechts ƒ 13.000 als persoonlijke verplichting heeft opgevoerd, kan dit bedrag in zijn geheel in aftrek worden gebracht. (...) Het hof ging er vanuit dat de premieschuld in de loop van het jaar geleidelijk tot stand kwam, omdat in het algemeen het inkomen gelijkmatig verdeeld over het jaar wordt genoten en de inspecteur niet had gesteld dat zich een uitzondering voordeed. 3.10 Betalingen aan de belastingdienst zonder een voorafgaande aanslag moeten, voor zover zij de materiële belastingschuld overschrijden, als onverschuldigd betaald worden aangemerkt. Om te bepalen wat er in een jaar onverschuldigd is betaald, moet dus eerst worden vastgesteld wat de materiële belastingschuld is. De vaststelling daarvan ter zake van inkomen uit werk en woning (hierna ook: box 1) en van inkomen uit aanmerkelijk belang (hierna ook: box 2) kan lastig zijn, maar die problemen zijn meestal wel op te lossen. De berekening van de materiële belastingschuld ter zake van inkomen uit sparen en beleggen in het belastingjaar zelf, en de gehele materiële inkomstenbelastingschuld is echter een zware opgave. Dat komt in de eerste plaats omdat de betaalde materiële belastingschuld ter zake van inkomen uit sparen en beleggen de rendementgrondslag vermindert en zo weer leidt tot een hernieuwde berekende materiële belastingschuld.(26) Een eenvoudig rekenvoorbeeld. Stel, aan het begin van het kalenderjaar bedragen de bezittingen € 1.000.000 en de schulden € 200.000. Aan het eind van het kalenderjaar zijn de bezittingen € 1.500.000 en de schulden € 300.000. De rendementsgrondslag aan het begin bedraagt dan € 800.000 en aan het eind € 1.200.000, en de gemiddelde rendementsgrondslag € 1.000.000. De enkelvoudig berekende materiële belastingschuld bedraagt (€ 1.000.000 - een heffingvrij vermogen van € 17.600(27)) * 4% (forfaitair rendement) * 30% (tarief) = € 11.788,80.(28) Indien deze schuld in het kalenderjaar zelf spontaan wordt betaald, verminderen de bezittingen met € 11.788,80. Daardoor vermindert ook de materiële belastingschuld. De gemiddelde rendementsgrondslag bedraagt nu (€ 800.000 + € 1.188.211,2) / 2 = € 994.105,60. En de herrekende materiële belastingschuld komt dan uit op: (€ 994.105,60 - € 17.600) * 4% * 30% = € 11.718,07. Er kon dus slechts € 11.718,07 "verschuldigd" worden betaald, zodat de bezittingen maar met € 11.718,07 hadden moeten zijn verminderd. De vorige stap kan nu weer opnieuw worden gezet, zodat wederom een nieuw herrekende materiële belastingschuld ontstaat. Na vier keer herrekenen van de belastingschuld is de uitkomst in ieder geval zo precies dat verder doorrekenen niet nodig is.(29) 3.11 Makkelijker dan het steeds herrekenen van de belastingschuld, is het gebruiken van de volgende formule, waarbij de geoptimaliseerde materiële belastingschuld ter zake van box 3 wordt berekend. Deze geoptimaliseerde materiële belastingschuld is de maximaal in het kalenderjaar te betalen belasting ter zake van box 3, zonder dat een vordering uit onverschuldigde betaling ontstaat uit die betaling. De formule luidt:(30) s = (Rb + Reg - 50 * p - 2 * h) * 3 / 503 Hierbij staat: s: maximaal verschuldigd in het lopende jaar te betalen materiële belastingschuld ter zake van belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (geoptimaliseerde materiële belasting-schuld); Rb: voor de rendementsgrondslag bij het begin van het kalenderjaar; Reg: voor de gecorrigeerde rendementsgrondslag aan het eind van het kalenderjaar, waarbij het betaalde bedrag aan belasting ter zake van inkomen uit sparen en beleggen wordt genegeerd bij het bepalen van de bezittingen;(31) h: voor het heffingvrije vermogen (artikel 5.5 en 5.6 van de Wet); en p: voor de persoonsgebonden aftrek (artikel 5.1 jo. artikel 6.1 en 6.2 van de Wet). Als het rekenvoorbeeld van 3.10 wordt gebruikt, is de geoptimaliseerde materiële belastingschuld (€ 800.000 + € 1.200.000 - € 35.200) * 3/503 = € 11.718,49. De belastingplichtige in deze casus kan maximaal € 11.719 spontaan aan materiële belasting ter zake van box 3 betalen, zonder dat een vordering uit onverschuldigde betaling ontstaat. 3.12 Belastingplichtigen zullen vaak niet precies de materiële belastingschuld van box 3 hebben betaald. Stel dat een belastingplichtige in het bovengenoemde geval maar € 10.000 spontaan aan belasting over box 3 heeft betaald. Zijn rendementsgrondslag aan het einde van het jaar is door de betaling feitelijk niet met € 11.718 verminderd, maar met € 10.000. Hierdoor bedraagt de gemiddelde rendementsgrondslag (€ 800.000 + € 1.190.000) / 2 = € 995.000. En de feitelijke materiële belastingschuld (€ 995.000 - € 17.600) * 4% * 30% = € 11.728,80. Omdat een belastingplichtige die minder dan de geoptimaliseerde materiële belastingschuld betaald, uiteindelijk altijd op een hogere feitelijke materiële belastingschuld zal uitkomen, ontstaat niet alsnog een onverschuldigde betaling waar weer rekening mee zou moeten worden gehouden bij de bepaling van de rendementsgrondslag. In het omgekeerde geval, namelijk wanneer een belastingplichtige meer heeft betaald dan hij materieel verschuldigd was, dan zal hooguit de berekende geoptimaliseerde belastingschuld als verschuldigd betaald kunnen worden aangemerkt. Tegenover hetgeen meer is betaald ontstaat een vordering op de fiscus uit onverschuldigde betaling die de rendementsgrondslag aan het eind van het kalenderjaar verhoogt. Stel dat in het bovengenoemde geval door een belastingplichtige € 15.000 is betaald ter zake van belasting over box 3; dan is een bedrag van (€ 15.000 - € 11.718 =) € 3.282 onverschuldigd betaald. Zijn rendementsgrondslag aan het einde van het jaar bedraagt: € 1.185.000 + € 3.282 = € 1.188.282 en de gemiddelde rendementsgrondslag (€ 800.000 + € 1.188.282) / 2 = € 994.141. Het zal geen verbazing wekken dat de feitelijke materiële belastingschuld in dit geval overeenkomt met de geoptimaliseerde materiële belastingschuld: (€ 994.141 - € 17.600) * 4% * 30% = € 11.718,49, afgerond € 11.719. 3.13 Een belastingplichtige die spontaan zijn inkomstenbelasting betaalt, zal er doorgaans niet bij vermelden op welke box(en) die betaling betrekking heeft. Voor de berekening van de belastingschuld ter zake van box 3 is het echter nodig om te weten wat hij voor die box heeft betaald. Je zou spontane betalingen van inkomstenbelasting evenredig aan de materiële belastingschulden over de boxen kunnen toerekenen, maar dat is moeilijk als je niet weet wat de materiële belastingschuld van box 3 is. Een andere mogelijkheid is om eerst alle betalingen aan box 1 en 2 toe te rekenen voor zover die de materiële belastingschulden van die boxen niet overschrijden en de rest toe te rekenen aan box 3. Dan is bepaalbaar wat de materiële belastingschuld van box 3 is. De gecorrigeerde rendementsgrondslag (Reg) van de formule genoemd in onderdeel 3.11 moet nu voor de bepaling van de geoptimaliseerde materiële belastingschuld van box 3 worden vermeerderd met betalingen die de materiële belastingschuld van box 1 en 2 overstijgen; die betalingen worden dus toegerekend aan box 3. Voor zover de spontane betaling van inkomstenbelasting uitstijgt boven de berekende geoptimaliseerde materiële belastingschuld in box 3, is er onverschuldigd betaald. Stel: de belastingplichtige van het voorbeeld in onderdeel 3.10 heeft spontaan € 30.000 betaald aan inkomstenbelasting. Zijn materiële inkomstenbelastingschuld uit box 1 en 2 bedraagt samen € 16.000. Een betaling van € 14.000 wordt geacht op box 3 te zien. Op de wijze als vermeld in onderdeel 3.12, kan mijns inziens de materiële belastingschuld ter zake van box 3 worden berekend. 3.14 Tot zover is de berekening van de materiële belastingschuld in box 3 nog overzichtelijk. In de voorgaande berekeningen heb ik echter eenvoudigheidshalve geen rekening gehouden met de invloed van bedragen die in het kalenderjaar zijn betaald op voorlopige aanslagen of door middel van verrekenbare voorheffingen. Ook is nog geen rekening gehouden met de invloed van de heffingskorting. Betalingen op voorlopige aanslagen en de met de inkomstenbelasting verrekenbare voorheffingen vormen bedragen die een belastingplichtige al verschuldigd heeft betaald aan inkomstenbelasting; de heffingskorting vermindert de materiële inkomsten-belastingschuld. Hierbij merk ik op dat de met inkomstenbelasting verrekenbare voorheffingen als genoemd in artikel 9.2 van de Wet weliswaar niet zijn aan te merken als een heffing van inkomstenbelasting, maar zij worden net als voorlopige aanslagen verrekend met de aanslag (artikel 15 van de AWR). De betaling van voorheffingen sluit uit dat de belastingplichtige zijn materieel verschuldigde inkomstenbelasting over het zelfde belastingjaar nog volledig verschuldigd spontaan kan betalen. Het rekening houden met voornoemde elementen, betalingen op voorlopige aanslagen, voorheffingen en heffingskorting, maakt de berekening van de materiële belastingschuld ter zake box 3 erg complex. 3.15 Een betaling op een voorlopige aanslag of een voorheffing vermindert de mogelijkheid om verschuldigde belasting spontaan te betalen. De betaling van een voorlopige aanslag of een voorheffing onderscheidt zich van een spontane betaling van belasting doordat zij niet onverschuldigd geschieden, ook al gaan zij uit boven de materiële belastingschuld. Betalingen van voorlopige aanslagen en voorheffingen dienen bij het invullen van de formule van onderdeel 3.11 in aanmerking te worden genomen als betaalde belasting, voor zover de betalingen kunnen worden toegerekend aan de belastingschuld ter zake van box 3, zoals uiteengezet in onderdeel 3.13. Daarbij geldt weer dat de betalingen eerst moeten worden toegerekend aan box 1 en 2, en daarna, voorzover de betalingen de verschuldigde materiële belasting in die boxen overschrijdt, aan box 3. Bij de beoordeling of er een onverschuldigde betaling heeft plaatsgevonden, dient wel weer onderscheid gemaakt te worden tussen hetgeen is betaald op voorlopige aanslagen en voorheffingen en hetgeen spontaan is betaald. Alleen voor zover de betaling op voorlopige aanslagen of voorheffingen de materiële belastingschuld niet overtreft, bestaat er nog ruimte voor een spontane, verschuldigde betaling van belasting. 3.16 De verwerking van de heffingskorting bij de berekening van de materiële belastingschuld in box 3 maakt het geheel nog een stuk omslachtiger. De heffingskorting is op grond van artikel 2.7 van de Wet niet uitgesplitst per box, maar zij komt in mindering op de gezamenlijk verschuldigde belasting die voortvloeit uit box 1, 2 en 3. De totaal verschuldigde materiële inkomstenbelasting is derhalve minder dan die is berekend op grond van de materiële belastingschulden ter zake van box 1, 2 en 3. Een belastingplichtige die precies de verschuldigde belasting van box 1 en 2 betaalt en zijn geoptimaliseerde belastingschuld van box 3 voldoet (zonder rekening te houden met de heffingskorting), zal alsnog te veel (en dus onverschuldigd) betaald hebben; namelijk het bedrag van de heffingskorting. De vordering uit onverschuldigde betaling zal de rendementsgrondslag aan het eind van het kalenderjaar verhogen en die verhoging heeft weer invloed op de materiële belastingschuld. Ook hier hebben we dus te maken met elkaar wederzijds beïnvloedende grootheden. Indien een aantal keer wordt doorgerekend, nadat eerst de geoptimaliseerde materiële belastingschuld ter zake van box 3 is berekend, kan de feitelijke materiële belastingschuld worden bepaald. Vaak kan dat al na twee of drie keer doorrekenen. Het aantal keren dat moet worden doorgerekend hangt met name af van de grootte van de rendementsgrondslag; hoe groter de rendementsgrondslag, des te kleiner het effect van de invloed van de heffingskorting. 3.17 Nog steeds ben ik niet helemaal uitgerekend. Wanneer de belastingdienst het op de materiële belastingschuld betaalde bedrag vóór het einde van het kalenderjaar terugstort, moet ook nog worden bekeken welk deel van de materiële belastingschuld is "volgroeid" op het moment van terugstorten. De terugstorting door de belastingdienst vormt immers een onverschuldigde betaling, voor zover zij betrekking heeft op een bestaande materiële belastingschuld. Het ligt voor de hand aan te nemen dat de materiële belastingschuld ter zake van box 3 tijdsevenredig aangroeit (zie ook de onderdelen 3.6 tot en met 3.8).(32) Indien een belastingplichtige op 1 oktober heeft betaald en de belastingdienst het hele bedrag terugstort op 1 november, dan is de materiële belastingschuld voor 11/12e deel volgroeid op het moment van terugstorten en kan de berekende geoptimaliseerde materiële belastingschuld voor 11/12e in aanmerking worden genomen bij het bepalen van de materiële belastingschuld van box 3. 3.18 Alle rekentoeren overziend, raak ik ervan overtuigd dat het niet de bedoeling kan zijn van de Wet dat deze rekenexercities moeten worden uitgevoerd ter bepaling van de materiële belastingschuld van box 3, als in het lopende kalenderjaar spontaan inkomstenbelasting ter zake van box 3 is voldaan. De wetgever heeft bij de totstandkoming van artikel 5.3 van de Wet vermoedelijk niet gedacht aan de gevolgen van spontane betalingen van materiële belastingschulden. Wel is hij uitvoerig ingegaan op de uitsluiting van belastingschulden ter zake van de rendementsgrondslag en de uitvoeringsproblemen die ontstaan voor de berekening van de belastingschuld in box 3. Juist op grond van die problemen heeft de wetgever er voor gekozen materiële inkomstenbelastingschulden uit te sluiten van de rendementsgrondslag. Mijns inziens dient voor de bepaling van de rendementsgrondslag van box 3 op dezelfde grond ook geen rekening te worden gehouden met spontane betalingen van inkomstenbelasting ter zake van box 3 over het kalenderjaar zelf, ook al zijn zij verschuldigd betaald. Spontane betalingen van inkomstenbelasting over een voorgaand jaar geven volgens mij geen (noemenswaardige) problemen bij de berekening van de rendementsgrondslag, zodat die betalingen mijns inziens wel in aanmerking kunnen worden genomen. 3.19 Kunnen spontane betalingen van materiële belastingschulden ter zake van box 1 en 2 die zijn ontstaan in hetzelfde kalenderjaar als de betaling ook zonder problemen in aanmerking worden genomen bij de bepaling van de rendementsgrondslag van box 3? Het lijkt er in eerste instantie op dat dit inderdaad zonder al te veel problemen kan. Als de materiële belastingschuld ter zake van box 1 en 2 is bepaald, kan worden berekend of en in hoeverre een belastingplichtige te veel heeft betaald. Het te veel betaalde vormt ofwel een onverschuldigde betaling die in aanmerking moet worden genomen bij de bezittingen aan het eind van het kalenderjaar, ofwel een betaling ter zake van box 3 die bij de bepaling van de rendementsgrondslag van box 3 dient te worden gecorrigeerd bij de bezittingen aan het eind van het jaar. In uitzonderlijke gevallen kan de heffingskorting nog wel een rol spelen. Indien de materiële belastingschuld van box 3 gelijk is aan, of groter is dan de heffingskorting is er geen probleem; de hele materiële belastingschuld van box 1 en 2 kan mijns inziens verschuldigd worden voldaan. Het is evenwel mogelijk dat de materiële belastingschuld in box 3 kleiner is dan de toepasselijke heffingskorting. De niet met box 3 verrekenbare heffingskorting zou dan de mogelijkheid om verschuldigde belasting te betalen ten aanzien van box 1 en 2 verminderen. Ook hier ontstaat weer een rekenkundig probleem, want om te kunnen bepalen in hoeverre de heffingskorting niet verrekenbaar is met de belastingschuld ter zake van box 3, moet eerst bepaald worden wat er onverschuldigd betaald is ter zake van box 1 en 2 (hetgeen in die boxen onverschuldigd betaald is, verhoogt immers de rendementsgrondslag aan het eind van het jaar). Dit uitvoeringsprobleem vormt een argument om maar in het geheel geen rekening te houden met de spontane betaling van de materiële inkomstenbelastingschuld die is ontstaan in hetzelfde kalenderjaar als de betaling. Er is nog een andere reden voor. Het onderscheid tussen de inkomstenbelastingschuld ter zake van box 1 en 2 en die van box 3 is rekenkundig te maken, maar zij bestaat wettelijk niet: er is maar één schuld. Ingevolge de Veegwet wordt evenmin een splitsing aangebracht; voor de wetgever waren de rekenkundige problemen bij de bepaling van belastingschulden ter zake van box 3 voldoende aanleiding voor de uitsluiting van alle inkomstenbelastingschulden van de rendementsgrondslag. Ik kom op grond van het voorgaande tot de conclusie dat een spontane betaling van een materiële inkomstenbelastingschuld die is ontstaan in hetzelfde kalenderjaar als de betaling, in haar geheel dient te worden gecorrigeerd op de bezittingen bij de bepaling van de rendementsgrondslag. 4 Is de uitsluiting van belastingschulden in strijd met het gelijkheidsbeginsel? 4.1 Belastingschulden zijn uitgezonderd van de rendementsgrondslag, andere schulden niet. Discrimineert de wetgever? Belastingschulden onderscheiden zich van privaatrechtelijke schulden doordat ze een publiekrechtelijk karakter hebben. Zij onderscheiden zich van de andere publiekrechtelijk schulden door hun fiscaal karakter. Daarmee is gezegd dat belastingschulden rechtens niet gelijk zijn aan de overige schulden die wel in mindering komen op de rendementsgrondslag. Maar zijn die onderscheidingen rechtens wel relevant? Ik denk het niet. Beide categorieën schulden bepalen immers het vermogen van een belastingplichtige en bepalen in hoeverre de belastingplichtige rendement kan genieten. Het zijn in zoverre rechtens gelijke gevallen.(33) 4.2 Naar mijn mening heeft de wetgever duidelijk aangegeven waarom hij materiële belastingschulden heeft uitgesloten van de rendementsgrondslag (ik verwijs naar de wetsgeschiedenis zoals vermeld in de onderdelen 2.2 (inzake inkomstenbelastingschulden), 2.3 en 2.5). De vaststelling van de omvang van materiële belastingschulden (en materiële belastingvorderingen) op de peildatum is lastig voor belastingplichtigen en de belastingdienst. Ik kan de wetgever daarin volgen. Lastig is zelfs de berekening van de inkomstenbelasting over inkomen uit box 1 en 2, althans voor wie geen aangiftediskette gebruikt of geen hulp heeft van een belastingadviseur, maar ook lastig is vaak de bepaling van materiële successie-rechtschulden. Het valt lang niet altijd mee om de omvang van de nalatenschap te bepalen, zeker niet voor de aanslagregelaar van de inkomstenbelasting die nog geen aangifte heeft ontvangen. Het staat ieder vrij deze administratieve lasten en uitvoeringslasten te relativeren, zoals de Raad van State kennelijk doet (zie onderdeel 2.5), maar het ontkennen van deze lasten lijkt mij niet juist. Nu de door de wetgever gemaakte keuze voor de afwijkende behandeling van materiële belastingschulden niet van redelijke grond ontbloot is, dient deze keuze te worden geëerbiedigd.(34) 4.3 Ook voor wat betreft de uitsluiting van formele belastingschulden bij de bepaling van de rendementsgrondslag ben ik van mening dat de keuze van de wetgever niet van redelijke grond is ontbloot en derhalve dient te worden geëerbiedigd. Het is niet aan de marginaal toetsende rechter om de wetgever, aan wie een "wide margin of appreciation" toekomt, voor te houden dat voornoemde administratieve lasten en uitvoeringslasten geen afdoende rechtvaardiging vormen voor een afwijkende behandeling van formele belastingschulden. In de Nota naar aanleiding van het verslag bij de Veegwet (zie onderdeel 2.5) licht hij ook de uitsluiting van formele belastingschulden toe, waarbij wordt opgemerkt dat het vanuit het oogpunt van uitvoering lastig zou zijn om op de peildata de precieze omvang van belastingvorderingen enerzijds en belastingschulden anderzijds, beide zowel in materiële, formele en latente zin, vast te stellen. Door het uitsluiten van de formele belastingschulden is de administratieve last voor de belastingplichtige vereenvoudigd, omdat hij bij het doen van aangifte de aanslagbiljetten, die op zijn naam uitstonden per 31 december, niet behoeft op te zoeken en evenmin behoeft na te gaan wat hij toen op die schulden reeds had betaald; de uitvoeringslast voor de belastingdienst is in gelijke zin vereenvoudigd, waarbij met name een controle op de aangifte van gemeentelijke heffingschulden achterwege kan blijven. De uitsluiting van de aftrek van formele belastingschulden voorkomt voorts het listig uitlokken van een onjuiste, zeer hoge voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting aan het eind van het jaar, louter om de vermogensrendementsheffing te voorkomen of te verminderen. 5 Vloeien premieschulden voort uit een belastingwet? 5.1 Op grond van artikel 5.3, lid 3, onderdeel a, van de Wet zijn verplichtingen die voortvloeien uit een belastingwet waarop de AWR van toepassing is uitgesloten van de rendementsgrondslag. Heeft de wetgever hierbij belastingschulden onderscheiden van premieschulden en de eerst genoemde schulden wel en de andere schulden niet uitgesloten van de grondslag van box 3? Stevens verdedigt deze stelling. Hij schrijft:(35) De regeling is te beperkt in die zin dat zij slechts betrekking heeft op belastingschulden, althans in de formulering van de Wet IB 2001 zoals deze op 1 januari 2001 van kracht is geworden. Voor de premieheffing volksverzekeringen moet derhalve een afwijkende behandeling worden gevolgd, aangezien het formeel geen belastingwet is. (...) Ook voor de WAZ-premie geldt dat het geen belasting is. Die wordt derhalve geheel in de vaststelling van de rendementsgrondslag betrokken. (...) Slechts in de toelichting op de Tweede nota van wijziging Wet IB 2001 (...) wordt een indicatie gegeven dat ook de premieheffing daaronder begrepen moet worden. Daar wordt immer opgemerkt 'dat het wenselijk is (...) alle schulden (en vorderingen) die voortvloeien uit heffingen (inclusief premies) en belastingen die door de rijksoverheid, lagere overheden en waterschappen zijn opgelegd, buiten aanmerking te laten'. Voor de premieheffing is dit een duidelijke indicatie. Voor de premieheffing inzake de WAZ lijkt deze impliciete verwijzing mij te pover om voorbij te kunnen gaan aan de wettekst die spreekt van een 'belastingwet'. De hoofdregel is mijns inziens, dat waar de Wet spreekt van belasting of belastingwet, daaronder niet is te begrijpen de premieheffing volksverzekeringen en arbeidsongeschiktheids-verzekering zelfstandigen of de wetten op grond waarvan deze premies worden geheven. Op deze hoofdregel kan de wetgever een uitzondering maken. Zo is in artikel 2.11a, lid 2, van de Wet inzake de verrekening van een belastingkorting voor verlies uit aanmerkelijk belang opgemerkt: Voor de toepassing van dit artikel wordt, indien ingevolge artikel 9.1, derde lid, de heffing van de belasting en de premie voor de volksverzekeringen geschiedt bij wege van één aanslag, onder belasting mede verstaan de in die aanslag te begrijpen premie voor de volksverzekeringen. Naar mijn mening heeft de wetgever met de term belastingwet in artikel 5.3, lid 3, onderdeel a, van de Wet het oog op een belastingwet in materiële zin. Daaronder vallen naar mijn mening eveneens de Wet financiering volksverzekeringen en de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen. Een expliciete vermelding in artikel 5.3, lid 3, onderdeel a, van de Wet naar de premieheffing was zeker zo duidelijk geweest, maar uit de Toelichting op de Tweede nota van wijziging (zie onderdeel 2.3) is op te maken dat de wetgever in ieder geval heeft bedoeld deze premieheffingen te begrijpen onder de uitsluiting van belastingschulden. Ik kan ook niet bedenken waarom belastingschulden wel zouden zijn uitgesloten van de rendementsgrondslag en deze premieschulden niet. Voor de stelling dat premieheffingen belastingen in materiële zin zijn, vind ik steun in het rapport uit 1990 van de Commissie ter bestudering van het begrip belastingen (ingesteld door de Vereniging voor Belastingwetenschap).(36) Deze Commissie kwam tot de conclusie dat premies volksverzekeringen overheidsheffingen zijn en naar de juridische indeling beoordeeld belastingen zijn. Zo versta ik ook het woord "belastingwet" in artikel 1, lid 2, en artikel 2, lid 1, onderdeel a, van de AWR, waar de reikwijdte van de AWR is geregeld. Annex 1 bij de bijlage bij de conclusies van 29 september 2005 inzake de nrs. 41 617, 42 158 en 42 159 g = (Rb + Reg - s) / 2 s = ((g - h) * 4% - p) * 30% waarin Reg = Re vermeerderd met de betaalde belasting ter zake van box 3 s = ((g - h ) * 1 / 25 - p) * 3 / 10 10 / 3 * s = (g - h ) * 1 / 25 - p (10 / 3 * s) + p = (g - h ) * 1 / 25 (25 * 10 / 3 * s) + 25 * p = g - h g = (250 / 3 * s) + (25 * p) + h g = (Rb + Reg - s) / 2 (250 / 3 * s) + (25 * p) + h = (Rb + Reg - s) / 2 (500 / 3 * s) + (50 * p) + (2 * h) = Rb + Reg - s (500 / 3 * s) + s + (50 * p) + (2 * h) = Rb + Reg 503 / 3 * s = Rb + Reg - (50 * p) - (2 * h) s = 3 * (Rb + Reg - (50 * p) - (2 * h)) / 503 g: gemiddelde rendementsgrondslag s: maximaal verschuldigd in het lopende jaar te betalen materiële belastingschuld ter zake van belastbaar inkomen uit sparen en beleggen Rb: rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar Re: rendementsgrondslag aan het eind van het kalenderjaar Reg: gecorrigeerde rendementsgrondslag aan het eind van het kalenderjaar; het betaalde bedrag aan belasting ter zake van inkomen uit sparen en beleggen dient te worden genegeerd bij de bepaling van de bezittingen voor deze berekening h: heffingvrij vermogen (artikelen 5.5 en 5.6 van de Wet) p: persoonsgebonden aftrek (artikel 5.1 jo. artikel 6.1 en artikel 6.2 van de Wet) 1 MvT, Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nr. 3, blz. 228. 2 NV, Kamerstukken II, 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 518. 3 NNV, Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 17, blz. 259. 4 Tweede NvW, Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 19, blz. 24-25. 5 MvT, Kamerstukken II 2000/2001, 27 746, nr. 3, blz. 7. 6 Advies Raad van State en nader rapport, Kamerstukken II 2000/2001, 27 746, A, blz. 2. 7 Kamerstukken II 2000/2001, 27 746, A, blz. 2. 8 Kamerstukken II 2000/2001, 27 746, nr. 5, blz. 6-7. 9 L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting 2001, Fiscale Hand- en Studieboeken, 1e druk, Kluwer Deventer 2001, blz. 790-791. 10 J.W. Zwemmer, Belastingschulden in de vermogensrendementsheffing, NTFR 2004/1779. Zie ook A.J. Van Soest, Belastingen, 22e druk, Kluwer Deventer 2004, blz. 347, 348, L.W. Sillevis en F.H. Lugt, Cursus Belastingrecht, Inkomstenbelasting, hoofdstuk 5.1.6.A en R.M. Freudenthal, Een trieste boe(de)l, Fiscaal Tijdschrift Vermogen 2001/12, blz. 3. 11 Vergelijk het besluit van de Staatssecretaris van 27 september 2000, nr. CPP2000/1945M, V-N 2000/45.8, dat in verband met de vervanging van de gulden door de euro is herzien per 1 januari 2002 bij besluit van 24 oktober 2001, nr. CPP2001/2110M, V-N 2001/60.1.1. 12 Zie ook HR 7 juni 1922, B. nr. 2966, HR 19 januari 1955, nr. 12 091, BNB 1955/81 en HR 24 april 1957, nr. 572, BNB 1957/183. Dit is niet altijd zo geweest. Tot 1922 oordeelde de HR namelijk juist dat een belastingschuld pas ontstond door oplegging van een aanslag en dat voor het opleggen van de aanslag ook niet vrijwillig kon worden betaald (HR 5 november 1919, B. nr. 2352 en HR 13 oktober 1920, B. nr. 2587). In gelijke zin voor premies werknemersverzekeringen, HR 4 oktober 1996, nr. 16 079, Fed 1996/975. 13 H.J. Hofstra en R.E.C.M. Niessen, Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, Fiscale Hand- en Studieboeken, 8e druk, Kluwer Deventer 2002, blz. 23-26, blz. 240 (inzake betaling van gewetensgeld), P.J. Wattel, Geppaart bundel, De natuurlijke belastingverbintenis en de aanslagtermijn, Kluwer Deventer 1996, blz. 211, J. den Boer, c.s., Algemeen belastingrecht, Fiscaal commentaar, Kluwer Deventer 1999, blz. 162. Zie ook J.J. Vetter en P.J. Wattel, Hoofdzaken invordering, 5e druk, Fed Deventer 2000, blz. 14 (nr. 202) en B. Wessels, Natuurlijke verbintenissen, W.E.J. Tjeenk Willink Zwolle 1988, blz. 169-172 (inzake gewetensgeld). Zie voorts de uitspraak van hof Den Haag van 5 september 1990, nr. 3531/89, BNB 1992/50; deze uitspraak is deels opgenomen in onderdeel 3.9. Anders R.M. Freudenthal, a.w., blz. 3. 14 Het hof 's Gravenhage ging er in zijn uitspraak van 15 augustus 1974, nr. 68/1974, BNB 1975/74, bij de heffing van premies volksverzekeringen van uit dat de materiële schuld, een schuld onder tijdsbepaling was. 15 B. Wessels, a.w., blz. 172-175. 16 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Fiscale Hand- en Studieboeken, Kluwer Deventer 1999, blz. 65. 17 Zie ook J.P. Scheltens, a.w., blz. 266 en H.J. Hofstra en R.E.C.M. Niessen, a.w., blz. 239. 18 Indien een belastingplichtige niet gedurende het hele kalenderjaar binnenlands belastingplichtig is, wordt de begin- en of einddatum aangepast op grond van artikel 5.3, lid 4, van de Wet. 19 Volgens rov. 5.2. in de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam van 11 november 2004, nr.