ECLI:NL:PHR:2003:AL6161

[verzoeker=verdachte] 1. Verzoeker is door het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch wegens (1) "medeplegen van opzettelijk een in artikel 5 van de Wet op de accijns opgenomen verbod overtreden, meermalen gepleegd", (2) "opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte niet doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, begaan door een rechtspersoon, terwijl hij feitelijke leiding heeft gegeven aan de verboden gedraging, meermalen gepleegd" en (3) "valsheid in geschrift, meermalen gepleegd" veroordeeld tot een gevangenisstraf voor de tijd van vijftien maanden, waarvan zes maanden voorwaardelijk met een proeftijd van twee jaar. 2. Namens verzoeker heeft mr M.J. van Dam, advocaat te Capelle aan de IJssel, vijf middelen van cassatie voorgesteld. 3. Voorafgaand aan bespreking van de middelen wijs ik op het volgende. 4. Ten laste van verzoeker is bewezenverklaard dat: 1 [A] B.V. en/of [B] B.V. in de periode van 1 januari 1998 tot en met 8 oktober 1998 te Deest, gemeente Druten telkens tezamen en in vereniging met hem, verdachte, opzettelijk een hoeveelheid accijnsgoederen, te weten rode gasolie, voorhanden heeft gehad welke niet overeenkomstig de Wet op de Accijns in de belastingheffing was betrokken; 2 primair [A] B.V. en/of [B] B.V., in de periode van 1 januari 1998 tot en met 8 oktober 1998, te Deest, gemeente Druten en te Halsteren, gemeente Bergen op Zoom en/of te Roosendaal telkens opzettelijk, een bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een dagaangifte accijns als bedoeld in de Wet op de Accijns over en in een gedeelte van bovengenoemde periode niet heeft/hebben gedaan, terwijl het feit er telkens toe strekte dat te weinig belasting werd geheven, aan welke verboden gedraging hij, verdachte telkens feitelijke leiding heeft gegeven; 3 primair hij in de periode van 1 augustus 1998 tot en met 8 oktober 1998 te Deest, gemeente Druten en te Halsteren, gemeente Bergen op Zoom, telkens een deel van de bedrijfsadministratie van de onderneming [B] B.V., zijnde dat deel van die bedrijfsadministratie, telkens een samenstelsel van geschriften, bestemd om tot bewijs van enig feit te dienen, valselijk heeft opgemaakt, met het oogmerk om die geschriften als echt en onvervalst te gebruiken, terwijl dat valselijk opmaken telkens hierin heeft bestaan dat in de van dat deel van die bedrijfsadministratie deel uitmakende kasadministratie, kopie facturen, gedateerd op 1 augustus 1998 en 23 augustus 1998, en 31 augustus 1998, blijkens de opdrukken afkomstig van [C] BVBA, en blijkens de opdrukken gericht aan [betrokkene 1] (M/S [D], P/A [a-straat 1] [plaats B]) en [betrokkene 2] (M/S [E], P/A [a-straat 1] [plaats B]) werden opgenomen betreffende leveringen van hoeveelheden gasolie die door [mijn cursivering, JW] [C] BVBA aan [betrokkene 1] (de [D]) en [betrokkene 2] (de [E]), terwijl in werkelijkheid [C] BVBA op of omstreeks de op die kopie facturen vermelde data geen gasolie had geleverd aan [betrokkene 1] en/of [betrokkene 2]." 5. Kennisneming van de inleidende dagvaarding leert dat in het laatste onderdeel van het onder 3 primair bewezenverklaarde feit de door mij gecursiveerde woorden "die door" in de verkeerde volgorde zijn opgenomen. Het zinsdeel behoort te luiden: "dat in de (...) kasadministratie kopiefacturen (...) werden opgenomen betreffende leveringen van hoeveelheden gasolie door die [C] (...) aan [betrokkene 1] (...) en [betrokkene 2] (...), terwijl in werkelijkheid [C] BVBA op of omstreeks de op die kopiefacturen vermelde data geen gasolie had geleverd aan die [betrokkene 1] en/of [betrokkene 2]". De bewezenverklaring kan aldus verbeterd gelezen worden. 6. Ik vat de inhoud van de door het Hof gebezigde bewijsmiddelen samen. 6.a. Naar aanleiding van een aanvraag van [B] te Deest voor een vergunning tot voorhanden mogen hebben van laagbelaste gasolie is een onderzoek ingesteld. Daarbij is het volgende gebleken. In de in de bewezenverklaring genoemde periode was verzoeker feitelijk bestuurder van een onderneming die aanvankelijk handelde onder de naam [A] B.V., en daarna (vanaf april 1998) onder de naam [B] B.V.. De onderneming is steeds gevestigd geweest op het adres [a-straat 1] te [plaats B]. Op 5 juni 1998 heeft verzoeker ten behoeve van de onderneming een vergunning "Geregistreerd Bedrijf" en een vergunning "Niet Geregistreerd Bedrijf" aangevraagd, welke aanvragen op 17 april 1998 zijn afgewezen. Op 15 juni 1998 heeft verzoeker ten behoeve van [B] B.V. een vergunning "Voorhanden hebben van rode olie" aangevraagd, welke aanvraag op 22 juli 1998 eveneens is afgewezen. 6.b. [B] B.V., voorheen genaamd [A] B.V., houdt zich bezig met de verkoop van laagbelaste gasolie (rode olie) aan de binnenscheepvaart. Daartoe wordt gebruik gemaakt van een winkelvoorraadschip dat aan de kade te Deest ligt. Ook wordt een bunkerboot, de [F], gebruikt, waarmee op de Waal aan de binnenscheepvaart wordt uitgebunkerd (geleverd). De gasolie werd volgens de inbeslaggenomen administratie en verklaringen van getuigen betrokken van leveranciers in België, waaronder [C] BVBA, en een leverancier te Nijmegen, en door middel van een vrachtauto naar Deest gebracht. 6.c. Een deel van de inbeslaggenomen facturen waaruit moet blijken dat de hoofdzakelijk in België gevestigde leveranciers rode (laagbelaste) gasolie hebben geleverd is gesteld ten name van ofwel bedrijven die gelieerd zijn aan verzoeker, ofwel personen of bedrijven op het adres [a-straat 1] te [plaats B], het adres waarop [B] is gevestigd (en waar verzoeker woont). Betalingen aan de Belgische leveranciers zijn steeds contant gedaan. De opsporingsambtenaren hebben een overzicht opgesteld waaruit blijkt dat in België in totaal bijna vier miljoen liter gasolie is ingekocht, terzake waarvan geen aangifte van de verschuldigde accijns is gedaan. Er is ook een overzicht opgesteld van de leveringen van gasolie door [A] B.V. / [B] B.V. aan de binnenscheepvaart. Dat overzicht komt tot een totaal van iets meer dan twee miljoen liter rode gasolie, plus bijna een half miljoen liter ten aanzien waarvan niet kan worden vastgesteld waar of aan wie er is geleverd. De opsporingsambtenaren hebben bevonden dat de uit de inbeslaggenomen administratie blijkt dat voor de uitgebunkerde gasolie over het algemeen lagere verkoopprijzen zijn berekend dan de inkoopprijzen die vermeld zijn op de facturen van de meeste Belgische leveranciers. Er ontbreken evenwel bonnen betreffende de levering aan derden, en begin- en eindstanden van meters bleken soms niet aan te sluiten. Daaruit hebben de opsporingsambtenaren afgeleid dat ten aanzien van ruim één miljoen liter gasolie niet kan worden vastgesteld waar die olie is gebleven of aan wie die olie is geleverd. Zij gaan er van uit dat er buiten de bonnen en de meters om olie is geleverd, en komen op een totaal van ruim drie en een half miljoen liter gasolie die door de onderneming van verzoeker is omgezet. Op die gasolie is, aldus de opsporingsambtenaren, geen vrijstellingsregiem van toepassing. Voorts is gebleken dat over deze gasolie nimmer accijns is afgedragen, terwijl [B] B.V. wel accijns in rekening heeft gebracht. 6.d. Tot de inbeslaggenomen facturen van Belgische leveranciers van gasolie waarop het factuuradres [a-straat 1] te [plaats B] is vermeld behoren facturen van [C] BVBA te Antwerpen ten name van [betrokkene 2], M/S [E], en [betrokkene 1], M/S [D]. Deze personen, eigenaars van de genoemde binnenvaartschepen, zijn achterhaald en gehoord. Zij hebben verklaard dat zij regelmatig bij verzoeker bunkerden. De facturen zijn deze personen voorgehouden, waarop zij verklaarden het bedrijf [C] te Antwerpen niet te kennen, en dat zij op de in de facturen genoemde data onmogelijk in Antwerpen gebunkerd kunnen hebben, omdat zij zich toen met hun schepen elders bevonden. 7. Met betrekking tot de strafbaarheid van het onder 1 bewezenverklaarde zijn de navolgende wettelijke bepalingen van belang. 7.a. Art. 97 Wet op de Accijns: "Degene die opzettelijk een in artikel 5 opgenomen verbod overtreedt, wordt gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste vier jaren of geldboete van de vierde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig geheven accijns" 7.b. Art. 5, eerste lid, aanhef en onder b, Wet op de Accijns: "1. Het is niet toegestaan: (...) b. een accijnsgoed voorhanden te hebben dat niet overeenkomstig de bepalingen van deze wet in de heffing is betrokken." 7.c. Art. 66, eerste lid, aanhef en onder a, Wet op de Accijns, zoals de bepaling luidde ten tijde van het bewezenverklaarde handelen: "1. Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen wordt vrijstelling van accijns verleend ter zake van de uitslag en de invoer van minerale oliën die worden gebruikt: a. voor de aandrijving van schepen of als scheepsbehoeften aan boord van schepen;" 7.d. Art. 70, eerste lid, aanhef en onder b, en derde lid, Wet op de Accijns: "1. Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen wordt op verzoek teruggaaf van accijns verleend: (...) b. ter zake van de levering van minerale oliën waarvoor op de voet van artikel 66 aanspraak op een vrijstelling zou bestaan; (...) 3. De teruggaaf als bedoeld in het eerste lid, onderdelen b en c, wordt verleend aan degene die de levering heeft verricht." 7.e. Art. 19 Uitvoeringsbesluit Accijns (Besluit van 20 december 1991, Stb 754, sindsdien meermalen gewijzigd): "1. Vrijstelling van accijns ter zake van de uitslag en de invoer van minerale oliën die worden gebruikt voor de aandrijving van schepen of als scheepsbehoeften aan boord van schepen, wordt verleend indien: a. de eigenaar van het schip of diens vertegenwoordiger in Nederland in het bezit is van een vergunning van de inspecteur waaruit blijkt dat ten behoeve van het desbetreffende schip minerale oliën met vrijstelling mogen worden betrokken; en b. de eigenaar van het schip of zijn gemachtigde aan boord van het schip aan de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats een schriftelijke verklaring in tweevoud heeft verstrekt waarin hij vermeldt dat de aan hem te leveren minerale oliën worden gebruikt voor de in de aanhef bedoelde doeleinden dan wel, in geval van invoer, deze verklaring in tweevoud wordt overgelegd bij de aangifte tot plaatsing onder de douaneregeling vrij verkeer. 2. De vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats stelt een exemplaar van de verklaring na ondertekening weer ter hand aan de afnemer. In geval van invoer stelt de ambtenaar bij wie de aangifte tot plaatsing onder de douaneregeling vrij verkeer wordt gedaan een exemplaar van de verklaring na aftekening weer ter hand van de aangever. 3. De vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats, dan wel degene die de minerale oliën invoert, dient de ontvangen verklaringen op overzichtelijke wijze bij zijn administratie te bewaren. 4. De afnemer die met vrijstelling van accijns minerale oliën heeft betrokken dient de door hem terugontvangen exemplaren van de verklaringen op overzichtelijke wijze bij zijn administratie te bewaren. 5. De in het eerste lid bedoelde vergunning wordt op verzoek verleend. In het verzoek om een vergunning worden vermeld: a. de naam en het adres van de eigenaar van het schip danwel, indien de eigenaar van het schip buitenslands woont of is gevestigd, de naam en het adres van diens vertegenwoordiger in Nederland; b. het nummer van de teboekstelling en het land van registratie van het schip; c. de naam, de tonnage, de soort en het motorvermogen van het schip; en d. het aantal en de inhoudsruimte van de tanks voor de opslag van de minerale oliën die worden gebruikt voor de aandrijving van het schip of als scheepsbehoeften aan boord van dat schip. 6. Indien de eigenaar van het schip buitenslands woont of is gevestigd en in Nederland geen vertegenwoordiger heeft, kunnen de minerale oliën waarvoor de vrijstelling van toepassing is, met inachtneming van het eerste lid, onderdeel b, en het tweede tot en met vierde lid, met vrijstelling worden uitgeslagen of ingevoerd." 7.f. Art. 25 Uitvoeringsbesluit accijns: "Voor de toepassing van de teruggaaf van accijns ter zake van de levering van accijnsgoederen waarvoor op de voet van de artikelen 66 en 66a van de wet aanspraak op vrijstelling zou bestaan, zijn de artikelen 19 tot en met 21a van overeenkomstige toepassing." 8. In verband met de strafbaarheid van het onder 1 en 2 primair bewezenverklaarde wijs ik voorts nog op de volgende bepalingen. Daarbij breng ik in herinnering dat uit de bewijsmiddelen volgt dat de onderneming waarvan verzoeker feitelijk bestuurder was zowel een "vergunning geregistreerd bedrijf"als een vergunning niet geregistreerd bedrijf", en ook een vergunning tot het voorhanden mogen hebben van rode olie was geweigerd (bewijsmiddel 3). 8.a. Art. 1a, eerste lid, aanhef en onder j en k, Wet op de Accijns: j. vergunninghouder van een geregistreerd bedrijf: de natuurlijke persoon of rechtspersoon die niet de hoedanigheid van vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats of van een belastingentrepot bezit en die op grond van een ingevolge deze wet dan wel een ingevolge de wettelijke bepalingen van een andere lid-staat afgegeven vergunning gemachtigd is om bij de bedrijfsuitoefening accijnsgoederen onder schorsing van accijns uit een andere lid-staat te ontvangen; k. vergunninghouder van een niet-geregistreerd bedrijf: de natuurlijke persoon of rechtspersoon die niet de hoedanigheid van vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats of van een belastingentrepot bezit en die op grond van een ingevolge deze wet dan wel een ingevolge de wettelijke bepalingen van een andere lid-staat afgegeven vergunning gemachtigd is om bij de bedrijfsuitoefening incidenteel accijnsgoederen onder schorsing van accijns uit een andere lid-staat te ontvangen;" 8.b. Art. 2, eerste lid, Wet op de Accijns: "1. In deze wet en in de daarop gebaseerde regelingen wordt verstaan onder uitslag het brengen van een accijnsgoed buiten een plaats die voor dat soort accijnsgoed als accijnsgoederenplaats is aangewezen." 8.c. Art. 2b, eerste lid, Wet op de Accijns: "1. Als uitslag wordt mede aangemerkt het door een ondernemer of een publiekrechtelijk lichaam voor commerciële doeleinden voorhanden hebben van een accijnsgoed dat in een andere lid-staat is uitgeslagen dan wel ingevoerd en waarvan in Nederland de accijns niet is geheven." 8.d. Art. 51, eerste lid, Wet op de Accijns: "1. De accijns wordt geheven van de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats." 8.e. Art. 51a, aanhef en onder b, Wet op de Accijns: "In afwijking van artikel 51 wordt de accijns geheven van: (...) b. bij toepassing van artikel 2b: de ondernemer die dan wel het publiekrechtelijke lichaam dat het accijnsgoed voorhanden heeft;" 8.f. Art. 52 Wet op de Accijns: "De accijns wordt verschuldigd op het tijdstip van de uitslag." 8.g. Art. 52a, aanhef en onder b, Wet op de Accijns: "In afwijking van artikel 52 wordt de accijns verschuldigd op het tijdstip van: (...) b. bij toepassing van artikel 2b of 2c, tweede lid: de aanvang van het voorhanden hebben van het accijnsgoed in Nederland;" 8.h. Art. 53, eerste lid, Wet op de Accijns: "1. De in een tijdvak verschuldigd geworden accijns moet op aangifte worden voldaan." 8.i. Art. 53a Wet op de Accijns: "Bij toepassing van artikel 52a dient in afwijking van artikel 53, eerste lid, en van artikel 10, tweede lid, en artikel 19, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen uiterlijk op de dag na het in artikel 52a bedoelde tijdstip aangifte te worden gedaan en de accijns op aangifte te worden voldaan." 9. In HR 12 november 2002, griffienummer 01035/01, LJN AE3360, is de kwestie van de aangifteplicht in verband met het verschuldigd worden van accijns aan de orde geweest. Er werd een motiveringsklacht gericht tegen de verwerping van het verweer dat het opzettelijk niet doen van de aangiften geen strafbaar feit kon opleveren, nu de inspecteur de in art. 6 en 10 AWR bedoelde uitnodiging tot het doen van aangifte niet had gedaan zodat de aangifteplicht nog niet was ontstaan. 10. In mijn conclusie ten dienste van dat arrest heb ik betoogd dat uit het stelsel van bepalingen die zijn opgenomen in de art. 2a tot en met 2f, 51a, 52a en 53a Wet op de Accijns, en de parlementaire geschiedenis ten aanzien van laatstgenoemde bepaling, moet worden afgeleid dat de aangifteplicht ontstaat ten tijde van het bijzondere voorval dat ingevolge de art. 2a tot en met 2f Wet op de Accijns accijns verschuldigd doet zijn. In zoverre beschouw ik dit samenstel van bepalingen als een afwijking van de voorschriften die in het algemeen toepasselijk zijn op aangiften betreffende de in een tijdvak verschuldigd geraakte belastingen, neergelegd in de art. 6 tot en met 10 AWR, art. 3 Uitvoeringsregeling Algemene Wet (voorheen art. 11 Uitvoeringsbeschikking Algemene Wet) en - wat de heffing van accijns buiten de in de art. 2a tot en met 2f Wet op de Accijns geregelde gevallen betreft - art. 53, eerste lid Wet op de Accijns in verbinding met art. 26 Uitvoeringsregeling Algemene Wet. 11. Het is mij opgevallen dat de in de zo-even genoemde zaak opgeworpen cassatieklacht - die in de thans te beoordelen zaak overigens niet naar voren is gebracht - op geheel feitelijke gronden is verworpen. De Hoge Raad vond in de gebezigde bewijsmiddelen voldoende tot uitdrukking komen dat die uitnodiging tot het doen van aangifte wèl was gedaan. 12. Voorshands wil ik daaruit niet afleiden dat de Hoge Raad zich op het standpunt stelt dat bij de heffing van accijns ook de zogenaamde 'dagaangifte' pas gedaan behoeft te worden indien de uitnodiging tot het doen van die aangifte is verstrekt. Dat standpunt zou mij onverenigbaar voorkomen met de bijzondere regeling die is opgenomen in de art. 51a, 52a en 53a Wet op de Accijns, waarmee de wetgever kennelijk heeft beoogd een doeltreffende heffing te verzekeren in de gevallen waarin de accijns op de voet van de art. 2a tot en met 2f van die Wet verschuldigd is geworden. Ik wijs er wederom op dat een juiste heffing van accijns, indien vastgehouden wordt aan het in de art. 6 en 10 AWR neergelegde uitgangspunt, zou vergen dat de inspecteur voortdurend op de hoogte is van alle gebeurtenissen als bedoeld in de art. 2a tot en met 2f Wet op de accijns, welke gebeurtenissen zich kunnen voordoen bij personen (ondernemers en soms natuurlijke personen die niet in de uitoefening van een onderneming handelen) die op voorhand niet als aangifteplichtig zijn aan te wijzen. Dat geldt, als in de conclusie bij evengenoemd arrest uiteengezet, ten aanzien van de 'niet geregistreerde bedrijven' als bedoeld in art. 1a onder k Wet op de Accijns, die slechts incidenteel accijnsplichtige goederen zullen ontvangen, maar tot op zekere hoogte ook ten aanzien van de 'geregistreerde bedrijven' als bedoeld in art. 1a onder j Wet op de Accijns, waarbij het onvoorspelbaar is wanneer accijnsplichtige goederen ontvangen zullen worden. Het geldt a fortiori in een geval als het onderhavige, waarbij het gaat om een ondernemer wiens bedrijf noch als 'geregistreerd bedrijf', noch als 'niet geregistreerd bedrijf' bekend is, en die in het geheel niet beschikt over een vergunning in verband met het ontvangen van accijnsplichtige goederen. 13. Nu de in art. 51a Wet op de Accijns bedoelde personen krachtens art. 53a Wet op de Accijns gehouden zijn de aangifte uiterlijk op de dag na - kort gezegd - de ontvangst of het voorhanden krijgen van het accijnsgoed te doen, kan niet de eis worden gesteld dat de aangifte pas gedaan behoeft te worden indien de inspecteur daartoe heeft uitgenodigd. De aangifte zal in deze gevallen terstond en eigener beweging gedaan moeten worden. Dat vloeit mede voort uit de omstandigheid dat de aangifte onlosmakelijk is verbonden met de voldoening van de verschuldigde accijns, terwijl die voldoening naar luid van art. 53a Wet op de Accijns binnen zeer korte tijd dient te geschieden. De tekst van art. 53a Wet op de Accijns staat, dunkt mij, geen andere uitleg toe. 14. 's Hofs oordeel dat ter zake van het onder 2 primair tenlastegelegde een bewezen- en strafbaarverklaring kan volgen getuigt - ook al blijkt uit de gebezigde bewijsmiddelen niet dat aan [A] B.V. of aan [B] B.V. uitnodigingen tot het doen van aangifte zijn gedaan - niet van een onjuiste rechtsopvatting terwijl dat oordeel evenmin onbegrijpelijk is. 15. Ambtshalve wijs ik voorts op een misslag in de bestreden uitspraak ten aanzien van de wettelijke bepalingen waaruit de strafbaarheid van het onder 2 bewezenverklaarde feit blijkt en waarop de strafoplegging berust. Dienaangaande heeft het Hof overwogen: "Het onder 2 primair bewezenverklaarde is als misdrijf telkens voorzien bij artikel 51, tweede lid, aanhef en onder 2o van het Wetboek van Strafrecht juncto artikel 68, tweede lid, aanhef en onder a (oud), van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en strafbaar gesteld bij artikel 69, eerste lid (oud), van de Algemene wet inzake rijksbelastingen." Bij de toegepaste wettelijke voorschriften is in de bestreden uitspraak onder meer melding gemaakt van de art. 68 (oud) en 69 (oud) AWR. 16. Art. 69 (OUD) AWR had, voordat de huidige wetstekst in werking trad, geen betrekking op het (opzettelijk) niet doen van een bij de belastingwet geregelde aangifte. Met ingang van 1 januari 1998 is het opzettelijk niet doen van een belastingaangifte strafbaar gesteld in art. 69, eerste lid AWR. Voordien was het opzettelijk begaan van dat feit strafbaar gesteld in art. 68, eerste lid, onder a in verband met het tweede lid (OUD) AWR. De overgangsregeling behorende bij de op 1 januari 1998 in werking getreden wetswijziging brengt mee dat de huidige strafbaarstelling, opgenomen in art. 69, eerste lid, AWR, toepasselijk is op de in de bewezenverklaring onder 2 primair bedoelde aangiften, die na 1 januari 1998 gedaan hadden moeten worden met betrekking tot belasting die na dat tijdstip verschuldigd is geworden. Voor zover de opgelegde straf betrekking heeft op het onder 2 primair bewezenverklaarde berust zij derhalve op (naast art. 51 Sr) art. 69, eerste lid, AWR zoals de bepaling thans geldt. De bestreden uitspraak kan aldus verbeterd worden gelezen, waarbij ik opmerk dat de door het Hof aan dit feit gegeven kwalificatie (onder meer inhoudende "terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven") in overeenstemming is met die toepasselijke strafbaarstelling. 17. Ik kom tot bespreking van de voorgestelde middelen. 18. Het eerste middel komt op tegen de verwerping van het verweer dat het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk verklaard dient te worden omdat de tegen verzoeker ingestelde vervolging onverenigbaar is met een beleidslijn van de Belastingdienst, die zou zijn vervat in brieven van de Belastingdienst gedateerd 5 november 1998 en 18 december 1998. 19. Bedoeld verweer is in de bestreden uitspraak als volgt samengevat en verworpen: "1. Voorts heeft de raadsman aangevoerd dat het openbaar ministerie niet tot vervolging had mogen overgaan omdat daarbij gehandeld werd in strijd met een algemene beleidslijn van de belastingdienst zoals vervat in de door hem, raadsman, overgelegde brieven van 5 november 1998 en 18 december 1998, daarbij ter adstructie betogende dat niet zijn cliënt degene was die de olie aanleverde maar dat zijn cliënt optrad als tussenpersoon ten behoeve van een derde leverancier. 2. Het hof overweegt dat dit verweer feitelijke grondslag mist, reeds omdat verdachte ter terechtzitting in eerste aanleg uitdrukkelijk heeft verklaard: "Wij bieden een servicepakket, daarom bestellen schippers bij ons olie en niet rechtstreeks bij de leverancier". Ook uit de hieronder voor het bewijs gebezigde verklaring van de schippers [betrokkene 2] en [betrokkene 1] valt af te leiden dat verdachte de leverancier was van de rode olie. 3. Overigens overweegt het hof hieromtrent nog het volgende. De door de raadsman overgelegde circulaires bevatten twee hoofdvarianten welke zijn uitgesplitst in vier subvarianten. In de ene hoofdvariant dient het bunkerstation - verdachte trad zoals hiervoor overwogen naar het oordeel van het hof, als zodanig op - te beschikken over een vergunning accijnsgoederenplaats. In de andere hoofdvariant - indien de bunkerstation geen vergunning accijnsgoederenplaats heeft - moet voor de olie in opslag de accijns en de daarmee gelijkgestelde belastingen zijn betaald. Geen van beide hoofdvarianten doet zich hier voor, nu verdachte heeft verklaard dat hij niet beschikte over een vergunning accijnsgoederenplaats, terwijl evenmin de verschuldigde accijns was betaald. De inhoud van de hierboven genoemde brieven zijn derhalve niet op verdachte van toepassing. Ook in zoverre wordt het verweer dan ook verworpen." 20. De door de steller van het middel bedoelde brieven bevinden zich bij de aan de Hoge Raad toegezonden stukken. Het betreft een brief, gedateerd 5 november 1998 en gericht aan [B] B.V., van de Belastingdienst, Douane, post Roosendaal, en een brief, gedateerd 18 december 1998, zonder adressaat, van de Belastingdienst, Douane, District Rotterdam. In beide brieven wordt er de aandacht op gevestigd dat bij administratieve controles bij bunkerbedrijven die minerale oliën aan schepen leveren is gebleken dat ten aanzien van zogenaamde bunkerverklaringen, die worden gebruikt bij de aflevering van olie in opdracht van derden, niet steeds overeenkomstig de wettelijke bepalingen wordt gehandeld. In die brieven worden diverse situaties geschetst, al naar gelang de leverancier (het bunkerstation) en de handelaar (de derde in wiens opdracht de olie wordt geleverd) vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats zijn. In de brieven wordt gewezen op de beperkte grenzen waarbinnen in de geschetste situaties een vrijstelling van de heffing van accijns bestaat dan wel teruggaaf van accijns verleend kan worden. 21. Uit niets blijkt dat deze brieven uitdrukking geven aan een mede door het Openbaar Ministerie betrokken standpunt ten aanzien van de gevallen waarin strafrechtelijk zal worden opgetreden wegens het niet-naleven van de toepasselijke bepalingen uit de Wet op de Accijns of de daarop berustende regelingen. Daarom kan, voor zover een ter zake van dergelijke overtredingen ingestelde strafvervolging niet in overeenstemming zou zijn met de in bedoelde brieven door de Belastingdienst (Douane) gegeven uitleg van toepasselijke voorschriften, daaruit niet voortvloeien dat het Openbaar Ministerie in een dergelijke vervolging niet-ontvankelijk verklaard moet worden. Reeds om die reden had het Hof het verweer slechts kunnen verwerpen, en is het middel tevergeefs voorgesteld. 22. In de toelichting op het middel wordt het Hof verweten dat het heeft miskend dat in de brieven van de Belastingdienst een gedoogbeleid is neergelegd, inhoudend dat tot uiterlijk 31 januari 1999 werd toegestaan dat de in die brieven gesignaleerde, in de praktijk gegroeide maar met de toepasselijke voorschriften strijdige, handelwijze werd gevolgd. Die in de brieven van de Belastingdienst gesignaleerde handelwijze komt er op neer dat in de praktijk als "leverancier" werd aangemerkt de derde/handelaar in wiens opdracht de minerale olie aan schepen werd geleverd, terwijl de zogenaamde 'bunkerverklaringen' zodanig werden gebruikt dat de teruggaaf van accijns aan die derde/handelaar werd verleend. Dat is, aldus de Belastingdienst, in strijd met de toepasselijke bepalingen, die duidelijk inhouden dat als "leverancier" is aan te merken degene die de olie daadwerkelijk aan het schip heeft geleverd. 23. 's Hofs opmerking dat de accijns, verschuldigd over de door verzoeker en zijn onderneming geleverde olie, niet was betaald (voldaan) vindt steun in de gebezigde bewijsmiddelen. Uit de bewijsmiddelen kan tevens worden afgeleid dat door verzoeker of diens onderneming nimmer aangifte is gedaan ter zake van het invoeren, in ontvangst nemen of voorhanden kijgen van die olie, en dat verzoeker of diens onderneming ook geen beroep op vrijstelling van de heffing hebben gedaan. Daarom is niet onbegrijpelijk dat het Hof heeft geoordeeld dat de mededelingen in de brieven van de Belastingdienst betreffende degene die aanspraak kan maken op vrijstelling of teruggave van accijns (hetgeen verondersteld dat die accijns is afgedragen of ten minste een beroep op vrijstelling is gedaan) op verzoeker - die evenmin over een vergunning voor een accijnsgoederenplaats beschikte - niet toepasselijk kan zijn. 24. Voorts is, anders dan in de toelichting op het middel wordt gesteld, evenmin onbegrijpelijk dat het Hof ook in de ter terechtzitting in eerste aanleg door verzoeker afgelegde verklaring luidende "Wij bieden een servicepakket, daarom bestellen schippers bij ons olie en niet rechtstreeks bij de leverancier", en in de tot bewijs gebruikte verklaringen van [betrokkene 2] en [betrokkene 1] reden heeft gevonden de stelling te verwerpen dat verzoeker slechts als tussenpersoon is opgetreden en niet degene is geweest die de olie heeft afgeleverd. Daarbij heeft het Hof aan verzoekers verklaring klaarblijkelijk, en niet onbegrijpelijk, de betekenis toegekend dat hij met "de leverancier" doelde op degene van wie verzoeker en zijn onderneming de aan de schepen geleverde olie betrokken. 25. Het middel faalt. 26. Het tweede middel houdt in dat het onderzoek ter terechtzitting in hoger beroep aan nietigheid leidt, omdat de twee brieven van de Belastingdienst gedateerd 5 november 1998 en 18 december 1998, die in het eerste middel reeds zijn genoemd, alsmede een brief van de Douane te Duiven van 26 juli 2002 en een mailbericht van [...] met bijgevoegde vertaling van een "gasoil abkommen", Straatsburg 16 mei 1952 (Trb 104) zich niet bij de stukken van het geding bevinden. 27. De klacht faalt bij gebreke aan feitelijke grondslag. Bedoelde stukken bevinden zich bij de aan de Hoge Raad toegezonden stukken, gehecht aan brieven van 27 september 2002 en 30 september 2002 waarbij de raadsman deze stukken aan het Hof heeft doen toekomen. 28. Het derde middel bevat de klacht dat het Hof (het middel noemt per abuis de Rechtbank) heeft nagelaten te beslissen op een zogenaamd 'dakdekkersverweer'; een bewijsverweer waarin de uitleg van een aan de wettelijke delictsomschrijving ontleend begrip aan de orde wordt gesteld. Gedoeld wordt op het verweer dat uit de Herziene Rijnvaartakte en de daarop gebaseerde "Overeenkomst douane- en belastingregime voor gasolie, in de Rijnvaart als boordvoorraad gebruikt" (Straatsburg, 16 mei 1952, Trb 104) volgt dat, ook indien (krachtens art. 2b Wet op de Accijns) in beginsel aangifte van de verschuldigde accijns gedaan zou moeten worden bij binnenkomst van gasolie vanuit België in Nederland, een beroep gedaan kan worden op vrijstelling van die accijns voor de binnenvaart, zodat niet bewezenverklaard kan worden dat de onder 2 primair en subsidiair tenlastegelegde feiten "ertoe strekken dat te weinig belasting wordt geheven". 29. De steller van het middel heeft over het hoofd gezien dat de verwerping van bedoeld verweer in de bestreden uitspraak is opgenomen onder het kopje "De strafbaarheid van het bewezenverklaarde". Aldaar is overwogen: "(...)Namens de verdachte is -zo verstaat het hof dit verweer- betoogd, dat het onder 1. en 2 primair bewezenverklaarde geen strafbare feiten oplevert. Daartoe is verwezen naar het bepaalde bij, onder andere, lid 1 van de "Overeenkomst douane- en belastingregime voor gasolie, in de Rijnvaart als boordvoorraad gebruikt", luidende voor zover hier van belang: de Rijnoeverstaten en België zullen geen douanerechten noch andere belastingen heffen op gasolie, welke op normale wijze wordt verbruikt aan boord van vaartuigen, die de Rijn en zijn nevenrivieren of de wateren, welke bedoeld zijn in artikel 2 van de Akte van Mannheim, bevaren. (...)Het betoog miskent naar 's-Hofs oordeel evenwel, dat de bepalingen van evengenoemde Overeenkomst uitsluitend zien op gasolie, die ten behoeve van de voortstuwing aanwezig is in de voorraadtank van schepen in de internationale Rijnvaart. Daarvan is in onder 1. en 2 primair bewezenverklaarde feiten in het geheel geen sprake, zodat die Overeenkomst ten aanzien daarvan niet van toepassing is. Het hof verwerpt bijgevolg het verweer." 30. Deze overwegingen zijn niet onbegrijpelijk. Het verweer is naar behoren verworpen, zodat het middel faalt. 31. Het vierde middel komt op tegen de verwerping van het verweer dat verzoeker van alle rechtsvervolging ontslagen dient te worden, daar uit de brieven van de Belastingdienst van 5 november 1998 en 18 december 1998, ook genoemd in het verweer strekkende tot niet-ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie waarop het eerste middel betrekking heeft, volgt dat het onder 1 en 2 tenlastegelegde handelen tot 31 januari 1999 door de Belastingdienst zou worden gedoogd. 32. Het Hof heeft dit verweer verworpen, overwegende, met verwijzing naar hetgeen in verband met de ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie is vastgesteld, dat die brieven van de Belastingdienst niet op verzoeker van toepassing zijn. 33. Ter toelichting op het middel wordt verwezen naar de toelichting op het tweede middel. Bedoeld zal zijn de toelichting op het eerste middel. Mijnerzijds volsta ik met verwijzing naar hetgeen hiervoor onder 21, 22 en 23 is opgemerkt. Daaruit vloeit voort dat ook dit vierde middel faalt. 34. Het vijfde middel komt op tegen de beslissing op een verweer die in de bestreden uitspraak als volgt is gegeven: "(...)Namens de verdachte is met betrekking tot het onder 1. bewezenverklaarde ten verweer betoogd, dat verdachte niet strafbaar kan worden verklaard, aangezien de tenlastelegging zich te dezen niet tot hem richt, maar tot [A] B.V. en/of [B] B.V. (...)Het hof verwerpt ook dit verweer. Bewezen is verklaard, dat door [A] B.V. en/of [B] B.V. tezamen en in vereniging met verdachte, kort gezegd, gehandeld is in strijd met artikel 5 van de Wet op de Accijns. Door het opnemen van het woord "verdachte" in de tenlastelegging is onbetwijfelbaar, dat het geformuleerde verwijt de verdachte geldt. Dat de steller daarvan verdachtes medeplegers als eerste heeft vermeld kan daaraan niet afdoen." 35. In de toelichting op het middel wordt de stelling herhaald dat de wijze waarop de tenlastelegging is geredigeerd meebrengt dat het verwijt alleen [A] BV en/of [B] BV treft, en de invoeging van het woord "verdachte" niet kan meebrengen dat de tenlastelegging zich ook tot verzoeker richt. Daarom zou de verwerping van het verweer onbegrijpelijk zijn. 36. Onbegrijpelijk noem ik de in dit middel betrokken stelling. Zoals het Hof heeft overwogen laat de tenlastelegging van feit 1 geen andere uitleg toe dan dat verzoeker als mededader van de twee genoemde rechtspersonen bij het feit betrokken is geweest. Het middel faalt. 37. De middelen lenen zich voor afdoening met de in art. 81 RO bedoelde korte motivering. 38. Gronden waarop de Hoge Raad gebruik zou moeten maken van zijn bevoegdheid de bestreden uitspraak ambtshalve te vernietigen heb ik niet aangetroffen. Deze conclusie strekt tot verwerping van het beroep. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,