ECLI:NL:PHR:2006:AU3093

1.1. De inspecteur van het Bureau Heffingen van het Ministerie van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij te P (hierna de inspecteur) heeft aan de besloten vennootschap X B.V. te Z (hierna belanghebbende) een naheffingsaanslag in de overschotheffing over het jaar 1989 opgelegd ten bedrage van ƒ 58.004,55. Nadat namens belanghebbende tijdig bezwaar is gemaakt tegen de aanslag, heeft de inspecteur uitspraak op bezwaar gedaan. Tegen de uitspraak op bezwaar is belanghebbende tijdig in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Leeuwarden (hierna het Hof). De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. 1.2. Op 22 november 1993 en op 27 februari 1997 hebben de mondelinge behandelingen van de zaak plaatsgevonden. Op de eerste zitting is namens belanghebbende een pleitnota overgelegd en op de tweede zitting is namens beide partijen een pleitnota overgelegd. Op 23 mei 1997 heeft het Hof uitspraak(1) gedaan en daarbij het beroep ongegrond verklaard. De uitspraak is aan partijen toegezonden. 1.3. Gedagtekend 2 juli 1997 is namens belanghebbende tijdig beroep in cassatie aangetekend tegen de uitspraak van het Hof. Bij brieven met dagtekening 16 oktober 1997 en 30 oktober 1997 is het beroepschrift in cassatie aangevuld. Op 15 december 1997 is namens de Minister van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij een verweerschrift in cassatie ingediend. Partijen hebben op 8 april 1998 de zaak mondeling toegelicht en pleitnota's overgelegd. 1.4. De zaak is aangehouden in afwachting van een beslissing van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna HvJ EG) op de op 8 maart 2002(2) door de Hoge Raad in twee zaken gestelde prejudiciële vragen met betrekking tot de uitleg van artikel 93, lid 3, slotzin (thans artikel 88, lid 3, slotzin, EG) van het EG-Verdrag.. Nadat het HvJ EG in die zaken op 13 januari 2005 arrest heeft gewezen(3), zijn partijen op 20 januari 2005 en 21 januari 2005 schriftelijk in de gelegenheid gesteld om daarop te reageren. Hieraan hebben zij geen gehoor gegeven. 2.1. Voor de door het Hof vastgestelde feiten verwijs ik naar onderdeel 2 van de uitspraak van het Hof. 2.2. In geschil voor het Hof was, voor zover in cassatie van belang, de rechtmatigheid van de naheffingsaanslag overschotheffing 1989. Het Hof heeft, voor zover in cassatie van belang, als volgt overwogen. "De vraag of de regeling inzake het verlenen van transportsubsidie aan veehouders in overschotgebieden onder omstandigheden concurrentievervalsend zou kunnen werken, en daarom in strijd met EEG-recht zou zijn, behoort niet tot de competentie van de belastingrechter: het hof heeft te oordelen over de rechtmatigheid van de thans bestreden naheffingsaanslag in de als een rijksbelasting geheven overschotheffing, en dat oordeel kan zich niet uitstrekken tot recht- (of doel-) matigheid van uit anderen hoofde geldende tijdelijke steunmaatregelen voor ondernemers in overschotgebieden die zich geplaatst zien voor (hoge) kosten van vervoer van mest van hoge kwaliteit, nog daargelaten, enerzijds, de omstandigheid dat blijkens de gedingstukken van de zijde van de Europese Commissie nadrukkelijk instemming is betuigd met, en toestemming is verleend voor dat zogeheten kwaliteitspremiëringssysteem (:KPS), en anderzijds, dat artikel 92, eerste lid, van het EG-verdrag (waaraan belanghebbende lijkt te refereren) niet een rechtstreeks werkend verbod van steunmaatregelen bevat. In het licht van het vorenoverwogene kan de vraag of tijdigheid van de melding aan de Europese Commissie daarbij van bepalende invloed kan zijn, zoals belanghebbende in de pleitnota van 27 februari 1997 opmerkt, blijven rusten." 2.3. Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard. 2.4. Het middel van belanghebbende bestrijdt de voornoemde rechtsoverwegingen en het daaruit voortvloeiende oordeel en strekken tot vernietiging van de uitspraak en vernietiging dan wel vermindering van de naheffingsaanslag. A. Omschrijving geschilpunt 3.1. De regeling van het KPS, op grond waarvan premies aan mestleverende bedrijven werden betaald door de Mestbank, is niet tijdig voorgelegd aan de Europese Commissie ter beoordeling van de vraag of de regeling een steunmaatregel vormt die (on)verenigbaar is met de gemeenschappelijke markt. De Commissie heeft bij beschikking van 10 maart 1989, derhalve na het begin van het tijdvak waarop de onderhavige naheffingsaanslag ziet, geoordeeld dat de regeling een steunmaatregel is die niet onverenigbaar is met de gemeenschappelijke markt. Belanghebbende beroept zich in dit verband op de "standstillbepaling" van artikel 93, derde lid, van het EG-Verdrag. Meer in het bijzonder stelt belanghebbende dat die bepaling rechtstreekse werking heeft, alsmede dat de goedkeuring van het KPS door de Commissie geen terugwerkende kracht heeft, zodat de regeling en, gelet op het verband met die regeling, de overschotheffing in 1989 dan wel over de periode tot 10 maart 1989 onrechtmatig ten uitvoer zijn gelegd. B. Beoordeling van het middel 3.2. De Hoge Raad heeft op 8 maart 2002(4) in twee vergelijkbare zaken prejudiciële vragen over dit onderwerp gesteld aan het HvJ EG. Inmiddels heeft het HvJ EG in die zaken arrest gewezen.(5) Ik verwijs naar de bijlage bij deze conclusie voor een nadere analyse in dit verband. 3.3. Uit de voornoemde arresten van het HvJ EG volgt dat belanghebbende zich (met succes) op de rechtstreekse werking van de standstillbepaling kan beroepen, indien de verontreinigingsheffing integrerend deel uitmaakt van een aan de Commissie voorgelegde steunmaatregel. Een heffing maakt integrerend deel uit van een steunmaatregel indien sprake is van een dwingend bestemmingsverband. 3.4. De steunmaatregel, het KPS, is gebaseerd op artikel 9, vierde lid, van de Meststoffenwet. Op grond van artikel 13, eerste lid, van de Meststoffenwet, is de opbrengst van de overschotheffing bestemd voor vier doeleinden, daaronder begrepen de bijdragen als bedoeld in artikel 9, vierde lid, van die wet. Daaruit volgt dat de overschotheffing mede bestemd is voor de financiering van een steunmaatregel. De verdeling van de opbrengst van de heffing is echter niet wettelijk voorgeschreven en daarmee is de besteding overgelaten aan de discretionaire bevoegdheid van de betreffende overheid, zoals het HvJ EG in de zaak met kenmerknummer C-175/02 heeft geoordeeld(6). De opbrengst van de overschotheffing heeft derhalve geen rechtstreekse invloed op de omvang van de steun. Van een dwingend bestemmingsverband tussen de overschotheffing geheven van belanghebbende en het KPS is geen sprake. 3.5. In het middel wordt gesteld dat het Hof in haar overwegingen heeft miskend dat de standstillbepaling van artikel 93, derde lid, slotzin, EG-Verdrag, rechtstreekse werking heeft zodat beroep daarop bij de nationale rechter openstaat en dat, indien een lidstaat in strijd met de standstillbepaling handelt, ongeacht de inhoud van de uiteindelijke beslissing van de Commissie de uitvoering van de voorgelegde regeling vóór die beslissing onrechtmatig is(7). Het middel kan evenwel niet tot cassatie leiden, nu de overschotheffing gelet op de voorgaande onderdelen van deze conclusie geen integrerend deel uitmaakt van het KPS. Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep ongegrond te verklaren. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden A-G 1 Kenmerknummer BK 1315/92. 2 Hoge Raad 8 maart 2002, nr. 33 037, BNB 2002/253c en nr. 35 525, BNB 2002/254 c, beide met noot van Meussen. 3 HvJ EG 13 januari 2005, nr. C-174/02, Streekgewest Westelijk Noord-Brabant, en C-175/02, F.J. Pape, beide te raadplegen op http://curia.eu.int. 4 BNB 2002/253 c, eerder aangehaald, en Hoge Raad 8 maart 2002, nr. 35 525, BNB 2002/254 c, met noot van Meussen. 5 HvJ EG 13 januari 2005, nr. C-174/02, Streekgewest Westelijk Noord-Brabant, en C-175/02, Pape, beide te raadplegen op http://curia.eu.int. 6 R.o. 16. 7 O.m. HvJ EG, 21 november 1991, C-354/90, Fédération nationale du commerce extérieur (FNCE), Jurispr. blz. I-1505, en HvJ EG, 16 december 1992, C-17/91, Lornoy, Jurispr. blz. I-6523. Bijlage bij de conclusies 33.037, 33.484, 35.525, 38.115, 38.117, 38.118, 40.242 en 40.243 Mr. De Wit Derde kamer, afdeling A Staatssteun 7 juli 2005 Inleiding 0.1. Bij arresten van 8 maart 2002 (nr. 33.037, BNB 2002/253 c en nr 35.525, BNB 2002/254 c) heeft de Hoge Raad prejudiciële vragen gesteld aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ EG). Op 13 januari 2005 heeft het HvJ EG, na conclusie van A-G Geelhoed van 4 maart 2004, arrest gewezen in de zaken C-174/02 en C-175/02(1). In deze bijlage wordt besproken welke gevolgen de arresten van het HvJ EG hebben voor belastingen en heffingen welke aangewend zijn voor steunmaatregelen die niet conform het bepaalde in artikel 88, derde lid, EG (artikel 93, derde lid (oud) van het EG-Verdrag) zijn aangemeld. Gemakshalve wordt hierna steeds gerefereerd aan artikel 88, derde lid, EG, hoewel de door het HvJ EG besliste zaken speelden op een moment dat artikel 93, derde lid, EG-Verdrag nog geldend was. 0.2 Deze bijlage heeft betrekking op cassatieberoepen inzake afvalstoffenbelasting (nrs 35.525, 40.242 en 40.243, aan de orde in zaak C-174/02), overschotheffing (nrs 33.037 en 33.484, aan de orde in zaak C-175/02), en tenslotte verontreinigingsheffing (nrs 38.115, 38.117 en 38.118). In al deze zaken is een beroep gedaan op artikel 88, derde lid EG, en is gesteld dat onrechtmatig belasting is geheven, omdat de belasting onderdeel uitmaakt van een niet aangemelde steunmaatregel. Beroep op rechtstreekse werking artikel 88 derde lid, EG 1.1. De eerste vraag die aan de orde kwam in de zaak C-174/02, betreft de toegang tot het beroep op de rechtstreekse werking van het verbod van artikel 88, derde lid EG. De vraag van de Hoge Raad luidt als volgt: Kan alleen een beroep worden gedaan op het bepaalde in artikel 93, lid 3, slotzin, [van het Verdrag] [...] door een justitiabele die als gevolg van een steunmaatregel wordt getroffen door vervalsing van grensoverschrijdende mededinging? 1.2. Het HvJ EG overweegt (r.o. 19 en 20): 19. Een justitiabele kan er belang bij hebben zich voor de nationale rechter te beroepen op de rechtstreekse werking van het uitvoeringsverbod van artikel 93, lid 3, laatste volzin, van het Verdrag, niet alleen om de negatieve gevolgen ongedaan te laten maken van de door de onrechtmatige steunverlening teweeggebrachte concurrentievervalsing, maar ook om terugbetaling te verkrijgen van een heffing die in strijd met die bepaling was geïnd. In dit laatste geval doet de vraag of de justitiabele wordt geraakt door de concurrentievervalsing die het gevolg is van de steunmaatregel, niet ter zake voor de beoordeling van zijn procesbelang. Er dient enkel rekening te worden gehouden met het feit dat de justitiabele aan een heffing is onderworpen die integrerend deel uitmaakt van een steunmaatregel die in strijd met het in deze bepaling neergelegde verbod tot uitvoering is gebracht. 20. Deze slotsom vindt bovendien haar rechtvaardiging in de doelstelling om de nuttige werking van het uitvoeringsverbod van artikel 93, lid 3, laatste volzin, van het Verdrag te waarborgen (zie inzonderheid arrest FNCE, reeds aangehaald, punt 16). 1.3. Het HvJ EG geeft aan dat de heffingsplichtige zich op de rechtstreekse werking van het verbod van artikel 88, derde lid, EG kan beroepen om terugbetaling te verkrijgen van een heffing die in strijd met die bepaling is geheven. Daarbij speelt geen rol of de heffingsplichtige getroffen wordt door (grensoverschrijdende) concurrentievervalsing. Van belang is wel dat de betreffende heffing integrerend deel uit moet maken van de steunmaatregel die in strijd met het verbod tot uitvoering is gebracht. In welke gevallen een heffing integrerend onderdeel uitmaakt van de steunmaatregel komt aan de orde in de beantwoording van de tweede en derde vraag in zaak C-174/02. Verband tussen heffing en steunmaatregel 2.1 In de tweede en derde vraag van de Hoge Raad in zaak C-174/02 staat centraal de intensiteit van het verband dat aanwezig moet zijn tussen heffing en steunmaatregel, om ook de heffing onder het verbod van artikel 88, derde lid, EG te doen vallen. Het HvJ EG behandelt de vragen gezamenlijk en overweegt onder meer (r.o. 25): Om een heffing of een gedeelte van een heffing als een integrerend onderdeel van een steunmaatregel te kunnen aanmerken, moet er krachtens de relevante nationale regeling noodzakelijkerwijs een dwingend bestemmingsverband bestaan tussen de heffing en de steun, in die zin dat de opbrengst van de heffing noodzakelijkerwijs voor de financiering van de steun wordt bestemd. Indien een dergelijk verband bestaat heeft de opbrengst van de heffing rechtstreekse invloed op de omvang van de steun en bijgevolg op de beoordeling van de verenigbaarheid van deze steun met de gemeenschappelijke markt (zie in die zin arrest van 25 juni 1970, Frankrijk/Commissie, 47/69, Jurispr. blz. 487, punten 17, 20 en 21). Aldus heeft het Hof geoordeeld dat wanneer er een dergelijk verband bestaat tussen de steunmaatregel en de financiering ervan, de in artikel 93, lid 3, van het Verdrag bedoelde aanmelding van de steunmaatregel eveneens de wijze van financiering ervan dient te omvatten, opdat de Commissie haar onderzoek op basis van volledige informatie kan verrichten. Anders kan niet worden uitgesloten dat een steunmaatregel verenigbaar wordt verklaard die, indien de Commissie op de hoogte was geweest van de wijze van financiering ervan, niet verenigbaar had kunnen worden verklaard (arrest Van Calster e.a., reeds aangehaald, punten 49 en 50, en arrest van 15 juli 2004, Pearle e.a., C-345/02, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 30). 2.2. Uit deze overweging blijkt dat de wijze van een heffing uitsluitend dient te worden aangemeld, indien er een dwingend bestemmingsverband aanwezig is tussen de heffing en de steun. Een dwingend bestemmingsverband is slechts aanwezig, zo blijkt de aangehaalde overweging, als de opbrengst van de heffing noodzakelijkerwijs voor de financiering van de steun wordt bestemd. De opbrengst van de heffing heeft daarmee, aldus het HvJ EG, een rechtstreekse invloed op de omvang van de steun. In zaak C-175/02, herhaalt het HvJ EG in r.o. 15 de overwegingen met betrekking tot het dwingende bestemmingsverband tussen heffing en steun. Kanttekeningen bij de arresten 3.1. In de eerste plaats is opvallend dat het HvJ EG ook toegang tot het uitvoeringsverbod van artikel 88, derde lid, EG verschaft aan heffingplichtigen, die niet in een concurrentieverhouding staan tot de ontvanger van de steun. A-G Ilsink meende met name om die reden dat belanghebbende in de zaak C-174/02 geen beroep toekwam op de rechtstreekse werking van het verbod van artikel 88, derde lid, EG.(2) Vaste jurisprudentie van het HvJ EG is dat uitsluitend degene die getroffen wordt door concurrentievervalsing als gevolg van het verlenen van staatssteun beroep kan instellen tegen een beschikking van de Europese Commissie waarin die steun wordt toegestaan.(3) Daaruit zou dan kunnen worden afgeleid dat hetzelfde heeft te gelden voor een beroep op de rechtstreekse werking van het verbod van artikel 88, derde lid, EG. 3.2. Met een beroep op de nuttige werking van het uitvoeringsverbod van artikel 88, derde lid, EG komt het HvJ EG tot het oordeel dat ook heffingplichtigen een beroep op de rechtstreekse werking kunnen doen, waarbij een eventuele concurrentieverhouding niet van belang is. Op het eerste gezicht lijkt daarmee een ruime toegang aanwezig tot het hier besproken uitvoeringsverbod. De beperking ligt evenwel in het vereiste dat de heffing integrerend onderdeel moet uitmaken van de steunmaatregel. 3.3. Het HvJ EG geeft aan dat er een dwingend bestemmingsverband moet zijn waarbij de opbrengst van de heffing rechtstreeks van invloed is op de omvang van de steun. Wat daaronder moet worden verstaan blijkt met name uit r.o. 28 van zaak C-174/02 die de afvalstoffenbelasting betreft: Uit het verwijzingsarrest blijkt immers enerzijds dat de tekst van de WBM niet aantoont dat er een dwingend bestemmingsverband bestaat tussen de afvalstoffenbelasting en de financiering van de belastingvrijstelling. Anderzijds heeft de opbrengst van deze belasting geen enkele invloed op de hoogte van de steun. De toepassing van de belastingvrijstelling en de omvang ervan zijn namelijk niet afhankelijk van de belastingopbrengst. In zaak C-175/02 betreffende de zogenoemde overschotheffing, geheven op basis van de Meststoffenwet (oud), overweegt het HvJ EG terzake: De aan het Hof overgelegde stukken wijzen niet op het bestaan van een dwingend verband tussen de bij de Meststoffenwet opgelegde heffing en de op basis van artikel 9, lid 4, van de Meststoffenwet ingestelde steun voor het mesttransport. De Meststoffenwet laat immers de verdeling van de opbrengst van de heffing over verschillende bestemmingen, en met name de in artikel 9, lid 4, van de Meststoffenwet bedoelde bestemming, over aan het discretionaire oordeel van de bevoegde autoriteiten. De opbrengst van de heffing is dus niet rechtstreeks van invloed op de omvang van de steun aangezien deze kan worden bestemd voor andere in de Meststoffenwet voorziene maatregelen die niet alle de kenmerken van een steunmaatregel in de zin van artikel 92, lid 1, EG-Verdrag (thans artikel 87, lid 1, EG) vertonen. 3.4. Het dwingende bestemmingsverband dient dus te blijken uit de betreffende wetgeving zelf, in die zin dat de opbrengst van de heffing blijkens die wetgeving verplicht moet worden aangewend voor de te verlenen steun. Is de besteding van de opbrengst overgelaten aan de discretionaire bevoegdheid van de betreffende overheid dan is dat dwingende bestemmingsverband afwezig. Dit geldt onder meer indien de opbrengst blijkens de wetgeving slechts voor een aantal doeleinden, waaronder de steunmaatregel, kan worden besteed, maar de verdeling van de opbrengst niet wettelijk is vastgelegd. De term 'dwingend' moet dus eigenlijk letterlijk worden opgevat. Dat het dwingende verband uit de wetgeving zelf moet blijken is bevestigd in het na de onderhavige zaken gewezen arrest van het HvJ EG in de zaak AEM.(4) Hier overweegt het HvJ EG in r.o. 46 namelijk: Om een parafiscale heffing evenwel als een integrerend onderdeel van een steunmaatregel te kunnen aanmerken, moet er krachtens de relevante nationale reglementering noodzakelijkerwijs een dwingend bestemmingsverband bestaan tussen de parafiscale heffing en de steun, in die zin dat de opbrengst van de parafiscale heffing noodzakelijkerwijs voor de financiering van de steun wordt bestemd. (cursivering WdW) 3.5. Het HvJ EG gaat met de onderhavige zaken en de zaak AEM dan ook een stap verder dan het van eind 2003 daterende arrest Enirisorse(5), waarin een belasting op het laden en lossen in Italiaanse havens aan de orde was, voornamelijk opgebracht door scheepvaartmaatschappijen. Van de opbrengst van deze belasting werd op basis van de Italiaanse wetgeving twee derde bestemd voor de financiering van onder meer openbare economische instellingen ('Aziende') welke zich bezig hielden met het beheer van haveninstallaties. Deze subsidie als ook de heffing was nooit aangemeld als staatssteun. De heffing werd - met onder meer een beroep op de steunbepalingen van het Verdrag - bestreden door de scheepvaartmaatschappij Enirisorse. Het HvJ EG oordeelt dat de aan de Azienda verstrekte subsidie als staatssteun in de zin van artikel 87 EG is aan te merken, alsmede dat de daarmee samenhangende heffing een met de gemeenschappelijke markt onverenigbare steunmaatregel kan vormen, bijvoorbeeld indien de financieringswijze van de steun deel uitmaakt van de steunmaatregel.(6) Het HvJ EG spreekt in dit verband niet van een dwingend bestemmingsverband, maar duidelijk is dat de aan de Aziende overgemaakte bedragen stijgen naarmate de opbrengst van de heffing toeneemt. De opbrengst van de heffing is derhalve rechtstreeks van invloed op de omvang van de steun. Mogelijk had het HvJ EG in deze zaak het dwingend bestemmingsverband daardoor als criterium niet nodig.(7) 3.6. Van belang is voorts dat de opbrengst van de belasting invloed moet hebben op de omvang van de steun. Uit r.o. 25 in zaak C-174/02 maak ik op dat deze invloed gezien wordt als een gevolg van het dwingende bestemmingsverband, én dat alleen als deze invloed aanwezig is, de heffing, als wijze van financiering, tezamen met de steunmaatregel moet worden aangemeld, en dus onder het uitvoeringsverbod van artikel 88, derde lid, EG valt. Vergelijk in dit verband ook het arrest AEM waar het HvJ EG een en ander nog duidelijker zegt in r.o. 46: ' (...) Enkel indien een dergelijk verband bestaat heeft de opbrengst van de parafiscale heffing rechtstreekse invloed op de omvang van de steun en bijgevolg op de beoordeling van de verenigbaarheid van deze steun met de gemeenschappelijke markt (...)' 3.7. De op het eerste gezicht ruime toegang tot het verbod van artikel 88, derde lid, EG blijkt met de door het HvJ EG gebruikte criteria dus aanzienlijk beperkter. Een beroep op de rechtstreekse werking van het verbod komt slechts toe aan degene die een belasting heeft betaald welke een integrerend onderdeel uitmaakt van de (onrechtmatige) steunmaatregel. Daartoe zal de opbrengst van de belasting invloed moeten hebben op de omvang van de steun, hetgeen kan blijken uit een dwingend bestemmingsverband tussen belasting en steunmaatregel. 3.8. Meussen merkt in dat kader op:(8) 'onrechtmatige steunverlening dient aan de kant van de ontvanger van de steun en niet aan de heffingenkant te worden aangepakt'. En:(9) 'Dit zo zijnde ligt het vervolgens toch veel meer in de rede dat de heffing enerzijds en de steun anderzijds als twee gescheiden trajecten worden gezien waarbij alleen de steun zelve onder de reikwijdte van art. 87 en 88 EG (voorheen art. 92 en 93 EG-Verdrag) valt. Steun moet eventueel worden teruggevorderd, maar dit behoort - contrario mijns inziens niet te impliceren dat een heffing uit dien hoofde dient te worden vernietigd.' Deze constateringen zijn ingegeven door de gedachte dat het verbod van artikel 88, derde lid, EG slechts ziet op de onrechtmatige steunverlening zelf. Dit verbod zou niet als breekijzer gebruikt moeten kunnen worden voor het terugvorderen van belastingen, nu belastingen op zichzelf geen steunmaatregel kunnen vormen. 3.9. Het HvJ EG lijkt de door Meussen geformuleerde bezwaren tegen de toegang tot het verbod voor belanghebbenden in de twee prejudiciële zaken grotendeels weg te nemen.(10) Immers, het HvJ EG laat slechts een beperkte mogelijkheid open (de betalingsplicht van) belastingen aan te vechten via het uitvoeringsverbod van artikel 88, derde lid, EG. Indien de besteding van de opbrengst van de belasting volledig is overgelaten aan de discretionaire bevoegdheid van de overheid, is als het ware sprake van een politieke of beleidsmatige keuzevrijheid van de overheid bij de aanwending van belastinggelden, en is er geen aanleiding de heffing van belasting zelf onder het steunregime van het Verdrag te brengen. Ik verwijs hier ook naar de conclusie van A-G Geelhoed, die in feite het 'dwingende bestemmingsverband' als criterium introduceert. Deze begint zijn betoog terzake namelijk door te benadrukken dat de staatssteunbepalingen 'de bevoegdheden van de nationale belastingwetgever (dienen) te ontzien', waarmee hij aangeeft dat belastingen in beginsel onttrokken zijn aan de toepassing van de steunbepalingen van het Verdrag.(11) 3.10. Slechts onder zeer strikte voorwaarden, zo kan nu worden geconcludeerd, kan een belasting (althans de heffingskant daarvan) onder het verbod van artikel 88, derde lid, EG worden gebracht, en kan de betaler van die belasting zich beroepen op de rechtstreekse werking van het verbod, en zo de betaalde belasting terugvorderen. Het voorgaande volgt met name ook uit r.o. 17 van zaak C-174/02: Het staat aan de nationale rechter de rechten van de justitiabelen te beschermen tegen een eventuele miskenning, door de nationale autoriteiten, van het verbod om steunmaatregelen tot uitvoering te brengen. Wanneer de nationale rechter een dergelijke miskenning, die wordt aangevoerd door justitiabelen die zich daarop kunnen beroepen, vaststelt, moet hij daaruit overeenkomstig zijn nationale recht alle consequenties trekken (zie met name arrest FNCE, reeds aangehaald, punt 12, en arrest van 16 december 1992, Lornoy e.a., C-17/91, Jurispr. blz. I-6523, punt 30). (cursivering WdW) 3.11. Het komt er dus op neer dat de nationale rechter zich eerst zal moeten uitlaten over de materieelrechtelijke vraag of de heffing een integrerend onderdeel van de steunmaatregel uitmaakt.(12) Wordt deze vraag (evident) bevestigend beantwoord dan had de heffing moeten worden aangemeld als onderdeel van de steunmaatregel en kan de betreffende belanghebbende dientengevolge een beroep doen op de rechtstreekse werking van het verbod. In dat geval zal de nationale rechter op basis van het nationale recht zijn consequenties moeten trekken, en de terugvordering van de belasting moeten toestaan. Naar mijn verwachting zal een dergelijk beroep op de rechtstreekse werking van het verbod slechts in een beperkt aantal gevallen van belang kunnen zijn. Het feit dat de opbrengst van een heffing direct van invloed moet zijn op de omvang van de steun brengt dit met zich mee. Te denken valt aan een geval waarin de opbrengst van een heffing gestort wordt in een fonds dat volledig wordt aangewend voor de verlening van (ten onrechte niet aangemelde) steunmaatregelen. 1 HvJ EG, 4 maart 2005, nr. C-174/02, , Streekgewest Westelijk Noord-Brabant, en nr. C-175/02 F.J. Pape. Eerstvermeld arrest is gepubliceerd in AB 2005, nr 118, met noot De Moor-Van Vugt, en in SEW 2005/5, blz 234 e.v., met noot van Jans en Van De Gronden. 2 Zie de nadere conclusie van A-G Ilsink van 16 mei 2001 in de zaak met nr, 35.525, eerder aangehaald. 3 Zie onder meer: HvJ EG, 14 november 1984, zaak 323/82, Intermills, Jur EG 1984, blz 3809; HvJ EG, 18 januari 1986, zaak 169/84, Cofaz, Jur EG 1986, blz 391; Gerecht van Eerste Aanleg, 30 april 1998, zaak T-16/96, Cityflyer Express, Jur EG 1998, blz II 757. 4 HvJ EG, 14 april 2005, gevoegde zaken C-128/03 en C-129/03, AEM, nog niet gepubliceerd. 5 HvJ EG, 27 november 2003, gevoegde zaken C-34/01 t/m C-38/01, Enirisorse, nog niet gepubliceerd. 6 R.o. 44. In het arrest Van Calster kwam het HvJ EG overigens eveneens al tot een dergelijk oordeel. HvJ EG, 21 oktober 2003, gevoegde zaken C-261/01 en C-262/01, Van Calster, nog niet gepubliceerd. 7 A-G Geelhoed merkt in zijn conclusie bij de hier besproken verwijzingszaken op dat zowel in het arrest Van Calster als in het arrest Enirisorse een 'direct en onlosmakelijk' verband tussen heffing en steunmaatregel aanwezig is. Volgens hem is dit een indicator van het feit dat de heffing onderdeel uitmaakt van de steunmaatregel. Zie de onderdeel 41. 8 Annotatie bij BNB 2002/254, punt 2, slotzin. 9 Annotatie bij BNB 2002/253, punt 6. 10 Meussen in zijn annotaties bij BNB 2002/253 en 2002/254. 11 Zie onderdeel 29 van zijn conclusie. 12 Duidelijk is dat in het fiscale procesrecht een eventueel gebrek aan belang aan de zijde van een belanghebbende bij een geschonden rechtsregel niet kan leiden tot niet-ontvankelijkheid van een beroep tegen een beschikking van de bevoegde autoriteiten. Vergelijk in dit verband de opmerkingen van Meyes/Van Soest/Van den Berge/Van Gelderen, Fiscaal procesrecht, derde druk 1997, blz 63-64 (met name voetnoot 84), over het ontbreken van belang in gevallen waarin na bezwaar of beroep een aanslag al tot nihil is teruggebracht. Het bestaan van een belang kan slechts beoordeeld worden na kennisneming van de klacht.