ECLI:NL:HR:2025:619

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN BELASTINGKAMER Nummer 22/02213 Datum 2 mei 2025 ARREST in de zaak van het COLLEGE VAN BURGEMEESTER EN WETHOUDERS VAN DE GEMEENTE OLDAMBT tegen [X] B.V. (hierna: belanghebbende) op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 10 mei 2022, nr. 20/00886, op het hoger beroep van de heffingsambtenaar van de gemeente Oldambt tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord-Nederland (nr. LEE 17/3928) betreffende een ten aanzien van belanghebbende gegeven beschikking op grond van de Wet waardering onroerende zaken voor het jaar 2016. 1Geding in cassatie Het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Oldambt (hierna: het College), vertegenwoordigd door S. Walstra, advocaat te Amsterdam, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Belanghebbende, vertegenwoordigd door O.M. Menger, heeft een verweerschrift ingediend. Namens partijen is de zaak schriftelijk toegelicht, voor het College door S. Walstra, voor belanghebbende door R.T. Wiegerink, advocaat te Den Haag. Belanghebbende heeft schriftelijk gereageerd op de schriftelijke toelichting van het College. De Advocaat-Generaal R.J. Koopman heeft op 8 december 2023 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie. Zowel het College als belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd. 2Uitgangspunten in cassatie 2.1 De heffingsambtenaar van de gemeente Oldambt (hierna: de heffingsambtenaar) heeft bij beschikking op grond van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: de Wet WOZ) de waarde van de onroerende zaak, plaatselijk bekend als de [A]-locatie “[A]” te [Q] (hierna: de onroerende zaak) per waardepeildatum 1 januari 2015, voor het jaar 2016 vastgesteld op € 44.893.000. Bij uitspraak op het bezwaar van belanghebbende heeft de heffingsambtenaar de vastgestelde WOZ-waarde verminderd tot € 33.825.000. 2.2 De onroerende zaak is een gaswinnings- en gasbehandelingslocatie en bestaat uit grond en opstallen. De locatie beslaat ongeveer 17 hectare. De opstallen kunnen worden onderscheiden in drie onderdelen: putten, ‘utilities’ (ook wel: installaties) en infrastructuur/gebouwen. De brutovervangingswaarde van de opstallen is € 177.921.346. Belanghebbende heeft het genot krachtens eigendom, bezit of beperkt recht en is de gebruiker van de onroerende zaak. 2.3 Het is niet in geschil dat de waarde van de onroerende zaak op de gecorrigeerde vervangingswaarde moet worden vastgesteld. Partijen hebben de gecorrigeerde vervangingswaarde van de opstallen berekend door het bedrag van de brutovervangingswaarde van de verschillende onderdelen achtereenvolgens te verminderen met bepaalde percentages in verband met de werktuigenuitzondering en correcties wegens technische en functionele veroudering. Daarbij zijn de percentages telkens toegepast op het bedrag dat na aftrek van het voorafgaande percentage resteerde. 2.4 Partijen verschillen van mening over een aantal van de toe te passen percentages. In beroep verdedigde de heffingsambtenaar de WOZ-waarde zoals verminderd bij uitspraak op bezwaar en nader vastgesteld op € 33.825.000. In beroep bepleitte belanghebbende een waarde van € 14.902.000. 2.5 De Rechtbank heeft geoordeeld dat de heffingsambtenaar de door hem verdedigde gecorrigeerde vervangingswaarde niet aannemelijk heeft gemaakt en belanghebbende de door haar verdedigde waarde evenmin. De Rechtbank heeft vervolgens de percentages vastgesteld waarover verschil van mening bestond. Met inachtneming daarvan heeft de Rechtbank op basis van de door partijen gezamenlijk gehanteerde berekeningswijze als hiervoor in 2.3 bedoeld, de waarde van de onroerende zaak vastgesteld op € 15.639.000. 3De oordelen van het Hof 3.1 De heffingsambtenaar heeft hoger beroep ingesteld. Hij nam daarbij opnieuw het standpunt in dat de waarde moet worden vastgesteld op het door hem voorgestane bedrag van € 33.825.000. 3.2

3.3 Het Hof heeft met betrekking tot geschilpunt a. geoordeeld dat de heffingsambtenaar niet aannemelijk heeft gemaakt dat de uiterlijke herkenbaarheid van de utilities verloren gaat door het verwijderen van (i) de kleppen bij de manifold en outlet manifold, (ii) de brander bij de fakkel en (iii) het leidingwerk, de gas-gaswarmtewisselaar en de Joule-Thomsonklep bij de Low Temperature Separation unit (de LTS-unit). Het Hof heeft geoordeeld dat de heffingsambtenaar reeds daarom niet aannemelijk heeft gemaakt dat de door hem bepleite toepassing van de werktuigenuitzondering moet worden gesteld op het door hem verdedigde percentage van 39 van de brutovervangingswaarde van de utilities. 3.4 Met betrekking tot geschilpunt b. heeft het Hof geoordeeld dat de heffingsambtenaar in eerste instantie zijn standpunt ten aanzien van de correctie wegens technische veroudering ondubbelzinnig heeft laten varen en dat het hem daarom niet vrij staat deze correctie in hoger beroep opnieuw aan de orde te stellen. 3.5 Met betrekking tot geschilpunt c heeft het Hof onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 10 juli 2015, ECLI:NL:HR:2015:1776, de stelling van de heffingsambtenaar verworpen die erop neerkomt dat het toepassen van een functionele correctie wegens excessieve gebruikskosten van de compressie-installatie leidt tot een dubbele correctie omdat belangrijke onderdelen van de compressie-installatie al op grond van de werktuigenuitzondering buiten de waardering blijven. 3.6 Met betrekking tot geschilpunt c. heeft het Hof verder de stelling van de heffingsambtenaar buiten beschouwing gelaten die inhoudt dat de correctie wegens excessieve gebruikskosten door de Rechtbank onwaarschijnlijk hoog is vastgesteld. Het Hof heeft dit gedaan omdat de heffingsambtenaar geen cijfermatige conclusie aan deze stelling heeft verbonden en daardoor op dit punt niet slaagt in het leveren van het van hem verlangde bewijs. 3.7 Het Hof heeft met betrekking tot geschilpunt c. ook de stelling van de heffingsambtenaar verworpen die erop neerkomt dat voor de berekening van de gecorrigeerde vervangingswaarde geen rekening kan worden gehouden met de abandonneringskosten. Daartoe heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende op grond van de in 2002 gewijzigde Mijnbouwwet en andere wettelijke voorschriften verplicht is de winningsinstallatie volledig te verwijderen en de grond schoon achter te laten. Verder heeft het Hof geoordeeld dat de gecorrigeerde vervangingswaarde ertoe strekt dat niet meer wordt belast dan het bedrag waarvoor de eigenaar een zaak zou kunnen verwerven die voor hem hetzelfde nut oplevert als de te waarderen zaak. Het Hof heeft zich verenigd met het oordeel van de Rechtbank dat de abandonneringskosten thuishoren in de correctie wegens technische veroudering, maar dat in dit geval geen bezwaar bestaat tegen de benadering van belanghebbende die inhoudt dat deze kosten leiden tot een correctie wegens functionele veroudering. Bij het bepalen van de restwaarde dient daarom rekening te worden gehouden met de abandonneringskosten, aldus het Hof. 3.8 Het Hof is tot de slotsom gekomen dat de heffingsambtenaar niet erin is geslaagd aannemelijk te maken dat de door hem bepleite waarde niet te hoog is. 3.9 Ten slotte heeft het Hof, gelet op hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd, geoordeeld dat het geen aanleiding ziet de Rechtbank niet te volgen in de door haar vastgestelde waarde van € 15.639.000.

4.1.1 Middel I heeft betrekking op de abandonneringskosten, en is onder meer gericht tegen het hiervoor in 3.7 weergegeven oordeel van het Hof dat belanghebbende op grond van de in 2002 gewijzigde Mijnbouwwet en andere wettelijke voorschriften verplicht is de winningsinstallatie volledig te verwijderen en de grond schoon achter te laten. 4.1.2 Het middel is in zoverre gegrond. Bij zijn oordeel is het Hof kennelijk ervan uitgegaan dat op grond van deze voorschriften op belanghebbende op dit punt als eigenaar een zakelijke dan wel daarmee gelijk te stellen verplichting rust waarmee gelet op het arrest van de Hoge Raad van 25 november 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2572, rekening kan worden gehouden bij de bepaling van de waarde van de winningsinstallatie. Aldus heeft het Hof blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Zoals de Advocaat-Generaal heeft uiteengezet in onderdeel 5 van zijn conclusie, vloeit uit de hier relevante in 2016 geldende wettelijke regels voor de eigenaar van een mijnbouwwerk op het land geen verplichting voort tot het verwijderen van dat werk indien het niet meer in gebruik is. Ook vloeit uit die regels voor de eigenaar van een mijnbouwwerk of van de grond waarop of waarin zich een mijnbouwwerk bevindt dan wel heeft bevonden, geen zakelijke of daarmee gelijk te stellen verplichting voort om deze grond schoon te maken na beëindiging van het gebruik van het mijnbouwwerk. Wel vloeit uit artikel 13 van de Wet bodembescherming onder omstandigheden een saneringsverplichting voort voor degene die op of in de bodem handelingen verricht als bedoeld in de artikelen 6 tot en met 11 van deze wet, maar die verplichting geldt ongeacht de vraag wie de eigenaar is van een mijnbouwwerk en van de grond. 4.2.1 Middel II betoogt dat het Hof de door de heffingsambtenaar aangevoerde gronden van het hoger beroep onvoldoende of zelfs helemaal niet heeft meegewogen, en daarmee een onjuiste toepassing heeft gegeven aan het arrest van de Hoge Raad van 14 oktober 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU4300 (Oostflakkee; hierna: het arrest van 14 oktober 2005). Ook klaagt het middel erover dat het Hof de herkansingsfunctie van het hoger beroep heeft miskend. 4.2.2 Bij de beoordeling van dit middel moet worden vooropgesteld dat, ook bij geschillen over de waarde van een onroerende zaak als bedoeld in artikel 17 van de Wet WOZ, met betrekking tot de verdeling van de bewijslast en de waardering van het bewijs, in hoger beroep geen andere regels gelden dan in de procedure in eerste aanleg. De bewijsrechtelijke uitgangspunten die de Hoge Raad heeft geformuleerd in onderdeel 4.2 van zijn arrest van 12 april 2024, ECLI:NL:HR:2024:571, mede onder verwijzing naar het arrest van 14 oktober 2005, gelden daarom ook voor de procedure in hoger beroep. Daarbij is niet van belang of het hoger beroep is ingesteld door de belanghebbende of door de heffingsambtenaar. Evenmin is voor de verdeling van de bewijslast van belang of de wederpartij van haar kant ook (incidenteel) hoger beroep heeft ingesteld. 4.2.3 In gevallen waarin de partij die geen hoger beroep heeft ingesteld naar het oordeel van de rechtbank niet is geslaagd in het bewijs met betrekking tot de door haar verdedigde waarde, moet dit oordeel van de rechtbank in hoger beroep als gegeven worden beschouwd. Die stap uit het beslisschema van het arrest van 14 oktober 2005 (rechtsoverweging 3.2) moet het hof in deze gevallen dus overslaan. Opmerking verdient verder dat, los van de verdeling van de bewijslast, de omstandigheid dat de wederpartij van haar kant geen (incidenteel) hoger beroep heeft ingesteld, ook gevolgen heeft voor de grenzen van het geschil in hoger beroep, in die zin dat het hof de waarde dan niet mag vaststellen op een bedrag dat in het voordeel van deze partij afwijkt van het bedrag waarop de rechtbank de waarde had vastgesteld. 4.2.4 Zo heeft in dit geval de omstandigheid dat belanghebbende geen (incidenteel) hoger beroep heeft ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank tot gevolg dat het Hof bij toepassing van het beslisschema uit het arrest van 14 oktober 2005 voorbij kon gaan aan de – door de Rechtbank ontkennend beantwoorde – vraag of belanghebbende de door haar in beroep verdedigde waarde aannemelijk heeft gemaakt. Bovendien heeft dit tot gevolg dat het Hof die waarde niet op een lager bedrag mocht vaststellen dan het bedrag van € 15.639.000 dat door de Rechtbank in goede justitie is vastgesteld. 4.2.5 In de overwegingen van het Hof ligt het oordeel besloten dat het acht heeft geslagen op al hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd, waaronder een door de heffingsambtenaar in hoger beroep ingebracht taxatierapport, en op grond daarvan tot het oordeel is gekomen dat de heffingsambtenaar niet het van hem te verlangen bewijs heeft geleverd, en dat daarom niet kan worden aangenomen dat de waarde moet worden vastgesteld op het door de heffingsambtenaar verdedigde bedrag van € 33.835.000. Aldus opgevat geeft dit oordeel van het Hof – anders dan het middel betoogt – geen blijk van een onjuiste bewijsrechtelijke maatstaf, afgezien van de hierna in 4.3 te behandelen kwestie van de werktuigenuitzondering. Het middel faalt in zoverre. Het faalt ook voor zover het betoogt dat het Hof de door de heffingsambtenaar aangevoerde gronden van het hoger beroep onvoldoende of zelfs helemaal niet heeft meegewogen. 4.2.6 Belanghebbende heeft berust in het oordeel van de Rechtbank dat zij niet was geslaagd in het van haar te verlangen bewijs en dat daarom niet kan worden aangenomen dat de waarde van de onroerende zaak moet worden vastgesteld op het door haar verdedigde bedrag van € 14.902.000. Uitgaande van zijn hiervoor in 3.8 vermelde oordeel dat de heffingsambtenaar niet erin is geslaagd aannemelijk te maken dat de door hem bepleite waarde niet te hoog is, en gelet op hetgeen hiervoor in 4.2.2 en 4.2.3 is overwogen, lag het daarom op de weg van het Hof om de waarde van de onroerende zaak vast te stellen op een door hem gekozen grondslag. Ook daarbij diende het Hof acht te slaan op al hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd. Het Hof diende bij die waardevaststelling dus ook acht te slaan op alles wat de heffingsambtenaar in hoger beroep had aangevoerd om te betogen dat de Rechtbank de waarde van de onroerende zaak op een te laag bedrag had vastgesteld. 4.2.7 Dat alles heeft het Hof gedaan met zijn hiervoor in 3.9 vermelde oordeel. Dat oordeel houdt in dat het Hof, gelet op hetgeen door partijen over en weer is aangevoerd, geen aanleiding ziet de waarde op een ander bedrag vast te stellen dan het door de Rechtbank vastgestelde bedrag van € 15.639.000. Ook dat oordeel geeft geen blijk van een onjuiste bewijsrechtelijke maatstaf, en doet niet tekort aan de herkansingsfunctie van het hoger beroep. Het middel faalt in zoverre. Het faalt eveneens voor zover het betoogt dat het Hof ook bij dit oordeel de door de heffingsambtenaar aangevoerde gronden van het hoger beroep onvoldoende of zelfs helemaal niet heeft meegewogen. 4.2.8 Middel II faalt dan ook in al zijn onderdelen. 4.3 Middel III is gericht tegen het hiervoor in 3.3 vermelde oordeel, en betoogt onder meer dat het Hof ten onrechte op de heffingsambtenaar de bewijslast heeft gelegd met betrekking tot de vraag of de werktuigenuitzondering kan worden toegepast op bepaalde werktuigen die deel uitmaken van de utilities. Het middel slaagt in zoverre op de gronden vermeld in onderdeel 9.14 van de conclusie van de Advocaat-Generaal. Op de belanghebbende rust de stelplicht, en in geval van betwisting de bewijslast ten aanzien van feiten en omstandigheden die meebrengen dat op bepaalde onderdelen van de onroerende zaak de werktuigenuitzondering van toepassing is.

5.1 Gelet op hetgeen hiervoor in 4.1.2, 4.3, en 4.4.2 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. De middelen I en III voor het overige, en middel IV behoeven geen behandeling. Verwijzing moet volgen voor een nadere beoordeling met betrekking tot (a) de abandonneringskosten, (b) de buiten beschouwing te laten werktuigen, en (c) de correctie wegens excessieve gebruikskosten. Ten aanzien van de buiten beschouwing te laten werktuigen dient het verwijzingshof zo nodig alsnog in te gaan op het in rechtsoverweging 4.17 van de bestreden uitspraak bedoelde, door het Hof onbehandelde geschilpunt met betrekking tot de toerekening van installatiekosten. 5.2.1 Met betrekking tot de abandonneringskosten zal het verwijzingshof moeten beoordelen of op belanghebbende als eigenaar van de winningsinstallatie een bij de waardevaststelling in aanmerking te nemen zakelijke of daarmee gelijk te stellen verplichting rust om na beëindiging van de gaswinning die installatie te verwijderen. Bij bevestigende beantwoording van die vraag zal het Hof bovendien moeten beoordelen welke invloed die verplichting heeft op de waarde van de onroerende zaak. 5.2.2 Een dergelijke verplichting kan voortvloeien uit voorwaarden die zijn gesteld bij het verlenen van een concessie op grond van de Mijnwet 1810. Hoewel het Hof daarover niets heeft vastgesteld, wijzen de stukken van het geding erop dat een zodanige concessie aan belanghebbende is verleend voor gaswinning in het Groningenveld. Na verwijzing moet daarom worden vastgesteld of voor belanghebbende een dergelijke verplichting bestond op grond van de concessievoorwaarden die voor haar golden op de toestandsdatum 1 januari 2016. 5.2.3 Dit is van belang met het oog op het bepalen van de gecorrigeerde vervangingswaarde van de hier ter discussie staande onroerende zaak. Het verlenen van een concessie voor de exploitatie van een mijn als bedoeld in artikel 5 van de Mijnwet 1810, brengt op grond van de bepalingen van die wet namelijk mee dat de mijn, met inbegrip van de boven- en ondergrondse mijnwerken, een afzonderlijke onroerende zaak is geworden die toebehoort aan degene aan wie de concessie is verleend. Ook na de verlening ervan blijft een dergelijke concessie, met inbegrip van de daaraan verbonden voorwaarden, in het stelsel van de Mijnwet 1810 onlosmakelijk verbonden met de eigendom van de mijn met bijbehorende werken. 5.2.4 Daarom moet worden aangenomen dat de uit een voorwaarde bij die concessie voortvloeiende verplichting de mijnwerken na beëindiging van de gaswinning te verwijderen, zozeer samenhangt met de eigendom van de desbetreffende mijnwerken, dat deze verplichting is aan te merken als een zakelijke of daarmee gelijk te stellen verplichting van de eigenaar van die werken. Bovendien moet worden aangenomen dat een zodanige verplichting de omvang van het genot van de zaak (de mijn met mijnwerken, zoals de winningsinstallatie) en daardoor ook de waarde ervan beperkt, ongeacht de persoon van de zakelijk gerechtigde. Daarom moet met die verplichting rekening worden gehouden bij de bepaling van de waarde van die zaak op grond van artikel 17, lid 3, van de Wet WOZ. 5.2.5 Het voorgaande blijft van belang na de intrekking van de Mijnwet 1810 per 1 januari 2003. De overgangsregeling in artikel 143 van de Mijnbouwwet brengt namelijk mee dat de houder van een concessie als bedoeld in artikel 5 van de Mijnwet 1810, de daaruit voortvloeiende eigendom van de mijn behoudt (lid 4), en dat de concessie van kracht blijft en voortaan als winningsvergunning wordt beschouwd (lid 2, aanhef en letter a). 5.2.6 Opmerking verdient nog dat het voorgaande evenzeer geldt voor een verplichting het terrein ter plaatse terug te brengen in zijn oorspronkelijke staat, indien een dergelijke verplichting voortvloeit uit voorwaarden die zijn gesteld bij het verlenen van een concessie op grond van de Mijnwet 1810. 5.3 Met betrekking tot de correctie wegens excessieve gebruikskosten, die door het verwijzingshof opnieuw moet worden vastgesteld, merkt de Hoge Raad op dat een dergelijke correctie, zoals in het vierde middel terecht wordt betoogd, niet mag worden toegepast op onderdelen van de compressie-installatie die op grond van de werktuigenuitzondering buiten aanmerking moeten blijven bij de waardebepaling. Op grond van artikel 2, lid 1, aanhef en letter e, van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken wordt bij de bepaling van de waarde van een onroerende zaak de waarde van bepaalde werktuigen buiten aanmerking gelaten. Dit brengt mee dat bij de bepaling van de gecorrigeerde vervangingswaarde van een zaak als bedoeld in artikel 17, lid 3, van de Wet WOZ geen rekening mag worden gehouden met een waardedaling van zulke werktuigen die is opgetreden als gevolg van technische en functionele veroudering daarvan. Daarbij verdient nog wel opmerking dat bij de bepaling van de gecorrigeerde vervangingswaarde van een onroerende zaak wel rekening moet worden gehouden met veroudering van buiten aanmerking te laten werktuigen voor zover als gevolg van die veroudering ook de vervangingswaarde van de rest van die onroerende zaak is gedaald, bijvoorbeeld doordat het gebouw specifiek is afgestemd op een zich daarin bevindende installatie waarop de werktuigenuitzondering van toepassing is. 6Proceskosten De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

De Hoge Raad: - verklaart het beroep in cassatie gegrond, - vernietigt de uitspraak van het Hof, en - verwijst het geding naar het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest. Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.R. van Eijsden als voorzitter, en de raadsheren M.W.C. Feteris, M.T. Boerlage, A.E.H. van der Voort Maarschalk en W.A.P. van Roij, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 2 mei 2025. ECLI:NL:GHARL:2022:3651. ECLI:NL:PHR:2023:1099. Vgl. HR 10 juli 2015, ECLI:NL:HR:2015:1776, rechtsoverweging 2.4, en HR 12 april 2024, ECLI:NL:HR:2024:571, rechtsoverweging 4.2.3. HR 17 november 1982, ECLI:NL:HR:1982:AC7770. Vgl. Kamerstukken II 1902/03, 62, nr. 3, blz. 5. Vgl. HR 25 november 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2572, rechtsoverweging 3.3.