ECLI:NL:OGHACMB:2018:3

CUR2017H00017 en CUR2017H00018 Datum uitspraak: 16 januari 2018 GEMEENSCHAPPELIJK HOF VAN JUSTITIE VAN ARUBA, CURAÇAO, SINT MAARTEN EN VAN BONAIRE, SINT EUSTATIUS EN SABA Uitspraak op het hoger beroep van: de inspecteur der belastingen van Curaçao, appellant (de Inspecteur), tegen de uitspraak van het Gerecht in eerste aanleg van Curaçao (hierna: het Gerecht) van 10 november 2016 in zaak CUR2015000119 en CUR2015000120 in het geding tussen: [ X ], wonende te Curaçao, verweerder in hoger beroep (belanghebbende), en de Inspecteur. 1.1. Appellant heeft aan belanghebbende een aanslag inkomstenbelasting voor het jaar 2008 opgelegd naar een belastbaar inkomen van NAf 222.103, alsmede een aanslag inkomstenbelasting voor het jaar 2009 naar een belastbaar inkomen van NAf 277.477. Beide aanslagbiljetten hebben als dagtekening 14 februari 2014. 1.2. Belanghebbende is op 11 april 2014 tegen de onder 1.1 genoemde aanslagen in bezwaar gekomen. 1.3. Met dagtekening 29 mei 2015 heeft de Inspecteur uitspraken op bezwaar gedaan en de aanslagen verminderd naar een belastbaar inkomen van NAf 183.709 (2008) en NAf 241.286 (2009). 1.4. Op het door belanghebbende ingestelde beroep tegen de uitspraken op bezwaar heeft het Gerecht op 10 november 2016 als volgt beslist: “Het Gerecht: verklaart het beroep inzake de aanslagen inkomstenbelasting voor de jaren 2008 en 2009 gegrond; vernietigt de uitspraken op bezwaar; vermindert de aanslag inkomstenbelasting voor het jaar 2008 tot een naar een belastbaar inkomen van NAf 183.709 met verrekening van de ingehouden loonbelasting van NAf 9.274; en vermindert de aanslag inkomstenbelasting voor het jaar 2009 tot een naar een belastbaar inkomen van NAf 241.286 met verrekening van de ingehouden loonbelasting van NAf 27.916.” 1.5. Tegen deze uitspraak is door de Inspecteur op 9 januari 2017 bij faxbericht hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft 3 september 2017 een verweerschrift ingediend. 1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 oktober 2017 te Willemstad, Curaçao. Aldaar zijn verschenen de Inspecteur, vertegenwoordigd door [A ], en belanghebbende. 2.1. Het Gerecht heeft de volgende feiten vastgesteld: “2.2 Aan belanghebbende zijn in het jaar 2013 voor de onderhavige jaren aangiftebiljetten uitgereikt. Belanghebbende heeft op 18 oktober 2013 de aangiftebiljetten ingediend. In de aangiftebiljetten heeft belanghebbende voor beide jaren uitsluitend zijn Nederlandse pensioeninkomsten aangegeven. 2.3 De Inspecteur is bij de vaststelling van de aanslag afgeweken van de aangiften. Zij heeft op basis van de haar ter beschikking staande gegevens aanslagen opgelegd naar een belastbaar inkomen van NAf 222.103 (2008) en NAf 277.477 (2009). Aan belanghebbende is vermindering ter voorkoming van dubbele belasting verleend. De aanslagen luiden als volgt: 2008 2009 Belastbaar inkomen 222.103 277.477 Bedrag der belasting 16.474 41.785 Verrekende loonbelasting 9.274 27.916 Reeds opgelegde aanslagen Te betalen 7.200 13.869 2.4 Belanghebbende heeft bezwaar aangetekend tegen de aanslagen en heeft hierbij (gewijzigde) aangiftebiljetten overgelegd. Belanghebbende heeft in de bezwaarfase naast de buitenlandse pensioeninkomsten, ook andere inkomsten aangegeven. Daarnaast heeft hij onder andere aftrekbare kosten van de eigen woning aangegeven. 2.5 De Inspecteur heeft naar aanleiding van de bezwaarschriften de belastbare inkomens van beide jaren verminderd. De aanslagen zijn verminderd met het bedrag van de eerder opgelegde aanslagen. De verminderingsaanslagen luiden als volgt: 2008 2009 Belastbaar inkomen 183.709 241.286 Bedrag der belasting 1.411 26.296 Verrekende loonbelasting 9.274 27.916 Reeds opgelegde aanslagen 7.200 13.869 Totaal te verrekenen 16.474 41.785 Vermindering -/-7.200 -/-13.869” 2.2. Het Hof gaat van dezelfde feiten uit met uitzondering van hetgeen onder 2.2 is opgenomen. Het Hof stelt op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting, in aanvulling nog, de volgende feiten en omstandigheden vast. 2.3. Aan belanghebbende zijn geen aangiftebiljetten voor onderhavige jaren uitgereikt; hij heeft deze zelf van internet gedownload. Belanghebbende heeft op 18 oktober 2013 de aangiftebiljetten voor beide jaren ingediend. In de aangiftebiljetten heeft belanghebbende voor beide jaren uitsluitend zijn Nederlandse pensioeninkomsten aangegeven. 3.1. Evenals bij het Gerecht is in hoger beroep in geschil of in de onderhavige situatie de verrekening van voorheffingen kan leiden tot restitutie. De Inspecteur beantwoordt deze vraag ontkennend en belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend. 3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, alsmede op hetgeen zij ter zitting hebben bijgebracht. Het Gerecht heeft het volgende overwogen: “4.1 Artikel 41A Landsverordening op de inkomstenbelasting 1943 (LIB) luidt - voor zover van belang- als volgt: "Als voorheffing op de inkomstenbelasting wordt aangemerkt de geheven belasting, daaronder niet begrepen de bij naheffing toegepaste verhoging, ingevolge: a. de Landsverordening op de Loonbelasting 1976; ( ... ) ". Ingevolge artikel 11, lid 4 ALL wordt de ingehouden loonbelasting verrekend met de aanslag. 4.2 Artikel 41 B LIB luidt als volgt: "1. Een aanslag wordt niet vastgesteld en verrekening van voorheffingen blijft achterwege tenzij: a. de verschuldigde belasting de totale voorheffingen met meer dan NAf 300 te boven gaat; b. op grond van artikel 8, vierde lid, van de Landsverordening op de Loonbelasting 1976 vermindering van loonbelasting is verleend; c. de belastingplichtige binnen 18 maanden na afloop van het belastingjaar aangifte heeft gedaan. 2. In het geval, bedoeld in het eerste lid, onderdeel c, wordt de aanslag vastgesteld op nihil en blijft verrekening van voorheffingen achterwege indien het totaal van die voorheffingen de verschuldigde belasting met niet meer dan NAf 150 te boven gaat. 3. Onverminderd het bepaalde in het eerste en tweede lid vindt restitutie op of invordering van een belastingaanslag slechts plaats indien het te restitueren of te vorderen bedrag meer bedraagt dan NAf 50.” Op grond van intern beleid van de Belastingdienst is de termijn van 18 maanden van onderdeel c van het tweede lid, verlengd tot 36 maanden. 4.3 De Raad van beroep heeft in de uitspraak van 24 september 2010 nr. 2008/0484 (als bijlage bij deze uitspraak gevoegd) het hierna volgende overwogen. "5.4 Artikel 41B LIB is geschreven voor gevallen waarin de Inspecteur kan afzien van het opleggen van een aanslag; dan geldt de ingehouden loonbelasting als een eindheffing. Er kan echter in die gevallen onder voorwaarden door de belastingplichtige een teruggaaf van ingehouden loonbelasting worden verkregen. De belangrijkste voorwaarden zijn dat de teruggave meer dan Naf 150 bedraagt en dat aangifte is gedaan binnen 18 maanden na afloop van het belastingjaar. 5.5 De Inspecteur hoeft dus in bepaalde gevallen geen aanslag op te leggen, maar als hij wel een aanslag heeft opgelegd, mogelijk ambtshalve, dan volgt verrekening van voorheffingen op grond van artikel 11, lid 4, ALL en dus eventueel een teruggaaf daarvan (zeker als die meer bedraagt dan Naf 150, welk bedrag wordt genoemd in artikel 41B, lid 3, LIB). Alsdan fungeert de loonbelasting niet als eindheffing omdat er wél een aanslag is opgelegd, dus volgt automatisch verrekening van ingehouden loonbelasting. Deze verrekening kan leiden tot teruggaaf van inhouding." De zaak waarop de uitspraak betrekking had, betrof een geval waarin belanghebbende niet binnen de termijn van 36 maanden aangifte heeft gedaan. De Inspecteur heeft een ambtshalve aanslag opgelegd waartegen belanghebbende in bezwaar ging. 4.4 In de voorliggende gevallen heeft belanghebbende niet binnen 36 maanden na afloop van de belastingjaren aangifte gedaan. De aanslagen hebben geleid tot een verschuldigde belasting die hoger is dan de ingehouden loonbelasting. In bezwaarfase is het belastbaar inkomen zodanig verminderd dat het bedrag aan verschuldigde belasting (2008: NAf 1.411 en 2009: NAf 26.296) lager is vastgesteld dan de ingehouden loonbelasting (2008: NAf 9.274 en 2009: NAf 27.916). Het Gerecht is evenals de Raad van Beroep van oordeel dat in het geval wel een aanslag is opgelegd en de loonbelasting dus niet als eindheffing fungeert, automatisch verrekening van voorheffingen moet plaatsvinden. In de voorliggende gevallen leidt de verrekening tot teruggaaf van een deel van de ingehouden loonbelasting. 4.5 De stelling van de Inspecteur dat de verrekening van voorheffingen reeds bij de vaststelling van de aanslagen heeft plaatsgevonden en verrekening bij de verminderingsaanslagen daarom achterwege moet blijven vindt geen steun in het recht. Dit geldt ook voor de stelling dat belanghebbende, nu hij zijn aangiften buiten de termijn van 36 maanden heeft ingediend, enkel in aanmerking komt voor ambtshalve vermindering ingevolge artikel 12, tweede lid van de ALL. Immers ingevolge artikel 29 van de ALL kan degene die bezwaar heeft tegen een aan hem opgelegde aanslag hiertegen binnen een termijn van twee maanden na dagtekening van de aanslag in bezwaar komen. Belanghebbende heeft tijdig bezwaar aangetekend, derhalve is artikel 12, tweede lid van de ALL niet aan de orde. Anders dan de Inspecteur meent moeten de aanslagen in de bezwaarfase opnieuw worden beoordeeld en aan de hand van de toepasselijke regelgeving, waaronder artikel 11, vierde lid ALL, opnieuw worden vastgesteld. Ook de omstandigheid dat belastingplichtigen, aan wie geen aanslag is opgelegd maar verder mogelijk vergelijkbaar zijn met belanghebbende, geen recht hebben op verrekening van voorheffing leidt het Gerecht niet tot een ander oordeel. De ongunstiger behandeling van mogelijk vergelijkbare belastingplichtigen kan immers niet tot gevolg hebben dat belanghebbende minder teruggaaf krijgt dan waar hij volgens de wettelijke regels recht op heeft. 4.6 Uit het vorenstaande volgt dat het beroep gegrond is en dat de uitspraken op bezwaar niet in stand kunnen blijven. Niet in geschil is dat de belastbare inkomens voor de onderhavige jaren 183.709 (2008) en 241.286 (2009) bedragen. Rekening houdend met de verrekening van de voorheffingen ten bedrage van NAf 9.274 (2008) en NAf 27. 916 (2009) wordt het bedrag van de teruggaaf voor het jaar 2008 vastgesteld op NAf 7.863 (9.274 -/- 1.411) en voor het jaar 2009 op NAf 1.620 (27.916 -/- 26.296). ” 5Gronden 5.1. Het door het Gerecht in haar uitspraak onder 4.1 en 4.2 opgenomen toetsingskader acht het Hof juist en zal ook door het Hof tot uitgangspunt worden genomen. 5.2. De Inspecteur betoogt dat het Gerecht ten onrechte geen rekening houdt met artikel 41B, eerste lid, aanhef en onder c, van de Landsverordening op de inkomstenbelasting 1943 (LIB) in de bezwaarfase. Hij brengt in dit verband naar voren (blad 6 van het hoger beroepschrift) dat: “Nadat de aanslag is opgelegd, en belastingplichtige zijn aangifte te laat indient, is artikel 11, lid 4 ALL, maar ook artikel 41B lv. IB van toepassing. De ingediende aangifte kan dan hoogstens tot een vermindering van de aanslag tot nihil leiden. De te laat ingediende aangifte kan niet leiden tot teruggave van een deel van de ingehouden loonbelasting omdat dit in strijd is met de bepalingen in artikel 41B lv. IB. (…)” Volgens de Inspecteur kunnen de materiele bepalingen in artikel 41B van de LIB niet opzij worden gezet door de formele bepaling in artikel 11, vierde lid, van de Algemene landsverordening Landsbelasting (ALL). Belanghebbende heeft zijn aangiftebiljetten te laat ingediend, waardoor de vermindering van zijn aanslagen conform het bepaalde in 41B van de LIB, artikel 12, tweede lid, van de ALL en de aanschrijving no. 4529/RNA niet in een negatieve aanslag kan resulteren, aldus de Inspecteur. 5.3. Artikel 12, tweede lid, van de ALL (1 mei 2013 vervallen) bepaalde dat een door de belastingplichtige als onjuist aangemerkte belastingaanslag door de inspecteur ambtshalve kon worden verminderd binnen 5 jaar na het ontstaan van de belastingschuld. Vanaf 1 mei 2013 is een dergelijke bepaling (in aangepaste vorm) opgenomen in artikel 39 van de ALL. In de door de Inspecteur bedoelde aanschrijving no. 4529/RNA is onder meer bepaald: “Art. 12, tweede lid, tweede en derde volzin, ALL In de praktijk blijkt onduidelijkheid te bestaan omtrent de uitleg van de tweede en derde volzin. Art. 12, tweede lid, ALL luidt, als volgt. “Een door de belastingplichtige als onjuist aangemerkte belastingaanslag kan door de inspecteur ambtshalve worden verminderd binnen 5 jaar na het ontstaan van de belastingschuld. (…) Indien de inspecteur binnen de in dit artikel bedoelde termijn vaststelt dat de belastingaanslag onjuist is, wordt deze aanslag ambtshalve door de inspecteur verminderd.” (…) De memorie van toelichting vermeldt omtrent dit lid het volgende: “Als de inspecteur overtuigd is dat de aanslag onjuist is, dan kan hij de aanslag ambtshalve, dat wil zeggen, zonder dat een bezwaar is ingediend, of ook wel als een bezwaar te laat is ingediend, verminderen tot het juiste bedrag. (…) De memorie van toelichting benadrukt dat het in deze gaat om een bevoegdheid van de inspecteur, en niet om een verplichting. Met betrekking tot de derde volzin merk ik het volgende op. Die volzin moet in aanvulling op- en in samenhang met de eerste twee volzinnen worden gezien, in die zin dat indien een inspecteur vaststelt ( en dus niet slechts overtuigd is geraakt) dat een belastingaanslag onjuist is, hij die aanslag ambtshalve moet verminderen. Alsdan geldt voor de inspecteur derhalve een verplichting om de belastingaanslag te verminderen. verplichting om de belastingaanslag te verminderen. (…) Verhouding art. 12, tweede lid, ALL en art. 41B Lvib ( P.B. 2001, no. 94) De ambtshalve te verlenen vermindering kan maximaal resulteren in een nihil aanslag. Een vermindering kan niet leiden tot een negatieve aanslag. De wettekst en de memorie van toelichting spreken immers uitdrukkelijk van de term 'vermindering' en niet van 'restitutie' of 'teruggave'. In het verlengde van het bovenstaande blijkt tevens onduidelijkheid te bestaan over de verhouding tussen art. 12, tweede lid, ALL en art. 41B, eerste lid, onderdeel c, en tweede lid, Lvib. De laatstgenoemde leden bepalen het volgende: "1. Een aanslag wordt niet vastgesteld en verrekening van voorheffingen blijft achterwege tenzij: ( ... ) c. de belastingplichtige binnen 18 maanden na afloop van het belastingjaar aangifte heeft gedaan. 2. In het geval, bedoeld in het eerste lid, onderdeel c, wordt de aanslag vastgesteld op nihil( ... ). Uit dit artikel volgt dat, indien de belastingplichtige niet binnen 18 maanden na afloop van het belastingjaar aangifte heeft gedaan, een aanslag niet wordt vastgesteld en verrekening van voorheffingen achterwege blijft. In de praktijk houdt de inspecteur bij de toepassing van dit artikel een periode van 36 maanden aan. Een en ander brengt met zich dat indien een belastingplichtige niet binnen 36 maanden na afloop van het belastingjaar aangifte heeft gedaan (en dientengevolge geen aanslag wordt vastgesteld), art. 12, tweede lid, ALL de belastingplichtige geen uitkomst meer kan bieden. In dat geval ontbreekt immers een belastingaanslag.” 5.4. Belanghebbende heeft zijn aangiften inkomstenbelasting voor de jaren 2008 en 2009 op 18 oktober 2013 ingediend; vaststaat dat hij niet binnen 36 maanden na afloop van genoemde belastingjaren aangifte heeft gedaan. De aanslagen met dagtekening 14 februari 2014 leiden tot een bedrag aan verschuldigde belasting dat hoger is dan de ingehouden loonbelasting. Bij de uitspraken op bezwaar zijn de belastbare inkomens zodanig verminderd dat het bedrag aan verschuldigde belasting (2008: NAf 1.411 en 2009: NAf 26.296) lager is vastgesteld dan de ingehouden loonbelasting (2008: NAf 9.274 en 2009: NAf 27.916). Alsdan is de vraag aan de orde of zich een situatie voordoet als bedoeld in artikel 41B, eerste lid, aanhef en onder c, van de LIB. Het Hof is met het Gerecht van oordeel dat de omstandigheid dat (anders dan is vermeld in de aanhef van artikel 41B, eerste lid, van de LIB: “een aanslag wordt niet vastgesteld”) in de onderhavige situatie (wel) aanslagen zijn vastgesteld, meebrengt dat de loonbelasting niet als eindheffing fungeert en alsdan verrekening van voorheffingen moet plaatsvinden. In de voorliggende gevallen leidt de verrekening tot teruggaaf van een deel van de ingehouden loonbelasting. 5.5 Het Hof volgt de Inspecteur niet in zijn stelling dat de verrekening van voorheffingen reeds bij het opleggen van de aanslagen heeft plaatsgevonden en verrekening bij de uitspraken op bezwaar (waarbij de belastbare inkomens worden verminderd) daarom achterwege moet blijven. Dat de verminderingen het gevolg zijn van eerst in de bezwaarfase door belanghebbende naar voren gebrachte aanvullingen op (dan wel een herziening van) de eerder indiende aangiften (welke resulteren in lagere belastbare inkomens) doet daar niet aan af. Voor de door de Inspecteur op dit punt voorgestane uitleg van het recht ziet het Hof geen aanleiding. Voorts komt belanghebbende, nu hij zijn aangiften buiten de termijn van 36 maanden heeft ingediend en in de bezwaarfase aanvullingen op zijn eerdere aangiften doet (welke resulteren in een lager belastbaar inkomen), niet enkel (uitsluitend) in aanmerking voor een ambtshalve vermindering ingevolge artikel 12, tweede lid, van de ALL. Ingevolge artikel 29 van de ALL kan degene die bezwaar heeft tegen een aan hem opgelegde aanslag hiertegen binnen een termijn van twee maanden na dagtekening van de aanslag in bezwaar komen; hierbij zijn geen beperkingen aangebracht. Nergens valt uit op te maken, en het ligt ook niet in de rede, dat in een situatie als de onderhavige wanneer een belastingplichtige zijn aangiften buiten de termijn van 36 maanden heeft ingediend, er alsnog aanslagen worden opgelegd en er in de bezwaarfase tijdig aanvullingen op de (herziene) aangiften naar voren worden gebracht (welke leiden tot een lager belastbaar inkomen) dit laatste als een verzoek om als ambtshalve vermindering dient te worden aangemerkt. Door het indienen van tijdig bezwaar komt artikel 12, tweede lid, van de ALL dan ook niet in beeld. Dit brengt voorts mee dat de door de Inspecteur genoemde aanschrijving No. 4529/RNA (waarin onder meer wordt ingegaan op de verhouding tussen artikel 12, tweede lid, van de ALL en artikel 41B van de LIB en waarin is opgenomen dat de ambtshalve te verlenen vermindering maximaal kan resulteren in een nihil aanslag) niet aan de orde is. Aan de daarin beschreven uitleg van het begrip vermindering komt, in ieder geval voor de onderhavige situatie, geen betekenis toe. Met het Gerecht is het Hof van oordeel dat de aanslagen in de bezwaarfase opnieuw moeten worden beoordeeld en aan de hand van de toepasselijke regelgeving (waaronder artikel 11, vierde lid, van de ALL) opnieuw worden vastgesteld. De (ook in hoger beroep naar voren gebrachte) omstandigheid dat belastingplichtigen die eveneens niet binnen 36 maanden na afloop het belastingjaar aangifte hebben gedaan en bij wie, anders dan bij belanghebbende, geen aanslag is vastgesteld, (en overigens in vergelijkbare financiële omstandigheden verkeren) geen recht hebben op verrekening van voorheffing, leidt volgens het Hof niet tot een ander oordeel. Daarbij stelt het Hof voorop dat deze belastingplichtigen niet in gelijke omstandigheden als belanghebbende verkeren; ten aanzien van hen is anders dan bij belanghebbende immers geen aanslag vastgesteld. Voorts ziet het Hof, zo al geoordeeld moet worden dat het gaat om vergelijkbare gevallen, geen grond voor het oordeel dat belanghebbende alsdan minder teruggaaf krijgt dan waar hij volgens de wettelijke regels recht op heeft. De slotsom 5.6. Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond is. De uitspraak van het Gerecht dient te worden bevestigd. Het Hof bevestigt de uitspraak van het Gerecht. Aldus gedaan door mrs. D. Haan, voorzitter, M.J. Leijdekker, en P.A.M. Pijnenburg, leden, in tegenwoordigheid van M.M.M. Faro MSc, als griffier. De beslissing is op 16 januari 2018 in het openbaar uitgesproken. Afschriften zijn per post/e-mail op aan partijen verzonden. Het aanwenden van een rechtsmiddel: Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen twee maanden na dagtekening van het afschrift van de uitspraak van het Gemeenschappelijk Hof beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Partijen hebben ook de mogelijkheid hun beroepschrift in te dienen bij de griffie van het Gerecht in Eerste aanleg dat de zaak in eerste aanleg heeft behandeld. De datum van binnenkomst bij de griffie van het lokale Gerecht in Eerste aanleg is in dat geval bepalend voor de vraag of het beroep tijdig is ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. U wordt verzocht bij het indienen van het beroepschrift het volgende in acht te nemen: 1. leg bij het beroepschrift een afschrift over van deze uitspraak; 2 onderteken het beroepschrift en vermeld het volgende: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. waartegen u in beroep komt; d. waarom u het daar niet mee eens bent (de gronden van het beroep). In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.