ECLI:NL:PHR:2000:AA6931

1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof) van 11 maart 1999, nr. 98/2546.1 1.2. Bij beschikking van 31 juli 1997 heeft het College van burgemeester en wethouders van de gemeente Elburg (hierna: het College) de waarde van de onroerende zaak a-weg 1 te Z naar de waardepeildatum 1 januari 1994 vastgesteld op ƒ 1.392.000. Het betreft een kerkgebouw, ingeschreven in één van de ingevolge de Monumentenwet 1988 vastgestelde registers van beschermde monumenten, waarvan belanghebbende, de Hervormde Gemeente X, eigenaar en gebruiker is. 1.3. Voor de feiten moge ik mede naar onderdeel 2 van de uitspraak van het Hof verwijzen. 1.4.1. Bij brief van 13 september 1997, ingekomen bij het College op 15 september 1997, heeft belanghebbende tegen voormelde beschikking een bezwaarschrift ingediend. Dat is te laat. Het Hof heeft evenwel in rov. 4.2. overwogen dat partijen het erover eens zijn dat de niet tijdige indiening het gevolg is van een, buiten de schuldsfeer van belanghebbende liggende, verhinderende omstandigheid. Het hof heeft geen reden daaraan te twijfelen. In dat geval kan volgens het hof redelijkerwijs niet worden geoordeeld dat belanghebbende met het indienen van het bezwaarschrift in verzuim is geweest, zodat niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar achterwege moet blijven. 1.4.2. In het bezwaarschrift heeft belanghebbende aangevoerd dat nu het kerkgebouw een rijksmonument is, waardering dient plaats te vinden naar de waarde in het economische verkeer, die nihil althans gering is. 1.5. Bij uitspraak van 29 april 1998, verzonden op 6 mei 1998, heeft de Heffingsambtenaar het aldus gemaakte bezwaar ongegrond verklaard.2 Daarbij heeft hij overwogen dat de waarde in het economische verkeer van het onderhavige object is bepaald aan de hand van de taxatiemethode op basis van reproduktie. Hierbij gaat het om de investeringen die een gegadigde zou moeten doen om een object te krijgen met gebruiksmogelijkheden die overeenstemmen met de gebruiksmogelijkheden van het betreffende rijksmonument. Bij het bepalen van een waarde in het economische verkeer op basis van reproduktie wordt alleen gekeken naar de bedragen die andere gegadigden bereid zijn te investeren in een dergelijk object. Gezien alle waardebepalende elementen, alsmede gelet op het binnen de gemeente geldende waardeniveau op waardepeildatum 1 januari 1994 is de vastgestelde waarde na hertaxatie gehandhaafd, aldus de Heffingsambtenaar. 1.6. Tegen de uitspraak van de Heffingsambtenaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij brief van 11 juni 1998, ingekomen bij het Hof op 15 juni 1998 en aangevuld bij schrijven van 7 juli 1998. 1.7. Bij de thans bestreden uitspraak heeft het hof de uitspraak van de Heffingsambtenaar vernietigd en de bij de beschikking vastgestelde waarde verminderd tot op ƒ 1. 1.8. Tegen de uitspraak van het Hof heeft het College bij geschrift van 19 april 1999, ingekomen bij het Hof op 20 april 1999 en aangevuld bij schrijven van 12 juli 1999, beroep in cassatie ingesteld, onder aanvoering van drie grieven. 1.9. Nadat belanghebbende op 21 juli 1999 een vertoogschrift had ingediend, heeft zij haar standpunt ter zitting van Uw Raad van 8 september 1999 schriftelijk doen toelichten. 2. Ontvankelijkheid van het bezwaar 2.1. De op 31 juli 1997 gedagtekende WOZ-beschikking is verzonden naar Kerkvoogdij Ned. Herv. Gem. X, a-weg 2, 0000 AB Z. Dat adres is, zo blijkt uit het bezwaarschrift, het administratieadres van belanghebbende. De adressering was dus juist.3 Bij het vertoogschrift is een afschrift van de WOZ-beschikking gevoegd, aan de ommezijde waarvan de juiste rechtsmiddelverwijzing is vermeld. Voorshands kan dus worden aangenomen dat aan het bepaalde in de art. 3:41 en 3:45 Awb is voldaan. 2.2. De laatste dag van de bezwaartermijn was (donderdag) 11 september 1997. Het bezwaarschrift is gedagtekend (zaterdag) 13 september 1997; het is bij het College ingekomen op (maandag) 15 september 1997. Uit de stukken blijkt niet waarom belanghebbende te laat in bezwaar is gekomen. Ik vermoed dat partijen zich daarover helemaal niet het hoofd hebben gebroken en dat eerst ter zitting van het Hof - ik neem aan: desgevraagd - door belanghebbende is gesteld dat "het bezwaarschrift (…) door een verhinderende omstandigheid, buiten de schuld van belanghebbende, niet tijdig (is) ingediend". 2.3. Die stelling zal - naar ik veronderstel - door het College niet zijn weersproken, waarna het Hof - in rov. 4.2 - kon oordelen dat partijen het erover eens zijn "dat de niet tijdige indiening het gevolg is van een, buiten de schuldsfeer van belanghebbende liggende, verhinderende omstandigheid". Het Hof wil dan niet moeilijk doen en "heeft geen reden daaraan te twijfelen". De stap naar toepassing van art. 6:11 Awb is vervolgens snel gezet en dus oordeelt het Hof dat "redelijkerwijs niet (kan) worden geoordeeld dat belanghebbende met het indienen van het bezwaarschrift in verzuim is geweest, zodat niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar achterwege moet blijven". 2.4. Hoewel uit de stukken niet blijkt waarom belanghebbende te laat bezwaar heeft gemaakt en we dus niet weten welke die "buiten de schuldsfeer van belanghebbende liggende, verhinderende omstandigheid" was, zou ik ervan willen uitgaan dat het Hof die kwestie heeft onderzocht alvorens hij tot het oordeel kwam dat - kort gezegd - de termijnoverschrijding verschoonbaar was, ook al omdat in cassatie niet over de ontvankelijkheid van het bezwaar wordt geklaagd. In dat geval geeft 's Hofs oordeel niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is voor ambtshalve ingrijpen van de Hoge Raad geen reden. 3. Wet 3.1. Art. 17, Wet waardering onroerende zaken4 (hierna: Wet WOZ) luidt: "1. Aan een onroerende zaak wordt een waarde toegekend. 2. De waarde wordt bepaald op de waarde die aan de onroerende zaak dient te worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen. 3. In afwijking in zoverre van het tweede lid wordt de waarde van een onroerende zaak, voor zover die niet tot woning dient, en met uitzondering van onroerende zaken die zijn ingeschreven in een van de ingevolge de Monumentenwet 1988 vastgestelde registers van beschermde monumenten, bepaald op de vervangingswaarde indien dit leidt tot een hogere waarde dan die ingevolge het tweede lid. (…)." 3.2. Art. 20 Wet WOZ (tekst 1997) luidt: "1. De waardebepaling geschiedt onder verantwoordelijkheid van het college van burgemeester en wethouders van de gemeente waarin de onroerende zaak is gelegen. 2. Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur worden regels gesteld voor de onderbouwing en de uitvoering van de waardebepaling." 3.3. Art. 41 Wet WOZ luidt: "1. Voor de toepassing van de wet wordt met betrekking tot onroerende zaken, gelegen in een gemeente die blijkens haar verordening op de onroerende-zaakbelastingen als waardepeildatum 1 januari 1992, 1 januari 1993, 1 januari 1994 of 1 januari 1996 hanteert - indien daarin geen waardering is voorzien naar de waardepeildatum 1 januari 1995 - de ingevolge die verordening vastgestelde waarde geacht de waarde per 1 januari 1995 te zijn. 2. (…). 3. In afwijking in zoverre van het eerste lid wordt de waarde van een onroerende zaak als bedoeld in dat lid bepaald met inachtneming van de bepalingen van de Gemeentewet zoals die luidt met ingang van 1 januari 1995 naar de in de belastingverordening opgenomen waardepeildatum. 4. De waarde van een onroerende zaak, gelegen in een gemeente als bedoeld in het eerste lid, waarvan geen waarde ingevolge de in dat lid bedoelde verordening is vastgesteld, wordt met inachtneming van het derde lid bepaald naar de in de belastingverordening opgenomen waardepeildatum. 5. (…). 6. Ingeval een belanghebbende bezwaar maakt tegen de met toepassing van de voorgaande leden vastgestelde waarde van een onroerende zaak en aannemelijk maakt dat toepassing van de hoofdstukken III en IV tot vaststelling van een lagere waarde zou leiden, wordt de waarde op de voet van die hoofdstukken bepaald en vastgesteld." 4. Wetsgeschiedenis 4.1. In onderdeel 3 van mijn conclusie van heden inzake nr. 35.797 heb ik de wetsgeschiedenis van de art. 17 en 20 Wet WOZ uiteengezet voor zover deze betrekking heeft op de waardering van woningen; dat onderdeel heb ik ook opgenomen in de bijlage bij de onderhavige conclusie. Hetgeen hierna volgt heeft nog slechts betrekking op rijksmonumenten en op het overgangsrecht. 4.2. Ingevolge het bepaalde bij art. 17, lid 3, van het oorspronkelijke wetsvoorstel (22 885) werd de waarde van een onroerende zaak, voor zover die niet tot woning dient, bepaald op de vervangingswaarde. Ook voor monumentale kerken werd de waarde dus vastgesteld op de vervangingswaarde. In de nota naar aanleiding van het verslag hebben de verantwoordelijke bewindslieden uiteengezet hoe de waardering van kerkgebouwen voor de onroerende-zaakbelastingen geschiedt.5 4.3. Kort voor de behandeling van het wetsvoorstel in de Tweede Kamer stelden de leden H.G.J. Kamp, Liemburg en Nijpels-Hezemans het volgende amendement voor6: "In artikel 17, derde lid, wordt na <<voor zover die niet tot woning dient,>> ingevoegd: en met uitzondering van onroerende zaken die zijn ingeschreven in een van de ingevolge de Monumentenwet 1988 vastgestelde registers van beschermde monumenten." 4.4. Het voorstel werd als volgt toegelicht7: "Met dit amendement wordt bereikt dat de waarde van rijksmonumenten niet hoger wordt bepaald dan bij toepassing van het tweede lid (waarde in het economisch verkeer)." 4.5. Tijdens de behandeling in de Tweede Kamer lichtte het lid Kamp het amendement als volgt nader toe8: "Monumenten zijn gebouwen die in stand worden gehouden in het algemeen belang. Het is heel reëel om voor die gebouwen te volstaan met de waarde in het economische verkeer. Er zijn ook weinig gebruikte monumenten, bijvoorbeeld een gerestaureerde synagoge, die verder nauwelijks worden gebruikt, een kerkgebouw dat in de regel iets vaker wordt gebruikt en andere gebouwen zonder kostendekkend gebruik. Het is dan heel reëel om de lage waarde in het economisch verkeer als zodanig vast te stellen en haar niet aan te passen op basis van de hogere gecorrigeerde vervangingswaarde." 4.6. Voorts zei Kamp9: "Wij denken dat het belang van dit amendement is dat wordt voorkomen dat de monumenten die objectief van belang zijn blijkens hun plaatsing op de rijksmonumentenlijst - monumenten met een lage waarde in het economisch verkeer - door toepassing van artikel 17, lid 3, alsnog met hoge heffingen worden belast." 4.7. Staatssecretaris De Graaff-Nauta van Binnenlandse Zaken merkte op10: "Het amendement voorziet erin om monumenten die een lage waarde in het economisch verkeer hebben lager te waarderen dan op het ogenblik het geval is. (…) [A]anvaarding van dit amendement [betekent] voor belastingplichtigen ter zake van [rijks]monumenten een zekere lastenverlichting. De lasten daarvan verschuiven naar burgers en bedrijven. Voor die categorieën betekent dit een lichte lastenverzwaring. (…). Het amendement is ons niet geheel onsympatiek. Wij laten het oordeel erover graag aan de Kamer over." 4.8. Het amendement werd met algemene stemmen aangenomen.11 4.9. Bij de derde nota van wijziging werd art. 41a ingevoegd.12 Dat artikel bestond uit twee leden. De eerste volzin van art. 41a is gelijk aan het eerste lid van het huidige art. 41; de tweede volzin daarvan komt nagenoeg overeen met het zesde lid van het huidige art. 41. In het nader gewijzigd voorstel van wet is art. 41a vernummerd tot art. 41.13 Bij art. VIII, onderdeel N.2, van de Wet van 20 december 1996, Stb. 653 (Aanpassingswet Wet waardering onroerende zaken; in werking getreden op 1 januari 1997) zijn de huidige leden 2 tot en met 5 ingevoegd. 4.10. De bedoeling van deze laatste wijziging is volgens de memorie van toelichting14: "Het overgangsrecht, zoals thans is neergelegd in artikel 41, is op enkele punten aangevuld teneinde zeker te stellen dat de waardegegevens van de zogenaamde fictiegemeenten in voldoende mate aansluiten bij het waarderingsstelsel van de Wet WOZ. Dit impliceert dat de desbetreffende colleges van burgemeester en wethouders in een aantal gevallen correcties moeten aanbrengen op de eerder voor de onroerende-zaakbelastingen gehanteerde waarden dan wel aanvullende waardebepalingen zullen moeten laten verrichten. De wenselijkheid van vorenbedoelde aanvullingen weegt ruimschoots op tegen de naar verwachting bescheiden extra uitvoeringslasten." 4.11. Ik neem de wetsgeschiedenis verder niet op. Voor een toelichting op de huidige leden 1 en 6 van art. 41 verwijs ik nog naar Kamerstukken II, 1993/94, 22 885, nr. 18, blz. 5, laatste regel, t/m blz. 6, tweede alinea, en voor de huidige leden 3 en 4 naar Kamerstukken II, 1996/97, 25 037, nr. 3, blz. 41, laatste alinea, t/m blz. 42, derde alinea. 5. Uitvoeringsvoorschriften 5.1. In onderdeel 4 van mijn conclusie van heden inzake nr. 35.797 heb ik de uitvoeringsvoorschriften (met toelichting) weergegeven voor zover deze betrekking hebben op de waardering van woningen; ook dat onderdeel heb ik opgenomen in de bijlage bij de onderhavige conclusie. Hetgeen hierna volgt heeft vooral betrekking op rijksmonumenten. 5.2. Bij art. 4, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling instructie waardebepaling Wet waardering onroerende zaken15 (hierna: de Uitvoeringsregeling), welke regeling uitvoering geeft aan onder meer de art. 2, lid 1, en 5 Uitvoeringsbesluit, is - voorzover thans van belang - bepaald: "De waarde, bedoeld in artikel 17, tweede lid, van de wet, wordt bepaald voor: a. woningen: door middel van een methode van vergelijking met referentiewoningen, door middel van een methode van vergelijking binnen een homogene groep van woningen, door middel van een methode van modelmatige vergelijking dan wel door middel van een combinatie van deze methoden; b. niet-woningen: door middel van een methode van kapitalisatie van de bruto huur, door middel van een methode van vergelijking als bedoeld onder a, dan wel door middel van een discounted-cash-flowmethode." 4.3. In de toelichting bij art. 4 is onder meer opgemerkt: "Voor woningen en rijksmonumenten geldt altijd het waarderingsvoorschrift voor de waarde in het economische verkeer. De waarde van een monument zal beïnvloed worden door de economische gebruiksmogelijkheden daarvan, passend binnen de bestemming. Bij een kerk of cultuurhistorisch gebouw dat op de Rijksmonumentenlijst is geplaatst, zullen de exploitatiemogelijkheden naar onze verwachting bepalend zijn voor de waarde in het economische verkeer. (…). Niet-woningen De waarde in het economische verkeer van niet-woningen kan worden bepaald door een kapitalisatiemethode, door een vergelijkingsmethode of een discounted-cash-flowmethode. Welke methode wordt toegepast is afhankelijk van de aard van de beschikbare marktinformatie (transactieprijzen, huurprijzen, investeringen) en van het aantal vergelijkbare objecten dat getaxeerd moet worden." 6. Waarderingsinstructie 1995 6.1. Op 21 juli 1994 heeft de Waarderingskamer de Waarderingsinstructie 1995 (Regels voor de onderbouwing en de uitvoering van de waardebepaling naar waardepeildatum 1 januari 1995 in het kader van de Wet WOZ) vastgesteld. Op 20 februari 1995 werd de tekst van de tweede, geheel herziene druk vastgesteld. In deel II van deze tweede druk geeft de Waarderingskamer een nadere toelichting op de regels die in de wet en de op de wet gebaseerde uitvoeringsregels zijn opgenomen. Blijkens de inleiding op de instructie kan aan deze toelichting geen aanspraak worden ontleend en komen daarin vooral de gegevens naar voren die de Waarderingskamer vraagt in het kader van de uitoefening van het toezicht op de waardering en een toelichting die gemeenten ondersteunt bij de uitvoering van de waardebepaling. 6.2. Over de uitvoering van de waardebepaling van rijksmonumenten schrijft de Waarderingskamer op blz. 130: "Voor rijksmonumenten moet in alle situaties de waarde in het economische verkeer worden berekend volgens artikel 17 van de Wet WOZ. Voor deze berekening zijn alle bestaande taxatiemethoden te gebruiken, afhankelijk van de beschikbare marktinformatie. Voor het bepalen van een waarde in het economische verkeer kunnen de (…) vergelijkingsmethoden of kapitalisatiemethoden worden gebruikt. Hiervoor is het nodig dat er marktinformatie in de vorm van transactieprijzen of huurprijzen beschikbaar is. Wanneer deze marktinformatie ontbreekt, kan voor het bepalen van een reële prijs die een mogelijke gegadigde bereid is te betalen ook gekeken worden naar een taxatiemethode op basis van reproduktie. Hierbij gaat het om investeringen die een gegadigde zou moeten doen om een object te krijgen met gebruiksmogelijkheden die overeenstemmen met de gebruiksmogelijkheden van het betreffende rijksmonument. Het onderscheid tussen een waarde in het economische verkeer op basis van een reproduktieve methode en de gecorrigeerde vervangingswaarde is van groot belang. Essentieel bij de gecorrigeerde vervangingswaarde is dat gekeken wordt naar de huidige eigenaar/gebruiker als mogelijke gegadigde. Bij het berekenen van de gecorrigeerde vervangingswaarde wordt dan ook gekeken naar de kosten voor het vervangend herbouwen ten behoeve van de huidige eigenaar/gebruiker. Bij het bepalen van de waarde in het economische verkeer wordt alleen gekeken naar andere gegadigden. Ook bij het bepalen van de waarde in het economische verkeer op basis van reproduktie, wordt alleen gekeken naar de bedragen die anderen bereid zijn te investeren in een dergelijk object." 7. Literatuur 7.1.1. In zijn advies "Waardebepaling van rijksmonumenten met een publieke bestemming in het kader van de Wet WOZ" schrijft L.G.M. Stevens in § 11 (Conclusies en aanbevelingen)16: "4. Voor rijksmonumenten met een publieke bestemming ligt gebruik van methoden die worden gehanteerd in het kader van de invulling van het waardebegrip de gecorrigeerde vervangingswaarde niet voor de hand. Dit zou namelijk zeer duidelijk in strijd zijn met de strekking van het amendement Kamp. Hetzelfde geldt voor de retroproductieve methode17. [Noot: Blijkens een brief van de Commissie kerkelijke gebouwen van het Interkerkelijk Contact in Overheidszaken (CIO-K) aan de Waarderingskamer van 22 juni 1998 leidt toepassing van de retroproductieve methode, die nauw verwant is met de methoden ten grondslag liggend aan de gecorrigeerde vervangingswaarde, tot excessieve waarden. Zo is een monumentaal kerkgebouw in het Zeeuwse dorp Bruinisse gewaardeerd op maar liefst 7,1 miljoen gulden]" 7.1.2. In bijlage II bij het advies wordt onder C de reproductieve methode beschreven: "In de toelichting van de Waarderingskamer op de Uitvoeringsregeling (…) is speciaal voor de waardering van rijksmonumenten aan de reeds bestaande methoden een bijzondere waarderingsmethode toegevoegd, te weten: de reproductieve methode. De reproductieve methode is een bijzondere vergelijkingsmethode, maar dan niet op basis van verkooptransacties, maar op basis van investeringen die een gegadigde zou moeten doen om een object te verkrijgen met gebruiksmogelijkheden die overeenstemmen met de gebruiksmogelijkheden van het desbetreffende rijksmonument. Deze "nieuwe" waarderingsmethode, uitvoerig beschreven door Van den Houten en Harkes[Noot: M.J. Houten en N.C. Harkes, Rijksmonumenten, van onschatbare waarde voor de belastingheffer?, Belastingblad 1996, blz. 419-430.] biedt een mogelijkheid om de waarde in het economische verkeer te bepalen. Om tot de waarde te komen moeten drie stappen worden ondernomen. - bepaald moet worden wie de gegadigde is of de gegadigden zijn Gegadigden voor een bepaald object (in casu een rijksmonument) zijn zij, die het object willen gaan gebruiken overeenkomstig de bestemming in het bestemmingsplan, zonder aantasting van de beschermde delen. Voor bijvoorbeeld monumentale kerken is de meest voorkomende bestemming "bijzondere doeleinden", dat wil zeggen, bestemd ten dienste van sociale, culturele, medische, educatieve of levensbeschouwelijke doeleinden. Deze bestemming is ruimer dan de bestemming "religieuze doeleinden", die meestal voor nieuwere kerkgebouwen wordt gebruikt. Er zijn bij monumentale kerken dus ook meer gegadigden dan in het geval van nieuwbouw. Men dient naar zoveel mogelijk gegadigden te kijken.(…). Het zoeken naar gegadigden kan op ten minste twee manieren plaatsvinden. Men kan zoeken naar vergelijkbare transacties, desnoods buiten de gemeente, en vervolgens doen of de gegadigde die men aldaar gevonden heeft, ook hier in de markt is. Men kan ook potentiële gegadigden daadwerkelijk proberen aan te wijzen, zonder daarbij uit te gaan van een werkelijke transactie. (…). - bepaling omvang investering in een object met vergelijkbare gebruiksmogelijkheden (…) vergelijking nieuwbouw-rijksmonument (…)" 7.2. Op 1 april 1999 heeft de Waarderingskamer het "Rapport van de Waarderingskamer over het evaluatie-onderzoek van de Wet WOZ" vastgesteld. Dit rapport is in juni 1999 aangeboden aan de staatssecretaris van Financiën. Een citaat uit de samenvatting van het rapport geeft nog wat meer inzicht18: "(blz. 14) (…) De waardering van rijksmonumenten Voor de waardering van rijksmonumenten (niet-woningen) is, als gevolg van een amendement, in de Wet WOZ een nieuwe regeling opgenomen. Deze rijksmonumenten moeten worden gewaardeerd naar de waarde in het economische verkeer. De waardering van deze objecten is soms problematisch (blz. 15) omdat onvoldoende transactiecijfers voorhanden zijn. Dit geldt met name voor de rijksmonumenten met een publieke bestemming waarvoor transactiegegevens geheel ontbreken. De jurisprudentie biedt voor dergelijke objecten onvoldoende handvatten om tot een waarde te komen die in overeenstemming is met de bedoeling van het amendement. De Waarderingskamer adviseert om met ingang van 1 januari 2001 het in de Wet WOZ opgenomen waarderingsvoorschrift voor rijksmonumenten (voorzover dat niet-woningen zijn) te wijzigen, in die zin dat deze gewaardeerd worden op de functionaliteitswaarde." 7.3. Bij brief van 15 december 1999 heeft de staatssecretaris van Financiën aan de voorzitter van de Tweede Kamer overeenkomstig het gestelde in art. 45 Wet WOZ de evaluatie van deze wet aangeboden.19 Ten aanzien van rijksmonumenten wordt op blz. 6 van die evaluatie opgemerkt: "De Waarderingskamer beveelt aan het waarderingsvoorschrift voor rijksmonumenten, niet-woningen, te wijzigen in die zin dat deze gewaardeerd moeten worden op functionaliteitswaarde. De Waarderingskamer heeft mij het aan de aanbeveling ten grondslag liggende advies van prof. L.G.M. Stevens toegezonden. Dit advies vergt nadere bestudering om te komen tot een weloverwogen besluit op dit punt." 7.4.1. Op 17 juli 1998 heeft de Waarderingskamer de "Vraagbaak waardebepaling in het kader van de Wet WOZ" vastgesteld, waarin zij op verschillende aspecten van de waardebepaling een nadere toelichting geeft. In januari 2000 verscheen een tweede, herziene druk. In de inleiding is vermeld dat deze vraagbaak is gemaakt om de uniformiteit van de waardebepaling onder het regime van de Wet WOZ verder te bevorderen en dat, hoewel aan de redactie van vragen en antwoorden uiterste zorg is besteed, daaraan geen rechten ontleend kunnen worden. 7.4.2. het College van burgemeester en wethouders van de gemeente Elburg tegen de Hervormde Gemeente X Edelhoogachtbaar College, 8.1. Het College bestrijdt 's Hofs beslissing met rechts- en motiveringsklachten waarop ik niet steeds greep heb kunnen krijgen. Op een enkele uitzondering na bespreek ik die klachten dan ook niet, maar beperk ik mij tot een beoordeling van 's Hofs uitspraak. 8.2.1. Ik begin met de overgangsrechtelijke kwestie waarover het primaire onderdeel van grief 1 gaat. De gemeente Elburg is een zogenoemde wetsfictiegemeente, die voor de eerste serie WOZ-beschikkingen niet de waardepeildatum 1 januari 1995 maar 1 januari 1994 hanteert. Het College poogt in cassatie ingang te doen vinden de stelling dat te dezen het bepaalde in art. 41, leden 3 en 4, Wet WOZ meebrengt dat de waardebepaling van de onderhavige kerk niet geschiedt volgens de regels van de op 1 januari 1995 in werking getreden Wet WOZ (dus art. 17, lid 2), maar volgens de toen geldende regels van de Gemeentewet (dus art. 220c, lid 2). 8.2.2. Die stelling is niet alleen onjuist, maar ook absurd. Onjuist omdat zij miskent hetgeen de wetgever met het hier geldende overgangsrecht heeft bedoeld te regelen, te weten "zeker te stellen dat de waardegegevens van de zogenaamde fictiegemeenten in voldoende mate aansluiten bij het waarderingsstelsel van de Wet WOZ"; de cursivering is van mij. Ik verwijs verder naar § 4.10 en § 4.11 hiervoor. 8.2.3. De stelling is absurd vanuit een oogpunt van wetgevingstechniek. De overgangsrechtelijke regels waarom het hier gaat, zijn ingevoerd bij de Aanpassingswet Wet waardering onroerende zaken. Blijkens de considerans van die wet werd "het wenselijk [geacht] de op de voet van de Wet waardering onroerende zaken vastgestelde waarde van toepassing te doen zijn voor de gemeentelijke onroerende-zaakbelastingen (…)". Het is dan toch volstrekt onaannemelijk dat bij die gelegenheid met één pennenstreek het WOZ-waarderingsvoorschrift weer terzijde zou zijn gesteld en vervangen door het OZB-waarderingsvoorschrift waarvoor het WOZ-waarderingsvoorschrift nu juist in de plaats was gekomen. 8.2.4. Het primaire onderdeel van grief 1 faalt. 8.3.1. In rov. 5.10 heeft het Hof het te dezen geldende waarderingsvoorschrift (de geobjectiveerde verkoopwaarde) weergegeven. Rov. 5.10 is - terecht - in cassatie niet bestreden. Cruciaal is natuurlijk dat voor het bepalen van de verkoopwaarde een gegadigde moet worden gevonden, die meer dan een gulden voor de kerk zou willen betalen. Het Hof heeft in rov. 5.12 feitelijk en - in het licht van hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd - voldoende gemotiveerd geoordeeld dat zo'n gegadigde niet kan worden aangewezen. 8.3.2. Aan de kerk kan dus niet een geobjectiveerde verkoopwaarde worden toegekend. Ook langs de weg van de reproductieve methode kan die verkoopwaarde niet worden bepaald. Vooreerst niet omdat ik niet geloof dat met die methode überhaupt een verkoopwaarde kan worden bepaald; het is immers veeleer de vervangingswaarde (of een variant daarvan) die op deze wijze wordt vastgesteld. Belangrijker is echter dat ook voor het hanteren van de reproductieve methode een gegadigde beschikbaar moet zijn en die is er nu juist niet. 8.3.3. Het College had al zijn kaarten op de niet-toepasselijke reproductieve methode gezet en verwijt het Hof dat het niet de kans heeft gekregen om langs andere weg de in de WOZ-beschikking vastgestelde waarde te onderbouwen. Dat verwijt is niet terecht en zinloos. Niet terecht omdat het College al veel eerder een andere methode had kunnen beproeven en daarvan verslag had kunnen doen. Die mogelijkheid heeft het College zichzelf ontnomen door koste wat kost vast te houden aan de reproductieve methode. En zinloos omdat de benodigde gegadigde ontbrak en dan faalt elke methode om de verkoopwaarde te bepalen. Voor een bewijsopdracht of herkansing was dus geen enkele reden. 8.3.4. Het komt mij voor dat de overige grieven op het voorgaande afstuiten. Ik concludeer tot verwerping van het beroep. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden A-G Nr. 35.257 Derde Kamer B Wet WOZ Parket, 29 maart 2000 Mr. Ilsink Bijlage bij de conclusie, uit de conclusie van heden inzake nr. 35.797 3. Wetsgeschiedenis 3.1. Memorie van toelichting, Algemeen gedeelte, Inleiding20: "(blz. 3) (…). De [Wet WOZ] beoogt de (…) knelpunten op het terrein van de duidelijkheid, doelmatigheid en uitwisselbaarheid van waardegegevens bij de waardering van onroerende zaken door de overheid zoveel mogelijk weg te nemen. (…). (blz. 4) (…). Door de invoering van een afzonderlijke wettelijke regeling, die bij invoeringswet van toepassing wordt verklaard voor de verschillende belastingen waarbij het waardebegrip en de objectafbakening overeenstemmen, worden verschillen in de uitvoering en het risico van verschillen in de jurisprudentie over hetzelfde begrip en object zo veel mogelijk voorkomen. Hierdoor wordt voldaan aan de uitgangspunten die - naast een vergroting van de efficiëntie - mede ten grondslag hebben gelegen aan het wetsvoorstel, te weten: rechtszekerheid, rechtsgelijkheid en duidelijkheid voor de burger." 3.2. Memorie van toelichting op art. 1721: "(blz. 43) Voor het in deze wet gehanteerde waardebegrip geldt eveneens dat het is ontleend aan de in de Gemeentewet opgenomen bepalingen betreffende de heffing van onroerende-zaakbelastingen nadat die wet zal zijn gewijzigd door het eerder genoemde wetsvoorstel22. De algemene regel is dat de waarde wordt bepaald op de waarde die aan de onroerende zaak dient te worden toegekend, indien de volle en (blz. 44) onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijg[er] de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen. De met inachtneming van dit waarderingsvoorschrift bepaalde waarde leidt tot het bedrag dat gelijk is aan de prijs welke door de meestbiedende koper besteed zou worden bij aanbieding ten verkoop op de voor de zaak meest geschikte wijze na de beste voorbereiding. Deze omschrijving leidt ertoe dat in beginsel moet worden uitgegaan van de prijs welke zou kunnen worden verkregen bij openbaar aanbod van de zaak. (…). (…). De [overdrachts- en verkrijgings]ficties moeten bewerkstelligen dat de te hanteren waarde in sterke mate wordt geobjectiveerd."23 3.3. Memorie van toelichting op art. 2024: "(blz. 48) (…). Ingevolge het tweede lid van dit artikel worden bij of krachtens algemene maatregel van bestuur regels gesteld omtrent de uitvoering van de waardering. In hoeverre deze maatregel tot in details zal inhouden volgens welke regels de colleges van burgemeester en wethouders en de door hen bij de waardebepaling ingeschakelde personen deze wet dienen uit te voeren, dan wel in hoeverre deze verdere detaillering wordt overgelaten aan de Raad van de waardebepaling, kan op dit moment nog niet exact worden overzien. Het advies ter zake van de (Voorlopige) Raad25 zal hier ongetwijfeld van grote invloed zijn. In ieder geval is het oogmerk dat met deze delegatiebevoegdheid landelijk uniforme taxatie- en rapportage-instructies tot stand zullen worden gebracht." 3.4. Memorie van antwoord26: "(blz. 11) (…). De uniformiteit van taxaties vormt een belangrijke doelstelling van de Wet WOZ. In het kader van deze uniformiteit vormt het taxatieniveau binnen een gemeente en een eventuele structurele afwijking van dit taxatieniveau ten opzichte van het marktniveau binnen de gemeente dan ook een belangrijk aandachtspunt bij het toezicht door de Waarderingskamer. Indien enige structurele afwijking tussen taxatieniveau en marktniveau binnen een gemeente wordt geconstateerd, zal dit leiden tot acties door de Waarderingskamer. Bij de analyse van een mogelijke structurele afwijking moet natuurlijk rekening worden gehouden met onder meer de fluctuaties van individuele transactieprijzen rondom een marktniveau. (…). (blz. 12) (…). Het peilpuntennet is een essentieel hulpmiddel om bij taxatie uniformiteit te realiseren. Daarbij wordt gebruik gemaakt van waardeschatting van als peilpunt aan te merken referentiewoningen. Van alle objecten in een peilpuntennet (de referentiewoningen) worden daartoe de waardebepalende kenmerken vastgelegd en zorgvuldig geschat. Daarbij wordt extra aandacht besteed aan onderlinge waardeverschillen in relatie tot objectkenmerken. Bij de waardebepaling van de overige objecten vindt vergelijking plaats met één of meer van deze <<peilpunten>>, waarbij de nadruk wordt gelegd op de waardeverschillen tussen de te taxeren (blz. 13) woning en de peilpunten. Waardebepaling van individuele objecten op basis van afzonderlijke marktanalyses is dan niet noodzakelijk. (…) De richtlijnen voor de waardebepaling zullen worden vastgelegd in een door de Waarderingskamer vast te stellen waarderingsinstructie. Daarbij zullen regels worden gegeven die liggen op het terrein van de dichtheid en de representativiteit van het peilpuntennet en vooral op dat van de onderbouwing van de getaxeerde waarde (…) door marktanalyses. Deze eisen alsmede de intensiteit van controle door de Waarderingskamer zijn overigens sterk afhankelijk van de homogeniteit van de te taxeren objecten en van het type onroerende zaak. Daardoor kan thans ook nog geen concrete invulling worden gegeven aan de mate van intensiteit waarin de Waarderingskamer haar controletaak gaat uitvoeren."27 3.5 Naar aanleiding van een vraag van het Eerste Kamerlid Talsma28 merkte staatssecretaris Vermeend op29: "Ik knikte tijdens het betoog van de heer Talsma , toen het ging om de vraag of de belastingrechter gebonden zou zijn aan de uitspraken van de Waarderingskamer. Dat is natuurlijk niet het geval. (…). Dat is ook niet de bedoeling. De belastingrechter beslist zelfstandig op basis van een eigen afweging. Dat ligt hiermee in feite vast. Ik vind het niet nodig dat dit in de wet wordt vastgelegd." 3.6. Talsma zei in tweede termijn30: "Ik noteer met belangstelling dat de staatssecretaris van Financiën heeft gezegd dat de belastingrechter geheel vrij is. Ik zou mij ook kunnen voorstellen dat de richtlijnen die van de waarderingskamers uitgaan, enige binding zouden hebben. Maar goed, ik vind het uitstekend. Het is helder. Ik vrees wel dat het tot wat meer procedures aanleiding zal geven dan de staatssecretaris hoopt. Maar dat moeten wij maar zien!" 4. Uitvoeringsvoorschriften 4.1.1. De in art. 20, lid 2, Wet WOZ bedoelde algemene maatregel van bestuur is het Uitvoeringsbesluit onderbouwing en uitvoering waardebepaling Wet waardering onroerende zaken31 (hierna: het Uitvoeringsbesluit). Bij het Uitvoeringsbesluit is onder meer bepaald: "Artikel 2 1. Bij ministeriële regeling wordt een instructie vastgesteld waarin regels zijn neergelegd voor de onderbouwing en de uitvoering van de waardebepaling van onroerende zaken op de voet van de wet. 2. (…). Artikel 4 De instructie bevat richtlijnen voor het verzamelen, analyseren en registreren van marktinformatie die ten grondslag ligt aan de waardebepaling. Artikel 5 De instructie bevat richtlijnen voor de toepassing van de te hanteren taxatiemethoden en een uitwerking van die methoden, alsmede voor de eisen waaraan de referentiestelsels per toe te passen methode moeten voldoen." 4.1.2. Blijkens de toelichting bij artikel 5 zijn de toe te passen methoden niet nieuw, omdat in de wet is aangesloten bij de waardebegrippen van de onroerende-zaakbelastingen. Wel wordt beoogd door het opnemen in de instructie van de uitwerking ervan thans voorkomende interpretatieverschillen weg te nemen. 4.2.1. Bij de Uitvoeringsregeling instructie waardebepaling Wet waardering onroerende zaken32 (hierna: de Uitvoeringsregeling), die uitvoering geeft aan onder meer art. 2, lid 1, art. 4 en art. 5 Uitvoeringsbesluit, is - voorzover thans van belang - bepaald (tekst van 17 juli 1997 tot 1 januari 1998): "Artikel 3 1. Onder verantwoordelijkheid van het college van burgemeester en wethouders worden voortdurend marktgegevens verzameld met betrekking tot de volgende handelingen in het economische verkeer: a. verkooptransacties van woningen en niet-woningen; b. (…). 4. Met betrekking tot de in het eerste lid bedoelde handelingen wordt geanalyseerd in hoeverre de omstandigheden overeenstemmen met het voorschrift voor de waardebepaling, bedoeld in artikel 17, tweede lid, van de wet, in hoeverre de gegevens overeenstemmen met vergelijkbare handelingen in het economische verkeer en in hoeverre de bij deze handelingen betrokken onroerende zaken overeenstemmen met de onroerende zaken, bedoeld in artikel 16 van de wet. 5. Onder verantwoordelijkheid van het college van burgemeester en wethouders worden de in het eerste lid bedoelde gegevens en de resultaten van de in het vierde lid bedoelde analyses geregistreerd. Bij deze registratie wordt tevens vastgelegd de datum waarop de in het eerste lid bedoelde handelingen hebben plaatsgevonden. 6. (…). Artikel 4 1. De waarde, bedoeld in artikel 17, tweede lid, van de wet, wordt bepaald voor: a. woningen: door middel van een methode van vergelijking met referentiewoningen, door middel van een methode van vergelijking binnen een homogene groep van woningen, door middel van een methode van modelmatige vergelijking dan wel door middel van een combinatie van deze methoden; b. (…). Artikel 5 1. De gemeente stelt ten behoeve van de waardebepaling een referentiestelsel vast. Dit referentiestelsel bestaat uit onroerende zaken met een vastgestelde waarde en uit kengetallen. 2. De onroerende zaken in het referentiestelsel zijn representatief voor een groep. De waarde van deze onroerende zaken is bepaald op grond van marktgegevens of direct afgeleid van marktgegevens. 3. De kengetallen in het referentiestelsel geven aan op welke wijze kenmerken van objecten de te bepalen waarde beïnvloeden. De kengetallen zijn direct afgeleid van marktgegevens." 4.2.2. In de toelichting op de oorspronkelijke regeling is onder meer opgemerkt: "Voor de ministeriële regeling heeft de door de Waarderingskamer opgestelde "Waarderingsinstructie 1995" tot uitgangspunt gediend. De Waarderingskamer heeft in de Waarderingsinstructie 1995 een aantal richtlijnen en randvoorwaarden aangegeven voor de aanpak van het waarderingsproject en voor de methoden die bij de waardebepaling kunnen worden toegepast. Ook is ingegaan op de eisen die gelden bij de onderbouwing van de bepaalde waarde. De verantwoordelijkheid voor de uitvoering van de waardebepaling is in de structuur van de [Wet WOZ] bij de gemeenten gelegd. Dat houdt in dat de gemeenten een zekere beleidsruimte hebben, mits voldaan wordt aan het vereiste dat een goede en uniforme waardebepaling tot stand komt. De richtlijnen en randvoorwaarden in de Waarderingsinstructie 1995 (…) kunnen een goede gids zijn voor de gemeenten. De standpunten en opvattingen van de Waarderingskamer ter zake onderschrijven wij. Gelet op de hiervoor genoemde beleidsruimte van de gemeenten hebben wij uit de Waarderingsinstructie 1995 slechts die elementen in de onderhavige regeling opgenomen, die uit oogpunt van de met de Wet WOZ na te streven doelstellingen een dwingend karakter hebben. Het gaat om de minimale eisen die aan de gemeenten gesteld worden om de waardebepaling inderdaad landelijk gezien op uniforme leest te schoeien en om een adequate uitoefening van toezicht door de Waarderingskamer mogelijk te maken. Genoemde Waarderingsinstructie kan gezien worden als een aanvullende toelichting bij de onderhavige regeling." 4.2.3. In de toelichting bij art. 3 is onder meer opgemerkt: "Bij de verzameling van de marktgegevens vindt een beknopte analyse plaats. Deze analyse is geregeld in het tweede33 lid. Geanalyseerd moet worden of de desbetreffende transactie is aangegaan onder omstandigheden die overeenstemmen met de overdrachts- en de verkrijgingsfictie die in de Wet WOZ als waarderingsvoorschrift zijn opgenomen. Ook wordt geanalyseerd of het object dat bij de transactie betrokken is overeenstemt met een onroerende zaak waarvoor een waarde bepaald moet worden. Voorts wordt onderzocht of er "kortingen"of andere condities zijn waardoor de transactieprijs feitelijk niet overeenstemt met de waarde in het economische verkeer. Hierbij worden de marktgegevens vergeleken met die van vergelijkbare objecten." 4.2.4. In de toelichting bij art. 4 is onder meer opgemerkt: "Woningen Voor het bepalen van de waarde in het economische verkeer van woningen wordt altijd een vergelijkingsmethode gebruikt. Er zijn drie categorieën vergelijkingsmethoden, die hierna worden uitgewerkt. (…). Methode vergelijking met referentiewoning Bij deze categorie van methoden wordt de waarde van een woning afgeleid van die van een referentiewoning. Referentiewoningen worden getaxeerd met behulp van een maximale hoeveelheid gegevens. Deze gegevens geven een gedetailleerde beschrijving van de onroerende zaak in zowel kwantitatieve als kwalitatieve zin. Tevens bevatten zij omgevingsfactoren. Bij de taxatie van de referentiewoningen wordt alle beschikbare marktinformatie betrokken. Voor de waardebepaling van de overige woningen vindt vergelijking plaats met een of meer van deze referentiewoningen, waarbij de nadruk wordt gelegd op de waardeverschillen tussen de te taxeren woning en de referentiewoning. De referentiewoningen hebben een duidelijk verband met de markt. De referentiewoningen zijn de schakel tussen de individuele taxatie en de beschikbare marktinformatie. Methode homogene groepen Bij de categorie methoden uitgaande van homogene groepen worden woningen die soortgelijk zijn, bij elkaar in een groep gevoegd. De woningen hebben een vergelijkbare waarde in het economische verkeer, omdat ze wat ligging, grootte en andere waarderelevante factoren betreft in hetzelfde marktsegment vallen. Kleine verschillen in objectkenmerken leiden tot waardeverschillen tussen de objecten in de groep binnen een bepaalde bandbreedte."34 1 Belastingblad 1999, blz. 431; FED 1999/321, blz. 1334; en VN 1999/28.2.4, blz. 2492. Zie voor andere uitspraken in vergelijkbare zaken Hof Arnhem, EK III, 2 juni 1999, nr. 98/1711, V-N 1999/46.24, blz. 4070, Belastingblad 2000, blz. 45; Hof Amsterdam, MK IV, 9 juli 1999, nr. 98/1600, Belastingblad 1999, blz. 853; en Hof Amsterdam, MK IV, 9 juli 1999, nr. 98/1888, V-N 1999/49.21, blz. 4365, Belastingblad 2000, blz. 48. Voor zover ik kon nagaan, is tegen geen van die uitspraken beroep in cassatie ingesteld. Dat geldt ook voor de vijf uitspraken van Hof 's-Gravenhage d.d. 1 september 1999 (vermeld in V-N 1999/40.1.1, blz. 3607), die mr. Mees vermeldt in zijn schriftelijke toelichting onder punt 47. 2 Dat is kennelijk de gemeenteambtenaar belast met de heffing van gemeentelijke belastingen, bedoeld in art. 1, lid 2, Wet WOZ jo. art. 231, lid 2, onderdeel b, Gemeentewet. Zie art. 20, lid 1, art. 22, lid 1, en art. 30 Wet WOZ. In het dossier ontbreekt overigens een besluit waarbij AA als de Heffingsambtenaar is aangewezen; er is echter geen reden om aan zijn bevoegdheid te twijfelen. 3 De tenaamstelling overigens niet, maar daardoor is belanghebbende niet in haar (processuele) belangen geschaad, zoals blijkt uit 's Hofs uitspraak (rov. 3.2, 2e gedachtestreepje). 4 Wet van 15 december 1994, Stb. 874, in werking getreden op 1 januari 1995. 5 Kamerstukken II, 1993/94, 22 885, nr. 9, blz. 13/14. 6 Kamerstukken II, 1993/94, 22 885, nr. 20. 7 Idem. 8 Handelingen II, 1993/94, blz. 81-5524, mk. 9 T.a.p., blz. 84-5740, lk. 10 T.a.p., blz. 83-5643, rk, en 83-5644, lk. 11 T.a.p., blz. 84-5778, rk. 12 Kamerstukken II, 1993/94, 22 885, nr. 18. 13 Kamerstukken II, 1993/94, 22 885, nr.