ECLI:NL:ORBBNAA:1994:BU4762

Beschikking van 27 april 1994, nr. 1992-046 DE RAAD VAN BEROEP VOOR BELASTINGZAKEN zitting houdende in Aruba, inzake: belanghebbende tegen de Inspecteur der Belastingen 1.1. Aan NV X is een naheffingsaanslag Speelvergunningsrecht hazardspelen opgelegd betreffende de periode 1 november 1990 tot en met 30 november 1991, gedagtekend 7 februari 1992, ten bedrage van 3.572.041,=, voor een gedeelte groot 3.562.775,= bestaande uit een bijtelling wegens te lage afdrachten over de opbrengsten van speelautomaten. De aanslag werd door de Inspecteur bij beschikking op het bezwaarschrift d.d. 15 juli 1992 gehandhaafd. 1.2. Tegen deze beschikking heeft NV X beroep ingesteld. Het beroepsschrift is bij de Raad ingekomen op 28 juli 1992 en is nader toegelicht bij brief, bij de Raad ingekomen op 2 november 1992. 1.3. Nadat de Inspecteur een vertoogschrift had ingediend, hebben partijen ter zitting van de Raad op 11 mei 1993 hun standpunten nader toegelicht. In verband met door hem nog te voeren onderhandelingen heeft de gemachtigde de Raad verzocht niet vóór 1 september 1993 te beschikken, hetgeen de Raad heeft toegezegd. 1.4. Bij brief van 9 augustus 1993, bij de Raad ingekomen op 24 augustus 1993, heeft de Inspecteur o.m. het volgende bericht: "Uit de gegevens van de belastingaccountantsdienst leid ik af dat de verhouding tussen de ingeworpen tokens en ingeworpen geld 65:35 bedraagt. Dientengevolge kan de naheffingsaanslag verlaagd worden met 65% van 3.562.775 = 2.315.803 tot 1.256.238,=". Op grond hiervan heeft de Inspecteur de Raad verzocht de beschikking op het bezwaarschrift te willen vernietigen en de aanslag nader vast te stellen op een bedrag groot 1.256.238,=. 1.5. Naar aanleiding van deze brief heeft de Raad partijen in de gelegenheid gesteld hun standpunt ter zitting van de Raad op 23 november 1993 nog nader toe te lichten. 1.6. Vooruitlopend op die zitting heeft de gemachtigde van NV X bij brief van 16 november 1993 commentaar geleverd op de brief van de Inspecteur. De Inspecteur heeft op dit commentaar gereageerd bij brief van 18 november 1993. 1.7. Ter zitting van de Raad op 23 november 1992 hebben de gemachtigde van NV X en de Inspecteur nogmaals hun standpunt uiteengezet onder overlegging van pleitnotities. Vervolgens is ter plaatste van de vestiging van NV X aanwezigheid van de Inspecteur de werking van een aantal speelautomaten aan de Raad gedemonstreerd. 2. Wettelijke bepalingen 2.1 De Landsverordeningen 2.1.1. Art. 3 van de Landsverordening Speelvergunningsrecht Hazardspelen 1957, P.B. 1958, no. 46, (hierna: LSH), luidde aanvankelijk: "1. Het speelvergunningsrecht wordt geheven van de uit de vergunning voortvloeiende netto-ontvangsten volgens een bij landsbesluit, houdende algemene maatregelen, vast te stellen progressief tarief. 2. Onder netto-ontvangsten, als in het eerste lid van dit artikel bedoeld, wordt verstaan het verschil tussen het bruto-bedrag der ontvangsten en het bedrag, dat aan prijzen is uitbetaald". Art. 4 LSH bevat voorschriften inzake de boekhouding en administratie van de vergunninghouder en art. 5 LSH schrijft voor, dat bij landsbesluit houdende algemene maatregelen voorschriften betreffende de invordering en de betaling van het te heffen speelvergunningsrecht worden vastgesteld. 2.1.2. Art. 3 LSH werd gewijzigd bij Landsverordening van 6 oktober 1967, P.B. 1967, no. 179 en luidde toen: "1. Het speelvergunningsrecht wordt geheven van de uit de vergunning voortvloeiende winst per boekjaar volgens een bij landsbesluit houdende algemene maatregelen vast te stellen progressief tarief. 2. Onder winst als in het vorige lid bedoeld wordt verstaan het bruto-bedrag der ontvangsten, verminderd met: a. het bedrag dat aan prijzen is uitbetaald tot een maximum van 65% (vijfenzestig ten honderd) van het bruto-bedrag der ontvangsten; b. een bedrag gelijk aan het percentage van het bruto-bedrag der ontvangsten dat van toepassing is overeenkomstig het bepaalde in het volgende lid. 3. Enz". 2.1.3. Bij Landsverordening van 4 januari 1973, P.B. 1973, no. 5, werd art. 3 LSH opnieuw gewijzigd in de thans geldende tekst, luidende: "1. Het speelvergunningsrecht wordt per boekjaar geheven van het uit de vergunning voortvloeiende bruto-bedrag der ontvangsten volgens een bij landsbesluit houdende algemene maatregelen vast te stellen tarief. 2. Enz. 3. Onder bruto-bedrag der ontvangsten worden mede begrepen de niet geincasseerde speelschulden". 2.1.4. De LSH heet vanaf 1 januari 1986: Landsverordening Speelvergunningsrecht Hazardspelen. De tekst van de LSH is opnieuw gepubliceerd in het Afkondigingsblad 1990. 2.2 Uitvoering van art. 3 LSH (tarief) 2.2.1. Het Landsbesluit van 20 oktober 1958, P.B. 1958, no. 130, houdende algemene maatregelen ter uitvoering van de LSH kende een progressief tarief, oplopend van 2,5% tot 40%. 2.2.2. In art. 1 van het Landsbesluit van 9 maart 1973, no. 44, houdende algemene maatregelen ter uitvoering van artikel 3 LSH werd het tarief aldus vastgesteld: "Het speelvergunningsrecht, zoals bedoeld in artikel 3 van de Landsverordening Speelvergunningsrecht Hazardspelen 1957 (P.B. 1958, no. 46) bedraagt per boekjaar 60.000,= (zestig duizend gulden), verhoogd met 1,5% van het bruto bedrag der ontvangsten". 2.2.3. Art. 1 van het Landsbesluit speelvergunningsrecht bepaalt: "1. Het speelvergunningsrecht, zoals bedoeld in artikel 3 van de Landsverordening speelvergunningsrecht hazardspelen bedraagt per maand 5.000,= (vijfduizend) verhoogd met 3% van het bruto-bedrag van de ontvangsten. 2. Onder bruto-bedrag van de ontvangsten worden mede begrepen de niet geïncaseerde bedragen welke bij de aanvang van het spel worden aangetekend". 2.3. Uitvoering van de art. 4 en 5 LSH 2.3.1. In art. 2, sub g en h, van het Landsbesluit invordering en betaling speelvergunningsrecht, Afkondigingsblad van Aruba 1991, no. GT 40 (vóór 1 januari 1986: Eilandsbesluit houdende algemene maatregelen ter uitvoering van de artikelen 4 en 5 van de LSH, A.B. 1977, no. 13, zie nr. 209 van de bijlage bij de Algemene overgangsregeling wetgeving en bestuur, Afkondigingsblad van Aruba 1991, no. GT 20 wordt bepaald: "g. Dagelijks, na sluiting van de speelzaal voor hazardspelen, doch in ieder geval vóór de opening van de nieuwe zittingsperiode, moet de inhoud der diverse bussen, zowel wat betreft de ontvangen gelden als de uitgegeven gelden worden geteld en geregistreerd in tegenwoordigheid van drie functionarissen t.w. één functionaris van de speelzaal en twee functionarissen van het hotel. h. De inhoud van de slotmachines moet eveneens door de onder g genoemde functionarissen minstens eenmaal per week worden vastgesteld". Deze bepalingen zijn vrijwel gelijkluidend aan die van het in de processtukken vermelde art. 2, leden 7 en 8 , van het Landsbesluit van 5 juli 1960, no. 126, houdende algemene maatregelen ter uitvoering van de artikelen 4 en 5 LSH. 2.3.2. De bevoegdheid van de Raad vindt haar basis in art. 4 van vermeld Landsbesluit invordering en betaling speelvergunningsrecht, waarin wordt bepaald: "1. Hij die bezwaar heeft tegen de naheffingsaanslag, kan binnen twee maanden na dagtekening van het aanslagbiljet tegen die aanslag bij de Inspecteur bezwaren in brengen. 2. De Inspecteur neemt daarop zo spoedig mogelijk een gemotiveerde beslissing; mededeling van die beslissing wordt aan de NV X verzonden, bij aangetekende brief of tegen gedagtekend ontvangstbewijs. 3. Hij, die bezwaar heeft tegen de beslissing op zijn bezwaarschrift, kan binnen één maand, nadat de mededeling ingevolge het tweede lid ter post is bezorgd of tegen ontvangstbewijs is uitgereikt, in beroep komen bij de Raad van Beroep voor belastingzaken". 3.1. NV X exploiteert een casino, waarin speelautomaten zijn opgesteld, welke in de processtukken worden aangeduid als "slotmachines". Bij deze machines dient de speler een munt in te werpen. Wint de speler een aantal munten, dan keert op zijn commando de machine deze munten uit of (indien de machine een credit-systeem heeft) noteert voor de speler evenzovele "credits". De speler kan met de munten of credits verder spelen. Speelt hij niet verder, dan kan hij de resterende munten (waaronder begrepen de door de machine in munten uitbetaalde nog resterende credits) behouden of tegen papiergeld omwisselen aan de kassa. 3.2. Alle ingeworpen munten komen terecht in een hopper. De uitbetalingen geschieden ook vanuit de hopper. Komt de hopper munten tekort, dat worden deze door het casino aangevuld ("fill"). Is de hopper vol, dan valt het teveel aan munten in een emmer ("bucket"). Vanuit de emmers worden geen uitbetalingen gedaan. De machines hebben een teller welke het totaal van de ingeworpen munten en verspeelde credits telt. Dit totaal kan worden beschouwd als de bruto-ontvangsten van het casino ("coin-in"). Met verwaarlozing van de inhoud van de hoppers (na inworpen, fills en uitbetalingen) kan de inhoud van de emmers worden beschouwd als de netto-ontvangst van het casino (in de processtukken aangeduid als "drops"). 3.3. Deze netto-ontvangsten zijn vergelijkbaar met de ontvangsten aan de speeltafels, waar de speler fiches koopt bij de croupier en waar de door de speler gewonnen en weer opnieuw ingezette fiches niet worden geadministreerd. Het totaal bedrag waarvoor fiches zijn gekocht, verhoogd met het bedrag van de niet-geïncaseerde speelschulden, wordt hier als bruto-ontvangst van het casino aangemerkt. De netto-ontvangst is de bruto-ontvangst, verminderd met het (als uitbetaalde prijzen aan te merken) bedrag waarvoor fiches tegen geld worden omgewisseld. 3.4. In een aantal speelautomaten worden geen munten geworpen, maar fiches (in de processtukken aangeduid als "tokens"), d.w.z. speelschijfjes die geen wettig betaalmiddel zijn. Ove¬rigens is de werking van de machines gelijk aan de munt machi¬nes als omschreven onder 3.2. Het geschil betreft de vraag of het speelvergunningsrecht moet worden geheven over de "coin-in" (totale inworp) van de munt machines dan wel over de "drop" (inhoud van de emmers). 5. Standpunt van NV X 5.1. Volgens NV X moet onder bruto-ontvangsten bij slotmachines worden verstaan de inhoud van de emmers ("de drops"). NV X meent, dat dit onder de vroegere wetgeving steeds aldus is opgevat en dat er in de wetsgeschiedenis geen aanwijzingen zijn dat de huidige wetgever een andere opvatting zou huldigen. 5.2. NV X verwijst in dit verband naar het achtste lid van art. 2 van het Landsbesluit van 1960 (zie onder 2.3.1.), waarin periodieke telling van de emmers werd voorgeschreven. Er waren vroeger geen tellers die het totaal aan ingeworpen munten telden en ook thans zijn er casino's die werken met machines zonder een zodanige teller. In dergelijke gevallen zouden noch de belastingplichtige noch de Inspecteur in staat zijn de heffingsgrondslag te bepalen, zodat een heffing als de onderhavige tot rechtsongelijkheid zou leiden. 5.3. Voorts wordt NV X aangevoerd, dat een heffing als door de Inspecteur verdedigd, in verhouding tot de netto-opbrengst zodanig hoog is, dat de winstgevendheid van het casino in gevaar komt. 5.4. NV X wijst voorts op de resolutie van 6 januari 1988, nr. 287-7131, betreffende de Nederlandse omzetbelasting, waarin is goedgekeurd, dat bij gelduitkerende automaten de door een individuele speler gewonnen bedragen die direct weer worden verspeeld (ingeworpen) buiten de heffing blijven, aldus dat wordt geheven over de in de automaat aanwezige gelden (de opbrengst), vermenigvuldigd met een factor 1,2. 5.5. Met betrekking tot de heffingsgrondslag van de oorspronkelijke aanslag op basis "coin-in", alsmede met betrekking tot de door de Inspecteur voorgestelde vermindering zou NV X een detail berekening hebben willen ontvangen om de juistheid daarvan aan de hand van de boekhouding te kunnen controleren. De door de Inspecteur gehanteerde verhoudingscijfers 65:35 acht zij overigens niet geheel onaanvaardbaar, aangezien die verhouding overeenstemt met haar eigen interne statistische gegevens. 5.6. Voorts stelt NV X nog, dat het "coin-in" systeem als uitgangspunt voor de heffing ondeugdelijk is, aangezien deze "coin-in" het totaal is van het aantal ingeworpen munten en verspeelde credits en de teller van de machine slechts dit totaal registreert. Voor een naheffing op basis van het aantal ingeworpen munten is de "coin-in" derhalve geen goede basis. 6. Standpunt van de Inspecteur 6.1. De Inspecteur is van mening dat de heffing steunt op de duidelijke tekst van de LSH. Daarin staat, dat de grondslag van de heffing wordt gevormd door het bruto-bedrag der ontvangsten, waarbij geen rekening mag worden gehouden met de uitbetaalde prijzen. 6.2. Inworp van een munt in een slot machine betekent een ontvangst voor het casino. Bij deze machines kan onder bruto-ontvangsten moeilijk iets anders worden verstaan dan het totaal van de ingeworpen munten. De door de machines uitgekeerde bedragen zijn de gewonnen prijzen. 6.3. Dat in de vroegere wetgeving het begrip bruto-ontvangsten een beperkter betekenis zou hebben, bestrijdt de Inspecteur. Bij de overgang in 1973 van netto-ontvangsten naar bruto-ontvangsten mochten de kosten en de uitbetaalde prijzen niet meer in mindering worden gebracht. Zelfs werden niet geïncasseerde speelschulden tot de bruto-ontvangsten gerekend. 6.4. Indien wordt gewerkt met "tokens", d.w.z. muntjes die geen wettig betaalmiddel zijn, is de Inspecteur bereid in verband met de gelijkenis met de gang van zaken aan de speeltafels (zie onder 3.3) als bruto-ontvangst van het casino aan te merken het bedrag waarvoor tokens worden gekocht. In verband daarmee kan de aanslag worden verminderd tot 1.256.238. 6.5. De Inspecteur geeft voorts een becijfering, welke voor de slotmachines met munt inworp leidt tot een belastingdruk van rond 20%, hetgeen naar zijn mening geen onredelijk hoge heffing is, mede gelet op de progressieve tarieven in het verleden. 6.6. Voor zover bij gebreke van tellers in de machines de bruto-ontvangsten niet nauwkeurig zouden worden geregistreerd, zullen die bruto-ontvangsten op basis van een schatting aan de hand van ervaringsgegevens moeten worden vastgesteld. Van rechtsongelijkheid zal aldus geen sprake zijn. 6.7. De resolutie met betrekking tot de Nederlandse omzetbelasting, waarop NV X zich beroept, bevat een tegemoetkoming, welke voor Aruba niet geldt. 6.8. Volgens art. 4 LSH is NV X verplicht een boekhouding en administratie te voeren, waaruit het bruto-bedrag der ontvangsten onweerlegbaar blijkt. Bij gebreke daarvan heeft de controlerend ambtenaar op basis van vergelijkingsgegevens een schatting gemaakt van de coin-in, uitgaande van de drops, en voorts de verhouding tussen tokens en geld op 65:35 geschat. De juistheid van deze schatting heeft NV X niet bestreden, zij heeft deze integendeel in overeenstemming geoordeeld met haar eigen interne statistische gegevens. 6.9. Credits zijn naar de mening van de Inspecteur te beschouwen als uitbetaalde prijzen, aangezien de speler op elk gewenst moment de credits voor geld kan inwisselen. De coin-in (met inbegrip van de verspeelde credits) is derhalve als grondslag voor de heffing juist. De Raad vernietigt de beschikking van de Inspecteur op het bezwaarschrift en vermindert de naheffingsaanslag tot op een bedrag van 9.266,=. mrs. H. Warnink, J.K. Moltmaker en J.W. Ilsink 7.1. Het betoog van de Inspecteur, dat elke geldinworp een ontvangst voor het casino betekent, is op zichzelf juist. het maakt in beginsel niet uit of de ingeworpen munt afkomstig is uit de eigen portemonnee, van aan de kassa gewisseld papiergeld dan wel van een door de machine uitbetaalde prijs. 7.2. Hetzelfde geldt naar het oordeel van de Raad evenwel ook voor aan de speeltafels verspeelde fiches of in de machine verspeelde tokens. De in omloop zijnde fiches en tokens vertegenwoordigen de totale schuld van het casino aan de spelers en voor het casino is er in wezen pas sprake van een ontvangst op het moment dat de fiches en tokens worden verspeeld. De in het bezit van de spelers zijnde fiches en tokens kunnen door hen op elk gewenst moment tegen geld worden omgewisseld. Hetzelfde geldt voor niet verspeelde credits. 7.3. De munten (quarters en dimes) waarmee gespeeld wordt, vervullen in wezen dezelfde functie als de fiches en de tokens. Afgezien van de enkele muntstukken die een speler eventueel uit zijn eigen portemonnee haalt, betrekt hij de quarters en dimes van de kassa. Als hij een bepaalde hoeveelheid van deze munten heeft gewonnen en niet verder speelt, wisselt hij ze weer in bij de kassa tegen papiergeld. 7.4. Het heffingssysteem zou consequent zijn, indien niet alleen bij de munt machines de coin-in (met inbegrip van de credits), maar ook alle inzetten aan de speeltafels en de token-machines in de heffing zouden worden betrokken. Voor zover het technisch niet mogelijk is om dit totaal via een teller vast te stellen, zou het denkbaar zijn, dat dit door schatting wordt bepaald (hetgeen door de Inspecteur ook als systeem wordt verdedigd, maar dan alleen voor de munt machines, voor zover deze geen teller hebben). 7.5. Het is echter niet consequent om de heffing over de inzetten te beperken tot de munt machines. Wat de Inspecteur in wezen in de verordening leest is: het bruto-bedrag der ontvangsten in geld (t.w. de muntinworpen en het aan de kassa in tokens en bij de croupiers in fiches omgewisseld geld). Maar ook hierin is hij niet geheel consequent voor zover hij bij de munt machines de in de coin-in begrepen credits mee belast. 7.6. Afgezien hiervan is een bezwaar tegen het door de Inspecteur verdedigde systeem, dat aan de heffing gemakkelijk kan worden ontkomen door de munt machines om te bouwen tot token-machines, hetgeen technisch op eenvoudige wijze kan worden gerealiseerd. Mede gezien de functie van de munten als omschreven onder 7.3, geeft dit de heffing een willekeurig karakter. 7.7. Uit de onder 2 vermelde wetgeving blijkt, dat de wetgever in ieder geval niet een heffingssysteem als omschreven onder 7.4 op het oog heeft gehad. Tevens zijn er aanwijzingen, dat de wetgever niet alleen in het verleden, maar ook thans nog voor de slotmachines niet over het totaal van de inworpen (met of zonder meetellen van de credits) heeft willen heffen, maar over de inhoud van de emmers. Verwezen zij naar het onder 2.3.1 vermelde art. 2, sub h, van het Landsbesluit van 1960. Ook uit de wetsgeschiedenis blijkt niet, dat de wetgever een systeem als door de Inspecteur wordt verdedigd - dat een aanzienlijke verzwaring van de heffing inhoudt - heeft bedoeld in te voeren. 7.8. Op grond van een en ander is de Raad van oordeel, dat de Inspecteur ten onrechte de coin-in als grondslag voor de heffing heeft genomen. Nu niet in geschil is, dat de naheffingsaanslag van 3.572.041,= voor een gedeelte groot 3.562.775,= betrekking heeft op het verschil tussen de heffing op basis van coin-in en drops, zal de Raad deze aanslag verminderen tot op een bedrag van 9.266,=.