ECLI:NL:HR:2026:1341

Inkomstenbelasting; art. 67a AWR, par. 21 BBBB, art. 7, lid 1, EVRM, art. 15, lid 1, IVBPR; vereiste aangifte niet gedaan, matiging verzuimboete, wijziging BBBB en overgangsrecht, motiveringsklacht m.b.t. strafmotivering. HOGE RAAD DER NEDERLANDEN BELASTINGKAMER Nummer 25/01694 Datum 7 augustus 2026 ARREST in de zaak van [X] (hierna: belanghebbende) tegen de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch van 26 maart 2025, nr. 23/407 , op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nr. BRE 21/5036) betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 2011 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de daarbij gegeven boetebeschikking. 1 Geding in cassatie Belanghebbende, vertegenwoordigd door P.H.J. Nass, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Advocaat-Generaal R.J. Koopman heeft op 28 november 2025 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie. 2 Uitgangspunten in cassatie 2.1 Belanghebbende is uitgenodigd, herinnerd en aangemaand (met een uiterste reactietermijn van 7 mei 2014) tot het indienen van een aangifte in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: de IB/PVV) voor het jaar 2011. Belanghebbende heeft geen aangifte ingediend. 2.2 Met dagtekening 10 januari 2015 heeft de Inspecteur ambtshalve de aanslag in de IB/PVV opgelegd voor het jaar 2011. 2.3 Daarbij heeft de Inspecteur tevens een verzuimboete opgelegd (hierna: de verzuimboete). Omdat sprake was van een tweede achtereenvolgend verzuim, heeft de Inspecteur de verzuimboete met toepassing van de in 2011 geldende paragraaf 21, lid 6a, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna: het BBBB) gesteld op € 984. Dat is twintig procent van het tot 2015 op grond van artikel 67a AWR geldende wettelijke maximum van € 4.920. 3 De oordelen van het Hof 3.1 Voor het Hof was in geschil of de Inspecteur tot het juiste bedrag een verzuimboete heeft opgelegd wegens het niet-doen van aangifte voor de IB/PVV voor het jaar 2011. 3.2 Wat betreft de hoogte van de boete heeft belanghebbende voor het Hof een beroep gedaan op het BBBB met het betoog dat daarin een boetepercentage van zeven staat. 3.3 Met betrekking tot de hoogte van de boete heeft belanghebbende voor het Hof verder een beroep gedaan op haar slechte financiële omstandigheden. Het Hof heeft naar aanleiding daarvan geoordeeld dat de boete belanghebbende onevenredig treft gezien haar financiële omstandigheden thans en ten tijde van het opleggen van de boete. Daarom heeft het Hof de boete met 50 procent gematigd tot een bedrag van € 492. 4 Beoordeling van de middelen 4.1 Het eerste middel betoogt dat de maximale boete op grond van artikel 67a AWR in samenhang gelezen met paragraaf 21, lid 2, van het BBBB slechts zeven procent van € 6.709 (€ 469) mocht bedragen. 4.2 In paragraaf 21, lid 2, van het BBBB is met ingang van het jaar 2014 de regel opgenomen dat de inspecteur ter zake van een aangifteverzuim een verzuimboete oplegt van zeven procent van het wettelijke maximum van artikel 67a AWR. Tegelijkertijd is de regel vervallen die was opgenomen in paragraaf 21, lid 6a, van het BBBB en op grond waarvan bij een tweede achtereenvolgende verzuim een verzuimboete wordt opgelegd van twintig procent van het op grond van artikel 67a AWR geldende wettelijke maximum. Volgens het bij die wijziging van het BBBB getroffen overgangsrecht is de nieuwe paragraaf 21 voor de inkomstenbelasting van toepassing op belastingjaren vanaf 2014. Enkel beoordeeld op basis van deze beleidsregels zou het door het middel ingeroepen voorschrift van paragraaf 21, lid 2, van het BBBB daarom nog niet van toepassing zijn in dit geval, dat het belastingjaar 2011 betreft. 4.3.1 De op het legaliteitsbeginsel berustende voorschriften van artikel 7, lid 1, tweede volzin, EVRM en artikel 15, lid 1, tweede volzin, IVBPR brengen mee dat voor een beboetbaar feit geen hogere boete mag worden opgelegd dan ten hoogste mogelijk was op grond van de regelgeving die van toepassing was ten tijde van het beboetbare feit. Dit geldt ook indien het gaat om regelgeving in de vorm van beleidsregels over de hoogte van een bestuurlijke boete. 4.3.2 Bij de bepaling van de hoogte van een bestuurlijke boete heeft verder op grond van artikel 5:46, lid 4, Awb, in overeenstemming met artikel 1, lid 2, Wetboek van Strafrecht, te gelden dat in geval van een verandering in de regelgeving na het tijdstip waarop het beboetbare feit is begaan, de voor de overtreder gunstigste bepalingen worden toegepast. Deze regel sluit aan bij het bepaalde in artikel 7, lid 1, tweede volzin, EVRM en artikel 15, lid 1, tweede en derde volzin, IVBPR. Zij geldt eveneens in geval van wijziging van beleidsregels over de hoogte van een bestuurlijke boete. 4.3.3 Overgangsbepalingen in beleidsregels die in strijd zijn met de hiervoor in 4.3.1 en 4.3.2 vermelde regels van hogere orde, dienen in zoverre buiten toepassing te blijven. 4.4.1 De hiervoor in 2.3 vermelde uitgangspunten brengen mee dat het beboetbare feit in dit geval heeft plaatsgevonden nadat paragraaf 21, lid 2, van het BBBB op 1 januari 2014 in werking was getreden. Die regeling was daarmee op het moment van het beboetbare feit “van toepassing” in de zin van de hiervoor in 4.3.1 vermelde verdragsbepalingen, die daarom meebrengen dat voor dat feit geen hogere boete mocht worden opgelegd dan in die regeling was voorzien. Hieraan kan niet afdoen dat het bij de wijziging van het BBBB per 1 januari 2014 getroffen overgangsrecht voorzag in een geleidelijke inwerkingtreding van de nieuwe paragraaf 21 van het BBBB, zoals hiervoor in 4.2 omschreven. In overeenstemming met wat hiervoor in 4.3.3 is overwogen, dient dat overgangsrecht namelijk in zoverre wegens strijd met het EVRM en het IVBPR buiten toepassing te blijven. Het middel slaagt daarom voor zover het betoogt dat geen hogere boete aan belanghebbende mocht worden opgelegd dan ten hoogste mogelijk was op grond van lid 2 van de per 1 januari 2014 ingevoerde paragraaf 21 van het BBBB. 4.4.2 Dit brengt mee dat aan belanghebbende op grond van die bepaling geen hogere boete mocht worden opgelegd dan zeven procent van het wettelijke maximum van artikel 67a AWR. Het zesde lid van paragraaf 21 van het BBBB biedt weliswaar met ingang van het jaar 2014 de mogelijkheid dat in uitzonderlijke gevallen in afwijking van het tweede lid een verzuimboete tot het wettelijke maximum wordt opgelegd, maar de stukken van het geding bevatten geen aanwijzingen dat dit geval als zo’n uitzonderlijk geval is aan te merken. 4.4.3 In dit verband verdient nog aandacht dat het wettelijke maximum van artikel 67a, lid 1, AWR met ingang van 1 januari 2015 is verhoogd van € 4.920 naar € 5.278. Dat is gebeurd tussen het moment waarop het aangifteverzuim van belanghebbende een aanvang nam (vanaf 7 mei 2014) en de datum van de beschikking waarbij de Inspecteur de hier bestreden verzuimboete heeft opgelegd (10 januari 2015). Uit wat hiervoor in 4.3.1 is overwogen, volgt dat die verhoging van het wettelijke maximum van de boete niet kan worden toegepast indien een beboetbaar feit heeft plaatsgevonden vóór 2015. Daarvan is in dit geval sprake, aangezien bij een verzuimboete als bedoeld in artikel 67a AWR in dit verband het tijdstip bepalend is waarop het aangifteverzuim een aanvang neemt , en dat was in dit geval op 7 mei 2014. Dat de verhoging van het wettelijke maximum per 1 januari 2015 niet kan worden toegepast op beboetbare feiten die zich voordien hebben voorgedaan, volgt eveneens uit wat hiervoor in 4.3.2 is overwogen. Dat brengt immers mee dat het voor de belanghebbende gunstigste van de achtereenvolgens toepasselijke maximumbedragen dient te worden gehanteerd, dus in dit geval het in 2014 geldende wettelijke maximum van € 4.920.