ECLI:NL:PHR:2001:AB1207

1.1 [Verweerder] heeft met een ander op 27 december 1991 de rechtspersoonlijkheid bezittende vennootschap Home-Choice Incorporated (Inc.) opgericht naar het recht van de deelstaat Delaware (USA). Home-Choice Inc. was statutair gevestigd te Wilmington, Delaware, voordat zij als gevolg van haar faillissement werd ontbonden. Alle bedrijfsactiviteiten, inclusief de werkelijke leiding, bevonden zich echter in Nederland. Home Choice was dus een formeel buitenlandse vennootschap. Het Hof heeft feitelijk vastgesteld:

"[Verweerder] was directeur van de vennootschap, althans hij was aan te merken als leider van de vaste inrichting van de vennootschap in Nederland."

1.2 De vennootschap heeft geen, althans niet voldoende omzetbelasting en loonbelasting voldaan respectievelijk afgedragen. Bij beschikking van 27 april 1995(1) heeft de Ontvanger van de belastingdienst ondernemingen Arnhem [verweerder] op grond van art. 33, lid 1, onderdeel b, Invorderingswet 1990 (Inv.)(2) als leider van de Nederlandse vaste inrichting van de vennootschap aansprakelijk gesteld voor negen naheffingsaanslagen omzet- en loonbelasting ten laste van de vennootschap over tijdvakken tussen 1 januari 1992 en maart 1993.

1.3 [Verweerder] voert daartegen het volgende aan: de Ontvanger had niet art. 33, maar art. 36 Inv. moeten toepassen omdat art. 33, lid 1, onderdeel b, Inv. alleen ziet op niet in Nederland gevestigde lichamen, terwijl Home-Choice (feitelijk) in Nederland gevestigd was. Hij betoogt voorts (subsidiair) dat hem niet valt te verwijten dat Home Choice niet aan haar verplichtingen jegens de fiscus heeft kunnen voldoen: hij kon niet voorzien dat de markt zou instorten en dat conservatoire derdenbeslagen ten laste van Home Choice gelegd zouden worden waardoor de fiscus niet betaald kon worden. Tot disculpatie voert hij tenslotte aan dat Home Choice Inc. reeds op 30 juli 1992 haar betalingsonmacht aan de Ontvanger heeft gemeld.

1.4 De Rechtbank te Zutphen(3) overwoog als volgt over de vraag of Home Choice een in het buitenland gevestigd lichaam was in de zin van art. 33, lid 1, onderdeel b Inv:

"Tussen partijen staat vast, dat de feitelijke leiding van het lichaam in Nederland gevestigd is (geweest) en de statutaire vestigingsplaats van Home-Choice Inc. in het buitenland is (geweest). Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Invorderingswet 1990 is af te leiden, dat er van is afgezien om in die wet de plaats van vestiging nader te definiëren nu de hantering van een eenduidig begrip voor alle bepalingen niet mogelijk is. Voorts blijkt daar uit, dat de aansprakelijkheid van de leider van een vaste inrichting in Nederland een specifieke regeling betreft voor die gevallen waarin de belastingschuldige zelf - het lichaam dat de vaste inrichting heeft - geen verhaal biedt, daar het zich in het buitenland bevindt en dat de bepaling waar het hier om gaat van belang is om te voorkomen, dat buitenlandse vennootschappen - die niet aan (Nederlands) toezicht zijn onderworpen - een vluchthaven zouden worden voor malafide ondernemers, die dan via een vaste inrichting in Nederland hun praktijken zouden uitoefenen. Mede gelet op de uitspraak van de Centrale Raad van Beroep van 8 april 1991, Premie 1989/28, RSV 1992/12, moet ook in een geval als het onderhavige het gebruikte artikel toepasbaar worden geacht."

1.5 De Rechtbank acht art. 33, lid 1, onderdeel b dus van toepassing. Zij verwerpt vervolgens [verweerders] verweer dat de niet-betaling niet aan hem te wijten zou zijn:

(7.2) "Instorting van de markt is een omstandigheid die in beginsel voor zijn rekening komt. Hetzelfde geldt voor de op 14 juli 1992 door een aantal franchise-ondernemers onder de ABN-AMRO Bank N.V. en de Postbank N.V. gelegde conservatoire derdenbeslagen. Relevant is, welke concrete maatregelen [verweerder] heeft getroffen om betalingsonmacht te voorkomen. Deze heeft hij niet gesteld. Integendeel, gebleken is, dat hij zich de voorraden van Home-Choice Inc. op 31 juli 1992 heeft doen overdragen tegen verrekening voor een bedrag van f 58.334,- met een vordering van hem op Home-Choise Inc. van f 100.000,- vanwege een lening. Hiermee staat vast, dat hij bij Home-Choice Inc. aanwezige verhaalszaken ten eigen bate aan Home-Choice Inc. heeft onttrokken. Daar doet niet aan af, zoals door [verweerder] betoogd, het feit, dat de curator in het faillissement van Home-Choice Inc. de overeenkomst van 31 juli 1992 heeft gerespecteerd. Ook de melding van betalingsonmacht (...) levert op zich geen disculpatie van [verweerder] op. De Ontvanger heeft terecht aangevoerd, dat die melding hier geen rol speelt, nu artikel 33 Invorderingswet 1990 geen bepalingen omvat omtrent het melden van betalingsonmacht, terwijl ook overigens het bepaalde in de Invorderingswet niet noopt tot de door [verweerder] kennelijk voorgestane uitleg."

1.6 De Rechtbank Zutphen wees de vordering van de Ontvanger toe (en een incidentele vordering van [verweerder] af).

1.7 Het vonnis van de Rechtbank is besproken in V-N 1997 blz. 4428 pt. 30. De redactie annoteerde:

"2. De bepaling van art. 33, eerste lid, onderdeel b, Invorderingswet 1990 wordt vrijwel niet toegepast. Jurisprudentie wordt over art. 33 dan ook zelden aangetroffen. Kennelijk "redt" de praktijk zich met de bestuurdersaansprakelijkheid of enige andere aansprakelijkheidsbepaling dan wel door middel van een actie uit onrechtmatige daad."

1.8 Het Hof te Arnhem overwoog ter gelegenheid van het daartegen door [verweerder] ingestelde hoger beroep:

"5.2 Aansprakelijkstelling op grond van artikel 33.1.b van de Invorderingswet kan slechts plaatsvinden indien een lichaam (onder welke omschrijving Home-Choice valt) niet in Nederland is gevestigd. In de Leidraad is onder artikel 33 par. 2 onder meer vermeld: "Het begrip "gevestigd" heeft een feitelijke betekenis. Waar een lichaam is gevestigd dient te worden beoordeeld naar de omstandigheden van het geval."

Hetgeen in de Leidraad is vermeld spoort met de jurisprudentie zoals die is ontwikkeld met betrekking tot artikel 4.1.1 van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen, waar is vermeld dat naar de omstandigheden wordt beoordeeld waar een lichaam is gevestigd. Heersende opvatting is, dat de statutaire vestigingsplaats slechts één van de facetten is, die in de beoordeling dient te worden betrokken. Als door [verweerder] gesteld en door de Ontvanger niet althans niet deugdelijk betwist staat vast dat in het onderhavige geval slechts de oprichting heeft plaatsgevonden buiten Nederland, terwijl alle bedrijfsactiviteiten werden uitgevoerd in Nederland en ook de leiding van het lichaam in Nederland werd uitgeoefend. Dit brengt mede, dat Home-Choice Inc. wordt aangemerkt als een in Nederland gevestigd lichaam hetgeen weer meebrengt, dat [verweerder] niet op grond van het bepaalde artikel 33.1.b van de Invorderingswet aansprakelijk gehouden kan worden.

Het hof overweegt ten overvloede dat ook de ratio van artikel 33.1.b niet meebrengt, dat een aansprakelijkstelling gebaseerd wordt op dit artikel. Niet is gebleken dat Home-Choice Inc. op enige wijze gebruik heeft gemaakt van de omstandigheid dat zij statutair buiten Nederland is gevestigd om belastingbetaling of beslaglegging te ontgaan. Toepassing van artikel 33.1.b in een geval als het onderhavige zou ten gevolge hebben dat materieel geheel vergelijkbare gevallen aanzienlijk verschillend zouden worden behandeld.

Bij toepassing van artikel 33 is immers sprake van aansprakelijkheid behoudens tegenbewijs en bij toepassing van artikel 36 (in een geval als het onderhavige, waarin melding van betalingsonmacht is gedaan) van aansprakelijkheid indien aannemelijk is dat het niet betalen te wijten is aan kennelijk onbehoorlijk bestuur, hetgeen meebrengt dat de bewijslast bij de Ontvanger ligt.

Uit het voorgaande blijkt dat het hof anders dan de Ontvanger geen doorslaggevende betekenis voor het gelijk van de Ontvanger toekent aan de passage van de Leidraad bij artikel 33 luidende: "Een vaste inrichting wordt ook aangenomen als het gaat om een onderneming die hier te lande activiteiten ontplooit en waarvan slechts de statutaire zetel zich in het buitenland bevindt." Deze passage ontneemt niet de betekenis aan de kort daarna volgende passage: "Het begrip 'gevestigd' in het eerste lid, onderdeel b, van de wet heeft een feitelijke betekenis. Waar een lichaam is gevestigd, dient te worden beoordeeld naar de omstandigheden van het geval." Voor zover de geciteerde passages een tegenstrijdigheid mochten bevatten dient aan de laatste passage doorslaggevende betekenis te worden toegekend, nu deze past in het systeem van de wet en tot een uitkomst leidt, die aansluit bij de ratio van artikel 33.1.b."

1.9 Ook dit arrest is in Vakstudienieuws besproken. De redactie schrijft(4)

"De vraag rijst of het hof door zijn stellingname niet geweld doet aan de uitgangspunten van art. 33, eerste lid, onderdeel b. De bedoeling van art. 33, eerste lid, onderdeel b, is immers om in situaties waarin vennootschappen niet aan Nederlands toezicht zijn onderworpen, door middel van de onderhavige aansprakelijkheidsbepaling de leider/vaste vertegenwoordiger/directeur etc. van de in Nederland gevestigde vestiging aansprakelijk te houden voor de door het lichaam verschuldigde rijksbelastingen. Om "overkill" te voorkomen is in het vierde lid van art. 33 een disculpatiemogelijkheid opgenomen. Wij koesteren enige twijfel met betrekking tot 's hofs oordeel dat de onderwerpelijke wetsbepaling niet werkt in gevallen waarin de buitenlandse rechtspersoon uitsluitend binnen Nederland actief is. Als eerste vragen wij ons af hoe de ontvanger nu precies weet of een buitenlandse vennootschap ook niet in enig ander land werkzaam is. Door de eenvoudige stelling van de vennootschap dat nergens anders ter wereld activiteiten worden ontplooid, zou art. 33, eerste lid, onderdeel b, van zijn kracht beroofd worden. Daarbij komt dat het met name voor de ontvanger uiterst moeilijk is om er achter te komen of - in strijd met de beweringen van de vennootschap - eventueel in enig ander land ook activiteiten worden ontplooid. Wij merken daarbij voorts op dat ook het geringe aantal invorderingsverdragen er al aan in de weg staat om achter de waarheid omtrent eventuele activiteiten in andere landen te komen. Kortom: wordt door de interpretatie van het hof de onderwerpelijke wetsbepaling niet een dode letter?

Parlementaire geschiedenis

Tijdens de parlementaire behandeling van de Invorderingswet 1990 is meergenoemde wetsbepaling aangemerkt als een antimisbruikbepaling. In de MvA II (20 588, nr. 6, blz. 63) bij art. 33 wordt omtrent de bedoeling van die bepaling opgemerkt:

"Wij merken op dat de aansprakelijkheid van de leider van een vaste inrichting een specifieke regeling betreft voor die gevallen waarin de belastingschuldige zelf - het lichaam dat de vaste inrichting heeft - geen verhaal biedt, daar het zich in het buitenland bevindt. Teneinde de claim van de fiscus op dat lichaam te kunnen effectueren is deze bepaling opgenomen. Zoals onder andere in het kader van de misbruikontwerpen is betoogd, is deze bepaling van belang om te voorkomen dat buitenlandse vennootschappen - die niet aan (Nederlands) toezicht zijn onderworpen - een vluchthaven zouden worden voor malafide ondernemers, die dan via een vaste inrichting in Nederland hun praktijken zouden gaan uitoefenen."

Rechtsoverweging ten overvloede

In r.o. 5.2 komt naast het vrij principieel betoog van het hof omtrent de vestigingsplaats van de vennootschap ook een rechtsoverweging ten overvloede voor. En wat ons betreft is die overweging niet alleen ten overvloede, maar zelfs overbodig aangezien het hof zich in die overweging op het standpunt stelt dat zijn standpunt niet anders kan luiden omdat anders "geheel vergelijkbare gevallen aanzienlijk verschillend zouden worden behandeld." Vervolgens wordt de vergelijking getrokken met art. 36 (alwaar de bestuurdersaansprakelijkheid is geregeld) in de gevallen waarin tijdig melding van betalingsonmacht heeft plaats gehad. Wij menen dat - afgezien van de vraag of 's hofs oordeel omtrent de aansprakelijkheid van K nu wel of niet juist is - het hof appels met peren vergelijkt. De diverse in de Invorderingswet 1990 neergelegde aansprakelijkheidsbepalingen verschillen zodanig dat zij objectief bezien nadrukkelijk niet vergelijkbaar zijn. Daarnaast is noch uit de toelichting op de wet noch uit de parlementaire behandeling op te maken dat de wetgever heeft beoogd dat gevallen als de onderhavige en die welke thuishoren in de sfeer van de bestuurdersaansprakelijkheid, min of meer gelijk behandeld zouden moeten worden dan wel anderszins een relatie met elkaar zouden (moeten) hebben. Daarenboven kan bij de toepassing van een andere aansprakelijkheidsbepaling dan de bestuurdersaansprakelijkheid ex art. 36 van de wet, in beginsel geen betekenis worden toegekend aan het feit dat betalingsonmacht is gemeld. De meldingsregeling maakt immers wezenlijk onderdeel uit van de bestuurdersaansprakelijkheid en speelt bij andere aansprakelijkheidsbepalingen (behoudens eventueel de mogelijkheid dat men zich door de melding zou kunnen disculperen) geen enkele rol. Hetgeen het hof overigens bedoelt te zeggen met de opmerking over het verschil in bewijspositie tussen de diverse aansprakelijkheidsbepalingen is niet relevant omdat nu juist de wetgever welbewust op dat punt grote verschillen heeft geïntroduceerd. Wij merken bij wijze van voorbeeld slechts op dat een bepaling als die van art. 33, vierde lid, ontbreekt in art. 36 en voorts dat het in art. 36 opgenomen instituut van de melding van betalingsonmacht, voor de beantwoording van de vraag of een bestuurder al dan niet aansprakelijk is, zelfs als hij bewijst dat hij - afgezien van het nalaten van de melding van betalingsonmacht - niet kennelijk onbehoorlijk bestuur heeft gepleegd, veelal van doorslaggevende betekenis doet zijn. Een ander verschilpunt is dat art. 33 geldt met betrekking tot (alle) rijksbelastingen terwijl art. 36 ziet op een beperkt aantal belastingmiddelen. Wij menen dat - afgezien van de vraag of het eindoordeel van het hof juist is - de overweging ten overvloede niets toevoegt en slechts aanleiding kan vormen tot misverstanden.

Tot slot

Het lijkt er op dat het hof doorslaggevende betekenis toekent aan de aan het begin van r.o. 5.2 opgenomen zinsnede: "alle bedrijfsactiviteiten werden uitgeoefend in Nederland en ook de leiding van het lichaam werd in Nederland uitgeoefend." Zoals gezegd rijst de vraag of het hof met juistheid die doorslaggevende betekenis aan die zin mocht toekennen en aldus tot zijn oordeel heeft kunnen komen.

Wij verwijzen voor een enigszins op bovenstaande casus gelijkende kwestie, die overigens wel onder "oud" recht is gewezen maar evenzeer van belang is onder "huidig" recht, naar het arrest van het hof Amsterdam, 19 november 1998, V-N 1999/11.33, blz. 899 e.v. en met name r.o. 4.5.2. Wij merken daarbij wel op dat in die casus geoordeeld werd dat het lichaam buiten Nederland gevestigd was."

1.10 Ik acht dit commentaar weinig accuraat:

- De strekking van art. 33 wordt mijns inziens onjuist weergegeven. Die strekking is, zoals hieronder zal blijken, een verhaalspunt te creëren (de leider van de vaste inrichting) bij een grijpbare persoon die zich het betaalgedrag van het lichaam dient aan te trekken indien de bestuurders en/of de vennootschap (en vermoedelijk ook hun verhaalsobjecten) zich in het buitenland bevinden.

2.1 De Ontvanger stelt vier middelen van cassatie voor:

(i) de vennootschap was niet gevestigd in Nederland in de zin van art. 33, lid 1, onderdeel b Inv. Het Hof heeft daarom ten onrechte beslist dat aansprakelijkstelling op basis van art. 36 Inv had dienen plaats te vinden.

(ii) ook als juist zou zijn 's Hofs overweging ten overvloede (ro. 5.2, derde alinea) dat niet is gebleken dat Home-Choice fiscaal misbruik heeft gemaakt of heeft bedoeld te maken van haar buitenlandse statutaire vestigingsplaats, impliceert zulks niet dat aansprakelijkstelling van [verweerder] op grond van art. 33, lid 1, onderdeel b, Inv. niet mogelijk zou zijn. Misbruik is geen voorwaarde voor aansprakelijkheid. Voorts meent de Ontvanger dat het Hof met dit oordeel buiten de rechtsstrijd treedt.

(iii) het Hof heeft onvoldoende gemotiveerd zijn oordeel in ro. 5.2, derde alinea, dat "geheel vergelijkbare" gevallen "aanzienlijk verschillend" behandeld zouden worden. Niet duidelijk is met welke gevallen [verweerder] voor de toepassing van het gelijkheidsbeginsel wordt vergeleken:

"Voor zover het Hof (...) er vanuit gaat dat in geval van twijfel of artikel 33 dan wel artikel 36 I.W. van toepassing is, moet worden gekozen voor artikel 36, omdat die bepaling gunstiger is voor de betrokken leider van een vaste inrichting en/of bestuurder, dan geeft het Hof blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

Indien het Hof er vanuit gaat dat het geval van de leider van een vaste inrichting in Nederland van een buitenlandse vennootschap (zoals Home-Choice Inc.), die alleen statutair buiten Nederland gevestigd, geheel vergelijkbaar is met het geval van de (feitelijk) bestuurder als bedoeld in artikel 36 I.W. 1990, geeft dat oordeel eveneens blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Die posities zijn niet vergelijkbaar, laat staan geheel vergelijkbaar. Een en ander is niet anders wanneer de leider van de vaste inrichting in Nederland (zoals [verweerder]) tevens directeur van de buitenlandse vennootschap is."

(iv) 's Hofs oordeel in r.o. 5.2, vierde alinea over de betekenis van de daar aangehaalde passages uit de Leidraad Invordering is onjuist:

"Aldus beslissend miskent het Hof, dat aan een bepaling uit de Leidraad Invordering geen doorslaggevende betekenis kan worden toegekend voor de betekenis van artikel 33 lid 1 sub b, terwijl ook overigens die beslissing van het Hof blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting."

2.2 Beoordeeld moet worden of art. 33, lid 1, onderdeel b, Inv. in casu van toepassing is. Daartoe moet beoordeeld worden (a) of Home Choice Inc. een "niet in Nederland gevestigd lichaam" was en (b) of [verweerder] "leider van een vaste inrichting in Nederland" van het lichaam was.

2.3 Is art. 33 Inv. niet van toepassing omdat aan de genoemde criteria niet voldaan is, dan is art. 37 Inv. evenmin van toepassing omdat diens toepassing van dezelfde criteria afhangt. Dan rijst de vraag of alsnog art. 36 Inv. (bestuurdersaansprakelijkheid) kan worden toegepast. Weliswaar heeft de Ontvanger binnen twee maanden na betwisting van de aansprakelijkstelling gedagvaard, maar het fundamentum petendi was in deze benadering niet correct. De vraag rijst dan (buiten de rechtsstrijd, maar toch) of de burgerlijke rechter van ambtswege de grond voor aansprakelijkstelling kan verbeteren of de Ontvanger dat zal moeten doen en, in het laatste geval, of hij dan te laat is door verloop van de in beginsel fatale tweemaandsdagvaardingstermijn van de Leidraad Invordering (art. 49 § 3 LInv; u zie HR (eerste kamer) 20 december 1996, nr. 16 033 (Ontvanger/W. te N.), NJ 1997, 289, met conclusie De Vries Lentsch-Kostense en noot Wattel): had de Ontvanger zijn aansprakelijkstellingsgronden moeten concentreren door alle subsidiairen binnen de dagvaardingstermijn aan te voeren?

2.4 Is art. 33 Inv. van toepassing, dan zal vernietigd en verwezen moeten worden voor onderzoek naar de juistheid van het door het Hof in het midden gelaten oordeel van de Rechtbank dat [verweerder] zich niet kan disculperen.

3 De betekenis van de Leidraad (middel (iv))

3.1 De Leidraad Invordering is een behoorlijk gepubliceerde beleidsregel die zich ertoe leent als recht te worden toegepast jegens interessenten. Hij vormt dus recht in de zin van art. 99 R.O.(5) en u kunt 's Hofs uitleg desgewenst corrigeren. Los daarvan is de Leidraad vertrouwenwekkend gepubliceerd beleid van de overheid, waarop belanghebbenden desnoods contra legem beroep kunnen doen(6). Gepubliceerde beleidsregels vormen echter geen recht in de zin van art. 48 Rv.: de rechter is niet gehouden hen ambtshalve toe te passen(7), al is hij daartoe wel bevoegd(8). Een en ander komt erop neer dat de beleidsregels van de Leidraad de belanghebbende ter beschikking staan: indien zij zijn zaak dienen, kan hij zich er op grond van het vertrouwensbeginsel (en het gelijkheidsbeginsel) met vrucht op beroepen, ook contra legem; indien zij hem niet uitkomen, kan hij hen terzijde stellen als slechts inhoudende de mening van zijn tegenpartij (de overheid) en met vrucht zelfstandige toepassing van de wet verlangen. U vergelijke § 5.3.4.1 van de conclusie van de A-G Mok voor HR 7 juni 1996, NJ 1996, 695, m.nt. Ma:

"Steun voor het standpunt van de ontvanger kan gevonden worden in de Leidraad Iw. 1990 ad artikel 36, § 4.4, luidende (....). Die steun is niet doorslaggevend, reeds daarom omdat de Leidraad een stuk is dat van de fiscus zelf is uitgegaan."

3.2 Het komt mij voor dat 's Hofs oordeel niet gedragen wordt door zijn verwijzing naar de Leidraad. Ook zonder de Leidraad zou het Hof tot dezelfde uitspraak zijn gekomen. Niettemin ga ik op middel (iv) in:

3.3 De Leidraad Invordering 1990(9) vermeldt over art. 33:

"par. 1. Inleidende opmerkingen

Algemeen

1. Artikel 33 bevat de hoofdelijke aansprakelijkheidsregels die gelden voor de invordering van alle rijksbelastingen.

Deze regels strekken ertoe om indien op de in dit artikel genoemde lichamen geen verhaal meer kan worden uitgeoefend voor de nog verschuldigde belasting die personen zijn aan te spreken die in een nauwe betrekking staan of stonden tot het desbetreffende lichaam en die invloed (hadden) kunnen uitoefenen op het betalen van de belastingschulden van dat lichaam.

par. 2. De reikwijdte van het artikel

Rijksbelastingen

1. De aansprakelijkheid heeft uitsluitend betrekking op de rijksbelastingen verschuldigd door het lichaam. Indien bijvoorbeeld sprake zou zijn van een maat- of vennootschap, waarvan de vennoten volledig aansprakelijk zijn, zijn deze wel aan te spreken voor door die maat- of vennootschap verschuldigde rijksbelastingen, maar niet voor elkaars persoonlijke belastingschulden, zoals bijvoorbeeld de door een vennoot verschuldigde inkomstenbelasting.

Feitelijke vestiging

2. (...) Het begrip gevestigd in het eerste lid, onderdeel b van dit artikel heeft een feitelijke betekenis. Waar een lichaam is gevestigd dient te worden beoordeeld naar de omstandigheden van het geval. Zo nodig treedt de ontvanger in overleg met de bevoegde inspecteur.

par. 3. Begrippen vaste inrichting en vaste vertegenwoordiger

Ruime uitleg

1. In het algemeen kan onder het begrip vaste inrichting worden verstaan: een enigszins duurzame inrichting waarin of met behulp waarvan de werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend, zoals

- een plaats waar leiding wordt gegeven

- een filiaal

- een kantoor

- een fabriek

- een werkplaats.

Verplaatsbaarheid is in principe geen beletsel om een vaste inrichting aan te nemen.

Als vaste vertegenwoordiger kan worden aangemerkt: een persoon die in het bezit is van een duurzame machtiging om namens de onderneming overeenkomsten te sluiten.

(...)"

Een latere versie van de Leidraad voegde aan par.

3 nog toe:(10)

"Een vaste inrichting wordt ook aangenomen als het gaat om een onderneming die hier te lande activiteiten ontplooit en waarvan slechts de statutaire zetel zich in het buitenland bevindt.

De begrippen vaste inrichting en vaste vertegenwoordiger zijn dezelfde als bij de heffing van de verschillende belastingen."

3.4 De passage waarop de Ontvanger zich beroept, bestond dus nog niet ten tijde van de aansprakelijkstelling. Daarmee is zij hoe dan ook irrelevant voor dit geschil. Overigens volgt het Hof naar mijn mening terecht de aanwijzingen in de Leidraad die op een materieel vestigingsbegrip duiden. Paragraaf 2, lid 2 (feitelijke vestiging) is volstrekt duidelijk, zeker gezien de verwijzing naar de inspecteur, waaruit blijkt, voor zover dat niet al helder zou zijn door de voorafgaande twee volzinnen, dat het feitelijke vestigingsbegrip uit de heffingssfeer ook voor de invorderingssfeer beslissend geacht wordt waar het gaat om aansprakelijkstelling van personen in verband met belastingschulden van niet in Nederland gevestigde lichamen. Over de latere toevoeging waarop de Ontvanger zich beroept, merk ik overigens nog het volgende op: de eerste volzin lijkt geschreven te zijn door een andere ambtenaar dan de tweede, die kennelijk een tegengestelde perceptie had. Indien het begrip "vaste inrichting" in art. 33 Invorderingswet inderdaad dezelfde betekenis heeft als in het heffingsrecht, dan is van een vaste inrichting geen sprake bij een vennootschap die slechts haar statutaire zetel buiten Nederland heeft. Het begrip "vaste inrichting" dient in het materiële (internationale) belastingrecht immers juist de toerekening van heffingsbevoegdheid aan de Staat waar de onderneming niet is gevestigd, maar wel activiteiten van enige substantie vertoont die rechtvaardigen dat ook de bronstaat een deel van de winst belast (en dat de vestigingsstaat voor dat deel voorkoming van dubbele belasting verleent) c.q. een deel van de omzet dan wel van de uitbetaalde lonen belast (zie nader hieronder). De toevoeging ware dus te veronachtzamen, niet slechts ratione temporae, maar ook wegens innerlijke tegenstrijdigheid.

3.5 Ik acht middel (iv) ongegrond.

4 Het gelijkheidsbeginsel (middel (iii))

4.1 Zoals het Hof zelf aangeeft ("ten overvloede") draagt zijn overweging over ongelijke behandeling van bestuurders van statutair binnenslands en statutair buitenslands gevestigde lichamen zijn beslissing niet. Ik merk er niettemin het volgende over op. Anders dan het middel stelt, is voldoende duidelijk wat het Hof met wat vergelijkt, nl. bestuurders van statutair binnenslands gevestigde lichamen en bestuurders van statutair buitenslands gevestigde lichamen. De laatsten kunnen behalve onder art. 36 Inv. onder de meeste omstandigheden ook onder 33 Inv. gevat worden indien men het begrip "gevestigd" in art. 33 Inv. niet materieel maar formeel opvat, omdat zij alsdan tevens als leider van een "vaste inrichting in Nederland" gekwalificeerd zouden kunnen worden. Die opvatting zou ertoe leiden dat voor bestuurders van formeel buitenslands gevestigde vennootschappen andere en onder omstandigheden ongunstiger aansprakelijkheidsregels zouden gelden dan voor bestuurders van formeel binnenslands gevestigde vennootschappen. Alleen dat is al in strijd met de vennootschappelijke vestigingsvrijheid van art. 48 EG-Verdrag als het gaat om een vennootschap die is opgericht naar het recht van een andere EG-Lidstaat. Ik wijs in dit verband op de Segers- en Centros arresten(11) van het Hof van Justitie van de EG, waaruit blijkt dat het de Lidstaten vrij staat misbruik van rechtsvormen te bestrijden door middel van aansprakelijkstelling of strafvervolging van achterliggende natuurlijke personen, maar niet om zulks te doen op een manier die juist buitenlandse rechtsvormen onevenredig treft. Nu gaat het in casu om een Delaware vennootschap, dus niet om EG-recht, maar mijns inziens wordt eenzelfde weg gewezen door art. 26 IVBPR, dat volgens u ook voor rechtspersonen geldt(12) en dat discriminatie "van welke aard ook" en "op welke grond ook" verbiedt.

4.2 Hoe dan ook, de desbetreffende overweging draagt de beslissing niet. Ik acht ook middel (iii) ongegrond.

5 Misbruikvereiste (middel (ii))?

5.1 Ook dit middel bestrijdt een overweging ten overvloede. Ik merk niettemin het volgende op: ik acht het geen verlating van de rechtsstrijd indien de rechter bij de interpretatie van een wettelijke bepaling acht slaat op de ratio van die bepaling. De Ontvanger is het kennelijk niet eens met 's Hofs rechtsoordeel dat art. 33 Inv. een antimisbruikstrekking heeft, maar dat rechtvaardigt niet het verwijt dat het Hof er met het geschil vandoor gegaan zou zijn. Het oordeel dat art. 33 Inv. een antimisbruikstrekking heeft, lijkt mij overigens juist, mede gezien de door de Ontvanger in zijn schriftelijke toelichting aangehaalde wetsgeschiedenis.

5.2 Voor zover de Ontvanger betoogt dat zulks echter nog niet betekent dat [verweerder] in casu niet aansprakelijk gehouden zou kunnen worden, heeft hij gelijk. Het systeem van art. 33 houdt immers in dat aansprakelijkheid in eerste instantie gevestigd wordt ongeacht of van misbruik sprake is: het is, gezien lid 4, aan de aansprakelijkgestelde om het tegenbewijs te leveren, althans te bewijzen dat de niet-betaling van de aanslagen ten laste van het lichaam waarvoor hij aansprakelijk gesteld is, niet aan hem te wijten was. Daarin onderscheidt het (bewijslastverdelings)systeem van art. 33 zich van het systeem van art. 36 voor wat betreft de tijdig meldende bestuurder van een (waar dan ook gevestigd) lichaam.

5.3 Nu het middel zich richt tegen een overweging ten overvloede die mijns inziens, zoals hieronder zal blijken, inderdaad ten overvloede gegeven is, meen ik dat het geen doel treft, wat er zij van de inhoudelijke merites van 's Hofs overweging ten overvloede.

6 Het vestigingsbegrip in art. 33 Inv. en de verhouding van art. 33 tot andere aansprakelijkheidsbepalingen (middel (i))

Heffingsrechtelijke herkomst

6.1 Art. 33 Inv. luidt (voorzover van belang):

1. In afwijking in zoverre van andere wettelijke regelingen is hoofdelijk aansprakelijk voor de rijksbelastingen, verschuldigd door:

(...)

b. een niet in Nederland gevestigd lichaam: de leider van zijn vaste inrichting in Nederland dan wel zijn in Nederland wonende of gevestigde vaste vertegenwoordiger;

(...)

2. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder lichamen verstaan lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en wordt als bestuurder aangemerkt de volledig aansprakelijke vennoot van een maat- of vennootschap.

(...)

4. Degene die op grond van het eerste lid, onderdelen a en b, aansprakelijk is, is niet aansprakelijk voor zover hij bewijst dat het niet aan hem is te wijten dat de belasting niet is voldaan.

6.2 De MvT bij de Invorderingswet 1990 vermeldde over de in hoofdstuk IV van de wet opgenomen aansprakelijkheidsbepalingen het volgende:(13)

"Het merendeel van de in afdeling 1 opgenomen bepalingen komt niet in de Invorderingswet 1845 voor, maar is ontleend aan de aansprakelijkheidsbepalingen die thans verspreid zijn over de diverse afzonderlijke heffingswetten."

6.3 Reeds het Besluit van den Secretaris-Generaal van het Departement van Financiën betreffende de loonbelasting (Besluit op de Loonbelasting 1940)(14) bevatte aansprakelijkheidsbepalingen.

Artikel 28 bepaalde:

Hoofdelijk aansprakelijk zijn:

1) voor de loonbelasting, verschuldigd door een niet binnen het Rijk wonenden werkgever: de leider van diens hier te lande gelegen fabriek, kantoor of andere vaste inrichting (...)

Artikel 2 van het Besluit LB 1940 bepaalde over de belastingplicht:

(1) Aan de loonbelasting zijn onderworpen:

a) de binnen het Rijk wonende werknemers, die loon ontvangen van hier te lande wonende of gevestigde werkgevers, waaronder mede worden begrepen werkgevers, die hier te lande een fabriek, kantoor of andere vaste inrichting hebben; (...)

(2) Waar een werkgever of een werknemer woont of gevestigd is, wordt naar de omstandigheden beoordeeld.

6.4 De bepalingen van art. 33 Inv. zijn bij de invoering van de Invorderingswet 1990 overgenomen uit een vijftal afzonderlijke heffingswetten, nl. de Wetten op de kansspelbelasting, de loonbelasting 1964, de dividendbelasting 1965, de omzetbelasting 1968 en de vennootschapsbelasting 1969. Art. 32, lid 1, onderdeel a, LB luidde als volgt voordat het werd overgeplaatst naar art. 33, lid 1, letter b, Inv.:

"Hoofdelijk aansprakelijk is:

a. voor de belasting, verschuldigd door een niet binnen het Rijk wonende of gevestigde inhoudingsplichtige: de leider van zijn vaste inrichting binnen het Rijk, zijn binnen het Rijk wonende of gevestigde vaste vertegenwoordiger, dan wel degene, die de leiding heeft van de hier te lande verrichte werkzaamheden."

De toelichting bij dit artikel luidde als volgt:(15)

"De bij artikel 6 besproken verruiming van de werkingssfeer van de loonbelasting ten aanzien van buitenlandse werkgevers heeft er toe geleid de regeling van de aansprakelijkheid voor de door een buitenlandse werkgever in te houden loonbelasting daarbij aan te passen. Overigens zijn op het stuk van de aansprakelijkheid voor de loonbelasting geen materiële wijzigingen voorgesteld."

Art. 6, lid 2, Wet LB bepaalde en bepaalt:

"Wie niet binnen het Rijk woont of gevestigd is, wordt slechts als inhoudingsplichtige beschouwd voor zover hij:

a. binnen het Rijk een vaste inrichting voor de uitoefening van zijn bedrijf of beroep of een binnen het Rijk wonende of gevestigde vaste vertegenwoordiger heeft, dan wel

b. binnen het Rijk een of meer personen in dienst heeft en hij door of vanwege Onze Minister als inhoudingsplichtige is aangewezen."

6.5 Ingevolge art. 4 AWR was onder de wetgeving van vóór de Invorderingswet 1990 het vestigingsbegrip ook voor de doeleinden van aansprakelijkheid voor de loonbelasting volstrekt feitelijk. In die wetgeving werd voor die doeleinden volgens de wetgever geen materiële wijziging beoogd of bewerkstelligd door de overheveling naar de Invorderingswet 1990. Ook bij de invoering van art. 32, lid 1, letter a, Wet LB werden geen materiële wijzigingen in het vestigingsbegrip voor aansprakelijkheidsdoeleinden beoogd.

6.6 Uit het bovenstaande blijkt de heffingsrechtelijke (en niet invorderingsrechtelijke, laat staan civielrechtelijke) oorsprong van de aansprakelijkheidsbepalingen. In het heffingsrecht werd en wordt het vestigingsbegrip beheerst door de materiële woonplaatsbepalingen van art. 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) en van de bilaterale belastingverdragen (art. 4 van het OESO-Modelbelastingverdrag). Slechts voor naar Nederlands recht opgerichte vennootschappen bestaan vestigingsplaatsficties in de nationale heffingswetten (die Nederland als vestigingsplaats aanwijzen), zij het dat die weer worden opzij gezet door de daarmee onverenigbare materiële vestigingsplaatsbegrippen in belastingverdragen. Het materiële vestigingsplaatsbegrip van art. 4 AWR ("naar de omstandigheden beoordeeld") geldt in de heffingspraktijk vooral voor naar niet-Nederlands recht opgerichte lichamen zoals Home-Choice Inc.

Het internationale belastingrecht

6.7 De Ontvanger betoogt dat art. 33, lid 1, letter b, Inv. ook toepasbaar is - naast art. 36 Inv. - indien het lichaam feitelijk in Nederland is gevestigd. Hij legt de termen "niet in Nederland gevestigd" en "vaste inrichting in Nederland" niet uit volgens het gangbare internationale belastingrecht, dat de vestigingsplaats strikt feitelijk benadert en onder "vaste inrichting" een binnenlands bedrijfsonderdeel van een (feitelijk) niet binnenslands gevestigde onderneming (van een buitenlands belastingplichtige dus) verstaat. U zie art. 7 van het OESO-Modelbelastingverdrag):

"The profits of an enterprise of a Contracting State shall be taxable only in that State unless the enterprise carries out business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein. (...)."

Een "enterprise of a Contracting State" is (art. 3, lid 1, onderdeel d, OESO-Model):

"an enterprise carried on by a resident of a Contracting State."

Een "resident of a Contracting State," ten slotte, is (art. 4, lid 1, OESO-Model):

"any person who, under the laws of that State, is liable to tax therein by reason of his domicile, residence, place of management or any other criterion of a similar nature."

Bij een eventuele dubbele vestigingsplaats als gevolg van de toepassing van twee nationale stelsels is een lichaam voor de toepassing van het belastingverdrag uitsluitend inwoner (gevestigd) in de Staat waar het zijn "effective place of management" heeft (art. 4, lid 3, OESO-Model).

6.8 Weliswaar noemt art. 5 (permanent establishment; vaste inrichting) van het OESO-Modelbelastingverdrag in lid 2, onderdeel a, de "place of management" ("een plaats waar leiding wordt gegeven") apart als mede begrepen in het begrip vaste inrichting, maar uit het officiële OESO-Commentaar bij die bepaling (para. 13) blijkt dat zulks slechts veiligheidshalve gebeurd is om duidelijk te maken dat ook een "place of management" die niet een "office" (art. 5, lid 2, onderdeel c, OESO-Model) oplevert, toch bestreken wordt. Het gaat dus niet om het "effective management" (de werkelijke leiding) van het lichaam, maar om leiding over concrete werkzaamheden, activiteiten.

6.9 Nu is het bovenstaande geschreven voor de internationale heffingssfeer: het OESO-Modelbelastingverdrag dient de verdeling van heffingsbevoegdheid en de voorkoming van dubbele belastingheffing. Het ziet niet op de invordering. Er is ook een OECD Model Convention for Mutual Administrative Assistance in the Recovery of Tax

Claims uit 1981, maar de termen "residence", "established" en "permanent establishment" komen daar niet in voor, en het is trouwens niet als Model aanvaard zoals het Modelverdrag ter voorkoming van dubbele belastingheffing is aanvaard door de OESO-Lidstaten. Wel aanvaard, zelfs inmiddels voor Nederland bindend, is het Verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in belastingzaken (Trb. 1991, 4), opgesteld door de Raad van Europa en de OESO gezamenlijk, waarin ook invorderingsbijstand voorzien is, maar ook in dat Verdrag komen de genoemde termen niet voor.

Parlementaire geschiedenis

6.10 De MvT bij de Invorderingswet 1990 lichtte art. 33 (toen nog genummerd 34) als volgt toe:(16)

"Artikel 34 bevat de hoofdelijke-aansprakelijkheidsregels die gelden voor de invordering van alle rijksbelastingen. De bepalingen van het eerste lid zijn ontleend aan bepalingen in de sfeer van met name de vennootschapsbelasting en de loonbelasting (zie bij voorbeeld (...) artikel 32, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de loonbelasting 1964 in de tekst(...) zoals die geld[t] voor 1987). Zij strekken ertoe om indien op een lichaam geen verhaal (meer) kan worden uitgeoefend in de genoemde gevallen van (...) een buiten Nederland gevestigd lichaam en een ontbonden lichaam, die personen aan te spreken voor de nog verschuldigde belasting die in een nauwe betrekking staan of stonden tot het desbetreffende lichaam en die invloed (hadden) kunnen uitoefenen inzake het betalen van de belastingschulden van dat lichaam.

(...)

Overigens zal de uitbreiding [van de aansprakelijkheidsbepalingen tot alle rijksbelastingen, PJW] in de praktijk geen grote gevolgen hebben daar de bepalingen voor twee belangrijke belastingen - de loon- en de vennootschapsbelasting - thans reeds gelden."

6.11 De regering vervolgde in de MvA:(17)

"Wij merken op dat de aansprakelijkheid van de leider van een vaste inrichting een specifieke regeling betreft voor die gevallen waarin de belastingschuldige zelf - het lichaam dat de vaste inrichting heeft - geen verhaal biedt, daar het zich in het buitenland bevindt. Teneinde de claim van de fiscus op dat lichaam te kunnen effectueren is deze bepaling opgenomen. Zoals onder andere in het kader van de misbruikontwerpen is betoogd, is deze bepaling van belang om te voorkomen dat buitenlandse vennootschappen - die niet aan (Nederlands) toezicht zijn onderworpen - een vluchthaven zouden worden voor malafide ondernemers, die dan via een vaste inrichting in Nederland hun praktijken zouden gaan uitoefenen."

In deze passage lijkt de regering ervan uit te gaan dat de vaste-inrichtingsbepaling van art. 33 ziet op lichamen die binnenlands geen verhaal bieden omdat zij "zich in het buitenland bevinden." Dat is niet de situatie van Home-Choice Inc., die zich geheel, inclusief al haar vermogen, in het binnenland bevond.

6.12 Het wetsvoorstel werd aangenomen zonder dat ingegaan werd op de inhoud van de materiële begrippen zoals "vestiging" in de aansprakelijkheidsbepalingen.

6.13 Art. 33, lid 1, letter b, Inv. heeft een achtervanger, nl. art. 37, lid 1, letters a en b, Inv. Deze bepaling luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

1. Voor zover zulks niet reeds uit artikel 33, eerste lid, onderdeel b, volgt is hoofdelijk aansprakelijk:

a. voor de loonbelasting verschuldigd door een niet in Nederland wonende of gevestigde inhoudingsplichtige,

b. voor de omzetbelasting verschuldigd door een niet in Nederland wonende of gevestigde ondernemer,

c. (...):

de leider van de vaste inrichting in Nederland, de in Nederland wonende of gevestigde vaste vertegenwoordiger, of degene die de leiding heeft van de in Nederland verrichte werkzaamheden.

2. (...).

3. Degene die op grond van het eerste lid aansprakelijk is, is niet aansprakelijk voor zover hij bewijst dat het niet aan hem is te wijten dat door de inhoudingsplichtige, door de ondernemer, dan wel door de aannemer de belasting niet is voldaan.

Indien zowel art. 33, lid 1, onderdeel b, als art. 37, onderdelen a of b, kunnen worden toegepast, gaat art. 33, lid 1, onderdeel b, dus vóór als exclusieve specialis. In de bepalingen onder a en b van art. 37 komt, net als in art. 33, lid 1, letter b, Inv., de voorwaarde "niet in Nederland gevestigd" voor. Indien Home Choice Inc. wèl in Nederland is gevestigd, is dus ook art. 37 niet van toepassing.

6.14 De MvT bij de Invorderingswet 1990 vermeldt over art. 37 (in het wetsvoorstel nog art. 38):(18)

"Artikel 38, eerste lid, bevat hoofdelijke aansprakelijkheidsregels voor de loonbelasting en de omzetbelasting die is verschuldigd door een belastingschuldige die niet in Nederland woont of is gevestigd, alsmede (...). Voor de hier bedoelde belastingen wordt de leider van de vaste inrichting(19) hier te lande, de hier te lande wonende of gevestigde vaste vertegenwoordiger(20) of degene die de leiding van de hier te lande verrichte werkzaamheden heeft, aansprakelijk gesteld. De ratio voor deze aansprakelijkstelling is gelegen in de veelal bestaande nauwe relatie tussen de genoemde personen en lichamen en de in het buitenland wonende of gevestigde belastingschuldige c.q. aansprakelijke, op grond waarvan er van mag worden uitgegaan dat zij invloed (hadden) kunnen uitoefenen op de betaling van de belastingschulden. De werkzaamheden ter zake waarvan de loonbelasting en de omzetbelasting zijn verschuldigd, zijn immers onder de verantwoordelijkheid dan wel met medeweten van de hier aansprakelijk gestelde personen of lichamen verricht.

(...)

Wat de loonbelasting betreft komen de bepalingen overeen met de in artikel 32, onderdeel a, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 1987) opgenomen aansprakelijkheidsbepalingen."

6.15 Ik merk op dat de voetnoten bij deze passage (zie mijn voetnoten 19 en 20) voor de betekenis van de termen "vaste inrichting" en "vaste vertegenwoordiger" in art. 37 (die hetzelfde zijn als in art. 33) uitdrukkelijk verwijzen naar de heffingswetgeving. De wet zelf verwijst voorts ook voor het begrip "lichaam" in art. 33 Inv. expliciet naar het materieelrechtelijke heffingsbegrip (zie art. 33, lid 2, Inv.)

6.16 Art. 36 Inv. ten slotte regelt de zogenoemde bestuurdersaansprakelijkheid en luidt als volgt:

"1. Hoofdelijk aansprakelijk is voor de loonbelasting (...) verschuldigd door een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen dat volledig rechtsbevoegd is, voor zover het aan de heffing van vennootschapsbelasting is onderworpen: ieder van de bestuurders overeenkomstig het bepaalde in de volgende leden.

2. (...) (meldingsplicht; PJW)

3. en 4. (...) (bewijsrechtelijke gevolgen van (niet-)melding; PJW)

5. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder bestuurder mede verstaan:

a. de gewezen bestuurder tijdens wiens bestuur de belastingschuld is ontstaan;

b. degene ten aanzien van wie aannemelijk is dat hij het beleid van het lichaam heeft bepaald of mede heeft bepaald als ware hij bestuurder, met uitzondering van de door de rechter benoemde bewindvoerder;

c. (...)

(...)."

6.17 Deze bepaling (in het wetsvoorstel nog genummerd 37) werd onder meer als volgt toegelicht:(21)

"Artikel 37 bevat de regeling van de zogenaamde bestuurdersaansprakelijkheid zoals deze bij Wet van 21 mei 1986, Stb. 276, is neergelegd in de artikelen 32 en 32a van de Wet op de loonbelasting 1964 en in de artikelen 41a en 41b van de Wet op de omzetbelasting 1968.

De regeling inzake de bestuurdersaansprakelijkheid komt in het kort hierop neer dat in beginsel iedere bestuurder van een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam dat volledig rechtsbevoegd is, voor zover dat lichaam aan de heffing van vennootschapsbelasting is onderworpen, hoofdelijk aansprakelijk is voor de door het lichaam verschuldigde loonbelasting en omzetbelasting. Dit is alleen dan anders indien nader gestelde verplichtingen worden nagekomen en aan bepaalde criteria wordt voldaan. In de onderscheidene leden van artikel 37 zijn de regels ondergebracht, die thans zowel in de Wet op de loonbelasting 1964 als in de Wet op de omzetbelasting 1968 voorkomen."

6.18 Home Choice Inc. was een volledig rechtsbevoegd lichaam dat in Nederland op grond van zijn feitelijke Nederlandse vestigingsplaats (zie art. 4 AWR) als binnenlands belastingplichtige onderworpen was aan de Nederlandse vennootschapsbelasting. [Verweerder] viel voorts onder het bestuurderbegrip van art. 36. Deze bepaling was dus op hem van toepassing. Dat neemt echter niet weg dat daarnaast ook art. 33, lid 1, letter b, Inv. op hem van toepassing zou kunnen zijn (zie 6.31 e.v.).

6.19 In de MvA bij de Wet van 21 mei 1986, Stb. 276, in verband met het misbruik van rechtspersonen, ging de regering in op de buitenlandse vennootschap:(22)

"Buitenlandse vennootschappen behoeven niet te voldoen aan de Nederlandse wettelijke voorschriften betreffende onder meer het kapitaal en het preventief toezicht op de antecedenten van de oprichters. Wij stellen voorop, dat mogelijk is en niet met enig wettelijk voorschrift in strijd, dat een Nederlandse ondernemer in het buitenland een vennootschap opricht en dat deze buitenlandse vennootschap in Nederland (of voornamelijk in Nederland) haar bedrijf uitoefent. (...) Bij een niet rechtsgeldig opgerichte limited blijven de bestuurders (...) persoonlijk aansprakelijk.

Maar ook als de buitenlandse vennootschap wel aan alle eisen voldoet, lijkt het niet denkbeeldig, dat de rechter in duidelijk liggende gevallen van malafiditeit als het ware door de buitenlandse vennootschap zal heenzien en de onder dekmantel daarvan opererende bestuurders aansprakelijk zal achten voor schulden van de vennootschap.

Wat de sociale zekerheid en de belastingwetgeving betreft, deze gelden ook voor premie- en belastingschulden voor buitenlandse, hier te lande werkzame ondernemingen. Ingevolge artikel 16c onder a van de Coördinatiewet Sociale Verzekering is voor de premie die verschuldigd is door een niet binnen het Rijk wonende of gevestigde werkgever (...) hoofdelijk aansprakelijk de leider van zijn vaste inrichting binnen het Rijk of binnen het Rijk wonende of gevestigde vaste vertegenwoordiger, dan wel degene die de leiding heeft van de hier te lande verrichte werkzaamheden. Een soortgelijke bepaling bevat artikel 32 onder a van de Wet op de loonbelasting 1964. Een actieve hantering van deze bepalingen zal de aantrekkelijkheid voor een buitenlandse vennootschap zeker aanzienlijk verminderen. Ten slotte moet nog worden bedacht, dat het onderhavige wetsvoorstel eveneens van toepassing is op buitenlandse vennootschappen. In de desbetreffende bepalingen wordt gesproken van premies en belastingen die verschuldigd zijn door een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam, waaronder ook buitenlandse vennootschappen rechtspersonen begrepen zijn. Bestuurders of beleidsbepalers van zulke vennootschappen - die veelal in Nederland zelf zullen wonen - zijn aldus hoofdelijk aansprakelijk."

6.20 Daar wordt men voor onze zaak niet veel wijzer van.

6.21 In de Nota naar aanleiding van het eindverslag werd opgemerkt:(23)

"Wat de buitenlandse rechtspersonen betreft die in Nederland opereren, kan het volgende worden opgemerkt. Op grond van de artikelen 16c, onder a, van de Coördinatiewet Sociale Verzekering en 32, onder a, van de Wet op de loonbelasting 1964 zijn voor de premies en loonbelasting van dergelijke vennootschappen aansprakelijk de leider van de vaste inrichting binnen het Rijk, de binnen het Rijk wonende of gevestigde vertegenwoordiger, dan wel degene, die de leiding heeft van de hier te lande verrichte werkzaamheden. Als er een beheerder is en de bestuurder van de buitenlandse rechtspersoon zich in Nederland bevindt - hetgeen vaak het geval is bij door Nederlanders in het buitenland opgerichte rechtspersonen - kunnen beiden aansprakelijk worden gesteld. De aansprakelijkheidsbepalingen zijn namelijk ook van toepassing op bestuurders van buitenlandse rechtspersonen die in Nederland premie- en belastingplichtig zijn. Als de bestuurders in het buitenland wonen, kunnen zij doorgaans niet effectief aansprakelijk worden gesteld, omdat de Nederlandse wet in het algemeen (behoudens invorderingsverdragen) slechts toepasbaar is op Nederlands grondgebied. Het probleem is dus niet dat bestuurders van buitenlandse rechtspersonen zich kunnen beroepen op beperkingen van het recht van het oprichtingsregime van die rechtspersoon, maar dat de Nederlandse wet nu eenmaal - behoudens invorderingsverdragen - geen werking heeft buiten de landsgrenzen."

6.22 Ik maak hieruit op dat de regering de kwestie van incorporatiestelsel of werkelijke-zetelstelsel (mijns inziens terecht) niet bovenmatig relevant achtte voor de onderhavige problematiek en dat haar met de onderwerpelijke aansprakelijkheidsbepaling de situatie voor ogen stond waarin de bestuurders van het buitenlandse lichaam niet met vrucht aangesproken kunnen worden omdat zij (en hun vermogen) zich in het buitenland bevinden en het lichaam evenmin verhaal biedt omdat dat zich eveneens in het buitenland bevindt. Alsdan moet de leider van de vaste inrichting in Nederland aangesproken kunnen worden als degene die het meest een bestuurder benadert, althans als de wel grijpbare persoon die zich het betaalgedrag van het lichaam had moeten aantrekken. Dat is niet de situatie van Home-Choice Inc.: niet alleen (het vermogen van) de vennootschap bevond zich in Nederland, ook de bestuurder ([verweerder]) bevond zich in Nederland. [Verweerder] had zich als bestuurder het betaalgedrag van het feitelijk binnenlandse lichaam moeten aantrekken; daarvoor is art. 36 Inv. geschreven.

6.23 Tijdens de mondelinge behandeling gaf de Minister de volgende strekking mede aan de onderhavig bepaling:(24)

"Al is de bestuurder nog zo snel en malafide, de fiscus achterhaalt hem wel. Dat is althans de bedoeling van dit wetsontwerp."

Jurisprudentie

6.24 Er is zeer weinig jurisprudentie over aansprakelijkstelling op grond van art. 33, lid 1, onderdeel b. De Rechtbank Breda wees in 1995 vonnis in een zaak(25) over een naar buitenlands recht opgerichte vennootschap, statutair gevestigd te Delaware, USA, maar kantoor houdende te Tilburg, waarvan de bestuurder werd aangesproken nadat de vennootschap was gefailleerd. De zaak spitste zich echter toe op de vraag of de bestuurder zich kon disculperen. Kennelijk problematiseerde geen der betrokkenen de toepasbaarheid van art. 33, lid 1, letter b, Inv.

6.25 De Centrale Raad van Beroep 8 april 1991, RSV 1992/12, beoordeelde een zaak die wél de vestigingsplaats van een lichaam betrof, in ander verband met een vergelijkbare premie-aansprakelijkeid ingevolge de Coördinatiewet sociale verzekeringen. Het ging om een statutair te Curaçao gevestigd lichaam (C NV) waarvan F.J. de vaste vertegenwoordiger in Nederland was of degene die de leiding had over de in Nederlandse werkzaamheden. F.J. werd op grond van art. 16, lid 1, letter c, CSV aansprakelijk gesteld voor de door C NV niet afgedragen premies ZW, WAO, WW en ZFW. Art. 16c, lid 1, letter a Coördinatiewet luidde (tekst tot 1 juni 1990):

"Hoofdelijk aansprakelijk is

a. voor de premie, verschuldigd door een niet binnen het Rijk wonende of gevestigde werkgever en voor de premie die een niet binnen het Rijk wonende of gevestigde aannemer verschuldigd is op grond van art. 16b; de leider van zijn vaste inrichting binnen het Rijk, zijn binnen het Rijk wonende of gevestigde vaste vertegenwoordiger, dan wel degene die de leiding heeft van de hier te lande verrichte werkzaamheden."

De CRvB overwoog (eiser is F.J.; gedaagde is het bestuur van de Bedrijfsvereniging voor Bank- en Verzekeringswezen, Groothandel en Vrije Beroepen):

"Met gedaagde is de Raad van oordeel dat uitgangspunt bij de beantwoording van de vraag waar een lichaam gevestigd is, is, hetgeen daaromtrent bepaald is in het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW). Art. 10, tweede lid, Boek I, BW bepaalt dienaangaande dat een rechtspersoon haar woonplaats heeft ter plaatse waar zij volgens wettelijk voorschrift of volgens haar statuten of reglementen haar zetel heeft. Rechtsgeldige oprichting van een vennootschap naar vreemd recht brengt met zich mee dat de vennootschap in Nederland wel wordt erkend en in en buiten rechte mag optreden, maar dat het Nederlands rechtspersonen- en vennootschapsrecht niet van toepassing is, behoudens wanneer de Nederlandse wet anders bepaalt. Zij wordt door het vreemde recht beheerst, ook indien zij in Nederland haar werkelijke zetel heeft.

(...)

Het in het BW neergelegde uitgangspunt wordt in het administratief recht op diverse plaatsen doorbroken, zoals bijvoorbeeld in art. 2 ZW, WW en WAO. Anders dan eiser is de Raad evenwel van oordeel dat de materiële beoordeling van de vestigingsplaats van het lichaam, als in die artikelen aangegeven, zijn werking in beginsel niet verder uitstrekt dan tot de desbetreffende wetten zelf. Met name is de Raad van oordeel dat de materiële benadering van het vestigingsbegrip van een lichaam, gelet op het uitgangspunt van art. 10, tweede lid, Boek I, BW, niet zonder uitdrukkelijke verwijzing dan wel enige andere dwingende grond getransponeerd kan worden naar de CSV. In de CSV ontbreekt een expliciete bepaling ter zake en een andere dwingende grond voor een zodanig transponeren naar art. 16c, eerste lid, aanhef en onder a, CSV, heeft de Raad niet gevonden.

(...) Dat de CSV voor de begrippen werknemer, werkgever en dienstbetrekking verwijst naar de definiëring in de ZW, de WW, de WAO en de ZFW, impliceert niet dat daarmee ook het woonplaatsbegrip van die wetten is overgenomen, aangezien in de definiëring van werknemer, werkgever en dienstbetrekking in die wetten, de woonplaats geen element van de definitie is. De Raad wijst er voorts nog op dat de verplichting van de werkgever, C. NV, om de verschuldigde premies te betalen voortvloeit uit art. 60 ZW, 77 WAO, 25 WW en 15 ZFW, maar dat de grondslag voor de aansprakelijkstelling van een derde, als i.c. eiser, uitsluitend gelegen is in de CSV.

Met gedaagde acht ook de Raad een bevestiging voor het hier gegeven oordeel gelegen in hetgeen gedaagde (...) heeft aangehaald uit de parlementaire behandeling van het wetsontwerp betreffende de per 1 januari 1987 ingevoerde zgn. bestuurdersaansprakelijkheid:

(...)

(volgen passages uit de parlementaire geschiedenis van de CSV die inhoudelijk wezenlijk en deels woordelijk overeenstemmen met de boven, 6.19 en 6.21, aangehaalde passages; PJW)

De Raad is ten slotte van oordeel dat uit de stukken genoegzaam naar voren komt dat eiser de leider was van de vaste inrichting hier te lande en/dan wel leiding heeft gegeven aan de hier te lande verrichte werkzaamheden.

De Raad is derhalve van oordeel dat gedaagde eiser terecht op grond van art. 16c, eerste lid, aanhef en onder a, CSV, hoofdelijk aansprakelijk heeft gesteld voor de door CFS NV onbetaald gelaten premies, zodat de hiervoor opgeworpen vraag bevestigend dient te worden beantwoord."

6.26 Ik acht deze uitspraak onjuist. Ten onrechte wordt aangesloten bij het mijns inziens in dit verband niet ter zake doende (internationale) privaatrecht inzake oprichtingsrecht en statutaire vestiging, te meer ten onrechte nu de begrippen "werkgever" en "aannemer" ook rechtsfiguren omvatten die geen statuten hebben, laat staan een statutaire vestigingsplaats. Maar zelfs indien dit anders zou zijn, wijs ik erop dat het in deze zaak om premies en niet om belastingen ging, en dat de desbetreffende belastingbepalingen een andere geschiedenis en context hebben dan de parallelle bepalingen in de CSV.

6.27 Het Hof Amsterdam kwam mijns inziens dan ook terecht tot een tegengesteld oordeel in een zaak waarin de aansprakelijkstelling (voor belastingen) gebaseerd was op het ook in de thans voorliggende zaak cruciale art. 33, lid 1, onderdeel b, Inv. (Hof Amsterdam van 19 november 1998, V-N 1999/11.33):

"4.5.2. De tweede grief strekt vooreerst ten betoge dat de rechtbank ten onrechte heeft overwogen dat SCA een niet in Nederland gevestigde vennootschap is. Deze grief faalt, omdat de rechtbank tot een juist oordeel is gekomen (...). Het hof overweegt dienaangaande als volgt. Artikel 4 AWR, welk artikel ingevolge artikel 1 AWR geldt bij de heffing van rijksbelastingen (en in de desbetreffende volksverzekeringswetten van overeenkomstige toepassing was verklaard), houdt in dat naar de omstandigheden wordt beoordeeld waar een lichaam is gevestigd. Beslissend is de plaats waar feitelijk de leiding van het lichaam wordt uitgeoefend. Uitgangspunt moet voorts zijn, anders dan de rechtbank oordeelde, dat de wetgever in artikel 32, eerste lid, onderdeel a, Wet LB 1964, zoals dat artikel destijds luidde, met de woorden "(niet) binnen het Rijk gevestigde" heeft willen aansluiten bij de criteria van artikel 4 AWR. De door De B in het geding gebrachte stukken laten geen andere conclusie toe dan dat de plaats waar de feitelijke leiding van SCA (als vennootschap) werd uitgeoefend, niet lag in Nederland, doch in de Verenigde Staten van Amerika. Uit de eigen stellingen van De B vloeit voort dat het [..] was die in feite de gang van zaken in de vennootschap bepaalde. Dat de vennootschap uitsluitend in Nederland zakelijke activiteiten zou hebben ontwikkeld - zoals De B stelt - doet hieraan niet af. De B was immers als werknemer ondergeschikt aan [..], de statutaire directeur van SCA. Getoetst aan de criteria van artikel 4 AWR, is SCA stellig aan te merken als een niet binnen het Rijk gevestigde inhoudingsplichtige, als bedoeld in artikel 32, eerste lid, onderdeel a, Wet LB 1964 (oud). Ook overigens valt niet in te zien, op grond van welke rechtsregel de rechtbank tot het oordeel had kunnen komen dat SCA (als vennootschap) feitelijk in Nederland is gevestigd. Het recht waarnaar SCA is opgericht, haar statutaire vestigingsplaats, de woonplaats van haar statutaire directeur en de wijze van inschrijving in het Nederlandse handelsregister wijzen alle in de richting van een vestigingsplaats buiten Nederland. Dit geldt evenzo voor de aansprakelijkstellingen voor premies werknemersverzekeringen die op artikel 16c CSV zijn gebaseerd."

Literatuur

6.28 Die is er op dit punt nauwelijks. Ik citeer één zeer schaarse vindplaats: Booij(26) schrijft over het vestigingsplaatscriterium in de artt. 33, lid 1, onderdeel b, en art. 37 Inv:

"(...) Ondanks het feit dat de AWR niet rechtstreeks van toepassing is op de Invorderingswet 1990, zijn er wetshistorische argumenten op grond waarvan de AWR toch van toepassing kan worden geacht. Immers, art. 33 is pas in 1990 in de Invorderingswet opgenomen. Vóór die tijd waren bepalingen gelijk aan art. 33 Inv.wet 1990 in de verschillende heffingswetten opgenomen; de AWR was daarop wel van toepassing. Aangezien bij het opnemen van de genoemde bepaling in de Invorderingswet 1990 geen materiële wijziging was beoogd, is verdedigbaar dat de AWR op het begrippenkader van art. 33 en 37 Inv.wet 1990 van toepassing is, waaronder art. 4, eerste lid, AWR waarin het begrip vestigingsplaats nader is gedefinieerd. (...) In de Leidraad Invordering wordt het begrip 'gevestigd' in art. 33, eerste lid, onderdeel b, Inv.wet 1990 feitelijk (materieel) geïnterpreteerd. Waar een lichaam is gevestigd dient volgens de Leidraad te worden beoordeeld naar de omstandigheden van het geval. Zo nodig treedt de ontvanger in overleg met de bevoegde inspecteur. Aangezien de inspecteur zich waarschijnlijk zal laten leiden door art. 4, eerste lid, AWR, is het aannemelijk dat ook de inspecteur bij de beoordeling van de vestigingsplaats uit zal gaan van een materiële beoordeling. Uit de schaarse rechtspraak over het begrip vestigingsplaats in de Invorderingswet 1990 kan, zo blijkt uit het bovenstaande, nog niet met zekerheid worden afgeleid of het criterium van de vestigingsplaats van het lichaam formeel of materieel moet worden getoetst. De Leidraad Invordering wijst op een materiële toetsing. Dit betekent dat indien een naar buitenlands recht opgericht en formeel in het buitenland gevestigd lichaam, feitelijk in Nederland is gevestigd de aansprakelijkgestelde het verweer zal kunnen voeren dat art. 33, eerste lid, onderdeel b, en art. 37 Inv.wet 1990 niet van toepassing zijn. Mede gezien de problemen bij de toepassing van een formele uitleg van het begrip vestigingsplaats voor de personenvennootschappen en doelvermogens, acht ik een formeel criterium niet houdbaar en zou ik voor de toepassing van deze artikelen willen pleiten voor een materiële toetsing van het begrip vestigingsplaats. Dit kan op eenvoudige wijze wettelijk worden vastgelegd indien in art. 33 en art. 37 Inv.wet 1990 wordt verwezen naar art. 4, eerste lid, AWR voor de uitleg van het begrip vestigingsplaats."

De Ontvanger wijst er in zijn schriftelijke toelichting voorts op dat Raaijmakers ongemotiveerd uitgaat van een materieel vestigingsbegrip.

De Ontvanger van de Belastingdienst Ondernemingen Arnhem

tegen

[Verweerder]

Zitting 19 januari 2001

Edelhoogachtbaar College,

6.29 Het wordt tijd voor enig overzicht. Ik maak uit de parlementaire geschiedenis op dat de wetgever, voor zover hem op dat punt iets voor ogen stond, bij de opstelling van art. 33, lid 1, letter b, Inv. aan een materieel vestigingsbegrip dacht. Een duidelijk argument voor materiële begripsbepaling is voorts de heffingsrechtelijke (en dus materieelrechtelijke) herkomst van art. 33 Inv. en de expliciete bedoeling van de wetgever om geen materiële wijzigingen te bewerkstelligen bij de overheveling van de litigieuze aansprakelijkheidsbepaling van de heffingswetten naar de Invorderingswet. De wetgever sloot voorts voor het begrip "lichaam" in de onderhavige aansprakelijkheidsbepaling expliciet aan bij de heffingswetgeving (zie lid 2 van art. 33 Inv), terwijl dat begrip "lichaam" ook rechtsfiguren omvat (zie art. 2, lid 1, letter b, AWR) die geen statuten hebben, laat staan een statutaire vestigingsplaats. Ik verstout mij te suggereren dat de parlementaire discussie enigszins veronduidelijkt is als gevolg van misplaatst civielrechtelijk en IPR-denken, met name met betrekking tot de niet ter zake doende kwestie van incorporatie of siège réel. Ik wijs ten slotte op de expliciete verwijzing tijdens de parlementaire behandeling voor de inhoud van de begrippen "vaste inrichting" en "vaste vertegenwoordiger" naar het heffingsrecht, dat ook op dat punt volstrekt materieel van inhoud is.

6.30 Er is nog een aanwijzing in de richting van een materieel vestigingsbegrip in de aansprakelijkheidsbepalingen van de Invorderingswet. Tijdens de behandeling van het wetsvoorstel Invorderingswet 1990 verzochten de Tweede-Kamerleden Vreugdenhil en Kombrink de regering bij motie (20 588, nr. 26) om een notitie over de voor- en nadelen van een systeem waarbij alle gerechtelijke procedures ter zake van de invordering van belastingen, met name die inzake de aansprakelijkstelling, worden opgedragen aan de belastingrechter. De daartoe ingestelde interdepartementale werkgroep(27) rapporteerde in een Notitie Aansprakelijkheidsprocedures Invorderingswet 1990. Daarin staat onder meer een inventarisatie naar de aard (civiel- dan wel fiscaalrechtelijk) van de in de Invorderingswet gebruikte begrippen. Dit overzicht merkt het in art. 41 Inv. gebruikte begrip 'plaats van vestiging' aan als een fiscaalrechtelijk begrip. Art 41 Inv. betreft de hoofdelijke aansprakelijkheid voor de vennootschapsbelasting- en de dividendbelastingschulden van een lichaam waarvan de vestigingsplaats naar het buitenland wordt verplaatst.

6.31 Voor zover er bij de artt. 33, 36 en 37 Inv. sprake is van een systeem, lijkt dat het volgende te zijn: bij rechtspersonen die aan de vennootschapsbelasting zijn "onderworpen" (art. 36; er wordt in die bepaling dus geen onderscheid gemaakt tussen binnenlands en buitenlands belastingplichtigen: er wordt immers geabstraheerd van vestigingsplaats; onderworpenheid is beslissend, waardoor tevens duidelijk is dat ook deze aansprakelijkheidsbepaling aanknoopt bij de heffingssystematiek), moeten de (feitelijke) bestuurders aansprakelijk gesteld kunnen worden voor - met name - de loonbelasting en de omzetbelasting van het lichaam indien die bestuurders de Ontvanger niet goed op de hoogte houden van de financiële positie van het lichaam dan wel onbehoorlijk besturen. Daarnaast heeft de wetgever voor alle rijksbelastingen ten laste van buitenslands gevestigde en daarom moeilijk grijpbare lichamen met moeilijk grijpbare bestuurders die nochtans zaken in Nederland doen, een apart aansprakelijkheidspunt gecreëerd, nl. degene die het meeste lijkt op een (feitelijke) bestuurder van het lichaam en die zich het betaalgedrag van het lichaam moet aantrekken: de leider van hetgeen zich in Nederland afspeelt, dus van de vaste inrichting in Nederland van het buitenlandse lichaam (artt. 33 en 37).

6.32 De artikelen 36 en 33 Inv. staan dus naast elkaar. Hun toepassingsgebieden kunnen overlappen. Er blijkt niet van een wens van de wetgever om een specialis-generalisverhouding te creëren. De Ontvanger kan dus, als het feitenbestand zich daartoe leent, in beginsel beide bepalingen tegelijk toepassen, c.q. een vrije keuze maken, uiteraard binnen de grenzen van behoorlijk beleid. De vraag waar het in casu om gaat, is die naar de omvang van het gebied dat door beide bepalingen bestreken wordt: volgens de Ontvanger is de overlap groot ([verweerder] valt onder beide bepalingen en het staat de Ontvanger vrij voor art. 33 te kiezen), volgens [verweerder] klein ([verweerder] valt slechts onder art. 36 Inv.).

6.33 De Ontvanger vat het vestigingsbegrip in art. 33 Inv. strikt formeel (statutair) op, zulks in afwijking van het gangbare internationale belastingrecht en van het nationale belastingrecht (art. 4 AWR), in afwijking van de heffingsherkomst van die bepaling en in afwijking van de wettelijke aansluiting bij het heffingsbegrip "lichaam". Hij begrijpt voorts onder "vaste inrichting" ook de volledige materiële vestiging van het lichaam, althans het "effective management" ervan, zulks eveneens in afwijking van gangbaar (internationaal) belastingrecht, waarnaar de parlementaire geschiedenis nochtans expliciet verwijst. De redenering is kennelijk: wie op grond van art. 33 Inv. het verdergaande mag (het aansprakelijk houden van de leider van een binnenlands onderdeel van een buitenlandse onderneming), mag dan ingevolge diezelfde bepaling ook het minder ver gaande (het aansprakelijk houden van de enige bestuurder van een feitelijk geheel binnenlandse onderneming). Deze redenering lijkt mij onjuist; zij abstraheert van het bestaan van art. 36 Inv. en verhult dat zij tot oprekking van art. 33 en daarmee tot omzeiling van de bewijsregels van art. 36 leidt. Slechts bij procedurele bepalingen, zoals die over bekendmaking, betekening en dagvaarding kan er aanleiding bestaan het vestigingsplaatsbegrip in de invorderingssfeer meer formeel (statutair) te benaderen.

6.34 Een elke twijfel uitsluitende aanwijzing lijkt niet voorhanden, maar ik zie in de wetsgeschiedenis (heffingsherkomst), in de parlementaire geschiedenis en in het systeem van de belastingwetgeving (voor zover aansluiting van aansprakelijkheidsbegrippen geregeld is, is het steeds bij het heffingsrecht en niet bij het formele privaatrecht) aanzienlijk meer aanwijzingen voor de onjuistheid van het standpunt van de Ontvanger dan voor de juistheid ervan. Er is rechtspolitiek ook geen enkele aanleiding om grote overlap tussen (de onderhavige) aansprakelijkheidsbepalingen te creëren. De Ontvanger wordt geenszins gehinderd in zijn aansprakelijkstelling van personen zoals [verweerder] indien het vestigingsbegrip in art. 33 Inv. materieel wordt opgevat: in een geval als dat van [verweerder] staat de bestuurdersaansprakelijkheid van art. 36 Inv. de Ontvanger immers naar tekst, doel en strekking ter beschikking. Uit een oogpunt van rechtsbescherming is er voorts geen aanleiding om de mogelijk door de Ontvanger nagestreefde verslechtering van de bewijspositie van belanghebbenden te bewerkstelligen (onder art. 33 Inv. moet de leider zich disculperen; onder art. 36 Inv. moet de Ontvanger onbehoorlijk bestuur van de bestuurder bewijzen indien de betalingsonmacht tijdig gemeld is - maar is daartegenover disculpatie juist uitgesloten als onverschoonbaar niet (tijdig) gemeld is; in casu betoogt [verweerder] dat tijdig gemeld is).

6.35 Ik concludeer dat het om een materieel vestigingsbegrip gaat, dat Home Choice Inc. in Nederland gevestigd was in de zin van art. 33 Inv., en dat de Ontvanger de verkeerde rechtsgrondslag heeft gekozen.

6.36 Indien u anders oordeelt, meen ik dat [verweerder] desondanks door het Hof terecht niet aansprakelijk is gehouden, nu [verweerder] zich mijns inziens terecht beroept op het rechtens relevante vertrouwen dat de Leidraad Invordering in de destijds geldende tekst wekte dat de fiscus het beleid voerde om aan te sluiten bij het vestigingsbegrip van art. 4 AWR, waardoor Home Choice Inc. in Nederland gevestigd was in de zin van art. 33 Inv.

Ik geef u in overweging het beroep in cassatie te verwerpen.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

a-g

Aanvulling

Nr. C99/223

mr Wattel

Eerste Kamer

De Ontvanger van de Belastingdienst

Ondernemingen Arnhem

tegen

[Verweerder]

Zitting 2 februari 2001

Edelhoogachtbaar College,

1 Bij herlezing van mijn conclusie in opgenoemde zaak viel mij nog iets in dat mij een aanvulling op de conclusie waard lijkt.

2 Degene die aansprakelijk gesteld wordt voor de belastingaanslag van een ander, kan op grond van art. 49, lid 3, Inv. die aansprakelijkstelling betwisten, of deze nu op art. 33 of op art. 36 Inv. of op enige andere bepaling is gebaseerd. De betwisting van de aansprakelijkstelling kan echter niet gegrond worden op beweerdelijke onterechtheid of onjuistheid van de belastingaanslag (zie art. 49, lid 3, laatste volzin, Inv.). Acht de Ontvanger de betwisting ongegrond, dan dagvaardt hij de aansprakelijk gestelde voor de burgerlijke rechter (art. 49, lid 4, Inv.).

3 Sommige aansprakelijkgestelden kunnen tevens (naast die betwisting van de aansprakelijkstelling) bij de belastingrechter de belastingaanslag bestrijden waarvoor zij aansprakelijk gesteld zijn. Zie art. 50, leden 1 en 2, Inv. Zulks geldt onder meer voor de op grond van art. 36 Inv. aansprakelijk gestelde bestuurder van een vennootschapsbelastingplichtig lichaam. De gedachte is dat het niet redelijk is iemand aan te spreken voor de aanslag van een ander tegen de oplegging of de hoogte waarvan hij zich niet heeft kunnen verzetten. Hierbij zij aangetekend dat bezwaar van de aansprakelijke niet toegestaan is op punten waarover de belastingrechter reeds onherroepelijk geoordeeld heeft (in een procedure die de belastingplichtige zelf of een andere aansprakelijke heeft aangespannen). Zie art. 50, lid 6, Inv.

4 De persoon die op grond van art. 33 Inv. aangesproken wordt, heeft geen toegang tot de belastingrechter gekregen tot bestrijding van de belastingaanslag voor de betaling waarvan hij aangesproken wordt. De wetgever ging er kennelijk van uit dat in andere gevallen dan voorzien in art. 50, leden 1 en 2, Inv., de aansprakelijke reeds de mogelijkheid zou hebben gehad om in bezwaar en beroep te komen. De MvA aan de EK 1989-1990, 20 588, nr. 88b, blz. 15, vermeldt immers dat het in art. 50, leden 1 en 2, gaat om "situaties waarin de aansprakelijkgestelde niet eerder in de gelegenheid is geweest de hoogte van de belastingaanslag voor de rechter te brengen." Wellicht is de gedachte achter het niet in art. 50 noemen van de aansprakelijken ex art. 33 geweest dat dezen (bestuurder van een onvolledig rechtsbevoegd lichaam, leider van een vaste inrichting, vaste vertegenwoordiger en vereffenaar van het vermogen van een ontbonden lichaam) qualitate qua in staat moeten worden geacht te zijn geweest de aanslagen van het lichaam te bestrijden. Juist in het geval dat ons bezighoudt (art. 33, lid 1, onderdeel b, Inv: de leider van de vaste inrichting of de vaste vertegenwoordiger), hoeft dat echter geenszins het geval te zijn. Ik wijs op het bepaalde in art. 42 AWR: de bevoegdheden van een lichaam (zoals die tot het instellen van bezwaar en beroep) kunnen worden uitgeoefend door "iedere bestuurder." De leider van een vaste inrichting hoeft geenszins tevens bestuurder van het lichaam te zijn en wordt overigens niet genoemd in art. 42 AWR. In casu is [verweerder] weliswaar bestuurder van Home Choice (geweest) en dus bevoegd (geweest) tot het instellen van bezwaar en beroep namens Home Choice, maar uit rechtspolitiek oogpunt ware van de concrete casus te abstraheren. Daar komt bij dat deze aan de wetgever toegedichte gedachtengang geen steek houdt: ook de bestuurder die ex art. 36 Inv. aangesproken wordt, was bevoegd om namens het lichaam bezwaar tegen de aanslag van het lichaam te maken. Desondanks heeft hij in zijn hoedanigheid van aansprakelijke een zelfstandig recht van bezwaar en beroep gekregen. Dat lijkt mij ook alleszins redelijk: men bekijkt een aanslag van het lichaam waarvan men bestuurder is toch anders als men er persoonlijk voor aangesproken wordt dan als slechts het lichaam ervoor aangesproken wordt. De wetgever is dan ook voornemens om elke aansprakelijk gestelde toegang tot de belastingrechter te geven (zie punt 6 hieronder).

5 Over de aansprakelijkstelling ex art. 41 van een zetelverplaatser, die evenmin toegang tot de belastingrechter heeft, overwoog de Rb. Groningen:(33)

"Het moge zo zijn dat een dergelijke administratieve rechtsgang niet voor Z openstond, maar deze mogelijkheid is bij de tot standkoming van de IW 1990 door de wetgever weloverwogen uitgesloten. De wetgever heeft immers in artikel 50 IW 1990 slechts voor een beperkt aantal aansprakelijkgestelden de mogelijkheid van bezwaar gecreëerd, doch daarbij de krachtens artikel 41 IW 1990 aansprakelijkgestelden - de grondslag voor de onderhavige vordering - uitdrukkelijk niet betrokken.

Met de Ontvanger is de rechtbank van oordeel dat er geen plaats voor de civiele rechter als restrechter is wanneer de wetgever welbewust geen rechtsgang heeft willen instellen. Ook zou de betreffende wettelijke systematiek worden ondergraven door een aanvankelijk bewust van bezwaar uitgesloten groep aansprakelijkgestelden aldus alsnog een volledige - welhaast ruimere - beroepsgang te bieden dan de bij de totstandkoming van de IW 1990 door de wetgever voor een administratieve rechtsgang in aanmerking komende geselecteerde groep aansprakelijkgestelden. Bovendien acht de rechtbank voormelde keuze van de wetgever reëel en redelijk aangezien aldus een doublure in rechtsgang van bestuurder en BV wordt voorkomen. Een bestuurder is immers bij uitstek degene die op de hoogte cq. verantwoordelijk is, althans behoort te zijn voor de financiële en fiscale gang van zaken van de onderneming. Het inmiddels aanhangige wetsvoorstel waarin - onder meer - alsnog wordt voorzien in een eigen rechtsgang voor de bestuurder kan niet leiden tot een anticiperende beoordeling. De rechtbank is overigens niet gebleken dat de aanslag onmiskenbaar onjuist is."

Ik acht deze motivering weinig overtuigend. Ook de regering is, zoals gezegd, inmiddels overtuigd van het tegendeel.

6 De werkgroep voor aspecten van rechtsbescherming in het belastingrecht beval aan om:(34)

"a. bezwaar en beroep bij de belastingrechter open te stellen tegen de aansprakelijkstelling ingevolge artikel 49 INV;

b. de procedure tegen de aansprakelijkstelling zelf samen te voegen met de procedure tegen de hoogte van de belastingaanslag waarvoor aansprakelijk wordt gesteld."

In het aanhangige wetsvoorstel nr. 25 035(35) wordt voorgesteld in art. 50 Inv de mogelijkheid tot bezwaar en beroep te geven aan een ieder die aansprakelijk wordt gesteld voor de voldoening van een belastingaanslag of een gedeelte daarvan "voor zover hij daarvoor aansprakelijk is gesteld en voor zover hij niet reeds op grond van enige andere wettelijke bepaling tegen die belastingaanslag bezwaar kan of heeft kunnen maken".

7 Op grond van het bovenstaande lijkt mij in het geval van [verweerder] ook uit een oogpunt van rechtsbescherming de keuze voor art. 36 Inv. de juiste.

1 Op de beschikking zelf staat kennelijk abusievelijk 1994 in plaats van 1995.

2 Wet van 30 mei 1990 inzake invordering van rijksbelastingen, andere dan invoerrechten en accijnzen (Invorderingswet 1990), Stb. 1990/221, in werking getreden per 1 juni 1990 (Stb. 1990/222).

3 Het vonnis van de Rechtbank is gepubliceerd in V-N 1997 blz. 4428 pt. 30.

4 V-N 1999/25.22.

5 HR 28 maart 1990 na conclusie A-G Van Soest, BNB 1990/194 m.nt. P. den Boer, NJ 1991, 118 m.nt. MS (normstellende beleidsregels zijn recht in de zin van 99 RO; geen plicht tot toepassing van ambtswege).

6 HR 13 januari 1989 na conclusie A-G Mok, BNB 1989/129 m.nt. H.J. Hofstra, NJ 1990, 211 m.nt. EAA (afwijking van Leidraad Inv. ten nadele van de belanghebbende in beginsel onrechtmatig).

7 HR 28 maart 1990 na conclusie A-G Van Soest, BNB 1990/194 m.nt. P. den Boer, NJ 1991, 118 m.nt. MS (normstellende beleidsregels zijn recht in de zin van 99 RO; geen plicht tot toepassing van ambtswege).

8 HR 14 april 1999, BNB 1999/309 m.nt.

Al is het niet erg duidelijk, ik lees in paragraaf 2.9 van zijn schriftelijke toelichting een dergelijk beroep:

"Wat anders is dat voor het antwoord op de vraag, waar een lichaam is gevestigd, artikel 4 AWR wel degelijk van belang is. Daarin is bepaald dat waar een lichaam is gevestigd, afhankelijk is van de omstandigheden, ergo de feitelijke situatie doorslaggevend is. (...) De Leidraad invordering heeft op zijn beurt weer aansluiting gezocht bij deze begripsbepaling."

6.37 Ik acht ook middel (i) ongegrond.

7 Toepassing van ambtswege (art. 48 Rv.) van art. 36 Inv. dan wel herkansing?

7.1 De rechter moet zelfstandig onderzoeken of de gestelde feiten grond opleveren voor de gevraagde veroordeling. Het doet niet ter zake dat de eiser een onjuiste rechtsgrond heeft voorgedragen.(28) In de zaak die leidde tot het arrest van uw derde kamer van 27 september 2000, nr. 34 934, BNB 2001/8, met conclusie Wattel en noot Cornelisse, had de rechtbank van ambtswege de grondslag van aansprakelijkheid van de belanghebbende (president-commissaris ener hypotheekbank in déconfiture) jegens de curatoren q.q. gewijzigd. In een zaak waarin de eis was gebaseerd op onverschuldigde betaling mocht het Hof echter de vordering niet toewijzen op grond van schade-aansprakelijkheid wegens niet-nakoming, zonder dat daaraan een wijziging van eis ten grondslag lag.(29) De Rechtbank te Roermond trad buiten de rechtsstrijd toen zij schadevergoeding toekende op grond van art. 7A: 1639o BW hoewel de vordering tot grondslag had dat het ontslag kennelijk onredelijk was.(30) Het feit dat de eiser de aan haar vordering ten grondslag gelegde rechtsverhouding onjuist heeft gekwalificeerd (bruikleen, terwijl sprake was van een huurovereenkomst) ontslaat de rechter niet van de plicht om ambtshalve en onafhankelijk van enige door die partij aangehangen rechtsbeschouwing te onderzoeken, of de ten processe gestelde feiten die vordering kunnen dragen. Dat is echter anders indien de eiser zijn vordering uitsluitend beoordeeld wenst te zien op basis van een rechtsverhouding die aan haar eigen kwalificatie beantwoordt.(31)

7.2 In casu wenst de Ontvanger zijn vordering kennelijk uitsluitend in het licht van art. 33 Inv. beoordeeld te zien. Hij stelt uitdrukkelijk dat de door [verweerder] aangevoerde tijdigheid van de melding van betalingsonmacht van Home Choice Inc. zijns inziens niet ter zake doet. Hij heeft zijn vordering niet subsidiair op art. 36 Inv. gegrond, maar integendeel betoogd dat art. 36 Inv. in casu niet ter zake doet. In elk geval is de procedure in feitelijke instanties niet verlopen langs de lijnen die nodig zijn voor een beoordeling in het licht van art. 36 Inv. Die lijnen zijn: (a) Is er tijdig gemeld? (b) Zo ja, heeft de Ontvanger dan onbehoorlijk bestuur van [verweerder] bewezen? (c) Zo neen, is die niet-melding dan verschoonbaar? (d) Zo ja, heeft [verweerder] dan het bewijs geleverd dat hij niet-onbehoorlijk heeft bestuurd?

7.3 Een nieuwe stelling kan in beginsel slechts dan in cassatie met vrucht worden voorgedragen als zich geen feitelijke omstandigheden kunnen voordoen waaronder zij niet opgaat.(32) In casu is in cassatie niet (subsidiair) de stelling betrokken dat art. 36 Inv. van toepassing is. Bovendien moeten onder het regime van art. 36 Inv. de in 7.2 gestelde vragen feitelijk onderzocht en beantwoord worden. Partijen hebben zich daarover in feitelijke instanties niet of onvoldoende uitgelaten, zodat daar in cassatie niet in getreden kan worden.

7.4 Dan rijst de vraag, die u in dit geding niet hoeft te beantwoorden, of de Ontvanger opnieuw [verweerder] aansprakelijk kan stellen, nu op basis van art. 36 Inv.

7.5 De Leidraad Invordering schrijft de Ontvanger als beleidsregel voor om binnen twee maanden na betwisting van de aansprakelijkstelling te dagvaarden (art. 49 par. 3). Deze termijn, waarop de belanghebbende zich ingevolge het vertrouwensbeginsel kan beroepen, is volgens u fataal (HR 20 december 1996, na conclusie De Vries Lentsch-Kostense, NJ 1997, 289, met noot Wattel). In casu heeft de Ontvanger tijdig gedagvaard, maar op grond van (mijns inziens) de verkeerde bepaling. Mijns inziens staat het vertrouwensbeginsel er in elk geval aan in de weg dat de Ontvanger na het missen van de termijn opnieuw zou kunnen aansprakelijk stellen op grond van dezelfde bepaling, om vervolgens binnen twee maanden na de nieuwe betwisting opnieuw te dagvaarden. Zulk een handelwijze toestaan zou een volstrekte ontkenning inhouden van de toezeggingen van de regering aan het parlement over garantie van rechtszekerheid voor aansprakelijk gestelden waarvan de leidraadbepaling een uitvloeisel is (zie de noot in NJ 1997, 289). De Rechtbank Maastricht (31 juli 1997, rolnr 6243/1993, V-N 1997, blz. 2993) verklaarde de Ontvanger in een dergelijk geval dan ook niet-ontvankelijk.

7.6 Dan resteert de vraag of de Ontvanger wel opnieuw kan beginnen indien hij een andere grondslag onder zijn aansprakelijkstelling legt. Ik zou menen, mede gezien de parlementaire discussie over de rechts(on)zekerheid voor (potentieel) aansprakelijken, dat het niet met het vertrouwensbeginsel strookt om de Ontvanger toe te staan opnieuw te beginnen ter zake van dezelfde feiten en dezelfde aanslagen na de bij de aansprakelijkgestelde opgetreden opluchting over het van de baan geraken van de (eerste) aansprakelijkstelling, tenzij de aansprakelijk gestelde er op grond van enige feitelijke omstandigheid rekening mee zou hebben moeten houden dat de Ontvanger nog een kaart in zijn mouw gereed hield. Naast het vertrouwensbeginsel brengt het bestuursrechtelijke fair play beginsel mijns inziens mee dat de Ontvanger zoveel mogelijk zijn gronden voor aansprakelijkstelling (ter zake van dezelfde feiten en aanslagen) in zijn (eerste) aansprakelijkstelling concentreert, al wil ik wel meegaan in de stelling dat de overheid niet even fair hoeft te zijn jegens schurken als jegens op zichzelf goed bedoelende brekebenen.

7.7 Ik merk ten slotte geheel buiten de orde op dat in casu wellicht een (nieuwe) aansprakelijkstelling niet mogelijk is als gevolg van verjaring (waarop een beroep gedaan moet worden). De art. 3:99 e.v. BW regelen de verkrijgende verjaring, art. 3:306-326 BW de bevrijdende verjaring. In art. 27 Inv. is een eigen verjaringsregeling voor de Invorderingswet opgenomen. Deze bepaalt dat het recht tot dwanginvordering en het recht tot verrekening verjaren door verloop van vijf jaren na de aanvang van de dag volgende op die waarop die belastingaanslag geheel invorderbaar is dan wel, indien dit tot een later tijdstip leidt, vijf jaren na de aanvang van de dag volgende op die waarop de laatste akte van vervolging terzake van die belastingaanslag aan de belastingschuldige is betekend. De Leidraad Invordering 1990 betoogt bij dit artikel:

"Alhoewel artikel 27 invordering door middel van een dagvaarding na verloop van de in dat artikel genoemde termijn onverlet laat wordt van deze mogelijkheid nooit gebruik gemaakt wanneer de in artikel 27 genoemde verjaring is ingetreden. (...)

Aansprakelijkgestelden

2. Indien een ander dan de belastingschuldige op grond van een fiscale of civielrechtelijke bepaling voor de belasting aansprakelijk is gesteld, is de belastingaanslag te zijnen aanzien niet vatbaar voor zelfstandige verjaring, maar is uitsluitend van belang de vraag of ten aanzien van de belastingschuldige van verjaring sprake is.

Stuiting

3. Artikel 27 van de wet stelt buiten twijfel dat de verjaring alleen wordt gestuit door de betekening van een akte van vervolging aan de belastingschuldige. Daaronder valt iedere betekening aan de belastingschuldige van een vervolgingsstuk, bijvoorbeeld een dwangbevel of een beslag, ongeacht of de desbetreffende vervolgingsmaatregel overigens resultaat oplevert.

(...)

Rechtsgeding

7.