ECLI:NL:PHR:2006:AU8286

[verdachte] 1. Verdachte is door het Gerechtshof te Arnhem wegens, ten aanzien van de feiten 1, 2, 3 en 4, telkens "opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist en onvolledig doen, terwijl daarvan het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven, meermalen gepleegd" en, ten aanzien van de feiten 5, 6 en 7, telkens "in een krachtens wettelijke bepaling vereiste goederenaangifte een onjuiste of onvolledige aangifte(1) doen met het oogmerk de belasting van de goederen geheel of ten dele te ontduiken of de ontduiking daarvan te bevorderen, meermalen gepleegd" veroordeeld tot één jaar gevangenisstraf voorwaardelijk met een proeftijd van twee jaren, met de bijzondere voorwaarde dat de verdachte zich gedurende zes maanden zal stellen onder elektronisch toezicht, alsmede tot een taakstraf (werkstraf) voor de duur van 240 uur subsidiair 120 dagen hechtenis als in het arrest omschreven. 2. Namens verdachte heeft mr. D.J.P.M. Vermunt, advocaat te Arnhem, drie middelen van cassatie voorgesteld. 3. Het eerste middel bevat de klacht dat het onder 1, 2, 3 en 4 (telkens primair) bewezenverklaarde dat de verdachte als natuurlijk persoon de volgens de Wet Omzetbelasting verplichte aangifte onjuist en onvolledig heeft gedaan, niet kan worden afgeleid uit de door het Hof gebezigde bewijsmiddelen omdat daaruit niet blijkt dat de verdachte telkens degene was die gehouden was tot het doen van die aangifte. 4. Ten laste van de verdachte is bewezenverklaard voor zover hier van belang dat: 1. hij op 5 oktober 1992 te Arnhem opzettelijk een bij de Algemene wet inzake rijksbelastingen en./of de Wet op de Omzetbelasting 1968 voorziene aangifte, te weten de aangifte Omzetbelasting over de maand augustus 1992 van "[A] C.V." onjuist en onvolledig heeft gedaan, hierin bestaande (...); 2. hij op 5 november 1993 te Dordrecht opzettelijk een bij de Algemene wet inzake rijksbelastingen en/of de Wet op de Omzetbelasting 1968 voorziene aangifte, te weten de aangifte Omzetbelasting over het derde kalenderkwartaal van 1993 van "[B] Inc." onjuist en/of onvolledig heeft gedaan, hierin bestaande (...); 3. hij op 27 mei 1994 te Enschede opzettelijk een bij de Algemene wet inzake rijksbelastingen en/of de Wet op de Omzetbelasting 1968 voorziene aangifte, te weten de aangifte Omzetbelasting over de maand april 1994 van "[D] C.V." ([D]) onjuist en/of onvolledig heeft gedaan, hierin bestaande (...); 4. hij omstreeks 25 juli 1994 te Enschede opzettelijk een bij de Algemene wet inzake rijksbelastingen en/of de Wet op de omzetbelasting 1968 voorziene aangifte, te weten de aangifte Omzetbelasting over de maand juni 1994 van "[D] C.V. ([D])" onjuist en/of onvolledig heeft gedaan, hierin bestaande (...) De onjuiste en/of onvolledige opgave bestond hierin dat op namens genoemde vennootschappen ingevulde, ondertekende en bij de inspecteur van de Belastingdienst Ondernemingen ingeleverde aangiftebiljetten een bedrag aan verschuldigde omzetbelasting was verzwegen en/of een te hoog bedrag aan af te trekken voorbelasting was opgegeven. 5. Het middel berust op de stelling dat niet de verdachte als natuurlijk persoon de aangifteplichtige is voor de Wet op de Omzetbelasting maar dat dat telkens de in de tenlastegelegde feiten aangeduide onderneming is. 6. De tenlastelegging ter zake van de onderhavige feiten is toegespitst op art. 68 (oud) AWR. Deze bepaling luidde voor zover hier van belang: 1. Degene die: a. een bij de belastingwet voorziene aangifte niet, niet binnen de gestelde termijn, onjuist of onvolledig doet; (...) een en ander, indien daarvan het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven, wordt gestraft, hetzij met hechtenis van ten hoogste zes maanden en geldboete van de derde categorie, hetzij met een van beide voormelde straffen. 2. Degene die een der in het eerste lid omschreven feiten opzettelijk begaat, wordt gestraft, hetzij met gevangenisstraf van ten hoogste vier jaren en met geldboete van de vierde categorie of, indien dit hoger is, eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting, hetzij met een van beide voormelde straffen. 7. De tekst van de tenlastelegging is geformuleerd in bewoordingen die overeenkomen met die van art. 68 (oud) AWR. Daarom moet worden aangenomen, dat deze bewoordingen zijn gebezigd in de betekenis die daaraan toekomt in art. 68 (oud) AWR. Het middel doet dus de vraag rijzen of uit de bewijsmiddelen kan worden afgeleid of de verdachte degene is die een bij de belastingwet voorziene aangifte(2) onjuist of onvolledig heeft gedaan in de zin van art. 68 (oud) Wet OB. 8. In art. 14 Wet OB is voorzien in het op aangifte voldoen van omzetbelasting. Lid 1 van deze bepaling luidt: 1. De in een tijdvak verschuldigd geworden belasting moet op aangifte worden voldaan. 9. Voor het verschuldigd zijn van omzetbelasting zijn de volgende bepalingen van belang: - art 1 van de Wet OB luidende: "Onder de naam "omzetbelasting" wordt een belasting geheven ter zake van: a. leveringen van goederen en diensten, welke in Nederland door ondernemers in het kader van hun onderneming worden verricht; b. intracommunautaire verwervingen van goederen in Nederland door ondernemers in het kader van hun onderneming en door rechtspersonen, andere dan ondernemers; c. intracommunautaire verwervingen, anders dan in de zin van onderdeel b, van nieuwe vervoermiddelen in Nederland; d. invoer van goederen." - art. 7 lid 1 van de Wet OB, ten tijde van de bewezenverklaarde feiten luidende: 1. Ondernemer is ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent.(3) 10. Na de aanpassing per 1 januari 1979 van de Wet OB aan de Zesde Richtlijn, moet worden aangenomen(4) dat de in de Wet OB opgenomen en hier van belang zijnde begrippen geen andere betekenis hebben dan de overeenkomstige begrippen zoals deze zijn omschreven in art. 4 van de Zesde Richtlijn(5), inhoudende voor zover hier van belang: 1. Als belastingplichtige wordt beschouwd ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een van de in lid 2 omschreven economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. 2. De in lid 1 bedoelde economische activiteiten omvatten alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt onder andere beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. 11. In het onderhavige geval gaat het volgens de bewezenverklaring om aangiften ter zake van omzetbelasting, die door de in de bewezenverklaring genoemde vennootschappen verschuldigd is, maar tot het doen waarvan zou zijn voorzien in die zin dat de verdachte daartoe verplicht zou zijn. Daarvan kan alleen sprake zijn indien de verdachte met die vennootschappen zou moeten worden vereenzelvigd. De bewijsmiddelen bieden daarvoor geen aanknopingspunt. Eerder is het tegendeel het geval. 12. Verdachte is van de in de feiten 1, 3 en 4 van de bewezenverklaring genoemde commanditaire vennootschappen een stille vennoot, die "geene daad van beheer [mag] verrichten of in de zaken van de vennootschap werkzaam zijn, zelfs niet uit kracht eener volmagt" en die niet verder hoeft bij te dragen in de schulden van de vennootschap dan tot het bedrag van zijn inbreng (art. 20K). De enkele omstandigheid dat hij te eigen behoeve heeft geknoeid in de aangiften van de vennootschappen is mijns inziens niet toereikend om hem te zien als aangifteplichtig ter zake van de door de vennootschappen verschuldigde omzetbelasting.(6) Ten aanzien van het onder 2 bewezenverklaarde feit blijkt uit de tot het bewijs van dat feit gebezigde bewijsmiddelen in het geheel niet in welke betrekking de verdachte stond tot de in de bewezenverklaring onder 2 genoemde vennootschap, dus kan reeds daarom uit de bewijsmiddelen niet blijken dat was voorzien in het doen van aangifte door verdachte ter zake van de door die vennootschap verschuldigde omzetbelasting. Daar komt nog bij - zie het hierna aangehaalde arrest - dat gelet op de inhoud van de voor het bewijs van de feiten 5, 6 en 7 gebezigde bewijsmiddelen niet valt uit te sluiten dat de verdachte in dienstbetrekking was van genoemde vennootschap en daarom niet als aangifteplichtig ondernemer kan worden aangemerkt. 13. Het middel slaagt. 14. In HR 13 november 1979, NJ 1980, 108 was ten laste van de verdachte bewezenverklaard: "dat hij in de gem. Breda, op of omstreeks 13 april 1976, opzettelijk, onjuist en bij de belastingwet (in de zin van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen) voorziene aangifte omzetbelasting heeft gedaan over het eerste kwartaal 1976, hierin bestaande, dat hij, als ondernemer in de zin van de Wet op de Omzetbelasting 1968 een aan de BV [J] (waarvan hij zelf directeur en enig aandeelhouder was) door of vanwege de inspecteur der omzetbelasting te Breda uitgereikt aangiftebiljet omzetbelasting voor gemeld kwartaal ingevuld en ondertekend te bestemder plaatse heeft ingeleverd, waarin onjuist terzake van aftrek van voorbelasting was vermeld een bedrag van f 182764,05, zulks terwijl hij wist dat dat bedrag aanmerkelijk minder dan f 182764,05 beliep, terwijl daarvan het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven''. Te dien aanzien oordeelde de Hoge Raad: "Het subs. telastegelegde is bezwaarlijk anders te verstaan dan - gelijk het blijkens de hiervoor onder 4 bedoelde overweging door het Hof is verstaan - in die zin dat de steller tot uitdrukking heeft willen brengen dat de verdachte de telastegelegde hoedanigheid van ondernemer in de zin van de Wet op de Omzetbelasting 1968 ontleende aan zijn hoedanigheid van directeur en enig aandeelhouder van de BV [J] aan wie het in de telastelegging bedoelde aangiftebiljet was uitgereikt. Art. 7 eerste lid, van evengenoemde wet omschrijft "ondernemer'' als "ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent''. In deze omschrijving heeft de eis van zelfstandigheid de strekking om van belastingheffing uit te sluiten degeen die enkel krachtens arbeidsovereenkomst met een werkgever aan het distributie- en voortbrengingsproces deelneemt, zoals de directeur van een besloten vennootschap, ook al is deze tevens enig aandeelhouder van die vennootschap. Uit het voorgaande volgt dat de steller van de telastelegging een bestanddeel van het telastegelegde strafbaar feit afleidt uit feiten die, indien bewezen, met bewezenverklaring van dat bestanddeel onverenigbaar zijn, zodat de subsidiaire telastelegging in zoverre innerlijk tegenstrijdige opgaven bevat en ingevolge het bepaalde in art. 261 Sv nietig is." 15. In het onderhavige geval is niet aan de orde dat de steller van de tenlastelegging een bestanddeel van het telastegelegde strafbaar feit afleidt uit feiten die, indien bewezen, met bewezenverklaring van dat bestanddeel onverenigbaar zijn. Wel doet zich het geval voor dat het primair onder 1, 2, 3 en 4 tenlastegelegde is gebaseerd op de gedachte dat een ander dan de ondernemer die omzetbelasting verschuldigd is aangifteplichtig is. In die mogelijkheid voorziet de wet niet. Daarom zou ik menen dat de tenlastelegging voor wat betreft het primair onder 1, 2, 3 en 4 tenlastegelegde nietig is. 16. Het tweede middel bevat de klacht dat uit de ten aanzien van de feiten 5, 6 en 7 gebezigde bewijsmiddelen niet kan worden afgeleid dat, zoals bewezenverklaard, de aan te geven transactiewaarden ten minste de kostprijs van de ingevoerde goederen bedroeg. 17. In de toelichting op het middel wordt aangevoerd dat nu sprake is van onderling verbonden zijn van koper en verkoper als bedoeld in het ten tijde van de bewezenverklaarde feiten geldende art. 3 lid 1 EEG-verordening 1224/80 respectievelijk art 29 lid 1 EEG-verordening 2913/92(7), de transactiewaarde dient te worden vastgesteld aan de hand van het bepaalde in art. 4 lid 1 EEG-verordening 1224/80 respectievelijk art 30 lid 2 onder a EEG-verordening 2913/92, te weten de transactiewaarde van identieke goederen die voor uitvoer naar de gemeenschap zijn verkocht en op hetzelfde of nagenoeg hetzelfde tijdstip zijn uitgevoerd als de goederen waarvan de waarde dient te worden bepaald. 18. Kennelijk heeft het Hof geoordeeld dat er in zijn algemeenheid van kan worden uitgegaan dat de op grond van de art 3 e.v. EEG-verordening 1224/80 respectievelijk art. 29 en 30 EEG-verordening 2913/9 vast te stellen transactiewaarde ten minste gelijk is aan de kostprijs. In aanmerking genomen dat transacties doorgaans niet beneden kostprijs worden verricht, is dit oordeel niet onbegrijpelijk.(8) Nu van aanwijzingen voor het tegendeel niet is gebleken, in het bijzonder nu niet van de zijde van de verdachte is aangevoerd dat anders dan hem was tenlastegelegd de transactiewaarde niet ten minste de kostprijs bedroeg, kan het bewezenverklaarde dus zonder meer uit de gebezigde bewijsmiddelen worden afgeleid. 19. Het middel faalt en kan worden afgedaan op de voet van het bepaalde in art. 81 RO. 20. Het derde middel houdt in dat het onder 5, 6 en 7 bewezenverklaarde onjuist is gekwalificeerd, en wel - kort gezegd - omdat de bewezenverklaring niet inhoudt dat de verdachte een onjuiste of onvolledige opgave heeft gedaan als bedoeld in art. 171 Wet inzake de Douane (oud) maar die onjuiste of onvolledige opgave heeft laten doen. 21. De bewezenverklaring ter zake van de feiten 5, 6 en 7 houdt - voor zover hier van belang - in dat: 5. hij op 11 januari 1993 te Schiphol [F] B.V. (douane-expediteur) in een aantal krachtens wettelijke bepalingen (Wet inzake de Douane) vereiste goederenaangiften, te weten ..., telkens een onjuiste of onvolledige opgave heeft laten doen, door telkens opzettelijk in die aangiften ten invoer bij de Nederlandse Douane door [F] B.V. als douanewaarde van die telecommunicatie-apparatuur en jeans een lager bedrag te doen of te laten aangeven/vermelden dan overeenkomstig de daarvoor geldende bepalingen had dienen te worden aangegeven/vermeld, .... 6. hij op 9 juli 1993 en 14 juli 1993 te Schiphol telkens [H] BV (douane-expediteur) in een krachtens wettelijke bepalingen (Wet inzake de Douane) vereiste goederenaangifte, te weten ..., een onjuiste of onvolledige opgave heeft laten doen, door telkens opzettelijk in die aangifte ten invoer bij de Nederlandse Douane door [H] BV als douanewaarde van die telecommunicatie-apparatuur en jeans een lager bedrag te doen of te laten aangeven/vermelden dan overeenkomstig de daarvoor geldende bepalingen had dienen te worden aangegeven/vermeld, .... 7. hij op 10 februari 1994 en 14 maart 1994 te Schiphol [I] NV (douane-expediteur) in een aantal krachtens wettelijke bepalingen (Wet inzake de Douane) vereiste goederenaangiften, te weten ..., telkens een onjuiste of onvolledige opgave heeft laten doen, door telkens opzettelijk in die aangiften ten invoer bij de Nederlandse Douane door [I] NV als douanewaarde van die telecommunicatie-apparatuur en jeans een lager bedrag te doen of te laten aangeven/vermelden dan overeenkomstig de daarvoor geldende bepalingen had dienen te worden aangegeven/vermeld, .... 22. Het middel klaagt terecht dat het Hof de bewezenverklaring ter zake van de feiten 5, 6 en 7 onjuist heeft gekwalificeerd. Deze behelst immers niet dat de verdachte zelf de onjuiste of onvolledige aangiften heeft gedaan maar dat hij deze heeft laten doen. 23. Ik heb mij nog afgevraagd of de tenlastelegging ook kan worden opgevat in functionele zin en dan wel zo dat de verdachte door tussenkomst van een douane-expediteur onjuiste opgave heeft gedaan in de zin van art. 171 Wet op de Douane (oud). Naar mijn mening ligt een dergelijke uitleg van de tenlastelegging niet voor de hand. De tenlastelegging is geformuleerd aan de hand van en met gebruikmaken van de termen van de wet. Zou de steller van de tenlastelegging het doen van onjuiste opgave in functionele zin op het oog hebben gehad dan had hij niet gesteld dat de verdachte onjuiste opgave had laten doen door een douane-expediteur een te laag bedrag te doen of te laten aangeven maar dat hij, verdachte, onjuiste opgave had gedaan. Bovendien richt art. 171 zich anders dan art. 68 lid 1 (oud) AWR niet (uitsluitend) tot degene die aangifteplichtig is zodat ook de douane-expediteur zich zelf aan overtreding van art. 171 Wet op de douane (oud) schuldig kan maken. Daarom volg ik niet HR 27 april 2004, 01641/03 waar de kwalificatie van "doen plegen" werd verbeterd in "plegen", hetgeen in het onderhavige geval tot het falen van het derde middel zou moeten leiden. 24. Het voorgaande roept de vraag of de kwalificatie kan worden verbeterd in die zin dat het bewezenverklaarde wordt gekwalificeerd als doen plegen van in een krachtens wettelijke bepaling vereiste goederenaangifte een onjuiste of onvolledige opgave doen met het oogmerk de belasting van de goederen geheel of ten dele te ontduiken of de ontduiking daarvan bevorderen, meermalen gepleegd. Daartoe kan alleen worden overgegaan als uit het arrest van het Hof valt op te maken dat dit het bewezenverklaarde aldus heeft verstaan. Dat zou het geval zijn indien in de bewijsmiddelen besloten ligt dat de in de bewezenverklaring genoemde plegers niet strafbaar waren omdat zij van de onjuistheid van de door de verdachte verstrekte stukken waarop de aangiften waren gebaseerd, niet op de hoogte waren. De bewijsmiddelen houden daaromtrent niets in noch ligt daarin de voor doen plegen vereiste straffeloosheid van de plegers zonder meer besloten. De verklaring van [getuige 1], werkzaam bij [I] N.V. (bewijsmiddel 30) dat hij over de factuurwaarde wel eens contact heeft gehad met de verdachte die hem toen vertelde dat hij de jeans in grote hoeveelheden inkocht, wijst er op dat deze de door de verdachte vermelde factuurwaarde opmerkelijk laag vond. Over de wetenschap van de werknemers van de andere aangevers houden de bewijsmiddelen niets in. 25. Een en ander brengt mee dat er niet van kan worden uitgegaan dat het Hof het tenlastegelegde voor wat betreft de onder 5, 6 en 7 bewezenverklaarde feiten aldus heeft verstaan dat de verdachte doen plegen van bedoeld onjuist of onvolledig opgave doen was tenlastegelegd. Voor verbetering van de kwalificatie in bovenvermelde zin is daarom geen plaats. 26. Het middel slaagt. 27. Ambtshalve heb ik geen gronden aangetroffen waarop het bestreden arrest zou dienen te worden vernietigd. 28. Deze conclusie strekt tot vernietiging van het bestreden arrest, tot nietigverklaring van de dagvaarding voor wat betreft het onder 1, 2, 3, en 4 primiair tenlastegelegde, en tot terugwijzing naar het Hof teneinde op het bestaande hoger beroep opnieuw te worden berecht en afgedaan. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden AG 1 Door de Hoge Raad verbeterd te lezen als "opgave"; vgl. art. 171 Wet op de douane (oud). 2 Dit bestanddeel moet in tenlastelegging en bewezenverklaring voorkomen: HR 26 maart 1974, NJ 1974, 246. Zie over het bij de belastingwet voorzien zijn van een aangifte in de vennootschapsbelasting HR 1 juli 1988, NJ 1989, 477.Zie voorts W.E.C.A. Valkenburg, Inleiding fiscaal strafrecht, derde druk, Kluwer Deventer 2002, p. 37, 38 (ten aanzien van de opvolger van art. 68 (oud) AWR, art. 69 AWR), die spreekt van een impliciet kwaliteitsdelict en betoogt dat de wetgever hier een beperking heeft willen aanbrengen, hierin bestaande dat alleen degene die tot aangifte verplicht is zich aan overtreding van deze bepaling schuldig kan maken. Door P.J. Wattel is in de tweede druk van Fiscaal straf-en strafprocesrecht, Deventer 1989, p. 37-38, betoogd dat het norm-adressaat te algemeen is en dat de delictsomschrijving daardoor zo ruim is dat een ieder op grond van dit artikel strafbaar zou zijn voor het niet doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte -ongeacht of diegene ook de aangifteplichtige is - waardoor het gevolg zou kunnen zijn dat daardoor te weinig belasting zou kunnen worden geheven. 3 Ik merk op dat het hier niet gaat om de omzetbelasting die de verdachte zou kunnen zijn verschuldigd wegens exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam een opbrengst uit te krijgen, hetgeen in art. 7 lid 2 Wet OB met een bedrijf wordt gelijkgesteld. 4 Vgl. HR 2 maart 1994, BNB 1996, 243, rov. 3.4. 5 Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting (PB L 145, blz. 1). 6 Terzijde wijs ik op HR 29 juni 1999, NJ 1999, 719, m. nt. JdH waarin niet de fiscale eenheid als aangifteplichtig werd gezien maar de onderscheidene, van die fiscale eenheid deel uitmakende vennootschappen. Gelet op deze beslissing ligt vereenzelviging van de verdachte met de vennootschappen voor wat betreft de aangifteplichtigheid niet voor de hand. 7 Verordening EEG nr. 2913/92 van 12 oktober 1992 tot vaststelling van het communautair douanewetboek is in werking getreden per 1 januari 1994 (art. 253). Art. 251 bepaalt voort dat bij de inwerkingtreding van deze Verordening de EEG-Verordening 1224/80 komt te vervallen. 8 In art. 29, tweede lid van EEG-Verordening 2913/92, wordt ook bepaald dat de transactiewaarde in geval van een transactie tussen verbonden personen, de waarde moet naderen van een transactie tussen niet-verbonden personen. Daarmee wordt onmiskenbaar gedoeld op een normale zakelijke transactie waarin de prijs van een te leveren goed normaliter tenminste de kostprijs zal zijn. Door of namens de verdachte is ook niet aangevoerd dat de markt voor de betreffende goederen volledig was ingestort en dat hij daardoor gedwongen was onder de kostprijs te moeten verkopen.