ECLI:NL:PHR:2001:AB0635

X BV tegen de Staatssecretaris van Financiën Edelhoogachtbaar college, 1. Inleiding 1.1. Het gaat in deze zaak om de verbindendheid van een fiscale-eenheidvoorwaarde. De kwestie is door de moedermaatschappij van de fiscale eenheid, X BV (hierna: belanghebbende), aanhangig gemaakt bij wijze van bezwaar tegen de haar over het boekjaar 1988 opgelegde aanslag vennootschapsbelasting. De beschikking waarbij de voorwaarde is gesteld, was zelf niet vatbaar voor bezwaar. Zij dateert van vóór de inwerkingtreding van de Wet van 20 december 1996, Stb. 659.(1) 1.2. Verwante zaken van twee vennootschappen behorend tot een andere fiscale eenheid zijn bij uw Raad aanhangig onder de nrs. 35.425 en 35.426. In de zaak nr. 35.425 neem ik eveneens een conclusie, in de zaak nr. 35.426 niet. 2. Korte beschrijving van de zaak 2.1. Belanghebbende vormt met ingang van 1 januari 1988 een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met o.m. A BV. De betreffende vennootschappen hebben klaarblijkelijk alle een boekjaar gelijk aan het kalenderjaar. 2.2. De inspecteur van de Belastingdienst Grote ondernemingen P (hierna: de Inspecteur) heeft namens de Staatssecretaris van Financiën krachtens art. 15, eerste en derde lid, Wet Vpb. 1969 belanghebbende en haar dochtermaatschappijen voorwaarden gesteld. Deze voorwaarden komen overeen met de standaardvoorwaarden voor de toepassing van art. 15 Wet Vpb. 1969 zoals gepubliceerd in de Staatscourant van 20 november 1986, nr. 225.(2) 2.3. Eén van de gestelde voorwaarden, nr. 17, houdt het volgende in: "Indien de combinatie winst uit buitenlandse onderneming geniet, wordt voor de vermindering van belasting ingevolge voorschriften ter voorkoming van dubbele belasting, deze winst tot geen hoger bedrag in aanmerking genomen dan het gezamenlijke bedrag dat deze winst zou hebben belopen, indien de moedermaatschappij en de dochtermaatschappijen afzonderlijk belastingplichtig waren." 2.4. Belanghebbende en haar dochtermaatschappijen hebben de fiscale-eenheidvoorwaarden aanvaard, binnen de door de Inspecteur daartoe gestelde termijn. 2.5. A BV exploiteert sinds 1987 een onroerende zaak in Zweden. Zij heeft deze gedeeltelijk gefinancierd met geldleningen van belanghebbende. Laatstgenoemde heeft de leningen verstrekt uit haar eigen vermogen. 2.6. Het exploitatieresultaat van de zoëven bedoelde onroerende zaak - de huuropbrengsten minus de afschrijvingen - beliep over 1988 positief ƒ 224.856. 2.7. Het exploitatieresultaat verminderd met de rente die A BV aan belanghebbende verschuldigd was bedroeg over 1988 negatief ƒ 52.779. 2.8. Over 1987 heeft de Zweedse onroerende zaak belanghebbende een inkomen van negatief ƒ 61.331 opgeleverd. Hierin zijn kennelijk geen rentelasten uit hoofde van de leningen van belanghebbende begrepen. 2.9. Indien fiscale-eenheidvoorwaarde 17 buiten beschouwing wordt gelaten, heeft belanghebbende op grond van het belastingverdrag met Zweden van 1968(3) (hierna: het Verdrag) over het boekjaar 1988 recht op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van in Zweden belastbare opbrengsten van onroerend goed ten bedrage van ƒ 163.525 (ƒ 224.856 minus ƒ 61.331). 2.10. Vindt fiscale-eenheidvoorwaarde 17 daarentegen toepassing, dan heeft belanghebbende over 1988 geen recht op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. De grondslag waarnaar de aftrek op grond van het Verdrag wordt berekend, is dan immers negatief. 2.11. Belanghebbende staat op het standpunt dat voorwaarde 17 onverbindend is, en derhalve niet mag worden toegepast, hetzij omdat zij in strijd is met art. 15, derde lid, Wet Vpb. 1969, hetzij omdat zij niet verenigbaar is met het bepaalde in art. 26, tweede lid, van het Verdrag. 2.12. Het Hof 's-Hertogenbosch heeft het standpunt van belanghebbende van de hand gewezen. Bijgevolg heeft het belanghebbende voor 1988 een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ontzegd. 2.13. Belanghebbende is (tijdig) in cassatie gekomen. Zij heeft één middel van cassatie met toelichting voorgesteld. De toelichting is verdeeld in zes genummerde alinea's. 2.14. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. 3. De uitspraak van het Hof 3.1. Het Hof heeft de gronden waarop belanghebbende haar standpunt heeft doen steunen beide ondeugdelijk geoordeeld. 3.2. Vooreerst is het Hof in r.o. 4.1.3. tot de conclusie gekomen dat voorwaarde 17 blijft binnen de grenzen die door de wetgever in art. 15, derde lid, Wet Vpb. 1969 zijn getrokken. Daartoe heeft het Hof o.m. overwogen dat voorwaarde 17 beoogt het gat te dichten dat als gevolg van het arrest HR 4 juni 1986, BNB 1986/239 was ontstaan(4) en dat hierdoor wordt voorkomen dat de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting hoger wordt, uitsluitend op grond van de omstandigheid dat de moeder- en dochtermaatschappij voor de heffing van de vennootschapsbelasting een eenheid vormen. 3.3. Voorts heeft het Hof in r.o. 4.2.4. beslist, kort gezegd, dat art. 26, tweede lid, van het Verdrag niet wordt geschonden, indien Nederland bij de berekening van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van de inkomsten uit de Zweedse onroerende zaak ook de door A BV aan belanghebbende verschuldigd geworden rente in aanmerking neemt. 4. Het middel van cassatie 4.1. Het middel vecht alleen 's Hofs oordeel betreffende de verenigbaarheid van voorwaarde 17 met art. 26 van het Verdrag aan. Naar mijn mening doet het zulks tevergeefs. 4.2. Het Verdrag is geënt op het OESO-Modelverdrag van 1963. Noch art. 6 van het Verdrag, dat de heffingsbevoegdheid over inkomsten uit onroerende zaken regelt, noch art. 26, tweede lid, dat handelt over de wijze waarop Nederland dubbele belastingheffing voorkomt, schrijft voor hoe Nederland het bedrag van de vrij te stellen inkomsten uit een Zweedse onroerende zaak moet bepalen. Dat is een aangelegenheid die door het interne recht van Nederland wordt beheerst. Zie punt 4, laatste zin, van het commentaar op art. 6 van het OESO-Modelverdrag, en vooral de punten 38 e.v. van het commentaar op art. 23A daarvan. Reeds om deze reden zie ik niet, in welk opzicht voorwaarde 17 inbreuk zou kunnen maken op het Verdrag. De arresten HR 4 juni 1986, BNB 1986/239, en HR 13 november 1996, BNB 1998/47, brengen hierin geen verandering. 4.3. Uit het voorgaande volgt dat het middel naar mijn mening niet tot cassatie kan leiden. 5. Ambtshalve beoordeling van de bestreden uitspraak 5.1. Zoals gezegd heeft het Hof in r.o. 4.1.3. geoordeeld dat voorwaarde 17 blijft binnen de grenzen die de wetgever in art. 15, derde lid, Wet Vpb. 1969 heeft getrokken. In de punten 5.1. t/m 5.11. van de bijlage bij deze conclusie ben ik evenwel tot een tegengestelde opvatting gekomen. Naar mijn mening is het Hof uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. 5.2. De overwegingen van het Hof geven mij aanleiding nog een tweetal opmerkingen te maken in aanvulling op mijn beschouwing in de bijlage. De eerste betreft het belang dat Nederland bij voorwaarde 17 zou kunnen hebben, waar het gaat om zijn positie in verdragsonderhandelingen met andere staten. Dit "macro" heffingsbelang heeft het Hof, naar ik uit r.o. 4.1.3. opmaak, enigermate laten meewegen in zijn oordeelsvorming. Naar mijn mening is dat ten onrechte. De belasting die door middel van voorwaarden op grond van art. 15, eerste en derde lid, Wet Vpb. 1969 zeker gesteld mag worden, is slechts de belasting in een individueel geval; de belasting die geheven behoort te worden van de belastingplichtigen aan wie de voorwaarde wordt opgelegd. Uit niets blijkt dat art. 15, derde lid, mede bedoeld is om de Nederlandse fiscale verdragspolitiek te faciliëren, of om (rechtstreeks) enig ander algemeen heffingsbelang te dienen. 5.3. Ambtshalve bevindend dat het Hof is uitgegaan van een onjuiste opvatting van het bepaalde in art. 15, derde lid, Wet Vpb. 1969, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur, en tot vermindering van de bestreden aanslag met ƒ 65.833 tot ƒ 4.134.724. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden A-G Nrs. 35.425 en 35.883 Derde Kamer A Vennootschapsbelasting; voorwaarden fiscale eenheid Parket, 3 augustus 2000 Mr van Kalmthout Bijlage bij de conclusies De toetsing door de belastingrechter van voorwaarden gesteld krachtens art. 15, eerste en derde lid, Wet Vpb. 1969. 1. Het recht op fiscale eenheid 1.1. Voor een beschrijving van de historische ontwikkeling van de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting verwijs ik allereerst naar de dissertatie van Van Soest, in het bijzonder naar par. 1.1. t/m 1.4. (5) Hier memoreer ik het volgende. 1.2. Toen de regering in 1940 een wetsontwerp voor een winstbelasting(6) bij de Tweede Kamer had ingediend, ter vervanging van de dividend- en tantièmebelasting, gaf dat Van Loon(7) aanleiding om aandacht te vragen voor de belastingheffing van concerns. Hij was van mening dat een winstbelasting onrechtvaardig kan uitwerken voor concerns, indien de belasting strikt wordt geheven van elke tot de groep behorende vennootschap afzonderlijk. Hij gaf daarvan een voorbeeld: "Neem het geval eener holding, die houdster is van alle aandeelen van vier andere naamloze vennootschappen, A, B, C en D. In een zeker jaar maakt slechts A een redelijke winst, terwijl B, C en D elk met een verlies afsluiten, welke verliezen samen grooter zijn dan de winst van A. De holding moet dan geacht worden verlies te hebben geleden, maar niettemin wordt A voor het volle pond in de winstbelasting aangeslagen. Het onderbrengen van ondernemingen in moeder- en dochter maatschappijen is uit den aard der zaak bedoeld ter verdeeling van risico's, een zeer gezond beginsel in het bedrijfsleven. Het is te betreuren, dat het wetsontwerp hiermede geen rekening heeft gehouden en het zou dan ook geen overbodige weelde zijn om aan holding-maatschappijen van het type der moedermaatschappij, die alle aandelen van dochtermaatschappijen bezit, de mogelijkheid te verschaffen om bij toepassing der winstbelasting als één geheel met de dochterondernemingen te worden beschouwd." 1.3. Het betoog van Van Loon had effect. In het voorlopig verslag van de Tweede Kamer werd erop aangedrongen voor een moedervennootschap met haar dochters te voorzien in een heffing "(...) gebaseerd op een verzamelbalans voor de geheele onderneming (...)"(8) 1.4. De regering heeft dit voorstel overgenomen. Bij nota van wijziging(9) is in het ontwerp van de Wet op de Winstbelasting 1940 een nieuw art. 26 bis ingevoegd, later vernummerd tot art. 27, dat luidde: "1. Indien en voor zoolang alle aandeelen van een naamloze vennootschap in het bezit zijn van een lichaam als bedoeld is bij artikel 1, kan Onze Minister van Financiën, onder door hem te stellen voorwaarden bepalen, dat de belasting volgens deze wet wordt geheven alsof de eerstbedoelde vennootschap was opgegaan in het lichaam dat al hare aandelen bezit. 2. Het eerste lid vindt slechts toepassing, indien de gestelde voorwaarden door de bestuurders van alle daarbij betrokken vennootschappen, vereenigingen en maatschappijen zijn aanvaard." 1.5. Het ontwerp is weliswaar als gevolg van de bezetting nimmer tot wet verheven, maar het in plaats daarvan ingevoerde Besluit op de Winstbelasting 1940 nam het hiervóór bedoelde art. 27 nagenoeg ongewijzigd over. In de tekst werd slechts "Onze Minister" vervangen door "het Hoofd van het Departement van Financiën". 1.6. Met betrekking tot de bevoegdheid van het Hoofd van het Departement om bij de toepassing van art. 27 Besluit WB 1940 voorwaarden te stellen, merkte par. 20 van de Leidraad bij het Besluit op: "Het ligt in de bedoeling, aan de toepassing van art. 27 slechts zoodanige voorwaarden te verbinden als noodig zijn om: 1(, te voorkomen dat bij den aanvang of het einde van de toepassing van art. 27 minder belasting geheven wordt dan redelijk is, en 2(, te waarborgen, dat ook van de dochtermaatschappij de voor de heffing en - eventueel - invordering van de belasting noodige medewerking wordt verkregen, althans tegenwerking niet met vrucht mogelijk is." Bij resolutie van 27 september 1940(10) is voor het eerst de inhoud van de telkens in concrete gevallen te stellen voorwaarden kenbaar gemaakt. Deze resolutie bevatte aldus de eerste, rudimentaire versie van de standaardvoorwaarden voor de fiscale eenheid. 1.7. In de jaren waarin het Besluit Vpb.1942 gold is art. 27 Besluit WB 1940 van kracht gebleven; dat vloeide voort uit art. 32 Besluit Vpb. 1942. Ook in die tijd zijn enkele malen standaardvoorwaarden bekend gemaakt. 1.8. Net zo min als de wettelijke regeling van de fiscale eenheid zelf, hebben de standaardvoorwaarden in de periode van het Besluit WB 1940 en het Besluit Vpb. 1942 een grote ontwikkeling doorgemaakt. Van Soest zegt het aldus:(11) "De ontwerp-voorwaarden (al vrij snel betiteld als standaardvoorwaarden), zoals die aan het begin van deze periode werden gesteld, zijn immers in wezen vrijwel gelijk aan de standaardvoorwaarden gehanteerd aan het einde van deze periode." 1.9. Welke opvatting men destijds had van de aard van de bevoegdheid tot het stellen van voorwaarden wordt duidelijk uit het vervolg van het betoog van Van Soest:(12) "De goedkeuringssfeer, waarbinnen het regime onder de werking van artikel 27 Besluit WB moest gedijen, gaf de uitvoerende macht de mogelijkheid in concreto te toetsen of aan doel en strekking van het regime werd voldaan, alvorens in het individuele geval concrete voorwaarden te stellen. In daartoe aanleiding gevende gevallen werd het regime dan ook geweigerd, bijvoorbeeld als de activiteiten van de te voegen moeder- en dochtermaatschappij(en) niet in elkaars verlengde lagen, indien verwacht werd dat de fiscale eenheid geen duurzaam karakter zou dragen en bij financiering van de deelneming in de dochtermaatschappij met vreemd vermogen." Hierbij verwijst de auteur in een voetnoot naar Van Tuijl,(13) voor wat betreft het tweede voorbeeld, en naar Brüll(14) en Christiaanse(15) voor het derde voorbeeld. 1.10. In het ontwerp van de Wet Vpb. 1969 heeft de fiscale eenheid haar plaats gekregen in art. 14. Oorspronkelijk was de regeling - afgezien van de kring van lichamen die voor een fiscale eenheid in aanmerking zouden komen - maar weinig anders geformuleerd dan in art. 27 Besluit Vpb. 1942. Art. 14 van het wetsontwerp luidde namelijk aanvankelijk: "Onze Minister kan op verzoek van de belastingplichtigen en onder door hem te stellen voorwaarden bepalen dat, voor zolang alle aandelen van een binnen het Rijk gevestigde naamloze vennootschap in het bezit zijn van een andere zodanige vennootschap, de belasting wordt geheven alsof de eerstbedoelde vennootschap in de laatstbedoelde is opgegaan." 1.11. Tijdens de behandeling van het wetsontwerp door de Tweede Kamer is evenwel discussie ontstaan over de in art. 14 aan de Minister te delegeren bevoegdheid. Nadat het nader voorlopig verslag(16) en de nadere memorie van antwoord(17) een verschil van opvatting tussen leden van de Tweede Kamer en de bewindslieden van financiën over dit onderwerp aan het licht hadden gebracht, werd de kwestie aan de orde gesteld tijdens een mondeling overleg tussen de vaste commissie voor financiën van de Tweede Kamer en de Staatssecretaris van Financiën. Het verslag van het mondeling overleg(18) houdt het volgende in, voor zover hier van belang:(19) "7. Is de delegatie voorzien in artikel 14 wel noodzakelijk? Is het niet in ieder geval nodig dat de essentie van de op grond van deze bepaling opnieuw vast te stellen standaardvoorwaarden, hetzij in de wet wordt opgenomen, hetzij in de vorm van een ontwerp-besluit aan het parlement wordt voorgelegd? Op deze manier wordt dan ook bereikt dat de standaardvoorwaarden voor een ieder toegankelijk worden. 8. Welke bezwaren zijn er tegen om in artikel 13(20) en in artikel 14 de mogelijkheid van beroep te creëren? Doet het niet wat erg pover aan, dat hier zelfs geen toetsing aan algemene beginselen van behoorlijk bestuur kan plaatsvinden, terwijl bijvoorbeeld de algemene Bijstandswet als het om veel kleinere bedragen gaat, reeds drievoudig beroep toekent? Het zou een fatsoenlijke regeling zijn, als de hoofdlijnen in de wet stonden en de detaillering gedelegeerd werd met toekenning van beroep, waarbij de rechter de concrete voorwaarden kan toetsen aan de algemene. Dat van het beroep mogelijk gemaakt door het tweede lid van artikel 18 Wet I.B. 1964, geen gebruik is gemaakt, werd in de commissie niet als een geldig argument aanvaard. Wellicht heeft immers deze beroepsmogelijkheid een gunstige preventieve werking gehad. Wellicht zal in de toekomst bovendien wèl in beroep worden gegaan. Een toetsing aan algemene beginselen van behoorlijk bestuur is hier toch wel een minimumeis. Door de verscheidenheid in situatie komt het in de huidige praktijk veelvuldig voor dat wijziging of aanvulling van de standaardvoorwaarden noodzakelijk is. Dat een zekere vermenging tussen uitvoering en wetgeving optreedt is in de realiteit dus toch niet te vermijden. Tegen publicatie van de standaardvoorwaarden in de Staatscourant bestaat geen bezwaar. Voor het scheppen van de mogelijkheid van beroep zou nodig zijn in de wet regels op te nemen waaraan de rechter de beslissing van de minister kan toetsen. Deze regels zouden moeten inhouden in welke gevallen de toepassing van de onderwerpelijke bepalingen al dan niet behoort te geschieden en welke voorwaarden aan de toepassing kunnen worden verbonden. Juist nu vanuit de commissie de snelheid waarmee fusies beklonken worden is onderstreept, heeft een snelle beslissing ten departemente de voorkeur boven een procedure voor de rechter. Juist ook omdat de te stellen regels niet uitputtend door de wetgever kunnen worden geformuleerd is een delegatiebepaling voorgesteld. Voorschriften waaraan de Minster wordt gebonden en waaraan de rechter de beslissing zou moeten toetsen zouden zo vaag en algemeen moeten blijven, dat de reële betekenis daarvan minimaal zou zijn. Ook de in artikel 18, tweede lid, I.B. 1964 (met betrekking tot de geruisloze omzetting in een n.v.) opgenomen beperkingen zijn tot op heden een dode letter gebleven in die zin dat geen enkel beroep is ingesteld, hoewel jaarlijks honderden beschikkingen worden genomen. De bij het mondeling overleg toegezegde nadere bezinning over de vragen en opmerkingen, vermeld onder de punten (...) 7 en 8, hebben de bewindsman aanleiding gegeven de artikelen 13 en 14 van het ontwerp van wet aan te vullen in die zin dat daarin, evenals in artikel 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, een nadere aanduiding aangaande het karakter van de voorwaarden wordt opgenomen. Te dier zake zij verwezen naar de vierde nota van wijziging." 1.12. De gedachtewisseling heeft ertoe geleid dat bij vierde nota van wijziging(21) een nieuwe tekst voor art. 14 van het ontwerp is voorgesteld, namelijk: "1. Zolang alle aandelen van een binnen het Rijk gevestigde naamloze vennootschap in het bezit zijn van een andere zodanige vennootschap en de tijdvakken waarover de belasting wordt geheven voor beide vennootschappen samenvallen, wordt, op verzoek van beide belastingplichtigen en ten vroegste met ingang van het jaar waarin het verzoek is ingediend, de belasting geheven alsof de eerstbedoelde vennootschap in de laatstbedoelde is opgegaan, mits de door Onze Minister nader te stellen voorwaarden zijn vervuld. 2. Het eerste lid vindt geen toepassing ingeval voor het bepalen van de winst niet bij beide belastingplichtigen dezelfde bepalingen van toepassing zijn, tenzij Onze Minister anders bepaalt. 3. De in het eerste lid bedoelde voorwaarden mogen slechts strekken ter verzekering van de heffing en de invordering van de belasting met het oog op de omstandigheid dat de in het eerste lid bedoelde vennootschappen uitsluitend voor de toepassing van deze wet een eenheid vormen en het geval dat deze eenheid wordt beëindigd, wordende onder die voorwaarden mede begrepen voorwaarden die betrekking kunnen hebben op het bepalen van de in een jaar genoten winst, de toelaatbare reserves, de verrekening van verliezen en de vervreemding van de in het eerste lid bedoelde aandelen." 1.13. De toelichting op de vierde nota van wijziging vermeldt:(22) "De (...) voorgestelde nieuwe tekst voor de artikelen 13 en 14 van het ontwerp is een uitvloeisel van de in het antwoord op punt 8 van het verslag van het mondeling overleg (...) gedane toezegging in beide artikelen een nadere aanduiding op te nemen van de strekking van de daarin bedoelde voorwaarden. Aldus wordt bereikt dat de vraag of de in concrete gevallen te stellen voorwaarden aan de wettelijke eisen voldoen, aan het oordeel van de rechter is onderworpen." 1.14. De bij de vierde nota van wijziging voorgestelde tekst voor de regeling van de fiscale eenheid is de uiteindelijke wettekst geworden. Overigens heeft tijdens de verdere parlementaire behandeling een vernummering van de wetsartikelen plaatsgehad; in de Wet Vpb. 1969 is de regeling van de fiscale eenheid zoals bekend in art. 15 terecht gekomen. 1.15. Het parlementaire debat over de ministeriële bevoegdheid tot het stellen van voorwaarden bij de toepassing van art. 15 Wet Vpb. 1969 heeft een belangrijk gevolg gehad. Van Soest heeft dit op kernachtige wijze weten weer te geven(23): "Uiteindelijk heeft deze discussie geresulteerd in wijziging van de woorden: 'Onze Minister kan op verzoek ... bepalen dat ...' in '... wordt op verzoek'. De regeling heeft derhalve een dwingend karakter gekregen, zodat weigering van het regime na inhoudelijke toetsing (zoals onder artikel 27 Besluit WB) thans niet meer mogelijk is." 1.16. De eerste standaardvoorwaarden welke betrekking hebben op de toepassing van art. 15 Wet Vpb. 1969 zijn bekend gemaakt in de Staatscourant van 24 september 1970. Zij zijn tevens opgenomen in de resolutie van 25 september 1970, nr. B70/18.277, BNB 1070/233, vergezeld van een toelichting. De standaardvoorwaarden betreffende art. 15 zijn daarna herhaaldelijk aangepast. Ook de herziene versies zijn steeds in de Staatscourant gepubliceerd. 1.17. Na de inwerkingtreding van de Wet Vpb. 1969 is art. 15 verschillende malen gewijzigd. Op één van de wijzigingen kom ik hierna nog terug; de wijziging welke is aangebracht bij de Wet van 20 december 1996, Stb. 659.(24) De andere aanpassingen van art. 15 laat ik onbesproken; die zijn hier niet van belang. 2. De te stellen voorwaarden 2.1. Art. 15 Wet Vpb. 1969 bergt een potentiële spanning in zich. Immers, enerzijds hebben de belastingplichtigen genoemd in art. 15 recht op een fiscale eenheid en de daaruit voortvloeiende belastingvoordelen, anderzijds mag de Minister van Financiën aan belastingplichtigen die het recht op een fiscale eenheid willen uitoefenen voorwaarden stellen, dus beperkingen opleggen. De vraag is, hoe binnen de wettelijke regeling deze spanning wordt opgeheven. 2.2. Welnu, zoals we al zagen is aan het recht van de Minister om belastingplichtigen die een fiscale eenheid willen vormen voorwaarden op te leggen, een grens gesteld. Die grens betreft de aard van de stellen voorwaarden. In het derde lid van art. 15 is immers bepaald dat de voorwaarden slechts mogen strekken "ter verzekering van de heffing en de invordering van de belasting met het oog op de omstandigheid dat de in het eerste lid bedoelde vennootschappen uitsluitend voor de toepassing van deze wet een eenheid vormen en het geval dat deze eenheid wordt beëindigd, (...)"(25) 2.3. Daaraan is toegevoegd dat onder de zoëven bedoelde (toegestane) voorwaarden mede begrepen worden "voorwaarden die betrekking kunnen hebben op het bepalen van de in een jaar genoten winst, de toelaatbare reserves, de verrekening van verliezen en de vervreemding van de in het eerste lid bedoelde aandelen." 2.4. De hiervóór onder 2.2. bedoelde aanduiding van de aard van de te stellen voorwaarden is echter niet erg scherp. Welke belasting precies mag door middel van de voorwaarden worden zeker gesteld? Het kan naar mijn mening in geen geval gaan om de vennootschapsbelasting welke wèl verschuldigd zou zijn indien geen fiscale eenheid bestond, doch welke niet verschuldigd is bij gebruik van een fiscale eenheid overeenkomstig de bedoeling van de wetgever. Ware dit anders, dan zou de Minister door het stellen van voorwaarden toch weer afbreuk kunnen doen aan het recht van belastingplichtigen op de voordelen van een fiscale eenheid. Daarom onderschrijf ik niet de zienswijze van Verburg, die het "bijna een illusie" acht te menen dat zich een op de aanvang, het bestaan en het einde van de fiscale eenheid betrekking hebbende voorwaarde laat denken, die niet binnen de ruime omschrijving van art. 15, derde lid, Wet Vpb. 1969 zou vallen.(26) 2.5. De moeilijkheid van de algemene bevoegdheidsomschrijving in art. 15, derde lid, is naar mijn mening, dat weliswaar de voorwaarden van de Minister geen inbreuk mogen maken op de essentialia van de fiscale eenheid maar deze essentialia niet in alle opzichten duidelijk zijn. Daardoor is op voorhand evenmin duidelijk hoe ver de voorwaarden precies mogen gaan. 2.6. Wellicht verklaart dit ook, dat in art. 15, derde lid, uitdrukkelijk een aantal onderwerpen is genoemd waarop de fiscale-eenheidvoorwaarden betrekking mogen hebben. Deze opsomming heeft echter weer een volgende vraag opgeroepen: hoe verhouden de genoemde onderwerpen zich tot de algemene bevoegdheidsomschrijving. Dienen de fiscale-eenheidvoorwaarden die betrekking hebben op de specifiek in art. 15, derde lid, vermelde onderwerpen evengoed te voldoen aan het criterium van het eerste zinsdeel? Of mag die toets niet worden aangelegd, omdat men moet aannemen dat de wetgever voorwaarden over de genoemde onderwerpen zonder meer toelaatbaar heeft geacht? De literatuur is hierover verdeeld. De eerstbedoelde opvatting is verdedigd door onder andere Van Soest(27), De Vries(28) en de Cursus Belastingrecht,(29) de tweede opvatting door onder andere Dijstelbloem.(30) Een vergelijkbare problematiek doet zich trouwens voor bij art. 14 Wet Vpb. 1969 en art. 18 Wet IB 1964. 3. De Wet van 20 december 1996, Stb.659 3.1. De Wet van 20 december 1996, Stb. 659, strekte ertoe de rechtsbescherming van de belastingplichtige te verbeteren door een aantal beslissingen in het belastingrecht waartegen voordien geen bezwaar en beroep kon worden ingesteld, voor bezwaar en beroep vatbaar te maken.(31) Zij heeft o.m. meegebracht dat aan art. 15, eerste lid, Wet Vpb. 1969 als tweede volzin is toegevoegd: "De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking waarin de in de vorige volzin bedoelde voorwaarden zijn opgenomen." 3.2. De bevoegdheid tot het stellen van voorwaarden ingeval door belastingplichtigen het verzoek wordt gedaan een fiscale eenheid aan te gaan, is in art. 15, eerste lid, Wet Vpb. 1969 evenwel geattribueerd aan de Minister van Financiën, niet aan de inspecteur. Hierin heeft de Wet van 20 december 1996 geen verandering gebracht. 3.3. Thans is het derhalve volgens de wettelijke regeling zo, dat (i) de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking de beslissing neemt op het verzoek tot fiscale eenheid, (ii) de Minister de voorwaarden vaststelt, en (iii) de inspecteur de voorwaarden in zijn beschikking opneemt. 3.4. De reden voor deze nogal merkwaardige wettelijke constructie zoekt men tevergeefs in de kamerstukken betreffende de Wet van 20 december 1996. Tijdens de mondelinge behandeling van het wetsvoorstel heeft het lid van de Tweede Kamer mevrouw B.M. De Vries met zoveel woorden aan de Staatssecretaris van Financiën gevraagd:(32) "Het besluit over de totstandkoming van de fiscale eenheid wordt voortaan genomen door de belastinginspecteur. Voorheen gebeurde dat door de minister van Financiën. Waarom is dat veranderd?" De Staatssecretaris heeft beloofd deze vraag - tezamen met een aantal andere "technische" vragen - schriftelijk te beantwoorden nadat het wetsvoorstel door de Kamer zou zijn aangenomen. En inderdaad heeft de Staatssecretaris enkele dagen daarna de Tweede Kamer een brief gezonden ter beantwoording van de technische vragen van mevrouw De Vries.(33) Maar helaas treft men daarin het antwoord op de hiervoor geciteerde vraag niet aan. 3.5. Wat hiervan ook zij, er is in ieder geval geen grond voor de veronderstelling dat de wetgever beoogd heeft door de gekozen constructie - waarin de voorwaarden waaronder een fiscale eenheid wordt toegestaan weliswaar door de inspecteur in zijn beschikking worden opgenomen, maar niet door hem worden vastgesteld - aan belastingplichtigen een minder ver gaande vorm van rechtsbescherming te bieden voor zover het de fiscale-eenheidvoorwaarden betreft. Integendeel, in de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel is met zoveel woorden opgemerkt:(34) "Bij de beschikking kunnen voorwaarden worden gesteld. Volgens het voorliggende wetsvoorstel kan een belastingplichtige daardoor ook bezwaar en beroep aantekenen tegen die in de beschikking opgenomen voorwaarden." Voorts is in de nota naar aanleiding van het eindverslag van de Tweede Kamer door de Staatssecretaris verklaard:(35) "Bij de toepassing van artikel (...) 15 (...) VPB kunnen nu al door de inspecteur voorwaarden worden gesteld ter verzekering van de heffing en invordering van de belastingen. Het wetsvoorstel beoogt deze bestaande wettelijke voorwaarden voor bezwaar en beroep vatbaar te maken zonder materiële wijzigingen aan te brengen. Zoals blijkt uit de tekst van de bepalingen van artikel (...) 15 (...) VPB moeten deze voorwaarden in de beschikking worden opgenomen; het wordt dus niet aan de vrijheid van de inspecteur overgelaten de wettelijke voorwaarden al dan niet in de beschikking op te nemen (...)" 3.6. Door de Wet van 20 december 1996 is alsnog datgene gerealiseerd waarvoor verscheidene kamerleden tijdens de parlementaire behandeling van de Wet Vpb. 1969 al hebben gepleit: een volwaardige fiscale rechtsgang tegen de beslissing van de Minister van Financiën waarbij hij de in art. 15 bedoelde voorwaarden heeft vastgesteld. 3.7. Het is echter niet zo, dat een beoordeling van de geldigheid van fiscale-eenheidvoorwaarden door de belastingrechter op zich iets nieuws is. Een dergelijke toetsing vond vóór de inwerkingtreding van de Wet van 20 december 1996 ook wel plaats, maar dan in het kader van een procedure over de belastingaanslag of verliesbeschikking waarop de gestelde voorwaarden invloed uitoefenden. Zie bijvoorbeeld HR 26 juni 1974, BNB 1975/14, inzake voorwaarden gesteld krachtens art. 27 Besluit WB 1940, en HR 18 oktober 1995, BNB 1996/9 betreffende voorwaarden op grond van art. 15 Wet Vpb. 1969. 3.8. In de manier waarop de belastingrechter fiscale-eenheidvoorwaarden behoort te toetsen. heeft de Wet van 20 december 1996 geen wijziging gebracht. 4. De toetsing van de voorwaarden door de rechter 4.1. Het ligt, dunkt mij, voor de hand dat de belastingrechter, geroepen tot een oordeel over de geldigheid van fiscale-eenheidvoorwaarden, in de eerste plaats nagaat of de Minster bij het stellen van de voorwaarden is gebleven binnen de grenzen die art. 15 Wet Vpb. 1969 hem uitdrukkelijk stelt. Men zou kunnen zeggen dat deze (eerste) toetsing rechtstreeks uit de wet zelf voortvloeit. 4.2. HR 30 augustus 1996, BNB 1997/41, betrof een geval waarin een verzoek om toepassing van art. 15 Wet Vpb. 1969 door de Staatssecretaris van Financiën buiten behandeling was gelaten, omdat de betrokken vennootschappen in verzuim waren met het doen van aangiften vennootschapsbelasting en daardoor onvoldoende inzicht bestond in hun vermogensposities. Het Hof Amsterdam en Uw Raad vatten dit "buiten behandeling laten" op als een weigering om een fiscale eenheid toe te staan. De procedure ging om een aanslag vennootschapsbelasting, opgelegd aan de dochtermaatschappij als zelfstandig belastingplichtige. Daarin werd door de belanghebbende o.m. aangevoerd dat de fiscale eenheid niet geweigerd had mogen worden. Naar uw Raad evenwel overwoog, lag in 's Hofs oordeel besloten "(...) dat niet kan worden gezegd dat de aanslag berust op een beslissing van de Staatssecretaris die [leidt] tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing, waarop de wetgever met het bepaalde in artikel 15 van de Wet niet het oog kan hebben gehad, (...)" 4.3. Het door uw Raad in BNB 1997/41 aangelegde criterium - of de beslissing van de Staatssecretaris leidt tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing, waarop de wetgever met het bepaalde in art. 15 Wet Vpb. 1969 niet het oog kan hebben gehad - kan mijns inziens dienst doen niet slechts ter beoordeling van de beslissing om art. 15 al dan niet toe te passen, maar evenzeer bij de toetsing van de geldigheid van de gestelde fiscale-eenheidvoorwaarden. 4.4. Het criterium van BNB 1997/41 komt mijns inziens niet in de plaats van de toetsing waarop ik hiervóór onder 4.1. doelde, maar vult die aan. Naar mijn mening dient derhalve de rechter eerst te onderzoeken of fiscale-eenheidvoorwaarden blijven binnen de grenzen die art. 15 Wet Vpb. 1969 expliciet aan de Minister stelt, en vervolgens of de voorwaarden anderszins naar hun aard niet leiden tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing waarop de wetgever niet het oog kan hebben gehad.(36) 4.5. Langereis heeft in zijn noot onder BNB 1997/41 terecht erop gewezen dat het in dit arrest gebruikte criterium voordien door uw Raad gehanteerd is bij de toetsing van wetgeving in materiële zin, zoals gemeentelijke belastingverordeningen.(37) Hij acht het criterium ook voor de toepassing van art. 15 Wet Vpb. zeer doeltreffend, "(...) aangezien deze wettelijke bepaling zo ruim is dat de daarop geënte (standaard)voorwaarden niet snel in strijd kunnen komen met de wet. De bevoegdheid die de staatssecretaris in dit opzicht heeft, vertoont aldus bezien eerder trekken van het uitvaardigen van gedelegeerde wetgeving als van het publiceren van beleidsregels." Hij vervolgt dan: "Om die reden acht ik een terminologie ontleend aan de toetsing van lagere wetgeving toepasselijker dan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (anders J.W. van den Berge, Verburg-bundel, blz. 21)." 4.6. Mijns inziens wordt hier evenwel een niet geheel zuivere tegenstelling gecreëerd. Waarom zou de toetsing, of de Staatssecretaris is gebleven binnen de ruimte die de wetgever op het oog heeft gehad bij de bevoegdheidstoedeling, uitsluiten dat (ook nog) wordt beoordeeld of de Staatssecretaris bij de uitoefening van de hem toegekende bevoegdheid heeft gehandeld in overeenstemming met de beginselen van behoorlijk bestuur? 4.7. Het is hier niet "of - of", maar "en - en". In termen van art. 1 : 3, eerste en tweede lid, Awb. gesproken: het stellen van voorwaarden krachtens art. 15 Wet Vpb. 1969 is aan te merken als het nemen van een schriftelijke beslissing door een bestuursorgaan, inhoudend een publiekrechtelijke rechtshandeling, welke beslissing niet van algemene strekking is. Op een dergelijke bestuursbeslissing zijn in de regel de beginselen van behoorlijk bestuur van toepassing. Ik zie niet waarom de vaststelling van fiscale-eenheidvoorwaarden aan die beginselen zou zijn onttrokken. Dit te minder, nu reeds tijdens de geschiedenis van totstandkoming van de Wet Vpb. 1969 van de zijde van de Tweede Kamer te kennen is gegeven dat een toetsing van fiscale-eenheidvoorwaarden aan beginselen van behoorlijk bestuur als een minimumeis beschouwd moet worden en de voorgestelde regeling van de fiscale eenheid daarna is aangevuld met een toetsingskader voor de voorwaarden. Zie het verslag van het mondeling overleg, weergegeven in punt 1.11. hiervóór. Dat fiscale-eenheidvoorwaarden kunnen worden getoetst aan beginselen van behoorlijk bestuur is verdedigd of aangenomen door o.a. Van der Geld,(38) Van den Berge,(39) Albert(40) en Feteris.(41) 4.8. Ik realiseer me dat er gevallen zullen zijn, waarin het resultaat van de "bevoegdheidstoets" gelijk is aan het resultaat van de toetsing aan beginselen van behoorlijk bestuur. Wellicht veel gevallen zelfs. Een afzonderlijke toetsing aan beginselen van behoorlijk bestuur lijkt dan overbodig. Ik meen echter dat dit niet voor alle gevallen geldt; de beide beoordelingen vallen niet volledig samen. Bijvoorbeeld is denkbaar dat een bezwarende fiscale-eenheidvoorwaarde wordt gesteld die - naar haar aard - binnen de bevoegdheidsgrenzen van art. 15 Wet Vpb. 1969 blijft en die niet wegens haar aard tot een willekeurige of onredelijke belastingheffing leidt, maar die ongunstiger is dan voorwaarden welke aan andere belastingplichtigen plegen te worden gesteld. In zo'n geval zou het gelijkheidsbeginsel, als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, aan de voorwaarde in de weg kunnen staan. 4.9. Gezien het voorgaan ben ik van mening dat de belastingrechter bij de beoordeling van de geldigheid van een fiscale-eenheidvoorwaarde achtereenvolgens dient na te gaan of (i) de voorwaarde blijft binnen de bevoegdheidsgrenzen die expliciet in art. 15, derde lid, Wet Vpb. 1969 zijn genoemd; (ii) de voorwaarde om andere redenen leidt tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing, waarop de wetgever niet het oog kan hebben gehad; en (iii) de voorwaarde niet in strijd komt met algemene beginselen van behoorlijk bestuur. 5. Standaardvoorwaarde 17 5.1. In de procedures 35.425 en 35.883, waarop deze bijlage betrekking heeft, is de verbindendheid van een in beide zaken gelijkluidende - en gelijk genummerde - voorwaarde in geschil, voorwaarde 17. Wegens het gemeenschappelijke belang zal ik die voorwaarde in deze bijlage bespreken. 5.2. Belastingplichtigen hebben in beginsel een recht op toepassing van art. 15 Wet Vpb. 1969. De Staatssecretaris mag de uitoefening van dit recht aan voorwaarden binden. Maar, zoals ik heb betoogd in punt 2.4., die voorwaarden mogen in geen geval ertoe strekken die vennootschapsbelasting te heffen en in te vorderen welke bij een gebruik van de fiscale eenheid overeenkomstig de bedoeling van de wetgever wegvalt. 5.3. In de Staatscourant van 20 november 1986, nr. 225, is een herziene versie van de standaardvoorwaarden voor de toepassing van art. 15 gepubliceerd. Deze voorwaarden zijn voorts, met een toelichting, bekend gemaakt bij resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 20 november 1986, nr. 286-882, BNB 1987/42. De hier bedoelde standaardvoorwaarden bevatten een nieuwe bepaling, opgenomen in voorwaarde 17: "Indien de combinatie winst uit buitenlandse onderneming geniet, wordt voor de vermindering van belasting ingevolge voorschriften ter voorkoming van dubbele belasting, deze winst tot geen hoger bedrag in aanmerking genomen dan het gezamenlijke bedrag dat deze winst zou hebben belopen, indien de moedermaatschappij en de dochtermaatschappijen afzonderlijk belastingplichtig waren." Zij is tot op heden als standaardvoorwaarde gehandhaafd. 5.4. Naar blijkt uit de door de Staatssecretaris in punt 10.1. van de resolutie BNB 1987/42 verstrekte toelichting, beoogt voorwaarde 17 bij nieuwe fiscale eenheden te voorkomen dat van belastingverdragen gebruik kan worden gemaakt op de wijze als gesanctioneerd door het arrest HR 4 juni 1986, BNB 1986/239. De Staatssecretaris wil tegengaan dat de fiscale eenheid kan worden gebruikt "(...) om belastingheffing in het buitenland geheel of gedeeltelijk onmogelijk te maken, terwijl over de desbetreffende winst ook in ons land geen belasting kan worden geheven." 5.5. BNB 1986/239 heeft betrekking op een geval, waarin een moedervennootschap uit eigen vermogen aanzienlijke rentedragende geldleningen had verstrekt aan dochtervennootschappen waarmee zij in een fiscale eenheid was verenigd. De dochters hadden de leningen aangewend ter financiering van onroerende zaken in de Verenigde Staten. Het geschil met de belastingdienst ging om de hoogte van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting bij de moeder. Uw Raad overwoog naar aanleiding van het primaire cassatiemiddel van de Staatssecretaris: "Uit het bepaalde in artikel 15, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 vloeit voort dat het in het onderwerpelijke geval belanghebbende is die aanspraak heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Dit brengt met zich dat die aftrek dient te worden berekend over de buitenlandse winst zoals die in de gehele winst van belanghebbende is begrepen. Het Hof heeft derhalve terecht bij de bepaling van die buitenlandse winst geen rekening gehouden met de door de dochtermaatschappijen aan de moedermaatschappij verschuldigd geworden rente, aangezien die rente bij de berekening van de gehele winst buiten aanmerking blijft. (...)" en omtrent het subsidiaire middel: "Dit middel gaat terecht ervan uit dat de regeling in artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 uitsluitend ziet op de heffing van de vennootschapsbelasting. Dit houdt in dat die regeling niet van belang is voor de heffing van andere belastingen dan de vennootschapsbelasting doch brengt niet mede - zoals het middel wil - dat die regeling slechts zou gelden voor de toepassing van het bij of krachtens de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 bepaalde en niet voor de toepassing voor de vennootschapsbelasting van een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting. (...) dat het in het onderwerpelijke geval belanghebbende is die aanspraak heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Dit brengt met zich dat die aftrek dient te worden berekend over de buitenlandse winst zoals die in de gehele winst van belanghebbende is begrepen. Het Hof heeft derhalve terecht bij de bepaling van die buitenlandse winst geen rekening gehouden met de door de dochtermaatschappijen aan de moedermaatschappij verschuldigd geworden rente, aangezien die rente bij de berekening van de gehele winst buiten aanmerking blijft. (...)" 5.6. Bij arrest van 13 november 1996, BNB 1998/47, onderschreef uw Raad een beslissing van het Hof Amsterdam, welke in het arrest als volgt is samengevat: " Nu belanghebbende en B een fiscale eenheid vormen, wordt de vennootschapsbelasting geheven alsof B in belanghebbende is opgegaan. Daar de enige activiteit van B in het onderwerpelijke jaar bestond in de exploitatie van een onderneming in Ierland, houdt dit naar Nederlands belastingrecht in dat belanghebbende in het onderwerpelijke jaar een Ierse vaste inrichting exploiteerde. Ingevolge artikel 22 van het Verdrag(42) is Nederland bevoegd bij het heffen van belasting van zijn inwoners in de grondslag waarnaar de belasting wordt geheven, de bestanddelen van het inkomen te begrijpen die overeenkomstig de bepalingen van dat Verdrag in Ierland mogen worden belast. Zulks brengt mede dat het bedrijfsresultaat van B, dat is begrepen in de winst van belanghebbende, ook volgens het Verdrag tot haar winst wordt gerekend. (...)" BNB 1998/47 is geheel in lijn met BNB 1986/239. 5.7. Het komt mij voor dat de wijze van verdragstoepassing op een fiscale eenheid welke in BNB 1986/239 en BNB 1998/47 heeft plaatsgehad, in de opvatting van uw Raad rechtstreeks voortvloeit uit de essentie van het instituut. Het is de logische consequentie van het "opgaan" van de dochter in de moeder. Voor zover deze wijze van verdragstoepassing aan de betrokken lichamen een voordeel aan Nederlandse vennootschapsbelasting oplevert vergeleken met de situatie waarin zij niet een fiscale eenheid vormen, is dat inherent aan de faciliteit die art. 15 Wet Vpb. 1969 aan concernmaatschappijen toekent. 5.8. De memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 c.a. (herziening regime fiscale eenheid) zegt het als volgt: "(...) In de jurisprudentie is gaandeweg invulling gegeven aan het begrip <<opgaan in>>. Deze invulling is inmiddels zodanig voortgeschreden dat er vrijwel geen ruimte meer wordt gelaten voor een mogelijke (beperkte) zelfstandigheid van de in een fiscale eenheid opgenomen dochtermaatschappij. (...) Deze vergaande invulling van het begrip <<opgaan in>> betekent in zekere zin dat het basisconcept van het instituut van de fiscale eenheid, namelijk het doen van aangifte op basis van een <<verzamelbalans>>, in de jurisprudentie is geëvolueerd tot het (fiscaal) welhaast volledig <<wegdenken>> van een gevoegde dochtermaatschappij. (...) Ook in internationaal verband heeft de vergaande interpretatie van de <<opgaan in>> benadering gevolgen. (...) Gewezen kan in dit verband worden op het arrest van de Hoge Raad van 29 juni 1988, BNB 1988/331, waarin werd toegestaan dat een verlies van een naar Nederlands recht opgerichte dochtermaatschappij die feitelijk in Engeland was gevestigd, in mindering kon worden gebracht op de heffingsgrondslag van de moedermaatschappij waarin de dochter in het kader van de fiscale eenheid was opgegaan. In het verlengde hiervan oordeelde de Hoge Raad in zijn arrest van 13 november 1996, BNB 1998/47, dat als gevolg van het <<opgaan in>> van de dochtermaatschappij in de moedermaatschappij de onderneming van een feitelijk in het buitenland gevestigde, gevoegde dochtermaatschappij moet worden aangemerkt als een vaste inrichting van de moedermaatschappij. (...)"(43) 5.9. En Van Soest(44) merkte na de introductie van standaardvoorwaarde 17 op: "(...) deze standaardvoorwaarde [vormt] een inbreuk op het wezen van de fiscale eenheid, omdat (...) de concerneenheid wordt genegeerd door uit te gaan van een fictieve fiscale zelfstandigheid van de tot de fiscale eenheid behorende maatschappijen. Hoewel ik de bestrijding van de constructie, waarbij in feite buitenlandse belastingheffing over buitenlands resultaat wordt ontweken, in principe toejuich, meen ik dat ten onrechte deze (wellicht gemakkelijke, maar principieel onjuiste) oplossing is gekozen ..." 5.10. Ik kan mij dan ook grotendeels vinden in het commentaar van de redactie van V-N op de uitspraak van het Hof Amsterdam van 25 mei 1999, nr. 98/3461,(45) voor zover dit standaardvoorwaarde 17 betreft: "Blijkens art. 15, derde lid, Wet Vpb. 1969 mogen de gestelde voorwaarden, voor zover hier van belang, slechts strekken tot verzekering van de heffing van vennootschapsbelasting met het oog op de omstandigheid dat sprake is van een fiscale eenheid. Dit zou naar onze mening moeten betekenen dat de kern van de fiscale eenheid, i.c. het opgegaan zijn van de dochtermaatschappij in de moedermaatschappij (de fiscale consolidatie), dient te worden gerespecteerd voor zover zich tijdens het bestaan van de fiscale eenheid consequenties van die consolidatie manifesteren en deze ook binnen de fiscale eenheid haar uitwerking hebben. Zo gezien is er dus met name ruimte voor voorwaarden die de consequenties van het aangaan en verbreken van een fiscale eenheid regelen. Om deze reden zetten wij (...) een vraagteken achter de 17de standaardvoorwaarde. Het door het hof (...) gememoreerde arrest van 4 juni 1986, waar deze voorwaarde een reactie op is, geeft een volstrekt logische uitleg aan het fenomeen fiscale eenheid. Door de consolidatie vallen onderlinge vorderingen en schulden weg en dat geldt ook voor de in dat arrest aan de orde zijnde leningen van een moedermaatschappij aan haar gevoegde dochtermaatschappij ter financiering van Amerikaans onroerend goed van laatstgenoemde. Dit heeft tot gevolg dat aan de buitenlandse 'onderneming` geen rentelasten toerekenbaar zijn, en er dus in zoverre sprake is van een hogere voorkomingswinst, waar kennelijk in Amerika die rentelasten wel gepresenteerd kunnen worden. Door nu de voorkomingswinst vast te stellen uitgaande van een afzonderlijke belastingplicht, wordt door de 17de voorwaarde bereikt dat er op dit punt een aansluiting ontstaat en dit mag men een evenwicht noemen (...). Maar het negeren van een fiscale eenheid op onderdelen in de situatie dat de consequenties daarvan op enig moment voor een bepaald punt minder aanspreken, lijkt een wel zeer forse ingreep. Daar komt dan nog bij dat het Nederlandse resultaat, en daarmee de heffing, zonder een toepassing van de 17de voorwaarde op zich acceptabel genoemd kan worden en er meer sprake lijkt te zijn van een pijnpunt voor de Amerikaanse fiscus." 5.11. Dat ik mij niet volledig kan vinden in dit commentaar van V-N komt omdat ik bij voorwaarden overeenkomend met standaardvoorwaarde 17 niet slechts een vraagteken zet. Ik acht deze voorwaarden zonder voorbehoud onverbindend. Naar mijn mening treedt de Staatssecretaris buiten de bevoegdheidsgrens van art. 15, derde lid, Wet Vpb. 1969, indien hij belastingplichtigen een dergelijke voorwaarde oplegt. Zo ook: Den Boer,(46) anders: Albert.(47) (1) Wet tot wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van enkele andere fiscale wetten in verband met de openstelling van bezwaar en beroep tegen een aantal fiscale beschikkingen. (2) Resolutie van 20 november 1986, nr. 286-882, BNB 1987/42. (3) Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk Zweden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het vaststellen van regelen voor wederzijdse administratieve hulp met betrekking tot de belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, ondertekend te 's-Gravenhage op 12 maart 1968, Trb 1968, nr. 42. Dit verdrag is inmiddels vervangen door een verdrag van 1991. (4) Zie de punten 5.4. en 5.5. van de bijlage bij deze conclusie. (5) A.J. van Soest, De regeling van de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, Fed, Deventer, 1983. (6) Ontwerp van de Wet op de Winstbelasting 1940, kamerstuk 239, nr. 2. (7) J. van Loon, De holding-maatschappij in het Wetsontwerp, de NV, 18e jaargang, 1939/1940, nr. 11, blz. 348 - 351. (8) Kamerstuk 239, nr. 4, laatste twee alinea's onder het kopje "Artikel 7". (9) Kamerstuk 239, nr. 6. (10) Stcrt. 30 september 1940, 190. (11) A.J. van Soest, a.w., blz. 20. (12) Idem. (13) B.A. van Tuijl, Dicussiebijdrage I aan de Belastingconsulentendag 1977, blz. 48. (14) D. Brüll, Objectieve en subjectieve aspecten van het fiscale winstbegrip, blz. 298. (15) J.H. Christiaanse, Belastingaspecten van concerns, TVVS 1968, nr. 9, blz. 242 en 243. (16) Kamerstuk 6.000, nr. 19, blz. 2 rk. (17) Kamerstuk 6.000, nr. 22, blz. 4 lk, blz. 34 lk onderaan, rk bovenaan. (18) Kamerstuk 6.000, nr. 25, blz. 3. (19) De linker kolom bevat de vragen/opmerkingen van de kamercommissie, de rechterkolom de reacties van de Staatssecretaris. (20) Art. 13 van het ontwerp bevatte de regeling van de bedrijfsfusie. (21) Kamerstuk 6.000, nr. 26. (22) Idem, blz. 3 lk. (23) A.J. van Soest, a.w. blz. 22 (24) Wet tot wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van enkele fiscale wetten in verband met de openstelling van bezwaar en beroep tegen een aantal fiscale beschikkingen. (25) Ik volg zoveel mogelijk de oorspronkelijke tekst van art. 15. (26) J. Verburg, Vennootschapsbelasting, 1984, blz. 249. (27) A.J. van Soest, a.w., blz. 51. (28) R.J. de Vries, De zestiende standaardvoorwaarde bij toepassing van de fiscale eenheid: Quod non est utendum, WFR 1992/6000, blz. 355. (29) N.H. de Vries en L.W. Sillevis, Cursus Belastingrecht, onderdeel vennootschapsbelasting, par. 2.18.C,a. (30) H.G.M. Dijstelbloem, Fiscale faciliteiten bij interne reorganisaties van naamloze en besloten vennootschappen, 1984, blz. 53. (31) MvT TK, kamerstuk 24.868, nr. 3, blz. 1. (32) Handelingen TK, 27 november 1996, TK 31, blz. 31-2588 mk. (33) Brief van 29 november 1996, kamerstuk 24.868, nr. 8. (34) Kamerstuk 24.868, nr. 3, blz. 3. (35) Kamerstuk 24.868, nr. 6, blz. 5. (36) Men zou het ook zo kunnen zien, dat de in punt 4.1. bedoelde beoordeling opgaat in het criterium van BNB 1997/41. De toetsing of de voorwaarden niet leiden tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing omvat dan mede de toetsing aan de bevoegdheidsgrenzen die in art. 15, derde lid, Wet Vpb. 1969 zijn omschreven. Deze zienswijze komt uiteindelijk op hetzelfde neer als mijn betoog in 4.1. t/m 4.4. (37) Sinds het arrest Beerta, HR 7 oktober 1992, BNB 1993/4, NJ 1994, 44, toetst uw Raad lagere wetgeving trouwens ook wel rechtstreeks aan algemene rechtsbeginselen, dus niet meer slechts via de delegatiebevoegdheid. (38) J.A.G. van der Geld, Nieuwe standaardvoorwaarden voor de fiscale eenheid, de NV 1987, blz 110, noot 3. (39) J.W. van den Berge, Rechtsmiddelen ten aanzien van de voorwaarden voor een fiscale eenheid, Verburg-bundel, 1994, blz. 21. (40) P.G.H. Albert, Bezwaar maken tegen een beschikking fiscale eenheid, WFR 1998/6282, par. 2.1. en 2.5. (41) M.W.C. Feteris, Ruimere toegang tot de fiscale bezwaar- en beroepsprocedure, WFR 1996/6225, blz. 1832. (42) Bedoeld is het belastingverdrag met Ierland (Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen met Protocol, gesloten te 's-Gravenhage op 11 februari 1969, Trb. 1969, 37. (43) MvT TK, kamerstuk 26.854, nr. 3, blz. 4 - 5. (44) A.J. van Soest, Gewijzigde standaardvoorwaarden voor de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, WFR 1987/5757. (45) V-N 1999/37.5. Op deze uitspraak heeft betrekking het cassatieberoep nr. 35.425. (46) P. den Boer, noot onder HR 26 april 1989, BNB 1989/217, punt 4. (47) P.G.H. Albert, a.w. par. 2.4.