ECLI:NL:PHR:2000:AA6310

Nr. 33.872 Mr. Ilsink Derde Kamer A Conclusie inzake: Motorrijtuigenbelasting de Staatssecretaris van Financiën 1 augustus 1991 t/m 30 september 1991 tegen Parket, 14 december 1999 de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X BV Edelhoogachtbaar College, 1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof) van 9 oktober 1997, nr. M 92/1461. Het is ingesteld door de Staatssecretaris van Financiën. 1.2. De besloten vennootschap X BV, belanghebbende, exploiteert een taxionderneming te Z. Voor haar bedrijfsuitoefening zijn aan haar door het Openbaar Lichaam Taxivervoer Amsterdam, Zaanstreek, Amstelland en Meerlanden 31 taxivergunningbewijzen in de zin van de Wet personenvervoer verstrekt. Daarnaast beschikt belanghebbende over 10 door dat Openbaar Lichaam afgegeven "aanhangsels" voor de inzet van reservetaxi's. 1.3. Onder die reservetaxi's bevindt zich het motorrijtuig met het kenteken BB-11-BB, waarvoor de Inspecteur een vrijstellingsvergunning heeft verstrekt. Bij brief van 18 februari 1991 heeft de Inspecteur belanghebbende meegedeeld dat hij die vrijstellingsvergunning met ingang van 1 augustus 1991 intrekt. 1.4. Op 30 september 1991 is in de gemeente Z geconstateerd dat met dit motorrijtuig de weg werd gebruikt zonder dat vooraf de motorrijtuigen-belasting was betaald. Ter zake daarvan is aan belanghebbende over het tijdvak van 1 augustus 1991 tot en met 30 september 1991 een naheffingsaanslag in de motorrijtuigenbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 409 aan enkelvoudige belasting met een verhoging van 100 percent, waarvan nihil is kwijtgescholden. 1.5. Belanghebbende is van mening dat betaling niet nodig was aangezien de taxi-vrijstelling van art. 9, lid 1, aanhef en onderdeel i, van de Wet op de motorrijtuigenbelasting (1966) van toepassing is nu in het motorrijtuig een vergunningsbewijs met aanhangsel aanwezig was. 1.6. Het Hof heeft belanghebbendes standpunt overgenomen en de uitspraak op bezwaar, waartegen belanghebbende beroep had ingesteld, vernietigd evenals de daarbij gehandhaafde naheffingsaanslag. 1.7. Het beroep in cassatie is tijdig ingesteld. In het aangevoerde middel wordt betoogd dat de taxivrijstelling niet kan worden toegepast, primair omdat belanghebbende niet in het bezit was van een voor de vrijstelling vereiste vergunning van de Inspecteur, en subsidiair omdat een "aanhangsel" niet is aan te merken als een vergunningbewijs in de zin van de Wet personenvervoer. 1.8. Bij uw Raad zijn meer zaken aanhangig, waarin de taxivrijstelling aan de orde wordt gesteld. De zaken met de nrs. 33.873, 33.874, 33.875 en 33.876 betreffen naheffingsaanslagen over verschillende perioden ter zake van andere aan belanghebbende toebehorende motorvoertuigen. In die zaken zal ik niet concluderen. De zaken met de nrs. 33.980 en 34.818 betreffen andere belastingplichtigen en behelzen varianten op de onderhavige problematiek. In die twee zaken neem ik vandaag eveneens een conclusie. 1.9. In een bij de drie conclusies behorende bijlage belicht ik de problematiek van de taxivrijstelling van verschillende kanten en ga ik ook in op de geschilpunten. In deze conclusie zal ik dan ook volstaan met een verwijzing naar die bijlage. 2. Het middel 2.1. Primair gaat het middel uit van de stelling dat de taxivrijstelling niet kan worden toegepast omdat belanghebbende niet in het bezit was van een voor de vrijstelling vereiste vergunning van de Inspecteur. 2.2. In de §§ 5.9 t/m 5.12 van de bijlage betoog ik dat de Inspecteur de aan belanghebbende verleende vrijstellingsvergunning ten onrechte heeft ingetrokken, dat belanghebbende tegen die intrekking geen bezwaar en beroep kon instellen, dat van haar niet mocht worden geëist dat zij andermaal een vrijstellingsvergunning zou aanvragen en dat de kwestie van de taxivrijstelling voor de reservetaxi in het kader van bezwaar en beroep tegen de onderhavige naheffingsaanslag in volle omvang kan worden berecht. Het primaire onderdeel van het middel stuit daarop af. 2.3. Subsidiair gaat het middel uit van de stelling dat de taxivrijstelling niet kan worden toegepast omdat een "aanhangsel" niet is aan te merken als een vergunningbewijs in de zin van de Wet personenvervoer. Dit onderdeel faalt op de gronden die ik in de §§ 4.1 t/m 4.7 van de bijlage heb vermeld. Het middel ongegrond bevindend concludeer ik tot verwerping van het beroep. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden A-G Bijlage bij de conclusies met de nrs. 33.872 (X BV), 33.980 (X VOF) en 34.818 (X) 1. Inleiding 1.1. In deze drie zaken gaat het om de toepassing van de zogenoemde taxivrijstelling, voorheen te vinden in art. 9, lid 1, aanhef en onderdeel i, van de Wet op de motorrijtuigenbelasting (1966) (Wet MRB 1966) en thans in art. 72, lid 1, aanhef en onderdeel n, van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (Wet MRB 1994). Meer in het bijzonder gaat het om de toepassing van die vrijstelling op - wat in Z e.o. wordt genoemd - de reservetaxi. 1.2. Het - naar ik begrijp - typisch fenomeen van Z de reservetaxi doet zich - kennelijk - voor in twee varianten. In de ene variant fungeert de reservetaxi als vervangende auto indien een vaste auto wegens onderhoud e.d. niet beschikbaar is. Deze variant doet zich voor bij X BV die naast 31 vaste taxi's over 10 reservetaxi's beschikt. De andere variant betreft het systeem van gescheiden rijden waarin twee auto's weliswaar naast elkaar, maar niet gelijktijdig als taxi dienst doen, en de ene auto als taxi en de andere auto als reservetaxi wordt aangeduid. Van deze variant is sprake bij X VOF en bij X. 1.3. De zaken van X BV en X VOF vallen onder de Wet MRB 1966. Op de zaak van X is de Wet MRB 1994 van toepassing. Het te dezen van belang zijnde verschil tussen deze wetten betreft vooral de wijze waarop de Inspecteur beschikt op een verzoek om vrijstelling (de vrijstellingsvergunning), alsmede de daaraan gekoppelde rechtsbescherming. 1.4. Hierna zal ik (in H 3) uiteenzetten hoe de taxivrijstelling met de daaraan gekoppelde vrijstellingsvergunning of -beschikking in de Wet MRB 1966 was en (sinds 1 april 1995) in de Wet MRB 1994 is geregeld. Die uiteenzetting zal (in H 2) worden vooraf gegaan door een exposé over de taxivergunning met het daarbij behorende vergunningbewijs, zoals aanvankelijk vormgegeven in en krachtens de Wet Autovervoer Personen (WAP) en later (per 1 januari 1988) in en krachtens de Wet Personenvervoer (Wet PV). Daarna volgen (in H 4) enige samenvattende conclusies. Ik besluit (in H 5) met een beschouwing over enige rechtsbeschermingsaspecten, dus over de formele kant van de taxivrijstelling. 1.5. Vooraf verstrek ik enige samenvattende achtergrondinformatie over de taxivrijstelling1: "(blz. 3) 1. Inleiding en samenvatting (…). De belangrijkste en grootste categorie vormen de vrijstellingen die verband houden met de aard c.q. het gebruik van het motorrijtuig. (…). (blz. 4) In de afgelopen jaren zijn (…) milieu- en mobiliteitsoverwegingen mee gaan spelen in de fiscale behandeling van (het gebruik van) motorrijtuigen. Deze overwegingen komen (…) tot uiting in de zogenoemde taxi-vrijstellingen (…). De vrijstellingen voor taxi's (…) voldoen aan het criterium stimulering openbaar vervoer. (…). (blz. 5) 2. Vrijstellingen die verband houden met de aard c.q. het gebruik van het motorrijtuig 2.1. Motorrijtuigenbelasting (…). (blz. 6) Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966 (…). Voortvloeiende uit de afschaffing van de zogenoemde dieseltoeslag voor vrachtauto's en autobussen werd - bij amendement - de vrijstelling voor taxi's per 1 januari 1973 ingevoerd, met als doel het stimuleren van het openbaar personenvervoer. (…). Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 Evenals de wet '66 is de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 een technische herziening waarbij in beginsel geen materiële wijzigingen werden beoogd. Continuering van de bestaande vrijstellingen was derhalve de lijn bij deze herziening. (…). (blz. 7) 2.2. Belasting van personenauto's en motorrijwielen Wet op de omzetbelasting 1968 (…) Per 1 januari 1973 is de zogenoemde taxivrijstelling ingevoerd, gelijktijdig met die voor de MRB. De achterliggende gedachte van deze bij (blz. 8) amendement ingevoerde faciliteit was de stimulering van de <<enige soort van openbaar vervoer, die niet wordt gesubsidieerd>>. (…). Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 In de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen zijn alle wettelijke en buitenwettelijke vrijstellingen opgenomen die bestonden onder de BVP. (…). (blz. 9) 4 Vergelijking vrijstellingen MRB/BPM (…). Wat betreft de vrijstellingen die verband houden met de aard/gebruik van het motorrijtuig, worden in het algemeen voor beide belastingen dezelfde vrijstellingen verleend. (…). (blz. 10) 6. Uitvoerings- en handhavingsaspecten 6.1. Motorrijtuigenbelasting Onder het regime van de wet '66 was voor een deel van de vrijstellingen een vergunning vereist. (…). Aan de hand van fysieke (foto-)controle was de uitvoering en de handhaving voldoende verzekerd. Onder de wet '94 die voornamelijk uitgaat van het houderschapssysteem, geschiedt de controle voornamelijk aan de hand van het kentekenregister en niet meer op de weg. Om in aanmerking te komen voor een vrijstelling blijft het niettemin noodzakelijk dat het CBM (…) kan vaststellen dat aan de vrijstellingsvoorwaarden wordt voldaan. Het verlenen van een formele vergunning is (…) vervallen. Om in aanmerking te komen voor een vrijstelling moet (…) een verzoek worden gedaan. Daarbij moet worden aangetoond (bij voorbeeld indien op grond van andere wettelijke bepalingen voorwaarden worden gesteld of vergunningen zijn vereist, zoals voor (…) taxi's) of worden verklaard dat aan de voorwaarden voor een vrijstelling wordt voldaan. (…). (blz. 12) 8. Beschouwing (…). (blz. 13) De taxi-vrijstelling in de MRB en BPM, is bij amendement per 1 januari 1973 ingevoerd. Een belangrijk argument bij de invoering ervan was de stimulering van het openbaar personenvervoer. Mede gelet op mobiliteitsoverwegingen acht ik deze vrijstelling nog steeds gerechtvaardigd." 2. Taxivergunning (en vergunningbewijs) 2.1. In art. 4 WAP was bepaald dat het vervoer van personen met taxi's slechts mogelijk was met een vergunning. In art. 46 WAP was geregeld dat op aanvragen om een vergunning ten behoeve van taxivervoer alsmede op verzoeken om verlenging, overdracht, wijziging of intrekking beslist zou worden door burgemeester en wethouders van de gemeente waar het bedrijf is gevestigd. Art. 47, lid 3, WAP bepaalde dat in de vergunning het aantal taxi's, dat wordt gebezigd, moest worden vermeld. 2.2. Art. 57, lid 1, WAP luidde: "Zodra een ingevolge deze wet genomen beschikking tot verlening van een vergunning (…) in werking is getreden, worden aan de ondernemer de nodige vergunningsbewijzen verstrekt." 2.3. Ter voorkoming van misverstanden over het karakter van zo'n vergunningsbewijs werd in de memorie van toelichting opgemerkt2: "dat de bevoegdheid tot het verrichten van het in artikel 4 (…) bedoelde vervoer niet voortspruit uit het vergunnings(…)bewijs, doch uit het bestaan van een rechtsgeldige vergunning (…)." 2.4. Art. 48 van het Uitvoeringsbesluit Autovervoer Personen 1939 (UAP) luidde: "2. Voor elk te bezigen motorrijtuig wordt een vergunningsbewijs verstrekt, met dien verstande, dat, indien het te bezigen aantal motorrijtuigen in de vergunning is vermeld, ten hoogste een daarmede overeenkomend aantal vergunningsbewijzen wordt verstrekt. 3. (…). 4. Voor iedere taxi wordt een in het bijzonder daarvoor bestemd vergunningsbewijs verstrekt, waarop het kenteken wordt vermeld, alsmede het volgnummer, waaronder de taxi is ingeschreven in het register, bedoeld in artikel 48, dan wel artikel 49a der Wet." 2.5. Evengeciteerd vierde lid is als volgt toegelicht3: "Als gegeven, dat op het vergunningsbewijs voor een taxi moet worden vermeld is in het vierde lid het kenteken van de bewuste taxi opgenomen (…). Dit is geschied om de controle te vergemakkelijken." 2.6. In de Wet PV is de taxivergunning goeddeels op gelijke wijze geregeld als in de WAP. In art. 5 Wet PV is bepaald dat het verboden is taxivervoer te verrichten zonder een daartoe strekkende vergunning. Op een aanvraag om een vergunning wordt niet meer door B&W beslist maar door Gedeputeerde Staten; zie art. 57 Wet PV. Dit is gebeurd omdat veel taxivervoer gemeentegrensoverschrijdend is. In art. 57, lid 3, Wet PV is vermeld dat het verlenen van de vergunning afhankelijk is van de vraag naar taxivervoer binnen het te bestrijken gebied. Aldus is getracht een grote vrijheid te laten aan het vergunningverlenende orgaan. Van regeringszijde is hierover opgemerkt4: "De verlening van de vergunning moet gerechtvaardigd zijn door de vraag naar taxivervoer in het gebied waarvoor de vergunning is bestemd. De normen die daarbij worden gehanteerd, staan ter beoordeling van het vergunningverlenende orgaan. Afhankelijk van het gebruik dat van een vergunning wordt gemaakt, kan het vergunningverlenende orgaan het aantal toegestane taxi's uitbreiden of inkrimpen of de vergunning intrekken." Volgens art. 57, lid 4, Wet PV vermeldt de vergunning het aantal auto's dat ten hoogste voor het vervoer mag worden gebruikt. 2.7. Inzake het vergunningenbeleid en de daarmee gepaard gaande regelgeving vermeldt de wetsgeschiedenis nog het volgende5: "In de Wet personenvervoer is (…) de mogelijkheid gegeven een vergunningenbeleid te voeren dat gebaseerd is op de reële vraag naar taxivervoer in de regio waarvoor vergunning is verleend. De invulling van dit beleid wordt in beginsel overgelaten aan het vergunningverlenende orgaan"; en voorts6: "De invulling van de regelgeving is aan provinciale staten overgelaten. In het algemeen kan worden gezegd dat een regelgeving die het evenwicht bewaart tussen de belangen van reizigers en vervoerders positief kan werken. Meer in concreto kan worden gedacht aan regels die gehanteerd gaan worden voor de verlening van een taxivergunning, procedurevoorschriften bij vergunningaanvragen en regeling van andere zaken waarin bij de Wet personenvervoer en de daarop berustende bepalingen niet is voorzien. Het staat ter beoordeling aan de provincies op welke wijze het vergunningstelsel - gezien de specifieke situatie op hun territoir - een bijdrage zou kunnen leveren aan het bevorderen van de kwaliteit en kwantiteit van het taxivervoer." 2.8. In art. 15, lid 2, aanhef en onderdeel c, van het Besluit Personenvervoer (Besluit PV) staat dat in de vergunning vermeld moet worden het aantal auto's waarmee ten hoogste vervoer mag worden verricht. In art. 17 Besluit PV is geregeld dat in iedere auto waarmee taxivervoer wordt verricht een vergunningbewijs7 aanwezig is en in art. 18 dat vergunningbewijzen door het vergunningverlenend orgaan worden verstrekt tot het in de vergunning vermelde aantal auto's. Anders dan voorheen8 wordt niet meer voorgeschreven dat het kenteken op het vergunningbewijs wordt vermeld. 2.9. In de nota van toelichting bij het Besluit PV is bij "Artikel 17 t/m 20" vermeld9: "Vergunningbewijzen In bussen en auto's waarmee besloten busvervoer en taxivervoer wordt verricht, dienen vergunningbewijzen aanwezig te zijn om te kunnen controleren of voor het vervoer vergunning is verleend dan wel of in overeenstemming met de vergunning vervoer wordt verricht. De verstrekte vergunningbewijzen kunnen zowel voor het vaste wagenpark als - in het geval een bus of auto niet kan worden ingezet, bijvoorbeeld wegens reparatie of onderhoud - voor een vervangende bus of auto." 2.10. In art. 63 Wet PV is geregeld dat, indien gemeenten een gemeenschappelijke regeling treffen en een openbaar lichaam instellen, GS hun bevoegdheden inzake het verlenen van de vergunningen aan dat openbaar lichaam kunnen overdragen. Ook kan aan dat lichaam de bevoegdheid worden overgedragen - die in art. 62 Wet PV aan Provinciale Staten is toegekend - om regels te geven in het belang van taxivervoer voor zover daarin niet bij de Wet PV en de daarop berustende bepalingen is voorzien. 2.11. In de regio Z is van deze bevoegdheden gebruik gemaakt met het instellen van het Openbaar Lichaam Taxivervoer Amsterdam, Zaanstreek, Amstelland en Meerlanden (OLT AZAM), waarvan het algemeen bestuur bij besluit van 12 september 1991, gepubliceerd in Gemeenteblad Z 1991, Afdeling 3, Volgn. 80, heeft vastgesteld de Taxiverordening Amsterdam, Zaanstreek, Amstelland en Meerlanden (Taxiverordening AZAM)10. 2.12. De Taxiverordening AZAM luidt, voor zover thans van belang, aldus: "Art. 1 In het bij of krachtens deze verordening bepaalde wordt verstaan onder: a de wet: de Wet personenvervoer; b het besluit: het Besluit personenvervoer; (…) d een vergunning: een vergunning voor het verrichte van taxivervoer bedoeld in art. 5 van de wet; e het vergunningbewijs: het bewijs dat volgens art. 17 van het besluit in de taxi aanwezig moet zijn; (…) Art. 5 1. Het dagelijks bestuur stelt nadere regels vast met betrekking tot: (…) d het gebruik van een vervangende taxi; (…) Art. 10 (…) 2. Onverminderd het bepaalde in art. 19 van het besluit wordt in het vergunningsbewijs het kenteken, het merk en het chassisnummer vermeld van de in het taxiregister ingeschreven taxi's." 2.13. Bij besluit van 1 december 1995 heeft het OLT AZAM - onder intrekking van de oude - een nieuwe Taxiverordening vastgesteld. Hierin zijn dezelfde bepalingen opgenomen als zojuist geciteerd, met dien verstande dat onderdeel d van art. 5, lid 1 - betreffende het vaststellen van nadere regels met betrekking tot het gebruik van een vervangende taxi - onderdeel a is geworden. Schriftelijk heb ik doen navragen of het dagelijks bestuur dergelijke nadere regels heeft vastgesteld, maar dat heeft niets opgeleverd11. 2.14. Nadere geschreven regels mogen dan ontbreken, uit alle drie de zaken blijkt dat met betrekking tot vervangende taxi's (reservetaxi's) een bepaald beleid wordt gevoerd en ook welke inhoud dat beleid heeft12. Het beleid van het OLT AZAM13 is dat, hoewel voor een vervangende taxi wel een vergunning wordt verleend, daarvoor niet een zelfstandig vergunningbewijs wordt verstrekt, maar een zogenoemd aanhangsel bij een vergunningbewijs. Doet de reservetaxi dienst als taxi, dan moet in de auto naast het aanhangsel voor de vervangende taxi het vergunningbewijs van de vervangen taxi aanwezig zijn, opdat controleerbaar gewaarborgd is dat de vervangen taxi en de vervangende taxi (reservetaxi) nimmer gelijktijdig als taxi dienst kunnen doen. 2.15. Ik wijs erop dat het bevoegde orgaan - te dezen het OLT AZAM - ingevolge de hiervoor beschreven regelgeving volstrekt bevoegd is het omschreven beleid te voeren. De invulling van het taxibeleid is immers overgelaten aan het vergunningverlenend orgaan. Ik zie het zo dat met het stelsel van reservetaxi's en de daarbij behorende aanhangsels is bewerkstelligd, enerzijds dat taxiondernemers hun onderneming rendabel kunnen drijven - zij kunnen immers de klok rond blijven rijden - en anderzijds dat het aantal gelijktijdig rijdende taxi's is beperkt. In feite is een aanhangsel een voorwaardelijk vergunningbewijs, dat effectief wordt zodra in de reservetaxi het vergunningbewijs van de vervangen taxi aanwezig is. 3. Taxivrijstelling (en vrijstellingsvergunning) 3.1. In art. 9 Wet MRB 1966 is, voor zover hier van belang, bepaald: "1. Onder door Ons bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden wordt vrijstelling van belasting verleend voor: (…) i. een motorrijtuig op drie of meer wielen, ingericht voor personenvervoer en wel voor het vervoer van niet meer dan acht personen, de bestuurder daaronder niet begrepen, dat blijkens een ingevolge de Wet personenvervoer (Stb. 1987, 175) afgegeven vergunning, dan wel voor zover afgegeven een vergunningbewijs, is bestemd om openbaar vervoer of taxivervoer te verrichten en uitsluitend daarvoor wordt gebezigd." 3.2. Bij de invoering van de Wet PV per 1 januari 1988 heeft de tekst van dit artikel zijn geciteerde redactie gekregen. Met name is van belang dat toen werd toegevoegd de passage "dan wel voor zover afgegeven een vergunningbewijs". De reden daarvoor was dat14: "de toevoeging (…) een wettelijke basis [geeft] voor een eveneens in de praktijk voorkomende en doeltreffend gebleken handelwijze". Voordien verwees de bepaling alleen naar de ingevolge de WAP afgegeven vergunning en niet ook naar de verstrekte vergunningbewijzen. 3.3. Ik vermeldde het al in § 1.5, de taxivrijstelling is per 1 januari 1973 in de wet gekomen via een amendement15. Het toenmalige Kamerlid Pronk lichtte het mede door hem ingediende amendement als volgt toe16: "Taxi's hebben nogal te lijden onder de belastingvoorstellen van dit jaar. De stijging van de bijzondere verbruiksbelasting op personenauto's en de hogere dieselaccijns resulteren in een stijging van de jaarkosten met ƒ 800. Dat is veel hoger dan een vermindering van de jaarkosten ten gevolge van de vrijstelling van de betaling van de opcenten op de motorrijtuigenbelasting van ƒ 235 per jaar. Wij vinden dat daaraan wat moet gebeuren, omdat wij in onze filosofie de taxi's vooral een functie toekennen in het kader van het openbaar vervoer. De schaal is verschillend, maar de functie, als men taxi's bij voorbeeld vergelijkt met autobussen in het stedelijk vervoer, is dezelfde. Daarom zijn wij bij de behandeling van de dekkingsplanontwerpen graag accoord gegaan met het voorstel de taxi's vrij te stellen van de betaling van de bijzondere verbruiksbelasting. Wij hebben het desbetreffende amendement, dat door de heer Drees is ingediend, graag mede-ondertekend. Wij zouden daar bovenop graag de taxi's ook willen vrijstellen niet alleen van de opcenten, maar ook van de hoofdsom motorrijtuigenbelasting en van de daarboven geheven dieseltoeslag. Wij hebben een amendement in die richting ingediend." 3.4. Staatssecretaris Scholten heeft hierop geantwoord17: "De Kamer staat hier voor een keuze tussen twee vormen van een zekere tegemoetkoming aan taxi's in het kader van de begunstiging van het openbaar vervoer en de rol die de taxi's daarin vervullen. Bij de afweging van deze keuze - het amendement van de heer Van Amelsvoort c.s. dan wel het amendement van de heer Pronk c.s. - is in de eerste plaats een budgettair verschil van belang, dat overigens niet zo erg groot is. Het amendement van de heer Van Amelsvoort c.s. kost ongeveer 2 mln. en dat van de heer Pronk c.s. ongeveer 3 mln. Niet primair om deze reden - al speelt die wel een zeker rol - maar met name omdat bij volledige vrijstelling van de motorrijtuigenbelasting, zoals in het amendement-Pronk wordt voorgesteld, ook de taxi's die op benzine rijden daarin mededelen, terwijl zij geen last hebben van de accijnsverhoging op dieselolie, waardoor naar ons gevoel een concurrentieverstoring wordt geaccentueerd, geven wij als de Kamer tot een keuze tussen de twee amendementen komt, voorkeur aan aanvaarding van het amendement van de heer Van Amelsvoort c.s. Wij willen wat dit amendement betreft het oordeel van de Kamer afwachten." 3.6. Het amendement-Pronk is vervolgens bij zitten en opstaan aangenomen, waarna het amendement-Van Amelsfoort als vervallen werd beschouwd18. 3.7. Over de voorwaarden als bedoeld in art. 9, lid 1, Wet MRB 1966 vermeldt de memorie van antwoord19: "De voorwaarden (…) zullen betrekking kunnen hebben op de te stellen eisen bij het verkrijgen van de vrijstelling, zulks met het oog op de mogelijkheid van het uitoefenen van controle op de met vrijstelling op de openbare weg rijdende motorrijtuigen". 3.8. Art. 5a van het Uitvoeringsbesluit motorrijtuigenbelasting 1966 (Ubt MRB 1966) (tekst vanaf 1 januari 1988) luidt: "Motorrijtuigen op drie of meer wielen, ingericht voor personenvervoer en wel voor het vervoer van niet meer dan acht personen, de bestuurder daaronder niet begrepen, welke blijkens een ingevolge de Wet personenvervoer (Stb. 1987, 175) afgegeven vergunning - een vergunningbewijs daaronder begrepen -, zijn bestemd om openbaar vervoer of taxivervoer te verrichten en uitsluitend daarvoor worden gebezigd, zijn vrijgesteld van belasting, mits de houder: a. voordat met het motorrijtuig de weg wordt gebruikt, in het bezit is van een vergunning van de inspecteur; b. ter verkrijging van de onder a bedoelde vergunning opgave doet van: 1. het orgaan dat de vergunning door het verrichten van openbaar vervoer of voor het verrichten van taxivervoer ingevolge de Wet personenvervoer heeft verleend; 2. het vervoer waarvoor die vergunning geldt; 3. de dagtekening en het nummer van die vergunning. c. een fotocopie overlegt van het vergunningbewijs als bedoeld in artikel 8 van de Wet personenvervoer, d. eenmaal per jaar aan de inspecteur, onder overlegging van een fotocopie van het vergunningbewijs als is bedoeld onder letter c, schriftelijk verklaart, dat het motorrijtuig nog voor de vrijstelling in aanmerking komt." 3.9. Art. 13, lid 1, Ubt MRB 1966 luidde tot 1 januari 199420: "Ingeval ingevolge dit besluit voor een vrijstelling van belasting een vergunning is vereist, dient de houder van het motorrijtuig een daartoe strekkend schriftelijk verzoek in bij de inspecteur, die op het verzoek beslist bij beschikking." 3.10. Niet geregeld was of, en zo ja hoe, een vrijstellingsvergunning kon worden ingetrokken. 3.11. Onder de Wet MRB 1994 is het belastbare feit niet meer, zoals onder de Wet MRB 1966, het gebruik van de weg, maar het houden van een motorrijtuig. De vrijstelling voor taxivervoer is echter ongewijzigd gehandhaafd in art. 72, lid 1, aanhef en onderdeel n, Wet MRB 1994; het voorschrift luidt: "1. Vrijstelling van belasting wordt, onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen, verleend voor motorrijtuigen; (…) n. die blijkens een ingevolge de Wet personenvervoer afgegeven vergunning, dan wel voorzover afgegeven een vergunningbewijs, zijn bestemd om daarmee als personenauto openbaar vervoer of taxivervoer te verrichten en daarvoor geheel of nagenoeg geheel worden gebruikt." 3.12. In de wetsgeschiedenis is daarover te lezen21: "(blz. 28) [H]et uitgangspunt voor het onderhavige wetsvoorstel is gelegen in een - gedeeltelijke - herziening van het stelsel van de motorrijtuigenbelasting, zonder daarbij in beginsel materiële wijzigingen aan te brengen. Dit houdt in dat het niet de bedoeling is geweest het aantal bestaande (blz. 29) vrijstellingen uit te breiden of in te perken, doch dat is getracht de bestaande tegemoetkomingen zo goed mogelijk te vertalen naar het nieuwe houderschapssysteem. De wijzigingen die in de vrijstellingen zijn aangebracht vloeien derhalve in beginsel voort uit de stelselwijziging. Hierna is voor elk van de in het wetsvoorstel opgenomen vrijstellingen de historische achtergrond opgenomen. - (…); - taxi's, autobussen e.d.: de vrijstellingen zijn in 1973 in de wet opgenomen (de taxivrijstelling bij amendement); de ratio is gelegen in de (blz. 30) wens het openbaar vervoer zo veel mogelijk te stimuleren door de tarieven laag te houden;". 3.13. Art. 23, lid 1, Uitvoeringsbesluit motorrijtuigenbelasting 1994 (Ubt MRB 1994) luidt: "Vrijstelling van belasting voor motorrijtuigen die blijkens een ingevolge de Wet personenvervoer afgegeven vergunning, dan wel voor zover afgegeven een vergunningbewijs, zijn bestemd om daarmee als personenauto openbaar vervoer of taxivervoer te verrichten en daarvoor geheel of nagenoeg geheel worden gebruikt, wordt verleend indien: a. een afschrift van de vergunning of van het vergunningsbewijs wordt overgelegd; b. een afschrift van de delen I, II en III van het kentekenbewijs dat is afgegeven voor het motorrijtuig wordt overgelegd; en c. een verklaring wordt overgelegd van de exploitant van het motorrijtuig dat het motorrijtuig geheel of nagenoeg geheel wordt gebruikt voor het verrichten van openbaar vervoer of taxivervoer in de zin van de Wet personenvervoer." 3.14. In art. 27 Ubt MRB 1994 is een algemene regeling opgenomen omtrent de manier waarop een vrijstelling wordt verleend. Voorgeschreven is (in lid 5) dat de inspecteur op het verzoek beslist bij voor bezwaar vatbare beschikking. In het zesde lid is geregeld dat ook een intrekking geschiedt bij voor bezwaar vatbare beschikking; in het Ubt MRB 1966 ontbrak een dergelijke bepaling. 4. Samenvattende conclusies 4.1. De regelgeving inzake taxivergunningen in de Wet PV en het Ubt PV stelt duidelijk in het licht dat de landelijke wetgever niet alleen het voeren van het taxibeleid met de daarbij behorende regelgeving heeft overgelaten aan de provinciale overheid maar die overheid ook heeft voorzien van ruime bevoegdheden zulks naar eigen inzichten te doen. De provincie heeft dus de grootst mogelijke vrijheid gekregen om taxibeleid te maken. 4.2. In de regio Z zijn al die bevoegdheden - in overeenstemming met de Wet PV - gedelegeerd aan het OLT AZAM. 4.3. Zowel de Wet MRB 1966 (art. 9, lid 1, aanhef en onderdeel i) als de Wet MRB 1994 (art. 72, lid 1, aanhef en onderdeel n) koppelt de taxivrijstelling aan (1) de taxivergunning of het vergunningbewijs en (2) het feitelijke gebruik dat van de taxi wordt gemaakt. 4.4. De wijze waarop het OLT AZAM het taxivergunningenbeleid heeft vormgegeven staat niet ter beoordeling van de belastinginspecteur of de belastingrechter, zelfs niet indien dat beleid contra legem zou zijn, wat mijns inziens niet het geval is. 4.5. Wel mogen, of zelfs: moeten inspecteur en rechter beoordelen of in een concreet geval aan het feitelijk-gebruik-criterium is voldaan. Evenwel is in geen van de drie zaken in geschil dat aan dat criterium is voldaan. 4.6. Het taxibeleid van het OLT AZAM kent in twee varianten het fenomeen van de reservetaxi die òf in plaats van òf naast, maar nimmer gelijktijdig met een hoofdtaxi kan worden ingezet. Niet valt in te zien waarom - zoals het Hof oordeelde - voor een reservetaxi in de eerste variant wel de taxivrijstelling zou kunnen worden verleend en in de tweede variant niet. 4.7. Nadat aan een taxiondernemer een taxivergunning is verleend, wordt voor een hoofdtaxi een vergunningbewijs afgegeven en voor een reservetaxi een aanhangsel bij een vergunningbewijs. Voor de heffing van de motorrijtuigenbelasting moet dat aanhangsel als een vergunningbewijs worden aangemerkt. Een vergunningbewijs is immers niets anders dan een in de taxi aanwezig bewijsmiddel dat een taxivergunning is verleend. Een aanhangsel heeft dezelfde functie. 4.8. Hoewel de Wet of het Ubt PV - anders dan de WAP - daartoe niet verplicht, vermeldt het OLT AZAM - ingevolge de Taxiverordening AZAM - op het vergunningbewijs en op het aanhangsel wel het kenteken van de taxi waarvoor een taxivergunning is verleend. Ook bezien vanuit controleoogpunt hoeft de Inspecteur zich dus niet bezwaard te voelen de taxivrijstelling te verlenen. 5. Rechtsbescherming 5.1. Onder het regime van de Wet MRB 1994 is de rechtsbescherming op het stuk van de taxivrijstelling goed geregeld, nu art. 27 Ubt MRB 1994 erin voorziet dat (lid 1) de vrijstelling op verzoek wordt verleend, dat (lid 5) de inspecteur op het verzoek beslist bij voor bezwaar vatbare beschikking en dat (lid 6) de inspecteur - in bepaalde gevallen - de vrijstelling bij voor bezwaar vatbare beschikking kan intrekken. 5.2. In de zaak X is er dan ook geen rechtsbeschermingsprobleem. Het verzoek van X om toepassing van de taxivrijstelling voor zijn reservetaxi is door de Inspecteur afgewezen bij voor bezwaar vatbare beschikking. Tegen die afwijzing heeft X bezwaar gemaakt, waarna de Inspecteur de primaire beschikking bij uitspraak heeft gehandhaafd. Vervolgens kwam X in beroep bij het Hof dat de uitspraak van de Inspecteur heeft bevestigd, waarna X het beroepschrift in cassatie indiende, waarop thans moet worden beslist. 5.3. In de zaken X BV en X VOF is deze problematiek ingewikkelder. Dat komt omdat onder het regime van de Wet MRB 1966 niet was geregeld dat een vrijstellingsbeschikking kon worden ingetrokken en - a fortiori - ook niet welke rechtsmiddelen een belanghebbende kon aanwenden om zich tegen die intrekking te verzetten. Er was - in art. 13 Ubt MRB 1966 - slechts geregeld dat een belanghebbende een verzoek om een vrijstellingsvergunning kon indienen bij de inspecteur die op dat verzoek zou moeten beslissen bij (voor bezwaar vatbare) beschikking. Art. 23 AWR baande dan de weg naar bezwaar en beroep. 5.4. De Inspecteur had zowel aan X BV als aan X VOF vrijstellingsvergunningen verleend voor hun reservetaxi's. Bij brief22 van 18 februari 1991 trok de Inspecteur deze vergunningen met ingang van 1 augustus 1991 in. Deze brief luidt - voor zover thans van belang - als volgt: "Het motorrijtuig met kenteken (…) is in verband met taxivervoer vrijgesteld van motorrijtuigenbelasting (…). Het motorrijtuig betreft een zogenaamde reserve-taxi. Eén van de voorwaarden om in aanmerking te komen voor vrijstelling van motorrijtuigenbelasting, is het overleggen van een vergunningbewijs als is bedoeld in artikel 8 van de Wet personenvervoer. Zoals u weet wordt door het vergunning verstrekkend orgaan voor een reserve-taxi géén vergunningbewijs afgegeven maar een aanhangsel. (…) Hiermee wordt NIET voldaan aan alle voorwaarden om in aanmerking te komen voor vrijstelling, zoals deze in de Wet motorrijtuigenbelasting 1966 staan vermeld. Reserve-taxi's kunnen daarom niet worden vrijgesteld. De bestaande vrijstelling die per beschikking voor bovengenoemd kenteken aan u is verleend wordt met ingang van 1 augustus 1991 opgeheven. (Zo heeft u een redelijke overgangstermijn waarbinnen u passende maatregelen kunt treffen.) Nieuwe verzoeken voor vrijstelling van motorrijtuigenbelasting in verband met taxivervoer door een reserve-taxi, worden vanaf nu om bovengenoemde reden door de Belastingdienst/Centraal bureau motorrijtuigenbelasting afgewezen. VERVANGING Een (hoofd-)taxi, die per beschikking vrijgesteld is van motorrijtuigenbelasting, kan bijvoorbeeld vanwege een mechanisch defekt (tijdelijk) worden vervangen door een andere taxi. Bij vervanging van zo'n vrijgesteld motorrijtuig moet de Belastingdienst/-Centraal bureau motorrijtuigenbelasting zo spoedig mogelijk na het tijdstip van vervanging schriftelijk in kennis worden gesteld. Van vervanging van een vrijgesteld motorrijtuig is sprake indien het vervangende motorrijtuig dient of is bestemd om funktioneel de plaats van het vervangende motorrijtuig in te nemen. Wilt u vanaf 1 augustus 1991 toch van de weg gebruik maken met het motorrijtuig waarvan de vrijstelling is opgeheven dan dient u VOORAF de verschuldigde motorrijtuigenbelasting te betalen." 5.5. Hier rijzen twee vragen: (1) was de Inspecteur bevoegd deze vergunningen in te trekken, en (2) konden belanghebbenden tegen die intrekking in bezwaar en beroep komen? 5.6. Wat betreft het antwoord op de eerste vraag23 is van belang dat het hier gaat om een begunstigende beschikking. Algemeen wordt in het bestuursrecht aangenomen dat een bestuursorgaan een dergelijke beschikking kan intrekken, ook als een uitdrukkelijke wetsbepaling ontbreekt. Wel moeten daarbij de beginselen van behoorlijk bestuur in acht worden genomen, hetgeen onder meer betekent dat zo'n beschikking niet met terugwerkende kracht kan worden ingetrokken. 5.7. Van groter belang is echter dat de vrijstellingsvergunning een gebonden beschikking is. Als voor de reservetaxi een taxivergunningbewijs is afgegeven moet de Inspecteur de vrijstellingsvergunning verlenen24. Nu in de Wet MRB 1966 niet uitdrukkelijk was voorzien in de intrekking van zo'n vergunning, brengt het karakter van een gebonden, begunstigende beschikking mee dat deze slechts kan worden ingetrokken in geval van gewijzigde omstandigheden dan wel onjuiste of onvolledige informatie van de belanghebbende25. 5.8. Te dezen is gesteld noch gebleken dat X BV of X VOF onjuiste of onvolledige informatie hebben verstrekt. Zijn de omstandigheden dan gewijzigd? Mij is daarvan niets gebleken. Mogelijk zou de vervanging van de WAP door de Wet PV per 1 januari 1988 als een gewijzigde omstandigheid kunnen worden aangemerkt, ware het niet dat de wetgever dat in ieder geval niet zo heeft gezien, terwijl die wetswijziging in 1991 al weer drie jaar achter ons lag. De brief van 18 februari 1991 geeft evenmin aanknopingspunten. Het enige dat ik uit die brief kan afleiden is dat de inzichten van de Inspecteur zijn gewijzigd, maar dat is niet voldoende26. 5.9. Mij rest dan ook geen andere slotsom dan dat de Inspecteur de aan X BV en X VOF verleende vrijstellingsvergunningen ten onrechte heeft ingetrokken. Echter, dat moge zo zijn, feit is wel dat die vergunningen zijn ingetrokken en dat de beide belanghebbenden daartegen niet zijn opgekomen. 5.10. Dat brengt mij bij de tweede vraag: stond tegen de intrekking bezwaar en beroep open? Mijn antwoord is: neen. Het gesloten stelsel van fiscale rechtsmiddelen staat daaraan in de weg. Een beschikking is alleen een beschikking als er beschikking op staat en alleen de wetgever kan zulks bewerkstelligen. Dat neemt overigens niet weg dat de Hoge Raad een enkele keer het slot heeft geforceerd, maar dat gebeurde slechts in die gevallen waarin de belanghebbende zonder die rechterlijke ingreep geheel met lege handen zou staan27. Dat nu, is te dezen niet het geval. X BV en X VOF konden hun grieven kwijt in bezwaar tegen de hun opgelegde naheffingsaanslagen en die weg hebben zij bewandeld28. Er is dus geen sprake van een rechtstekort. 5.11. Ten slotte kan nog de vraag worden opgeworpen of X BV en X VOF, na de intrekking van de vrijstellingsvergunning op 18 februari 1991, niet opnieuw een vergunning hadden moeten aanvragen. Op die aanvraag zou dan - daarover laat de intrekkingsbrief geen misverstand bestaan - bij (voor bezwaar vatbare) beschikking negatief worden beslist, waarna voor belanghebbenden de weg naar bezwaar en beroep zou hebben open gestaan29. Alleen een cynicus zal die vraag bevestigend willen beantwoorden, maar cynisme kan hier niet de norm zijn. Van een belastingplichtige kan in redelijkheid toch niet worden geëist dat hij de Inspecteur een vraag stelt, die al in negatieve zin is beantwoord. 5.12. Ik kom tot de slotsom dat de kwestie van de taxivrijstelling voor de reservetaxi in het kader van bezwaar en beroep tegen de naheffingsaanslagen in volle omvang kan worden berecht30. Ontleend aan de brief van de Staatssecretaris van Financiën aan de Voorzitter van de Tweede Kamer van 23 april 1997 inzake een toegezegde evaluatie over de vrijstellingen in de motorrijtuigenbelasting en de belasting op personenauto's en motorrijwielen, Kamerstukken II, 1996/97, 25 327, nr. 1. 2 Editie Schuurman & Jordens, Wet Autovervoer Personen, 126 (oud), vierde druk, blz. 284-285. 3 Editie Schuurman & Jordens, Wet Autovervoer Personen, 126 (oud), vierde druk, blz. 361. 4 Kamerstukken II 1984/85, 18 985, nrs. 1-3, blz. 78. 5 Kamerstukken II 1984/85, 18 985, nrs. 1-3, blz. 58. 6 Kamerstukken II 1984/85, 18 985, nr. 10, blz. 23. 7 Bij de overgang van de WAP naar de Wet PV is het vergunningsbewijs van een "s" ontdaan. 8 Zie art. 48, lid 4, UAP, geciteerd in § 2.2; zie echter ook art. 10, lid 2, Taxiverordening AZAM, weergegeven in § 2.12. 9 Stb. 1987, 506, blz. 50. 10 Deze wetenschap heb ik niet ontleend aan de processtukken, maar aan inlichtingen die ik bij de gemeente Z en bij het OLT AZAM heb doen inwinnen. De desbetreffende bescheiden voeg ik aan het dossier toe. 11 Ook die informatie voeg ik bij. 12 Hofuitspraak X BV rov. 1.1 en 1.2, Hofuitspraak X VOF rov. 1.2 en 1.3, en Hofuitspraak X rov. 4.3. Zie voor alle duidelijkheid en bij wijze van illustratie het dossier in de zaak X VOF; die vennootschap heeft bij haar beroepschrift voor het Hof in fotokopie een vergunningbewijs met aanhangsel gevoegd; de daarop voorkomende tekst is dezelfde als door het Hof bij X geciteerd. 13 En kennelijk ook dat van zijn voorganger het Openbaar Lichaam Taxivervoer Amsterdam en Zaanstreek. 14 Kamerstukken II 1985/86, 18 985, nr. 14, blz. 4. 15 Dat gebeurde bij de behandeling van het ontwerp van Wet tot goedkeuring en uitvoering van de op 29 mei 1972 te Luxemburg tussen Nederland, België en Luxemburg gesloten Overeenkomst tot unificatie van accijnzen; zie Kamerstukken II, Zitting 1972, 11 938, nr. 17. Bij die gelegenheid werd ook de taxivrijstelling in de BVP (thans de BPM) opgenomen. 16 Handelingen II, Zitting 1972, 1 november 1972, blz. 802 lk. 17 Handelingen II, Zitting 1972, 2 november 1972, blz. 896 rk. 18 Handelingen II, Zitting 1972, 2 november 1972, blz. 906 lk. 19 Kamerstukken II 1965/66, 8445, nr. 5, blz. 8 rk. 20 Toen is de tekst aangepast aan de Awb en is "beschikking" vervangen door "voor bezwaar vatbare beschikking". 21 Kamerstukken II 1991/92, 22 238 nr. 5. 22 Hoewel X BV en X VOF ieder een op 18 februari 1991 gedagtekende brief hebben gekregen en het dus om twee brieven gaat, loopt het betoog beter als ik - wat betreft die brieven - de enkelvoudsvorm aanhoud; dat doe ik dus. 23 Over het intrekken van beschikkingen bestaat veel bestuursrechtelijke jurisprudentie en literatuur. Voor een overzicht verwijs ik naar Van Wijk/Konijnenbelt/Van Male, Hoofdstukken van administratief recht, tiende druk, blz. 419-425. 24 Achteraf moet hij dan nog wel (periodiek) nagaan of aan het feitelijk -gebruik-criterium is voldaan. 25 Ik zie hier een parallel met de navorderingsvereisten van art. 16 AWR: nieuw feit of kwade trouw. 26 Opvallend in dit verband is - ik merk het terzijde op - dat ’s Inspecteurs ambtgenoot der BPM kennelijk en terecht niet van inzicht is veranderd. Dat leid ik af uit de niet weersproken mededeling van X - onder meer in zijn beroepschrift voor het Hof - dat de BPM ook voor de reservetaxi wordt teruggevorderd. 27 Vgl. HR 24 maart 1954, BNB 1954/143 m.n. Hofstra, en (impliciet) HR 13 maart 1974, BNB 1974/135 m.n. Hofstra. Zie voorts de conclusie van A-G Van Soest voor HR 22 december 1976, BNB 1977/50, blz. 233 r. 29 t/m blz. 234 r. 51. 28 Vgl.