ECLI:NL:HR:2026:961

Inkomstenbelasting; art. 1.7, lid 2, letter c, Wet IB 2001; art. 2.14 Wet IB 2001; art. 3.81 Wet IB 2001; art. 3.82, aanhef en letter b, Wet IB 2001; art. 3.100, lid 1, aanhef en letter a, Wet IB 2001; inkomstenbelasting buitenlands pensioen, belastbaarheid in Nederland van uitkeringen op grond van Duitse Rentenversicherung. HOGE RAAD DER NEDERLANDEN BELASTINGKAMER Nummer 22/04928 Datum 19 juni 2026 ARREST in de zaak van de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN tegen [X] (hierna: belanghebbende) op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 15 november 2022, nr. 21/01451 , op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord-Nederland (nr. LEE 20/1288) betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 2018 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. 1 Geding in cassatie De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P] , heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Advocaat-Generaal M.R.T. Pauwels heeft op 6 oktober 2023 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie. De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd. 2 Uitgangspunten in cassatie 2.1 Belanghebbende heeft van 1 januari 1980 tot en met 13 april 1997 in Duitsland gewoond en gewerkt en was daardoor in die periode verplicht verzekerd op grond van de Deutsche Rentenversicherung (hierna: het Duitse pensioen). 2.2 In 2018 woonde hij het gehele jaar in Nederland. In dat jaar heeft hij uitkeringen wegens ouderdom ontvangen op grond van het Duitse pensioen. De Inspecteur heeft aan belanghebbende een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2018 opgelegd waarbij het volledige bedrag van die uitkeringen tot het belastbare inkomen uit werk en woning is gerekend. 3 De oordelen van het Hof 3.1 Voor het Hof was onder meer in geschil of terecht inkomstenbelasting is geheven over het volledige bedrag van de uitkeringen van het Duitse pensioen. 3.2 Belanghebbende heeft voor het Hof gesteld dat van de premies die hij voor het Duitse pensioen heeft betaald, in totaal 45 procent aftrekbaar was voor de heffing van Duitse loon- en inkomstenbelasting. Daarom mag naar zijn mening ook maar 45 procent van de uitkeringen van het Duitse pensioen in de heffing van Nederlandse inkomstenbelasting worden betrokken. 3.3 Naar aanleiding van dit betoog van belanghebbende heeft het Hof overwogen dat de Inspecteur zich op het standpunt stelt dat de onderhavige uitkeringen als loon uit dienstbetrekking in de heffing van inkomstenbelasting moeten worden betrokken, en dat dit meebrengt dat het belastbare inkomen uit werk en woning moet worden bepaald met inachtneming van het bepaalde in artikel 3.82, aanhef en letter b, Wet IB 2001. 3.4 Het Hof verwerpt het beroep van de Inspecteur op het arrest van de Hoge Raad van 19 juli 1994, ECLI:NL:HR:1994:ZC5719 (hierna: het arrest van 19 juli 1994), waarin is beslist dat uitkeringen van het Duitse pensioen voor een ingezetene voor het volledige bedrag zijn belast in Nederland. De Inspecteur ziet hierbij over het hoofd dat dit arrest betrekking had op een belastingjaar waarin artikel 3.82 Wet IB 2001 nog niet gold, aldus het Hof. 3.5 Het Hof verwerpt verder het standpunt van de Inspecteur dat de uitkeringen van het Duitse pensioen op grond van artikel 3.82 Wet IB 2001 volledig moeten worden begrepen in het belastbare inkomen uit werk en woning vanwege de omstandigheid dat de daarvoor betaalde premies, althans voor een gedeelte, aftrekbaar waren voor de Duitse belastingheffing. Naar het oordeel van het Hof moet de aanspraak op de onderhavige uitkeringen in twee delen worden gesplitst. De uitkeringen zijn naar het oordeel van het Hof op grond van artikel 3.82 Wet IB 2001 alleen in box 1 belast als belastbaar loon voor zover zij berusten op het gedeelte van de aanspraak dat voortvloeit uit in Duitsland aftrekbare premies. 3.6 Het Hof heeft dit gedeelte vastgesteld op 45 procent. Het heeft dit percentage gebaseerd op de hiervoor in 3.2 weergegeven stelling van belanghebbende, inhoudende dat 45 procent van de door hem voor het Duitse pensioen betaalde premies aftrekbaar was. Die stelling is door de Inspecteur niet, althans niet voldoende gemotiveerd weersproken en is daardoor komen vast te staan, aldus het Hof. 4 Beoordeling van de middelen 4.1 Het eerste middel bestrijdt het hiervoor in 3.4 vermelde oordeel van het Hof over de betekenis van het arrest van 19 juli 1994. Het middel betoogt dat dit arrest meebrengt dat de uitkeringen van het Duitse pensioen als loon uit vroegere dienstbetrekking op grond van artikel 3.81 Wet IB 2001 volledig zijn belast en dat voor de toepassing van dat artikel irrelevant is of in Duitsland vroeger aftrek van premies is genoten. Daartoe voert het middel aan dat met de invoering van de Wet IB 2001 geen inhoudelijke wijziging is beoogd van het begrip loon uit vroegere dienstbetrekking, en dat als gevolg daarvan de daarover voor de Wet op de inkomstenbelasting 1964 gewezen jurisprudentie haar belang heeft behouden. Het middel wijst verder erop dat artikel 3.82 Wet IB 2001 een uitbreiding op het loonbegrip bevat ten opzichte van wat voor de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB 1964) als loon wordt aangemerkt. 4.2.1 Bij de beoordeling van het middel stelt de Hoge Raad het volgende voorop. Artikel 3.82, aanhef en letter b, Wet IB 2001 bepaalt dat voor de heffing van inkomstenbelasting tevens tot het loon worden gerekend de uitkeringen op grond van een pensioenregeling van een andere mogendheid die voldoet aan artikel 1.7, lid 2, letter c, Wet IB 2001, behoudens voor zover aannemelijk is dat over de aanspraken op grond van die regeling al een met de Nederlandse loon- of inkomstenbelasting vergelijkbare heffing naar het inkomen heeft plaatsgehad. Voor zover een dergelijke heffing niet heeft plaatsgevonden, en de aanspraak op de uitkeringen buiten Nederland dus was vrijgesteld, wordt daarmee een resultaat bereikt dat vergelijkbaar is met toepassing van de zogenoemde omkeerregel die in de Wet LB 1964 en daarmee ook in artikel 3.81 Wet IB 2001 besloten ligt in binnenlandse situaties, en wel ongeacht het antwoord op de vraag of die aanspraak naar Nederlands belastingrecht zou zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, lid 1, letter c, Wet LB 1964. De uitbreiding van het loonbegrip in artikel 3.82, aanhef en letter b, Wet IB 2001 vormt daarmee een bijzondere regeling ten opzichte van het algemene loonbegrip zoals opgenomen in artikel 3.81 Wet IB 2001. Aan toepassing van artikel 3.81 Wet IB 2001 wordt daardoor in deze gevallen niet toegekomen. 4.2.2 In het licht van wat hiervoor in 4.2.1 is vooropgesteld, heeft het Hof terecht aan de hand van artikel 3.82 Wet IB 2001 beoordeeld in hoeverre de uitkeringen van het Duitse pensioen zijn belast. Eveneens terecht heeft het Hof geoordeeld dat het arrest van 19 juli 1994 betrekking had op een belastingjaar waarin artikel 3.82 Wet IB 2001 niet gold, en dat het arrest daarom voor de beoordeling van deze zaak niet van belang is. Het eerste middel faalt daarom. 4.3 Aangezien het eerste middel faalt, is de voorwaarde vervuld waaronder het tweede middel is voorgesteld. Het tweede middel voert aan dat het Hof bij zijn hiervoor in 3.5 vermelde oordeel over de toepasselijkheid van artikel 3.82 Wet IB 2001 ten onrechte niet heeft beoordeeld of de regeling waarop het Duitse pensioen is gebaseerd (voor wat betreft de gehele regeling) is aan te merken als een pensioenregeling van een andere mogendheid, zoals gedefinieerd in artikel 1.7, lid 2, letter c, Wet IB 2001. Het tweede middel acht dit oordeel althans, gelet op de stellingen van de Inspecteur, onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Het middel verwijst hiertoe naar het betoog van de Inspecteur voor het Hof dat de uitkeringen van het Duitse pensioen socialezekerheidsuitkeringen zijn, oftewel uitkeringen op grond van een zogenoemd eerstepijlerpensioen.