ECLI:NL:PHR:2005:AU4337

1.1. Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde van de op 24 oktober 2003 en 4 maart 2004 te Arnhem gehouden zitting van het Hof(1) respectievelijk inlichtingencomparatie onder leiding van de Voorzitter is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en niet dan wel onvoldoende door de andere partij weersproken, het volgende komen vast te staan: 1.2. Wijlen A (hierna: erflater) oefende tot zijn overlijden op 12 juni 1999, laatstelijk - vanaf 1 mei 1997 - in de vorm van een maatschap met zijn echtgenote en een zoon, een landbouwbedrijf uit. De bedrijfsoppervlakte beliep bij de aanvang van het boekjaar 1998/ 1999 (1 mei 1998) 36.40.00 hectare waarvan 22.40.00 ha gepacht van de Dienst der Domeinen (hierna: Domeinen) en 12.00.00 ha gehuurd, zogenaamd los land.(2) 1.3. Bij brief van 9 juni 1998 deelde erflater Domeinen mee dat hij geïnteresseerd is in het kopen van het gepachte. Met dagtekening 8 oktober 1998 ontvangt erflater van Domeinen een brief met de uitwerking van de zogenaamde SAOZ-taxatie van 1 september 1998. 1.4. Op 22 oktober 1998 is erflater door een functionaris van Domeinen bezocht die hem het taxatierapport heeft overhandigd en met hem heeft afgesproken dat deze binnen drie weken zou reageren. In verband met zijn ziekte is hem vervolgens uitstel verleend tot 15 december 1998, waarna erflaters echtgenote op 11 december 1998 uitstel heeft gevraagd en verkregen tot 1 januari 1999. 1.5. Op 27 januari 1999 heeft gemachtigde Domeinen telefonisch ingelicht dat erflater de taxatie aanvaardde. Daarop is het interne verkooprapport op 4 februari 1999 bij Domeinen opgemaakt en is op 17 februari 1999 erflater een - volledig uitgewerkt - aanbod tot koop gedaan.(3) Dit aanbod behelsde onder andere(4) ('Aan u wordt verkocht'): woning ƒ 110.000 bedrijfsgebouwen - 60.000 erf - 156.000 kavel(s) - 811.300 Totaal ƒ 1.137.300 kosten koper Zie voor de inhoud van de bijbehorende ontwerp-akte van levering onderdeel 2.8 van de uitspraak van het Hof. 1.6. De ontwerp-akte van levering is ondertekend door erflater op 3 maart 1999, en op 7 maart daaropvolgend bij Domeinen binnengekomen. De juridische levering heeft vervolgens op 6 april 1999 plaatsgevonden. 1.7. Erflater heeft het gepachte gekocht voor een bedrag van ƒ 1.137.300(5). De aankoopkosten bedroegen ƒ 59.927. 1.8. Voor het Hof was tussen partijen in geschil of het ten gevolge van het overlijden van erflater gerealiseerde pachtersvoordeel ƒ 655.004(6) beliep zoals belanghebbenden, de erven A, nader verdedigden, dan wel ƒ 1.096.200(7) zoals de inspecteur nader voorstond. 1.9. Het hof heeft het pachtersvoordeel in goede justitie vastgesteld op ƒ 1.053.625(8), het beroep gegrond verklaard, de uitspraak waarvan beroep vernietigd en de aanslag verlaagd tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 1.802.386, waarvan belast naar het tarief van artikel 57b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna ook: de Wet), een bestanddeel ter grootte van ƒ 1.700.973. 1.10. Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. 2. Bespreking van de middelen van cassatie Introductie: pachtersvoordeel (9) 2.1. Bij de verkoop van regulier(10) verpachte grond(en) heeft de pachter een voorkeursrecht tot koop.(11) Op grond van dit voorkeursrecht van de pachter dient de verpachter bij de verkoop van de grond(en) deze eerst aan de pachter te koop aan te bieden. Bij de onderhandelingen over de door de pachter te betalen prijs, zal rekening worden gehouden met het feit dat de verkoop aan een derde de pacht niet 'breekt'. De prijs van de grond wordt daardoor - in het algemeen(12) - vastgesteld met inachtneming van de omstandigheid dat de grond in verpachte staat verkeert. Hierdoor ligt deze door de pachter te betalen prijs doorgaans aanzienlijk lager dan de prijs die voor vergelijkbare grond moet worden betaald waar geen pachtrecht op rust.(13) Het zogenaamde pachtersvoordeel bestaat uit het verschil tussen de door de pachter te betalen prijs en de waarde in vrij opleverbare staat van de grond op het moment van aankoop. 2.2. Wanneer een pachter de gepachte grond(en) koopt tegen de waarde in verpachte staat, kan, aldus Remie(14), 'in potentie voor hem een groot voordeel ontstaan bestaande uit het verschil tussen de waarde van de hem in vrije staat ter beschikking komende grond en de betaalde prijs. Dit voordeel wordt aangeduid als zijnde ontstaan door wijziging van de rechtssfeer waarin de grond verkeert; in eerste instantie in de pachtsfeer, vervolgens in de vrije sfeer. Het is vaste jurisprudentie dat de landbouwvrijstelling niet van toepassing is op dit soort voordelen. De winst ontstaat in wezen immers niet door waardeverandering van de grond, maar door realisatie van de waarde van het pachtcontract.' 2.3. Het pachtersvoordeel vormt in feite een gewone stille reserve en zal later bij realisatie(15) (en dus niet op het moment van ontstaan(16)) in de heffing van de inkomstenbelasting worden betrokken. 2.4. Dat het pachtersvoordeel niet kan worden aangemerkt als een (vrijgestelde) waardeverandering van de grond(en), is vaste jurisprudentie.(17) De landbouwvrijstelling is niet van toepassing op het pachtersvoordeel en de realisatie van het pachtersvoordeel leidt dus, althans in beginsel(18), tot belastingheffing. Middel 1 2.5. Het eerste middel houdt in dat het Hof in de overwegingen 4.3, 4.5 en 4.6 ten onrechte heeft geoordeeld dat erflater pas in belangrijke mate de waardeveranderingen van de grond aangaan vanaf het tijdstip waarop Domeinen schriftelijk en onvoorwaardelijk het definitieve aanbod tot koop doet aan belanghebbende op 17 februari 1999. Koopovereenkomst 2.6. In het algemeen gaat het risico van waardeverandering(en) - in de zin van de landbouwvrijstelling - pas over bij het sluiten van een koopovereenkomst. Een koopovereenkomst komt '[a]ls elke overeenkomst (...) tot stand door aanbod en aanvaarding daarvan (artikel 6:217, lid 1, BW). De desbetreffende verklaringen moeten, om hun werking te hebben, de persoon tot wie zij zijn gericht, hebben bereikt (artikel 3:37, lid 3, eerste volzin, BW). Uit het samenstel van deze beide regels volgt dat de overeenkomst tot stand komt op het moment waarop de aanvaarding de aanbieder bereikt.' Aldus oordeelde de Hoge Raad in r.o. 3.2 van de recente arresten van 29 april 2005, nrs. 38 393 en 38 856, V-N 2005/25.9 en V-N 2005/25.10.(19) 2.7. In de onderhavige zaak heeft het Hof zich niet expliciet over het tot stand komen van de overeenkomst uitgelaten. In het licht van de maatstaf uit onderdeel 2.6 is de koopovereenkomst tot stand gekomen op 7 maart 1999. Economische eigendom 2.8. De landbouwvrijstelling geldt niet alleen voor de gronden waarvan een exploitant de volle eigenaar is(20), maar ook indien hij daarvan de economisch eigenaar (of erfpachter(21)) is; de economische eigendom van landbouwgrond wordt (ook) voor de landbouwvrijstelling met eigendom gelijkgesteld (vgl. HR 19 oktober 1955, nr. 12 407, BNB 1955/377*(22)). De vraag is of in casu het risico van waardeverandering (zie ook onderdeel 2.6) reeds op een eerder tijdstip dan 7 maart 1999 is overgegaan op erflater. Ergo: of erflater in casu reeds vóór 7 maart 1999 economisch eigenaar was. Belanghebbenden bepleiten 8 oktober 1998.(23) De inspecteur gaat uit van een latere datum, 6 april 1999.(24) 2.9. In het arrest van 10 april 1996, nr. 30 637, BNB 1996/274*, oordeelde de Hoge Raad: 'Het Hof heeft de stelling van de Inspecteur dat de economische eigendom van de landerijen bij belanghebbende bleef berusten, verworpen op grond van de overweging dat de waardeveranderingen van het bouwland na 18 mei 1988, gelet op de wijze waarop in geval van terugkoop de prijs wordt vastgesteld, bepaald niet alleen de erfpachter aangaan. Deze overweging is op zichzelf bezien juist. Dit neemt echter niet weg dat het economische belang bij het land voor een groot deel bij belanghebbende bleef berusten. Immers, indien ervan wordt uitgegaan, gelijk het Hof heeft gedaan, dat het terugkooprecht zijn waarde zal behouden, moet worden aangenomen dat het land te gelegener tijd in het vermogen van belanghebbendes onderneming zal terugkeren, tegen betaling van het bedrag dat hij in 1988 heeft ontvangen, nadat daarop de overeengekomen indexering is toegepast. De aldus ontstane situatie komt zozeer overeen met die waarin een geïndexeerde geldlening zou zijn aangegaan, dat belanghebbende niet in strijd zou handelen met goed koopmansgebruik, indien hij bij de berekening van de jaarlijkse winst het land zonder verandering van de boekwaarde in de fiscale balans zou opnemen, het door hem ontvangen bedrag (...) als een geldlening zou aanmerken, en jaarlijks de uit de indexering voortvloeiende wijziging van dit bedrag in aanmerking zou nemen.' (25) 2.10. Het is vaste jurisprudentie(26) dat pas sprake is van economische eigendom als het gehele economische belang bij een activum een ander dan de juridische eigenaar toekomt. Het arrest HR 10 april 1996, nr. 30 637, BNB 1996/274*, dat belanghebbende onder de aandacht brengt, doet daar naar mijn mening niet aan af. Sterker nog: de overweging dat het economische belang bij het land voor een groot deel bij belanghebbende bleef berusten, brengt juist tot uitdrukking dat niet het vereiste gehele economische belang, en daarmee de economische eigendom, was overgegaan. Pachtrecht 2.11. Een pachtrecht als zodanig geeft geen rechtstreekse aanspraak - ook niet in economische zin - op de waardeveranderingen van de landbouwgrond(en). De landbouwvrijstelling geldt dus niet voor de pachter.(27) De enkele omstandigheid dat een pachter (als de onderhavige) ontegenzeggelijk belang heeft (gehad) bij de (positieve) veranderingen van de waarde in het economische verkeer van de grond (de waardeontwikkeling van zijn recht houdt ongetwijfeld direct verband met de waardeontwikkeling van de grond), maakt hem niet tot een economische eigenaar van de grond, zodat - uit dien hoofde - geen beroep kan worden gedaan op de landbouwvrijstelling.(28) 2.12. De opvatting dat bij verpachte landbouwgrond waardeveranderingen van die grond die bij de verpachter zijn vrijgesteld voor een evenredig deel ook bij de pachter moeten worden vrijgesteld, omdat het economische belang bij die grond is verdeeld over de verpachter en de pachter, kan niet als juist kan worden aanvaard (zie eveneens onderdeel 2.11). Indien de pachter later eigenaar wordt van de grond, omvat de landbouwvrijstelling - bij latere winstrealisatie - evenmin een deel van de waardeverandering tijdens de pachtperiode, al-dus de Hoge Raad (vgl. HR 14 februari 2003, nr. 38 008, BNB 2003/142*, r.o. 3.4)(29): 'Reeds omdat de pachter geen zekerheid heeft dat hij ooit eigenaar van de grond zal worden, kan niet worden gezegd dat het belang bij een waardeverandering van de grond hem aangaat.' Optierecht c.a. 2.13. In het arrest HR 28 maart 1963, nr. 360/62, BNB 1964/24 werd geoordeeld dat hetgeen als vergoeding ter zake van het verlies van een optierecht op de gepachte boerderij werd verkregen, deel uitmaakte van de belaste winst. De landbouwvrijstelling werd niet toepasselijk geacht, omdat het optierecht niet inhield dat de pachter de (economische) eigendom van onroerende zaken bezat. Het optierecht behoorde - naar het oordeel van de Hoge Raad - bovendien niet tot het landbouwbedrijf van belanghebbende.(30) Zie in deze zin ook de recente uitspraak van Hof 's-Gravenhage, MK I, 3 februari 2005, nr. 04/00788, NTFR 2005/616.(31) 2.14. Wordt het voorgaande anders door het zogenaamde Falcons-arrest (vgl. HR 22 november 2002, nr. 36 272, BNB 2003/34c*(32))? Ik meen van niet. De deelnemingsvrijstelling strekt er volgens de Hoge Raad toe te voorkomen dat in een deelnemingsverhouding dezelfde winst tweemaal in een belasting naar de winst wordt betrokken. Indien het belang bij een tot een deelneming behorend aandeel wordt opgesplitst, zoals bijvoorbeeld door het schrijven van een optie op dat aandeel, strookt het met die strekking bij beide belanghebbenden bij dat aandeel de deelnemingsvrijstelling toe te passen, zodat de deelnemingsvrijstelling geldt voor alle voor- en nadelen van dat aandeel (vgl. r.o. 3.3.1). De landbouwvrijstelling strekt er slechts toe om voordelen uit een landbouwbedrijf ter zake van waardeveranderingen van gronden vrij te stellen ten aanzien van degene die dat landbouwbedrijf feitelijk uitoefent(33), zodat het regime van de landbouwvrijstelling zich niet uitstrekt tot de optiehouder. 2.15. Mocht dat anders zijn dan is vervolgens de vraag of in casu dan wellicht een wilsrecht, een optierecht (een recht van koop tegen een bepaalde prijs), is overeengekomen (vgl. daar-over HR 4 maart 2005, nr. 39 358 (34), V-N 2005/14.19, FED 2005/52*(35) en BNB 2005/206*). Het aanbod - het rapport van 8 oktober 1998 - van Domeinen was aanvankelijk niet meer dan een globale en vrijblijvende invulling van het voorkeursrecht van erflater. 's Hofs oordeel dat het voornoemde rapport van Domeinen niet als een bindend aanbod moet worden beschouwd (vgl. r.o. 4.2 e.v.), is dan ook niet onbegrijpelijk. Dat oordeel en 's Hofs overweging in r.o. 4.6, waarin het Hof vaststelt dat de vroegste datum die van het definitieve aanbod van Domeinen is (17 februari 1999), staan eraan in de weg om - op enig vóór 17 februari 1999 gelegen moment - het bestaan van een optierecht aan te nemen. In het definitieve aanbod van Domeinen kan het tot stand komen van een optieovereenkomst worden gezien met mogelijkerwijs als gevolg dat erflater vanaf dat tijdstip binnen het bereik van de landbouwvrijstelling kan vallen (zie echter het slot van onderdeel 2.14). Een verderstrekkende consequentie, in de zin dat het regime van de landbouwvrijstelling op een eerder moment op erflater van toepassing wordt, heeft de voorgaande observatie in de onderhavige zaak niet. 2.16. De Staatssecretaris van Financiën heeft in cassatie niet gesteld dat het Hof van een latere datum dan 17 februari 1999 als datum van tot stand komen van de overeenkomst had moeten uitgaan, zodat deze datum, die in die zin een afbakening van de tussen partijen bestaande rechtsstrijd vormt, als uitgangspunt voor de bespreking van de andere middelen kan gelden. Middel 1: resumé 2.17. Het Hof heeft de vraag beantwoord 'per welk tijdstip erflater de onderhavige onroerende zaken heeft verkregen, in die zin dat vanaf welke datum zich eventueel voordoende waardeveranderingen hem in tenminste belangrijke mate aangingen.' (36) 2.18. En in r.o. 4.5 (en r.o. 4.6) geoordeeld dat 'erflater in elk geval tot 27 januari 1999, door het ontbreken van een contractuele verhouding met Domeinen vóór laatstgenoemde datum, geen belang had bij waardeveranderingen van de des-betreffende onroerende zaken zoals hiervoor bedoeld. 4.6. Een zodanig belang ontstond niet vóór het definitieve aanbod van Domeinen met dagtekening 17 februari 1999. De andersluidende standpunten van belanghebbenden voorzover deze uitgaan van een datum vóór 17 februari 1999, zijn onjuist.' 2.19. In 's Hofs oordeel dat 'een zodanig belang' niet ontstond vóór het definitieve aanbod van Domeinen met dagtekening 17 februari 1999 ligt naar mijn mening besloten dat het gehele economische belang bij de onroerende zaken - de te hanteren maatstaf - evenmin vóór 17 februari 1999 aan erflater toekwam. Dat oordeel is van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk. 2.20. Middel 1 faalt derhalve. Middel 3 2.21. Het derde middel klaagt erover dat het Hof het recht, en met name het bepaalde in artikel 8, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet heeft geschonden, maar houdt in wezen een motiveringsklacht in, omdat volgens belanghebbenden het Hof zijn oordeel in r.o. 4.21 over de in r.o. 4.7 gestelde vraag, wat de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaken was op het tijdstip dat erflater een belang bij de waardeveranderingen ervan heeft gekregen, onjuist dan wel onvoldoende heeft gemotiveerd, waardoor het niet begrijpelijk is, althans gebaseerd is op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen. Het Hof overwoog in r.o. 4.21: '4.21. Het Hof komt, alles afwegend, in goede justitie tot de conclusie dat per begin maart de WEV van het onderhavige perceel in redelijkheid niet minder heeft belopen dan circa ƒ 8,55. Voor een lagere waardering is in de gegevens die partijen over en weer hebben aangedragen, onvoldoende grond te vinden.' 2.22. Het oordeel van het Hof dat de door belanghebbenden genoemde transacties geen aanwijzing geven dat de door de inspecteur voorgestane waarde in het economische verkeer in belangrijke mate te hoog zijn is niet onbegrijpelijk en behoefde geen nadere motivering (vgl. 's Hofs overwegingen 4.9, 4.10, 4.14, 4.15 en 4.16). Naar mijn mening mag het Hof op grond van de door de inspecteur overgelegde gegevens tot het oordeel komen dat de waarde van de grond op 17 februari 1999 niet lager ligt dan ƒ 8,55 m². Dit oordeel berust op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen.(37) 2.23. Middel 3 faalt. Middel 2 2.24. Het tweede middel bevat de klacht dat het Hof het recht, met name het bepaalde in artikel 8, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet, heeft geschonden, omdat het Hof in r.o. 4.9 en r.o. 4.16 heeft geconcludeerd dat de verkoop door de Dienst Domeinen aan erflater niet heeft plaatsgevonden tegen de waarde in het economische verkeer en dat aan de door het gerenommeerde instituut SAOZ vastgestelde waarden geen beslissende betekenis kan worden toegekend. 2.25. Het Hof heeft de waarde in het economische verkeer van de onderhavige onroerende zaken op 17 februari 1999, de datum vanaf wanneer de waardeverandering van de onroerende zaken in de zin van de landbouwvrijstelling erflater aanging, moeten vaststellen (zie eveneens de onderdelen 2.16 en 2.19). Daarbij hoeft het Hof, zoals ook de Staatssecretaris van Financiën - mijns inziens terecht - opmerkt(38), geen doorslaggevende betekenis toe te kennen aan de waarderingen van SAOZ.(39) In het definitieve aanbod van 17 februari 1999 zijn, aldus het Hof (vgl. r.o. 4.9), 'de waarderingen van SAOZ per september slechts overgenomen. Reeds omdat deze waarden ongeveer een half jaar vóór de in deze relevante, niet vóór 17 februari 1999 gelegen datum, zijn bepaald, waarbij uit de aard der zaak met latere prijsontwikkeling geen rekening is kunnen worden gehouden, is de waarde van die taxatie zeer beperkt. 4.10. Daartegenover baseert de Inspecteur de uitkomst van de door hem voorgestane taxatie met transactiegegevens van ruim vóór tot en met ruim ná april 1999 (...).' Ook dit oordeel berust op de aan het Hof voorbehouden keuze en waardering van de bewijsmiddelen (zie ook onderdeel 2.22). 's Hofs oordeel is feitelijk en niet onbegrijpelijk, en behoefde ook geen nadere motivering, zodat middel 2 faalt. 2.26. De waarderingen van SAOZ zijn echter niet zonder betekenis: erflater heeft de onroerende zaken gekocht in verpachte staat. Die waarde in verpachte staat is bepaald door SAOZ (de zogenaamde SAOZ-taxatie; zie onderdeel 1.3) en vormde voor erflater de door hem te betalen prijs. De betekenis van die prijs geeft mij - tegen de achtergrond van het middel - aanleiding tot het maken van de volgende opmerkingen. De landbouwvrijstelling: waardeveranderingen en prijsverschillen 2.27. In artikel 8, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet, wordt het volgende bepaald: 'Tot de winst behoren niet: (...) b. voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van waardeveranderingen van gronden - daaronder be-grepen de ondergrond van gebouwen -, behoudens voor zover de waardeverandering in de uitoefening van het bedrijf is ontstaan of verband houdt met de omstandigheid dat de grond voortaan of waarschijnlijk binnenkort buiten het kader van de uitoefening van een landbouwbedrijf zal worden aangewend; (...).' 2.28. De mogelijk te behalen winst op landbouwgrond kan veroorzaakt worden door diverse factoren die totaal van karakter kunnen verschillen.(40) Uitsluitend voordelen uit een landbouwbedrijf die verband houden met (bepaalde) waardeveranderingen van gronden worden niet belast.(41) Zij vallen onder de werking van de landbouwvrijstelling. 2.29. Het voordeel is in principe gelijk aan het verschil tussen de werkelijke opbrengst (of de werkelijke waarde bij onttrekking) en de werkelijke kostprijs (boekwaarde) van de grond (zie echter ook hierna). Daarbij moet de opbrengst op de netto-opbrengst, dus na aftrek van kosten, de kostprijs op het bruto-bedrag, dus met inbegrip van de destijds gemaakte kosten worden gesteld.(42) In het arrest van 30 maart 1960, nr. 14 223, BNB 1960/147, overwoog de Hoge Raad, 'dat artikel 6, lid 2, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941(43), bepalende dat waardeverandering van onroerende goederen, welke tot het landbouwbedrijf van den belastingplichtige behoren, geen invloed heeft op de winst, behalve voorzover de verandering in de uitoefening van het bedrijf is ontstaan, in geval van vervreemding van zulke onroerende goederen medebrengt voor- of nadelen, door die vervreemding gerealiseerd, buiten de winstberekening te laten voorzover deze zijn te danken aan waardeverandering niet ontstaan in de uitoefening van het bedrijf; dat ter bepaling van bedoelde voor- of nadelen de aanschaffingskosten van de bewuste goederen - bij voorbeeld bij aankoop, behalve de betaalde koopsom, de op den aankoop drukkende kosten - verminderd met afschrijvingen, vergeleken dienen te worden met de zuivere opbrengst bij de vervreemding - dus bij verkoop met de ontvangen koopsom verminderd met de ten laste van den verkoper gekomen kosten -, terwijl vervolgens met betrekking tot de aldus gevonden uitkomst valt na te gaan of deze geheel of ten dele is toe te schrijven aan waardeverandering der onroerende goederen al dan niet ontstaan in de uitoefening van het bedrijf (...).' 2.30. Aldus is ook zwarte winst vrijgesteld, tenminste als die is toe te schrijven aan een waardeverandering in de zin van de landbouwvrijstelling (vgl. daartoe het arrest HR 25 november 1953, nr. 11 510, BNB 1954/20)(44), maar in werkelijkheid niet-behaalde winst blijft buiten beschouwing (vgl. HR 17 maart 1965, nr. 15 349, BNB 1965/160*).(45) 2.31. Indien een voordeel bij een gerechtigde tot de onderneming niet op zakelijke gronden, maar op grond van privé motieven (ergo: op grond van persoonlijke overwegingen) opkomt, dan blijft het gerealiseerde voordeel - om die reden - buiten de fiscale winstbepaling. Ook een pachtersvoordeel (zie ook de onderdelen 2.1 e.v.) kan uitsluitend ontstaan als de pachter en de verpachter handelen op zakelijke basis.(46) 2.32. In het arrest HR 2 september 1987, nr. 23 788, BNB 1987/317*(47), overwoog de Hoge Raad als volgt: '4.2. Het Hof heeft geoordeeld dat ten tijde van de verkrijging door belanghebbende van de door hem gepachte boerderij en de inbreng daarvan in zijn onderneming dient te worden uitgegaan van de waarde in verpachte staat van de boerderij op dat tijdstip, en dat aan dit oordeel niet afdoet de door belanghebbende opgeworpen stelling volgens welke het pachtrecht indertijd aan hem is opgekomen op grond van onzakelijke overwegingen. Deze oordelen zijn in overeenstemming met de zienswijze van de Hoge Raad, zoals laatstelijk tot uitdrukking gebracht in zijn arrest van 4 november 1981, BNB 1982/2*. 4.3. De Hoge Raad is evenwel tot de gevolgtrekking gekomen dat die zienswijze in gevallen als de onderhavige, waarin de eigenaar van een voor agrarische doeleinden in gebruik zijnd on-roerend goed tot verpachting daarvan is overgegaan op niet-zakelijke gronden, tot onredelijke en niet met de opzet van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 strokende gevolgen leidt. Zij brengt immers met zich dat in zodanige gevallen tot de winst van een agrarische ondernemer een vermogenswaarde wordt gerekend, die hem is opgekomen uit hoofde van zijn persoonlijke betrekkingen met degene van wie hij het in zijn bedrijf gebezigde onroerend goed heeft verkregen. 4.4. Ten einde deze onredelijke gevolgen te vermijden, dient te worden aanvaard dat, overeenkomstig het standpunt dat aan het middel ten grondslag ligt, degene die de eigendom verkrijgt van een in zijn landbouwbedrijf gebezigd onroerend goed dat hem eerder om niet-zakelijke redenen in pacht was gegeven, dat onroerend goed in het vermogen van zijn onderneming moet opnemen tegen de waarde daarvan in vrij beschikbare staat, bepaald naar de toestand op het tijdstip waarop hij het goed in eigendom verkrijgt.' (48) 2.33. Het pachtersvoordeel kan dus alleen ontstaan als de pachter en verpachter handelen op zakelijke basis.(49) De vraag die vervolgens rijst is of evenmin het pachtersvoordeel kan ont-staan in de situatie dat de verpachter de grond verkoopt - om andere dan in de persoonlijke sfeer gelegen redenen - aan de pachter tegen een lagere prijs dan de waarde.(50) (51) Remie(52) (1997) betoogt: 'De overeenkomst op basis waarvan de grond goedkoper dan de werkelijke waarde kan worden verworven, dient zakelijk te zijn. Als dit namelijk niet het geval is, komt men aan belastingheffing in het geheel niet toe. Bij niet-zakelijke transacties komt voor de fiscale winstberekening de waarde in het economische verkeer in de plaats van de daadwerkelijk betaalde prijs. De verkrijger activeert de verkregen grond voor de waarde in het economische verkeer. Een later te behalen voordeel vloeit dan wel voort uit een waardeverandering. Zelfs wanneer men bij de verkrijging verzuimd heeft de grond voor de waarde te activeren, komt belastingheffing over de veronderstelde schenking niet aan de orde.' 2.34. De op landbouwgrond gerealiseerde winst kan echter ook een andere oorzaak hebben. Remie(53) (1989): 'In het fiscale recht wordt strikt onderscheid gemaakt tussen de begrippen waarde en prijs. Onder waarde wordt verstaan een objectief benaderbare grootheid, terwijl de prijs het daadwerkelijk bij een transactie betaalde bedrag weergeeft. De prijs hoeft niet altijd overeen te komen met de waarde. Informatievoorsprong, onderhandelingsbekwaamheid, dwangposities of simpel onnozelheid van een der bij de transacties betrokken partijen kunnen ervoor zorgen dat de daadwerkelijke prijs niet overeenkomt met de waarde. Het is vaste jurisprudentie dat de door gunstig handelen behaalde winst niet is vrijgesteld. De landbouwvrijstelling ziet op waardeveranderingen van grond en niet op prijsveranderingen.' (54) 2.35. De landbouwvrijstelling geldt voor (bepaalde) waardeveranderingen van grond(en), en niet voor prijsverschillen (de jurisprudentie van de Hoge Raad voorziet in een loskoppeling van prijs en waarde).(55) Tuinte(56): 'Tussen de waarde in het economische verkeer en de actuele prijs kan volgens gevestigde jurisprudentie een onderscheid liggen. Vergelijk noot Lancée op BNB 1971/63*. In zijn noot op BNB 1981/291* stelt J. Verburg dat het door velen gewraakte onderscheid tussen waarde en prijs nog steeds opgeld doet. (...). De waarde is een objectief bepaalde grootheid, de prijs is het daadwerkelijk betaalde bedrag.' 2.36. Op grond van het voorgaande luidt mijn conclusie als volgt: erflater heeft - als gerechtigde tot de onderneming - het (pachters)voordeel niet tegen een om persoonlijke overwegingen te laag gestelde prijs verkregen(57), zodat het in casu door erflater gerealiseerde voordeel niet - op die grond - buiten de fiscale winstbepaling kan blijven. Ingeval de waardeontwikkeling van de grond in de periode tussen de taxatie door SAOZ op 1 september 1998 en 17 februari 1999 niet van invloed is geweest op de waarde in verpachte staat, dan vormt het gehele - op 17 februari 1999 te constateren - voordeel het ("zuivere") pachtersvoordeel. Maar het behaalde voordeel stelt in casu wellicht meer voor dan alleen het gerealiseerde pachtrecht: er valt wellicht ook een zogenaamd prijsverschil te onderkennen indien erflater in staat is geweest de grond te verwerven tegen een kostprijs die lager is dan de waarde in verpachte staat op het moment van de verkrijging. Dat is het geval indien Domeinen (uiteindelijk) een prijs heeft gevraagd voor de grond in verpachte staat die lag beneden de waarde in het economische verkeer (agrarische bestemming). De taxatie van de waarde van de onderhavige grond heeft immers al per 1 september 1998 door SAOZ plaatsge-vonden; indien vast zou komen te staan dat de waardeontwikkeling van de grond tot de door het Hof relevant geachte datum van 17 februari 1999 ook zou hebben gegolden voor de grond in verpachte staat, dan heeft Domeinen zich een voordeel laten ontgaan(58) en heeft erflater de grond kunnen verwerven tegen een kostprijs die lager is gelegen dan de waarde in het economische verkeer van de grond op het moment van de verkrijging.(59) Maar de constatering dat het gerealiseerde voordeel meer voorstelt dan het gerealiseerde pachtrecht, kan toepassing van de landbouwvrijstelling op dat (andere) deel van het voordeel niet opleveren. De landbouwvrijstelling heeft immers betrekking op waardeveranderingen van grond(en) en ziet niet op prijsverschillen. Hierna zal worden bezien of het gerealiseerde voordeel voor de (mogelijke) aftrek van aankoopkosten dient te worden opgesplitst in een "zuiver" pachtersvoordeel, indien daaraan geen (deel van de) aankoopkosten kunnen worden toegerekend, en een voordeel dat het (zogenaamde) prijsverschil voorstelt, en waaraan wel aankoopkosten kunnen worden toegerekend. 2.37. Ook middel 2 faalt derhalve. Middel 4 2.38. Het vierde middel houdt in dat het Hof het recht heeft geschonden, omdat het Hof in r.o. 4.33 op basis van de op de overlijdensdatum aan de desbetreffende onroerende zaken toegekende waarde concludeert dat het in r.o. 4.32 vastgestelde ('bruto')pachtersvoordeel volledig is gerealiseerd. Daarmee gaat het Hof volgens belanghebbenden niet of op onjuiste wijze na of het als overlijdenswinst op de betreffende gronden gerealiseerde voordeel geheel of ten dele is toe te schrijven aan op grond van de landbouwvrijstelling vrij-gestelde waardeveranderingen (vgl. HR 30 maart 1960, nr. 14 223, BNB 1960/147).(60) Landbouwvrijstelling, pachtersvoordeel en aankoopkosten (61) 2.39. Met het besluit van 22 juli 1994, nr. DB94/1456M, V-N 1994, blz. 2506, is de sinds 1943 bestaande goedkeuring(62) dat agrarische ondernemers de kosten die betrekking hebben op de aanschaf van opstallen en grond in vijf jaar ten laste van het resultaat mogen brengen (vgl. daartoe B.H. Bouwman, Landbouwvrijstelling; nadere afbakening, WFR 1971, blz. 272 e.v.(63)), ingetrokken.(64) Vanaf 1 januari 1995 moeten de aankoopkosten worden gerekend tot de kostprijs van het bedrijfsmiddel.(65) Vanaf deze datum zijn dan ook voor agrariërs de gebruikelijke regels van toepassing met betrekking tot de afschrijving van aankoopkosten van opstallen en/of gronden. Dit betekent dat over aankoopkosten die aan de grond zijn toe te rekenen niet kan worden afgeschreven (vgl. het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 8 april 1999, nr. DB99/653M, BNB 1999/238, ongewijzigd voortgezet als het besluit van 14 november 2000, nr. CPP2000/2316): 'Aankoopkosten in relatie met de landbouwvrijstelling (66) (...) Voorbeeld 1: Landbouwer koopt landbouwgrond aan voor f 100 000. De aankoopkosten bedragen f 10 000. De boekwaarde van de grond is f 110 000. Hij verkoopt de grond na een aantal jaren voor f 95 000. Op de grond kan niet worden afgeschreven zodat de boekwaarde op het moment van verkoop nog steeds f 110 000 bedraagt. Het verlies bedraagt derhalve f 15 000. Dit verlies wordt voor f 5000 veroorzaakt doordat er een (negatieve) waardeverandering van de grond heeft plaatsgevonden. Dergelijke waardeveranderingen vallen onder de landbouwvrijstelling zoals bedoeld in artikel 8, eerste lid, onderdeel b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, en zijn niet aftrekbaar. De overige f 10 000 komt ten laste van het resultaat. In het arrest van 17 maart 1965, BNB 1965/160, heeft de Hoge Raad evenwel beslist dat de strekking van de landbouwvrijstelling niet zo ver gaat dat in werkelijkheid niet-behaalde winst of niet-geleden verlies in de winstberekening wordt betrokken. Dit betekent dat bij een boekwinst als gevolg van een stijgend prijsniveau de winst onder de landbouwvrijstelling valt. De kosten kunnen dan niet ten laste van het resultaat worden gebracht, maar worden vergolden met de vrij-gestelde winst die op de grond is gemaakt. Voorbeeld 2: Indien de landbouwer uit voorbeeld 1 de grond verkoopt voor f 120 000 bedraagt de waardestijging van de grond f 20 000. Het is onjuist in die situatie eerst f 10 000 ten laste van het resul-taat te brengen en vervolgens f 20 000 positieve waardeveranderingen van de grond belastingvrij te laten i.v.m. de landbouwvrijstelling. Omdat de met de transactie behaalde boekwinst van f 10 000 (120 000 -/- 110 000) geheel aan waardeverandering is toe te schrijven, valt f 10 000 onder de landbouwvrijstelling. Voorbeeld 3: Indien de landbouwer uit voorbeeld 1 de grond verkoopt voor f 105 000 komt f 5 000 ten laste van de winst.' 2.40. In het besluit van 22 juni 2004(67) geeft de Staatssecretaris van Financiën(68) aan dat naar zijn mening de voornoemde onmogelijkheid van afschrijving geen invloed heeft op de hoogte van het pachtersvoordeel: 'Belanghebbende koopt 3 ha door hem voorheen op zakelijke basis gepachte grond voor een aankoopprijs van € 90 000. De aankoopkosten zoals notariskosten bedragen € 6000. De totale aankoopprijs bedraagt dus € 96 000. De WEV(AB) vrij van pacht per datum aankoop bedraagt voor de 3 ha € 210 000. Wat is de omvang van het eerste pachtersvoordeel? Antwoord Het zgn. pachtersvoordeel bestaat uit het verschil tussen de door de pachter te betalen prijs voor de grond (in casu € 90 000) en de waarde in vrij opleverbare staat van de grond (in casu € 210 000) op het moment van aankoop. Hieruit vloeit voort dat op het moment van aankoop het pachtersvoordeel € 120 000 bedraagt. Bij latere realisatie - (...) door verkoop van de grond - zal bij de winstbepaling worden uitgegaan van de boekwaarde van € 96 000. Indien en voor zover het pachtersvoordeel ad € 120 000 dan nog aanwezig is, zal het worden belast en valt het niet onder de landbouwvrijstelling. Aankoopkosten van gronden en gebouwen dienen tot de kostprijs van het bedrijfsmiddel te wor-den gerekend. Dat betekent dat de aankoopkosten ad € 6000 moeten worden geactiveerd bij de aankoopprijs ad € 90 000. De boekwaarde op de balans ter zake van de aangekochte grond bedraagt derhalve € 96 000. Het feit dat agrarische ondernemers de aankoopkosten van grond niet afzonderlijk kunnen acti-veren en afschrijven, is niet van invloed op de hoogte van het pachtersvoordeel. Voor de bepaling van het pachtersvoordeel ten behoeve van de landbouwvrijstelling gaat het om het verschil tussen enerzijds de prijs die belanghebbende voor de grond heeft betaald zonder rekening te houden met de kosten en anderzijds de waarde van de grond. In zoverre is er geen sprake van een waardeverandering van de grond, zodat hierop te zijner tijd de landbouwvrijstelling niet van toepassing is.' (69) 2.41. In de aantekening onder voornoemd besluit merkt de redactie van V-N het volgende op: 'Een pachtersvoordeel wordt bij latere realisatie van de verkoop van de grond belast voorzover dat voordeel dan nog aanwezig is. Aankoopkosten ter verwerving van de voorheen verpachte grond maken onderdeel uit van de kostprijs van de grond. Laten we het voorbeeld aanvullen in die zin dat de grond later voor de WEVAB zijnde € 216 000 wordt verkocht. De boekwinst bij verkoop bedraagt dan € 216 000 minus € 96 000 is € 120 000. Hiervan is € 120 000 belast als pachtersvoordeel. Aan toepassing van de landbouwvrijstelling wordt niet toegekomen omdat de gehele boekwinst is belast, terwijl de WEVAB met € 6000 is gestegen. Aldus is de landbouwvrijstelling pas van toepassing voor zover de stijging van de WEVAB groter is dan de gemaakte aankoopkosten.' 2.42. Brandsma (2002)(70) verbindt - voor de toepassing van de landbouwvrijstelling - geen consequenties aan het aankoopkosten-arrest van de Hoge Raad van 24 mei 2002, nr. 37 021, BNB 2002/262c*: 'Omdat de deelnemingsvrijstelling - anders dan de in onderdeel 5.3 besproken objectvrijstellingen(71) - als een imperfecte bruto-objectvrijstelling moet worden beschouwd, kunnen de kosten van een binnenlandse deelneming in aftrek worden gebracht. Het karakter van de andere, zuivere netto-objectvrijstellingen brengt binnen de totaalwinstgedachte mee dat de aankoopkosten (...) inzake objecten waarvan de voordelen geheel buiten de winst worden gelaten bij het bepalen van het resultaat niet in aanmerking kunnen worden genomen. Hierin brengt de beslissing van HR 24 mei 2002 mijns inziens geen verandering. De in onderdeel 4 aangehaalde rechtsoverweging(72) in dit arrest van de Hoge Raad maakt duidelijk dat de beslissing specifiek is toegesneden op de deelnemingsvrijstelling.' 2.43. De redactie van Vakstudie Nieuws(73) ziet (vooralsnog) geen aanleiding het arrest door te trekken naar de sfeer van de landbouwvrijstelling: Vraag van E.I. te N De Hoge Raad heeft op 24 mei 2002 beslist dat de kosten van een binnenlandse deelneming aftrekbaar zijn. Kan deze beslissing naar uw mening worden doorgetrokken naar de aan- en verkoopkosten van landbouwgronden die onder de landbouwvrijstelling vallen? Antwoord. Uw vraag komt er kort gezegd op neer of het arrest van de HR van 24 mei 2002, nr. 37 021 (V-N 2002/27.13) waarin is bepaald dat aankoopkosten die in verband met een binnen-landse deelneming zijn gemaakt, aftrekbaar zijn van de winst (en dus niet als onderdeel van de kostprijs geactiveerd moeten worden) ook gevolgen heeft voor de aan- en verkoopkosten van landbouwgronden die onder de landbouwvrijstelling vallen. De ratio van de deelnemingsvrijstelling is te voorkomen dat dezelfde winst binnen concernverband tweemaal in de belastingheffing wordt betrokken. Voor verkoopkosten heeft de Hoge Raad in een binnenlandse verhouding (zie BNB 1989/43*) al eerder bepaald, dat deze kosten aftrekbaar zijn (brutovrijstelling). In het arrest van 24 mei 2002 komt de Hoge Raad op basis van de ratio van de deelnemingsvrijstelling en de wetsgeschiedenis tot het oordeel dat de wetgever met betrekking tot binnenlandse deelnemingen heeft gekozen voor een brutovrijstelling, waarbij de aankoopkosten welke verband houden met die deelneming, ten laste van de winst kunnen worden gebracht (zie r.o. 3.3). De motivering van de Hoge Raad berust dus op de ratio en de wetsgeschiedenis van de deelnemingsvrijstelling. Ons inziens is er (vooralsnog) geen aanleiding het arrest door te trekken naar de sfeer van de landbouwvrijstelling. Ten eerste omdat de ratio van de landbouwvrijstelling een andere is dan die van de deelnemingsvrijstelling. Ten tweede omdat de wetsgeschiedenis van art. 8, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 1964 daar geen c.q. onvoldoende aanknopingspunten voor geeft. Tijdens de parlementaire behandeling van art. 3.12 Wet IB 2001 is overigens in het geheel geen aandacht besteed aan de fiscale behandeling van aan- en/of verkoopkosten in relatie tot de landbouwvrijstelling. (...) Ten aanzien van aankoopkosten heeft de staatssecretaris zijn beleid neergelegd in het besluit 8 april 1999, DB99/653M (V-N 1999/21.11). Voor de toepassing van de Wet IB 2001 is dat besluit opnieuw uitgebracht op 14 november 2000, nr. CPP2000/2316M.(74) Uit de opgenomen voorbeelden (...) leiden wij af dat de staatssecretaris een nettovrijstelling voorstaat. Wij kunnen ons hierin vinden. Het arrest van 24 mei jl. geeft ons geen aanleiding om onze mening te herzien.' 2.44. Anders dan Brandsma (zie onderdeel 2.42) en de redactie van Vakstudie Nieuws (zie onderdeel 2.43) meent Marcus(75) (2002) dat het verdedigbaar is om - ook bij een netto-objectvrijstelling als de landbouwvrijstelling - de aankoopkosten bij het bepalen van het resultaat in aanmerking te nemen: 'In het arrest van 24 mei 2002, V-N 2002/27.13 is de Hoge Raad omgegaan met betrekking tot de aftrek van aankoopkosten van een deelneming in de zin van de deelnemingsvrijstelling in de vennootschapsbelasting. Naar de mening van de Hoge Raad zijn de aankoopkosten van een deelneming op grond van goed koopmansgebruik aftrekbaar in het jaar waarin de kosten zijn gemaakt. Gezien de overeenstemming tussen de landbouwvrijstelling en de deelnemingsvrijstelling op een aantal punten, lijkt het een verdedigbaar standpunt om met een beroep op de argumentatie van de Hoge Raad in dit arrest, te bepleiten dat de aankoopkosten van landbouwgrond ook direct in het jaar van aankoop in aftrek kunnen worden gebracht en dat de genoemde besluiten terzijde moeten worden gesteld.' 2.45. De Beer(76) meent echter dat met HR 9 april 2004, nr. 39 152, BNB 2004/273* (zie onderdeel 2.47), tevens is komen vast staan dat het voornoemde arrest van de Hoge Raad van 24 mei 2002 geen betekenis heeft voor de landbouwvrijstelling: 'Als deze koerswijziging tevens zou gelden voor de landbouwvrijstelling had de Hoge Raad dat naar verwachting in HR 9 april 2004, nr. 39.152, NTFR 2004/534 tot uitdrukking gebracht.' 2.46. Met Brandsma (zie onderdeel 2.42) en De Beer (zie onderdeel 2.45) ben ik van mening dat bij de bepaling van de op grond van de landbouwvrijstelling vrij te stellen boekwinst, moet worden uitgegaan van de zuivere opbrengst (zie ook onderdeel 2.29; vgl. Essers, BNB 2004/273*). De zuivere opbrengst is de netto-opbrengst, derhalve na aftrek van de ver-koopkosten, en de kostprijs op het bruto-bedrag, dus in met inbegrip van de destijds gemaakte (aankoop)kosten. Zie voor het antwoord op de vraag of aankoopkosten volledig - of pro rata - ten laste van de winst kunnen worden gebracht, indien deze kosten ten behoeve van de verwerving van grond zijn gemaakt, waarmee op een later tijdstip zowel vrijgestelde als niet-vrijgestelde winst wordt gemaakt, onderdeel 2.50. Landbouwvrijstelling, pachtersvoordeel en verkoopkosten (die samenhangen met vrijgestelde en niet-vrijgestelde winstbestanddelen) 2.47. Kosten en lasten die verband houden met vrijgestelde winst uit landbouwbedrijf zijn niet aftrekbaar.(77) In het arrest van 9 april 2004, nr. 39 152, V-N 2004/22.9, BNB 2004/273*, oor-deelde de Hoge Raad: '5.1. Het Hof heeft geoordeeld dat ter bepaling van de voordelen waarop de landbouwvrijstelling van toepassing is, de aanschaffingskosten van de desbetreffende grond vergeleken dienen te worden met de zuivere opbrengst bij vervreemding, derhalve de bij de verkoop ontvangen koopsom verminderd met de ten laste van de verkoper gekomen kosten. Het Hof heeft daaraan de gevolgtrekking verbonden dat noch het bedrag van de verkoopkosten van de gronden, noch het door belanghebbende ter zake van de verkoop van de gronden aan zijn vader betaalde bedrag in mindering kunnen komen op belanghebbendes belastbare winst. 5.2. De tegen deze oordelen gerichte middelen I en II falen, aangezien deze oordelen juist zijn (vergelijk HR 30 maart 1960, nr. 14 223, BNB 1960/147).' 2.48. Essers(78) annoteerde: '-3. Met zijn beslissing over de samenloop van de verkoopkosten en de landbouwvrijstelling geeft de Hoge Raad aan dat hij zijn in HR 30 maart 1960, nr. 14 223, BNB 1960/147 neergelegde op-vatting trouw blijft dat bij de bepaling van de op grond van de landbouwvrijstelling vrij te stellen boekwinst, moet worden uitgegaan van de zuivere opbrengst, dat wil zeggen de verkoop-opbrengst verminderd met de ten laste van de verkoper gekomen kosten. Daarmee verschilt de regeling van de landbouwvrijstelling van die van de deelnemingsvrijstelling, waar verkoopkosten wel afzonderlijk in aftrek mogen worden gebracht bij de vaststelling van de te belasten winst; zie bijvoorbeeld HR 19 oktober 1988, nr. 25 425, BNB 1989/43*. De deelnemingsvrijstelling is na-melijk anders dan de landbouwvrijstelling uitdrukkelijk bedoeld als een brutovrijstelling.' 2.49. Indien (verkoop)kosten zijn gemaakt die rechtstreeks samenhangen met ofwel de vrijgestelde, ofwel de niet-vrijgestelde winstbestanddelen(79), vindt toerekening van die kosten overeenkomstig plaats (vgl. onder andere de arresten: HR 16 juni 1971, nr. 16 533, BNB 1971/169*(80) en HR 10 maart 1993, BNB 1994/16). Zoals bijvoorbeeld in geval van sloop-kosten.(81) Indien een dergelijke rechtstreekse samenhang ontbreekt heeft de Hoge Raad al enkele malen toegestaan(82) dat de toerekening geschiedt naar evenredigheid van de be-laste en de onbelaste bestanddelen (vgl. HR 11 april 1973, nr. 17 019, BNB 1973/126 en HR 1 februari 1995, nr. 29 873, BNB 1995/130(83)).(84) Landbouwvrijstelling, pachtersvoordeel en aankoopkosten (die samenhangen met vrijgestelde en niet-vrijgestelde winstbestanddelen) 2.50. Ook (geactiveerde) aankoopkosten moeten (uiteindelijk) in mindering worden gebracht op gerealiseerde vrijgestelde en niet-vrijgestelde winstbestanddelen. Anders dan de Staatssecretaris van Financiën meent (zie het verweerschrift in cassatie en onderdeel 2.40), hangen aankoopkosten naar mijn mening niet rechtstreeks samen met de vrijgestelde landbouwwinst. Deze kosten houden ook verband met (de verwezenlijking van) de niet-vrijgestelde winst. Daarom is geen exacte toerekening mogelijk is. De toerekening dient daarom - conform de jurisprudentie uit onderdeel 2.49 - te geschieden naar rato van de vrijgestelde en niet-vrijgestelde winst. Er bestaat mijns inziens geen steekhoudende reden om (meegeactiveerde) aankoopkosten anders te behandelen dan verkoopkosten. 2.51. Conclusie: de onderhavige aankoopkosten houden ontegenzeggelijk mede verband met - de verkrijging van - het (al dan niet "zuivere") pachtersvoordeel (zie ook onderdeel 2.36), en hangen dus samen met vrijgestelde en niet-vrijgestelde winstbestandelen. Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden A-G 1 Hof Arnhem, MK III, 29 juli 2004, nr. 02/01118, V-N 2004/67.1.1. 2 Het dossier geeft geen uitsluitsel over de ontbrekende 2.00.00 ha. 3 Vgl. daarover onderdeel 2.7 van de uitspraak van het Hof. 4 Zie de onderdelen 2.4 en 2.7 van de uitspraak van het Hof. 5 Vgl. onderdeel 2.4 van de uitspraak van het Hof. 6 Zie onderdeel 3.1 van de uitspraak van het Hof. Belanghebbende bepleit(te) onder andere een WEV - bij aankoop - van ƒ 7 per m², zijnde de door SAOZ getaxeerde waarde per 1 september 1998. 7 Zie onderdeel 3.2 van de uitspraak van het Hof. De inspecteur bepleitte onder andere een WEV - bij aankoop - van ƒ 8,75 per m², zijnde de door zijn ambtelijke deskundige getaxeerde waarde per 6 april 1999. 8 Zie onderdeel 4.32 van de uitspraak van het Hof. Vgl. ook r.o. 4.21: 'Het Hof komt, alles afwegend, in goede justitie tot de conclusie dat per begin maart de WEV van het onderhavige perceel in redelijkheid niet minder heeft belopen dat circa ƒ 8,55. (...).' 9 In een notitie aan de Tweede Kamer heeft de Staatssecretaris van Financiën een aantal aspecten van het pachtersvoordeel uiteengezet. De volledige tekst van de notitie is gepubliceerd bij brief van 14 oktober 1998, V-N 1998/50.9. 10 Dat wil zeggen pacht voor een periode van ten minste zes jaar in geval van los land en twaalf jaar in geval van een hoeve met daaraan gekoppeld een wettelijk recht op - onder meer - verlenging, aldus artikel 56b van de Pachtwet. Vgl. E. Marcus, De landbouwvrijstelling in de 21e eeuw, blz. 56, Fed, Deventer 2002. 11 Vgl. de artikelen 56a tot en met 56h van de Pachtwet. 12 Vgl. E. Marcus, De landbouwvrijstelling in de 21e eeuw, blz. 56, Fed, Deventer 2002. 13 'Een pachtersvoordeel ontstaat doordat een pachter de door hem op zakelijke basis gepachte landbouwgrond in eigendom verkrijgt voor een prijs beneden de waarde die daaraan in vrij opleverbare staat is toe te kennen.' Aldus de Resolutie van 4 maart 1998, BNB 1988/186. 14 Vgl. P.H.F. Remie, De landbouwvrijstelling, In: Vermogensvorming onder belastingdruk, blz. 120-121, met name blz. 121, Kluwer, Deventer 1989. In gelijke zin: H.J. Hofstra/L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, vijfde druk, blz. 168, Kluwer, Deventer 1998. 15 Door verkoop of onttrekking aan het ondernemingsvermogen. 16 Vgl. onderdeel 3 van de noot van G.T.K. Meussen bij HR 14 februari 2003, nr. 38 008, BNB 2003/142*. 17 Vgl. onder andere HR 11 mei 1966, nr. 15 578, BNB 1966/174, HR 14 mei 1969, nr. 16 117, BNB 1969/137, HR 13 maart 1974, nr. 17 235, BNB 1974/137* en HR 5 september 1990, nr. 26 713, BNB 1991/1*. 18 Op grond van de zogenaamde pachtersvoordeelresolutie kan het pachtersvoordeel onder omstandigheden worden doorgeschoven. 19 Vgl. ook NTFR 2005/643 en 644, met commentaar van A.E.J.M. Vollenbroek. 20 De juridische levering heeft in casu op 6 april 1999 plaatsgevonden (zie onderdeel 1.6). 21 HR 8 april 1964, nr. 15 188, BNB 1964/153. 22 In dit arrest werd het begrip 'economische eigendom' voor het eerst door de Hoge Raad gebruikt. In deze zin ook: A.A. Eijkenduijn en A. Rozendal, Een nieuwe invulling van het begrip 'economische eigendom'?, WFR 2005/6630, blz. 919, noot 8. 23 Vgl. blz. 3 van het beroepschrift in cassatie. 24 Vgl. blz. 2 - slotzin met betrekking tot het eerste middel - van het verweerschrift van de Staatssecretaris van Financiën. 25 'D. Juch merkt in zijn noot onder HR 10 april 1996, nr. 30 637, BNB 1996/274* het volgende op: 'In feite, hoewel niet expliciet, gaat de Hoge Raad ervan uit dat belanghebbende de economische eigendom heeft behouden, nu het economisch belang voor een groot deel bij belanghebbende bleef. Dit is verrassend in die zin dat de Hoge Raad in het arrest van 16 oktober 1985, BNB 1986/118 (inzake de deelnemingsvrijstelling), uitging van het gehele belang. Indien men bij het behoud van de economische eigendom niet meer behoeft uit te gaan van het gehele belang, dan blijft natuurlijk de vraag wat onder een groot gedeelte moet worden verstaan.' 26 Vgl. onder andere HR 24 december 1957, nr. 13 378, BNB 1958/84; HR 17 oktober 1973, nr. 17 150, BNB 1974/170. Vgl. eveneens A.A. Eijkenduijn en A. Rozendal, Een nieuwe invulling van het begrip 'economische eigendom'?, WFR 2005/6630, blz. 919, noot 9. Vgl. ook de recente beschouwing van R.A. Reigersman in FED 2005/61. 27 Zie G.H.J. Tuinte, De landbouwvrijstelling, FED Fiscale brochures, 5e druk, blz. 60, FED, Deventer 1993. 28 Vgl. in deze zin ook E. Marcus, De landbouwvrijstelling in de 21e eeuw, blz. 32, Fed, Deventer 2002. 29 Het pachtersvoordeel dat een pachter bij verkoop van de grond realiseert, kwalificeert evenmin voor de vrijstelling. Zie daarover onderdeel 2.1 e.v. 30 Vgl. G.H.J. Tuinte, De landbouwvrijstelling, FED Fiscale brochures, 5e druk, blz. 72, FED, Deventer 1993. 31 Belanghebbende, X, exploiteerde in 2000 een landbouwbedrijf met onder meer 13 hectare landbouwgrond. Op 29 april 2000 verleende X aan A BV op grond van een schriftelijke overeenkomst een koopoptie op de grond. Per ultimo 2000 is de onderneming van X gestaakt. Begin 2001 heeft A BV gebruik gemaakt van het optierecht en de grond van X gekocht. A BV gebruikte de grond vervolgens voor een grondruil. De grond van X bleef een agrarische bestemming houden. De daarop ingeruilde grond werd later gebruikt voor het aanleggen van een bedrijventerrein. In geschil was hoe de wetswijziging van 27 juni 2000 uitwerkt. Dient de transactie te vallen onder het oude regime (standpunt X) of onder het nieuwe regime (standpunt inspecteur)? Hof 's-Gravenhage oordeelde dat de koopoptie geen obligatoire overeenkomst was, die partijen tot de transactie verplichtte. A BV had slechts het recht tot koop. Goed koopmansgebruik staat bij optieverlening niet toe al winst te nemen. De transactie viel daarom onder de vanaf 27 juni 2000 geldende wet, zodat de navorderingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. Het beroep van X was ongegrond. 32 En: de nadien gewezen uitspraken; vlg. daarover O. Kroon, Post-Falcons-jurisprudentie, Vennootschap & Onderneming 2005/6, blz. 120 e.v. 33 Vgl. bijvoorbeeld: G.H.J. Tuinte, Compartimentering voorkomt willekeurige resultaten. Boeren moeten hun winst uittellen, WFR 1990/5933, blz. 1463: 'De landbouwvrijstelling is een objectieve vrijstelling in de winstsfeer. De exploitatie van het landbouwbedrijf dient dan ook in de agrarische ondernemingssfeer plaats te vinden. Landbouwgrond wordt niet vanwege zijn hoedanigheid als behorende tot een onderneming(svermogen) aangemerkt. Bepalend is de wijze waarop de grond feitelijk wordt geëxploiteerd. Het gaat in dit verband uitsluitend om gronden die in gebruik zijn (geweest) bij de landbouwer-eigenaar, erfpachter of vruchtgebruiker die daarop zijn bedrijf uitoefent.' 34 Na mijn conclusie van 24 november 2003, V-N 2003/12.18. 35 Vgl. ook de lezenswaardige - en overzichtelijke - aantekening van P. van der Wal. 36 Vgl. r.o. 4.1. 37 Vgl. HR 14 november 2003, nr. 39 901, BNB 2004/47c* alsmede HR 14 november 2003, nr. 38 399, BNB 2004/48c*. 'In de praktijk zijn partijen zich er terdege van bewust dat zij risico's lopen wanneer zij waarderingsgeschillen niet bij compromis oplossen en bij de rechter terechtkomen. (...). Het toetsingskader van de rechters dient naar mijn mening veel transparanter en evaluatiever te worden. Dit geldt mijns inziens te meer wanneer een rechter afwijkt van de voorliggende rapporten en zelfstandig een waarde vaststelt.' Vgl. T.M. Berkhout, Zijn vastgoedtaxaties wel op de juiste waarde geschat?, NTFR 2004/1137, blz. 3. 38 Vgl. blz. 2 van het verweerschrift in cassatie. 39 Zie daartoe T.M. Berkhout, Zijn vastgoedtaxaties wel op de juiste waarde geschat?, NTFR 2004/1137. 40 Vgl. daarover P.H.F. Remie, De landbouwvrijstelling, In: Vermogensvorming onder belastingdruk, blz. 120, Kluwer, Deventer 1989. 41 Vgl. H.J. Hofstra/L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, vijfde druk, blz. 167, Kluwer, Deventer 1998. 42 Vgl. de Fiscale encyclopedie De Vakstudie Wet IB 1964, artikel 8, aantekening 30. 43 Bij de Wet Belastingherziening 1950 werd de landbouwvrijstelling ondergebracht in het tweede lid van het nieuwe artikel 6 en wel met de volgende tekst: 'Waardeverandering van onroerende goederen welke tot het landbouwbedrijf van de belastingplichtige behoren, heeft geen invloed op de winst, behalve voorzover de verandering in de uitoefening van het bedrijf is ontstaan.' Vgl. daarover ook W.E. Tillema, De landbouwvrijstelling, in: Jubileumbundel van de Vereniging van Belastingconsulenten, blz. 82, Kluwer, Deventer 1961. 44 Zie daarover de Fiscale encyclopedie De Vakstudie Wet IB 1964, artikel 8, aantekening 30. 45 Vgl. de Fiscale encyclopedie De Vakstudie Wet IB 1964, artikel 8, aantekening 30C. 46 In zijn brief van 14 oktober 1988 schrijft de Staatssecretaris van Financiën: 'Ingevolge het arrest van de Hoge Raad van 2 september 1987, nr. 23 788, BNB 1987/317*, moet de pachter die de eigendom verkrijgt van grond die hem om niet zakelijke redenen in pacht was gegeven, die grond op zijn balans opnemen voor de waarde in vrij opleverbare staat op het tijdstip van de aankoop. Er ontstaat alsdan geen pachtersvoordeel. Deze beslissing strookt met de opvatting dat een op onzakelijke gronden ver-kregen voordeel in het algemeen niet kan bijdragen tot de winst.' Vgl. de brief van 14 oktober 1998, V-N 1998/50.9. 47 Zie A. Steenhoek, Pachter erft gepachte boerderij, WFR 1988/5896, blz. 107 e.v. voor een bespreking van HR 2 september 1987, nr. 23 788, BNB 1987/317*. 48 'Dit berust kennelijk op de gedachte dat het waardeverschil tussen vrij beschikbare en verpachte staat bij de aanvang van de pacht voor de verpachter een vermogensverlies vormde, dat adequaat wordt weerspiegeld in de hogere boekwaarde bij de latere inbreng.' Aldus P. den Boer in zijn noot onder BNB 1987/317*. 49 Vgl. L.G.M. Stevens e.a., Fiscaal commentaar, Inkomstenbelasting, 2004, blz. 232-233, Kluwer, Deventer 2004. Aanwijzingen van niet-zakelijke - persoonlijke - motieven kunnen onder meer zijn: een lage pachtprijs, geen periodieke aanpassing van de pachtprijs, geen pachtcontract en eventueel de verpachting zelf, gezien de lage rentabiliteit van verpacht land. Vgl. A. Steenhoek, Pachter erft gepachte boerderij, WFR 1988/5896, blz. 107 e.v. Vgl. eveneens de brief van 14 oktober 1998, V-N 1998/50.9. 50 Over de vraag onder welke omstandigheden verpachting, koop en verkoop en vererving al dan niet als 'onzakelijk' kan worden gekwalificeerd bestaat een voortdurende discussie. Vgl. A. Steenhoek, Pachter erft gepachte boerderij, WFR 1988/5896, blz. 107 e.v. 51 Vgl. daarover ('Wat is normaal in de landbouw?') de aantekening van J. Rensema bij het arrest HR 6 mei 1987, nr. 23 571, FED, blz. 1987 e.v., BNB 1987/196. Vgl. ook P.H.F. Remie, Is pacht onzakelijk?, WFR 1992, blz. 1013 e.v. 52 P.H.F. Remie, Over pachters- en andere voordelen, WFR 1997, blz. 1774 e.v. 53 Aldus P.H.F. Remie, De landbouwvrijstelling, In: Vermogensvorming onder belastingdruk, blz. 120, Kluwer, Deventer 1989. 54 Vgl. voor een bespreking van de relevante arresten: B.A. Bouwman, Landbouwvrijstelling. Aan- en verkoop van boerderij door pachter, WFR 1969/4959, blz. 732. Zie eveneens B.A. Bouwman, Landbouwvrijstelling. Nogmaals: aan- en verkoop van boerderij door pachter, WFR 1969/4967, blz. 910 e.v. In HR 25 juni 1969, nr. 16 156, BNB 1969/183 wees de Hoge Raad aan, 'waar het Hof ontspoorde: het gaat bij de landbouwvrijstel-ling niet om prijsverschillen, doch om waardeverschillen, optredende in de waarde in het economische ver-keer.' Zie ook B.A. Bouwman, Drie landbouwarresten, WFR 1970/4974, blz. 5 e.v. Vgl. ook HR 1981/291*. 55 HR 8 oktober 1969, nr. 16 199, BNB 1969/236. Vgl. daarover B.A. Bouwman, Drie landbouwarresten, WFR 1970/4974, blz. 5 e.v. Zie in deze zin ook: E. Marcus, De landbouwvrijstelling in de 21e eeuw, blz. 55, Fed, Deventer 2002. 56 G.H.J. Tuinte, De landbouwvrijstelling, FED Fiscale brochures, 5e druk, blz. 75, FED, Deventer 1993. 57 Zoals belanghebbende in de conclusie van repliek opmerkt: (ook) Domeinen is gebonden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur: 'Het veranderen van de prijs zou dan ook niet hebben kunnen plaatsvinden (...).' Vgl. blz. 3-4. 58 Zie echter noot 55. 59 Vgl. daarover ook P.H.F. Remie, Over pachters- en andere voordelen, WFR 1997, blz. 1774 e.v.: 'Het erf-pachtsvoordeel is in de praktijk vooral ontstaan door het uitgiftebeleid in erfpacht door Domeinen (...). Ook dit voordeel kan niet aan een waardeverandering van het erfpachtrecht worden toegerekend, daar dit deze waar-de reeds bij verkrijging had. Hier is het uitgiftebeleid van Domeinen dus de veroorzaker.' 60 Het Hof overwoog: '4.29. Belanghebbenden verdedigen dat een bij aankoop te constateren pachtersvoordeel berekend moet worden op het verschil tussen enerzijds de WEV en anderzijds de aankoopprijs, verhoogd met de op de aankoop gevallen en te activeren kosten. 4.30. Dit standpunt is onjuist. De omstandigheid dat een aankoop kosten met zich brengt, raakt immers als zodanig niet het bestaan van een prijsverschil tussen WEV en WEVAB, noch ook de omvang van dat verschil. 4.31. Voor de bepaling van de gedurende het bestaan van de onderneming behaalde totale winst, zijn de aan-koopkosten uiteraard van betekenis. De Inspecteur heeft dan ook terecht bij de berekening van de overlijdens-winst de boekwaarde van de onroerende zaken inclusief geactiveerde aankoopkosten gehanteerd.' 61 Vgl. E. Marcus, Enige agro-fiscale regelingen nader toegelicht, Belasting brief, januari 2005, blz. 22-26, met name blz. 23. 62 Vgl. daarover de Fiscale encyclopedie De Vakstudie Wet IB 1964, artikel 8, aantekening 30A. 63 Zie de historie van de 'afschrijving' op aankoopkosten G.H.J. Tuinte, De landbouwvrijstelling, FED Fiscale brochures, 5e druk, blz. 104-107, FED, Deventer 1993. 64 In het besluit van 22 juli 1994, nr. DB94/1456M, V-N 1994, blz. 2506, wordt opgemerkt: 'Nadere overweging van de in de aanschrijving neergelegde goedkeuring heeft mij tot de overtuiging gebracht dat er thans onvol-doende argumenten zijn voor handhaving van de goedkeuring.' 65 Vgl. daarover M.P. van Overbeeke, De functioneel-economische zelfstandigheid van opstallen bij de fiscale winstbepaling, WFR 1991, blz. 1149 e.v. 66 Mijn noot: zie ook Hof 's-Hertogenbosch, MK I, 23 december 2002, nr. 00/2033, V-N 2003/9.3.5. Vgl. eveneens Hof Leeuwarden, MK II, 29 augustus 1986, nr. 1473/84, V-N 1987, pt. 5, blz. 103 e.v. 67 BNB 2004/324. 68 Vgl. vraag B2, omvang pachtersvoordeel en aankoopkosten. 69 De redactie van NTFR merkt op: 'Dat landbouwers aankoopkosten activeren en toerekenen aan de grond is niet zo vanzelfsprekend. Van 1943 tot 1994 mochten agrariërs aankoopkosten afzonderlijk activeren en er in vijf jaren op afschrijven. Nadat dit privilege werd afgeschaft heeft de staatssecretaris een drietal voorbeelden gegeven hoe de landbouwvrijstelling moet worden toegepast in combinatie met geactiveerde aankoopkosten (besluit van 14 november 2000, NTFR 2000/1728). Het voorbeeld in B2 is een vierde voorbeeld in dat rijtje.' Vgl. NTFR 2004/955. 70 Zie R.P.C.W.M. Brandsma, De Hoge Raad gaat "om": de aankoopkosten van een (binnenlandse) deelneming zijn (alsnog?) aftrekbaar!, WFR 2002, blz. 991 e.v. 71 Mijn noot: zoals de landbouwvrijstelling. 72 Vgl. HR 24 mei 2002, nr. 37 021, V-N 2002/27.13, BNB 2002/262c*, r.o. 3.3. 73 Zie V-N 2002/45.26. 74 Mijn noot: zie onderdeel 2.39. 75 E. Marcus, De landbouwvrijstelling in de 21e eeuw, blz. 55, Fed, Deventer 2002. 76 A.W. de Beer, Fiscale encyclopedie NDFR, artikel 3.12 Wet IB 2001, aantekening 4.3. 77 Vgl. bijvoorbeeld Hof Leeuwarden, MK I, 9 maart 2001, nr. 99/30007, NTFR (makelaarskosten in aftrek op boekwinst). 78 P.H.J.