ECLI:NL:HR:2025:46

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN BELASTINGKAMER Nummer 24/00575 Datum 17 januari 2025 ARREST in de zaak van [X] B.V. (hierna: belanghebbende) tegen de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 25 januari 2024, nr. BK-22/1249, op het hoger beroep van de Inspecteur en het incidentele hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nr. SGR 21/1128) betreffende een aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de belasting van personenauto’s en motorrijwielen en de daarbij gegeven beschikking inzake belastingrente. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 1Geding in cassatie 1.1 Belanghebbende, vertegenwoordigd door S.M. Bothof, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P] , heeft een verweerschrift ingediend. Hij refereert zich daarin aan het oordeel van de Hoge Raad. 1.2 De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 25 oktober 2024 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.Belanghebbende heeft schriftelijk gereageerd op de conclusie.

2.1.1 De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld vanwege het oordeel van de Rechtbank dat de Inspecteur de naheffingsaanslag in de belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: bpm) te hoog heeft vastgesteld. Belanghebbende heeft daarop incidenteel hoger beroep ingesteld. 2.1.2 Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard en het incidentele hoger beroep gegrond verklaard. Het Hof heeft de Inspecteur op de voet van artikel 8:75 Awb veroordeeld in de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken. Het Hof is bij de berekening van die vergoeding uitgegaan van twee proceshandelingen (verweerschrift in hoger beroep en verschijnen zitting), een gemiddeld gewicht (factor 1) en van een bedrag van € 875 per punt. 2.1.3 Het Hof heeft belanghebbende voor de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand die verband houden met het incidentele hoger beroep geen vergoeding toegekend, omdat de gemachtigde van belanghebbende één geschrift had ingediend waarin zowel verweer was gevoerd als incidenteel hoger beroep was ingesteld. 2.1.4 Het Hof heeft ten overvloede geoordeeld dat het gewicht van het incidentele hoger beroep als zeer licht kan worden beschouwd. 2.2 Het middel is gericht tegen het hiervoor in 2.1.3 weergegeven oordeel van het Hof. 2.3 Het middel slaagt. Voor een beroepschrift wordt volgens punt 1 van onderdeel A1 van de bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) één punt toegekend. Voor toekenning op de voet van artikel 2, lid 1, letter a, van het Besluit van een vergoeding van kosten ter zake van rechtsbijstand voor het instellen van incidenteel hoger beroep, maakt het geen verschil of deze proceshandeling in een afzonderlijk geschrift is opgenomen dan wel in één geschrift in combinatie met het verweer tegen het door de andere procespartij ingestelde hoger beroep. Het gaat hier om de inhoud van de proceshandeling, niet om de vorm daarvan. Het hiervoor in 2.1.3 weergegeven oordeel van het Hof geeft dan ook blijk van een onjuiste rechtsopvatting. 2.4 Gelet op hetgeen hiervoor in 2.3 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. 2.5 De Inspecteur zal worden veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende voor het hoger beroep, bestaande uit kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand. De Hoge Raad gaat daarbij uit van (i) drie proceshandelingen (verweerschrift in hoger beroep, beroepschrift in het incidentele hoger beroep en verschijnen ter zitting) en daarmee dus van drie punten, (ii) de door het Hof in aanmerking genomen, in cassatie niet bestreden, factor 1 wegens het gewicht van de zaak in het principale hoger beroep, en (iii) het in cassatie evenmin bestreden oordeel van het Hof dat het gewicht van de zaak in het incidentele hoger beroep als zeer licht kan worden beschouwd (factor 0,25). 3Proceskosten 3.1 De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Met betrekking tot de hoogte van die vergoeding overweegt de Hoge Raad als volgt. Inleiding 3.2.1 Aangezien de uitspraak van het Hof is bekendgemaakt in 2024, moet voor de hoogte van de vergoeding van proceskosten ter zake van deze cassatieprocedure acht worden geslagen op de Wet herwaardering proceskostenvergoedingen WOZ en bpm (hierna: de WHpkv), gelet op het bepaalde in artikel IV van die wet. 3.2.2 De WHpkv voorziet voor bepaalde categorieën fiscale procedures in een beperking van de proceskostenvergoedingen, waaronder begrepen vergoedingen van de kosten in verband met de behandeling van het bezwaar (hierna tezamen: proceskostenvergoedingen). Die beperking geldt alleen – kort gezegd – voor procedures over de Wet waardering onroerende zaken (hierna: de Wet WOZ) en de bpm. Aangezien proceskostenvergoedingen alleen voor deze categorieën fiscale procedures worden beperkt, en niet voor andere fiscale procedures, ziet de Hoge Raad zich geplaatst voor de vraag of de WHpkv daarmee een onderscheid maakt dat als een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van gelijke gevallen is aan te merken en daardoor in strijd komt met artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het Europees Verdrag tot Bescherming van de Rechten van de Mens en de Fundamentele vrijheden (hierna: het Twaalfde Protocol bij het EVRM) en artikel 26 van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: IVBPR). 3.2.3 Voordat wordt overgegaan tot beantwoording van deze vraag, zal de Hoge Raad hierna ingaan op de inhoud van de regeling met betrekking tot de beperking van proceskostenvergoedingen in de WHpkv (zie onderdeel 3.3), het doel en de motivering daarvan (zie onderdeel 3.4), en de werkingssfeer van die regeling in het licht van de uitzondering voor bijzondere gevallen (zie onderdeel 3.5). Op basis daarvan zal de Hoge Raad vervolgens in onderdeel 3.6 overgaan tot de beantwoording van de hiervoor bedoelde vraag. Inhoud van de wettelijke regeling 3.3.1 Bij de WHpkv is artikel 19a aan de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (hierna: de Wet bpm) toegevoegd, waarin de hoogte van proceskostenvergoedingen voor procedures betreffende de bpm is beperkt. Artikel 19a, leden 1 en 2, van de Wet bpm luidt als volgt: “1. Het bedrag dat strekt tot vergoeding van de kosten, bedoeld in artikel 7:15, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht, onder toepassing van de nadere regels gesteld krachtens het vierde lid van dat artikel, wordt, voor zover die kosten betrekking hebben op door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in het kader van het bezwaar tegen een besluit genomen op grond van het gestelde bij of krachtens deze wet of tegen een daarmee verband houdend besluit, vermenigvuldigd met 0,25. De eerste zin vindt geen toepassing in geval van bijzondere omstandigheden in de zin van de nadere regels gesteld krachtens artikel 7:15, vierde lid, van de Algemene wet bestuursrecht. 2. In geval van een veroordeling in de kosten als bedoeld in artikel 8:75, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht, onder toepassing van de nadere regels gesteld krachtens de laatste zin van artikel 8:75, eerste lid, van die wet, of in geval van een veroordeling in de kosten waarbij artikel 8:75 van die wet van overeenkomstige toepassing is verklaard, wordt, voor zover die kosten betrekking hebben op door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in het kader van het beroep, hoger beroep of beroep in cassatie bij de bestuursrechter betreffende een besluit genomen op grond van het gestelde bij of krachtens deze wet of een daarmee verband houdend besluit, het bedrag dat strekt tot de vergoeding van die kosten vermenigvuldigd met:a. 0,25, indien het bestreden besluit wordt vernietigd of gewijzigd;b. 0,10 in alle overige gevallen.De eerste zin vindt geen toepassing in geval van bijzondere omstandigheden in de zin van de nadere regels gesteld krachtens artikel 8:75, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht.” 3.3.2 Deze artikelleden hebben betrekking op de kosten van procedures, waaronder begrepen bezwaarprocedures, over een besluit dat is genomen op grond van het gestelde bij of krachtens de Wet bpm of een daarmee verband houdend besluit. Daarmee verband houdende besluiten omvatten nevenbeslissingen van het bestuursorgaan, zoals een boete-, dwangsom- of rentebeschikking.

De Hoge Raad houdt elke verdere beslissing aan totdat de hiervoor in 4.2 beschreven procedure is gevolgd. Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, de vice-president J.A.R. van Eijsden, en de raadsheren E.N. Punt, M.W.C. Feteris en M.A. Fierstra, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 17 januari 2025. ECLI:NL:PHR:2024:1140, met gemeenschappelijke bijlage ECLI:NL:PHR:2024:1141. Vgl. HR 7 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:607, rechtsoverweging 2.1.3. Wet van 20 december 2023 tot wijziging van de Wet waardering onroerende zaken en de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 in verband met het herwaarderen van de proceskostenvergoeding en vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn (Wet herwaardering proceskostenvergoedingen WOZ en bpm), Stb. 2023, 507. Kamerstukken II 2023/24, 36 427, nr. 3, blz. 24 en 27. Zie Kamerstukken II 2023/24, 36 427, nr. 3, blz. 27-28 en 25-26. Zie de cijfermatige gegevens in de onderdelen 2.1 en 2.2 van de memorie van toelichting, Kamerstukken II 2023/24, 36 427, nr. 3, blz. 4-5. Zie onderdeel 2.3 van de memorie van toelichting, Kamerstukken II 2023/24, 36 427, nr. 3, blz. 6. Kamerstukken II 2023/24, 36 427, nr. 3, blz. 2. Kamerstukken II 2023/24, 36 427, nr. 3, blz. 2. Kamerstukken II 1992/93, 22 164, nr. 13, blz. 13. Kamerstukken II 2023/24, 36 427, nr. 3, blz. 8, 10 en 19. Kamerstukken II 2023/24, 36 427, nr. 3, blz. 10. De hoogte en de structuur van de kostenvergoeding voor bedrijven die helpen bij het maken van bezwaar tegen woz-beschikkingen, Groningen: COELO, Rijksuniversiteit Groningen 2021. Zie hierover onderdeel 3.1.1 van de memorie van toelichting, Kamerstukken II 2023/24, 36 427, nr. 3, blz. 8-11. Zie over dit een en ander Kamerstukken II 2023/24, 36 427, nr. 3, blz. 10. Jaarverslag 2022 van de Raad voor de rechtspraak, blz. 5. Kamerstukken II 2023/24, 36 427, nr. 3, blz. 25. Kamerstukken II 2023/24, 36 427, nr. 3, blz. 12. Zie EHRM 29 april 2008, nr. 13378/05, Burden tegen het Verenigd Koninkrijk, paragraaf 60. Vgl. EHRM 12 april 2006, nrs. 65731/01 en 65900/01, Stec en anderen tegen het Verenigd Koninkrijk, paragraaf 51. Vgl. HR 22 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1211, rechtsoverweging 3.3.1, en de daarin aangehaalde rechtspraak van het EHRM, en HR 15 november 2024, ECLI:NL:HR:2024:1657, rechtsoverweging 5.3.1. Vgl. EHRM 2 oktober 2018, nrs. 40575/10 and 67474/10, Mutu en Pechstein tegen Zwitserland, paragraaf 93. Zie met betrekking tot de procedures over de bpm waarin dat geval is HR 23 december 2022, ECLI:NL:HR:2022:1917, rechtsoverweging 4.2.3. Vgl. HvJ 6 december 2001, Clean Car Autoservice GmbH, C-472/99, ECLI:EU:C:2001:663, punt 29. Vgl. HR 17 december 2004, ECLI:NL:HR:2004:AQ3810, rechtsoverweging 3.5, en HR 7 oktober 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU3929, rechtsoverweging 2.4. Zie ook Kamerstukken II 2023/24, 36 427, nr. 3, blz. 21. Vgl. HR 7 oktober 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU3929, rechtsoverweging 2.4. Vgl. paragraaf 4.3.2 van het rapport van het WODC uit 2024, vermeld in onderdeel 8.4 van de gemeenschappelijke bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal. Vgl. HvJ 27 juni 2013, ET Agrokonsulting-04-Velko Stoyanov, C-93/12, ECLI:EU:C:2013:432, punt 39.

Naar de kennelijke bedoeling van de wetgeverzijn deze artikelleden eveneens van toepassing op de kosten van gerechtelijke procedures die betrekking hebben op een nevenbeslissing van de inspecteur en van de bestuursrechter in zo’n procedure, zoals beslissingen over vergoeding van proceskosten, griffierechten, wettelijke rente en materiële en/of immateriële schade. 3.3.3 De hoofdregel van de eerste volzin van het tweede lid van artikel 19a, lid 2, van de Wet bpm geldt in gevallen waarin een veroordeling in de kosten plaatsvindt als bedoeld in artikel 8:75, lid 1, Awb die betrekking heeft op de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in het kader van het beroep, hoger beroep of beroep in cassatie bij de bestuursrechter betreffende een dergelijk besluit. Die hoofdregel houdt in dat het overeenkomstig het Besluit berekende bedrag dat strekt tot de vergoeding van die kosten van rechtsbijstand, wordt vermenigvuldigd (i) met de factor 0,25, indien het bestreden besluit wordt vernietigd of gewijzigd, en (ii) met de factor 0,10 in alle overige gevallen.De eerste volzin van artikel 19a, lid 1, van de Wet bpm bevat een soortgelijke regeling over de vergoeding van kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand in het kader van het bezwaar tegen een besluit genomen op grond van het gestelde bij of krachtens de Wet bpm of tegen een daarmee verband houdend besluit. Hetovereenkomstig het Besluit berekende bedrag van de kostenvergoeding wordt dan vermenigvuldigd met 0,25. Op grond van de tweede volzin van lid 1 respectievelijk lid 2 van artikel 19a van de Wet bpm vindt de beperking die is geregeld in de eerste volzin van die artikelleden geen toepassing in geval van bijzondere omstandigheden in de zin van artikel 2, lid 3, van het Besluit. 3.3.4 Een met artikel 19a van de Wet bpm overeenstemmende bepaling is bij de WHpkv aan de Wet WOZ toegevoegd (artikel 30a) met betrekking tot de kosten van procedures over een besluit dat is genomen op grond van het gestelde bij of krachtens de Wet WOZ of titel IV, hoofdstuk XV, paragraaf 2, van de Gemeentewet (betreffende de onroerendezaakbelastingen) of een daarmee verband houdend besluit. Vanwege de leesbaarheid zal de Hoge Raad in dit verband hierna alleen de besluiten op grond van de Wet WOZ noemen. Doel en motivering van de wettelijke regeling 3.4.1 De beperkingen van proceskostenvergoedingen die in de WHpkv zijn aangebracht voor procedures over de Wet WOZ en de bpm, zijn ingegeven door een aanzienlijke toename van het aantal procedures op dit gebied en de constatering dat een zeer aanzienlijk en nog toenemend deel van die procedures wordt gevoerd door professionele rechtsbijstandsverleners die daarbij doorgaans optreden op basis van het principe van ‘no cure, no pay’ (hierna: no cure no pay). De wetgever is daarbij uitgegaan van afspraken tussen de belanghebbende en de rechtsbijstandverlener op grond waarvan (i) de belanghebbende geen financieel risico loopt bij inschakeling van de rechtsbijstandverlener, omdat geen instapvergoeding verschuldigd is noch een percentage van de bespaarde belasting als vergoeding moet worden afgestaan, en (ii) de belanghebbende eventuele proceskostenvergoedingen afdraagt aan de rechtsbijstandverlener. Tegen die wijze van bijstand bestaat naar het oordeel van de wetgever op zichzelf geen bezwaar. 3.4.2 Bij procedures over zowel de Wet WOZ als de bpm bestaat echter volgens de wetgever het beeld dat het verkrijgen van proceskostenvergoedingen een belangrijke oorzaak is van het grote aantal procedures dat hierover wordt gevoerd, waarbij het belang van de betrokkene niet per se leidend is. De wetgever vond dit ongewenst, en wilde daarom de financiële prikkel wegnemen die bij dergelijke afspraken op basis van no cure no pay bestaat om namens de betrokkene een procedure te starten of om door te procederen met als overwegende reden voor de rechtshulpverlener om een beloning te krijgen ter grootte van onder meer proceskostenvergoedingen. 3.4.3 De WHpkv strekt ertoe die financiële prikkel weg te nemen door met ingang van 1 januari 2024 een einde te maken aan de overcompensatie die in geval van onverkorte toepassing van het Besluit optreedt bij het toekennen van proceskostenvergoedingen in het kader van procedures op het gebied van de Wet WOZ en de bpm. Met overcompensatie is daarbij bedoeld dat een vergoeding wordt toegekend die de in redelijkheid gemaakte kosten ver overtreft. De wetgever constateert dat daarmee afbreuk wordt gedaan aan het doel van het Besluit. Dat doel is namelijk dat proceskostenvergoedingen niet méér beogen te zijn dan een tegemoetkoming in de werkelijk gemaakte proceskosten. De wetgever heeft met de beperkingen van proceskostenvergoedingen in de WHpkv willen bereiken dat meer recht wordt gedaan aan dit doel. 3.4.4 In de memorie van toelichting wordt met betrekking tot de aanwezigheid van overcompensatie erop gewezen dat in procedures op het gebied van de Wet WOZ door rechtshulpverleners die werken op basis van no cure no pay (hierna: no-cure-no-paybureaus) vaak geheel of ten dele gebruik wordt gemaakt van standaardteksten. De memorie van toelichting verwijst daartoe naar onderzoek door het Centrum voor Onderzoek van de Economie van de Lagere Overheden van de Rijksuniversiteit Groningen (hierna: het COELO). 3.4.5 Hoewel geen empirisch onderzoek beschikbaar is dat inzicht biedt in de inspanning die gepaard gaat met een procedure op het gebied van de bpm, is de wetgever ervan uitgegaan dat daarvoor vergelijkbare overwegingen kunnen worden gehanteerd. Daarbij heeft hij in aanmerking genomen dat no-cure-no-paybureaus die op dit gebied werkzaam zijn, een groot aantal zaken behandelen met een beperkte bezetting. Verder heeft de wetgever zich gebaseerd op de waarneming van de Belastingdienst dat door deze bureaus op het gebied van de bpm in de regel standaardgrieven worden ingebracht, en heeft hij opgemerkt dat dit in gerechtelijke procedures de afgelopen jaren met enige regelmaat is bevestigd. 3.4.6 In het jaarverslag over 2022 van de Raad voor de rechtspraak, waarnaar in de memorie van toelichting op enkele plaatsen wordt verwezen, wordt eveneens gewezen op de gewoonte van no-cure-no-paybureaus om gebruik te maken van gestandaardiseerde tekstblokken die niet zijn toegespitst op de zaak, onder meer op het gebied van de Wet WOZ. 3.4.7 De wetgever heeft in de WHpkv ervoor gekozen om proceskostenvergoedingen die op grond van het Besluit kunnen worden toegekend in procedures over de Wet WOZ en de bpm, in een deel van de gevallen (de gevallen waarin het bestreden besluit wordt vernietigd of gewijzigd) te vermenigvuldigen met de factor 0,25. Ter onderbouwing van die factor is een berekening gemaakt die onder meer ervan uitgaat dat de volledige behandeling van een bezwaarprocedure tegen een WOZ-beschikking de rechtshulpverlener die werkt op basis van no cure no pay, hooguit twee uur kost, inclusief toerekening van overheadwerkzaamheden. Met betrekking tot procedures over de bpm is de wetgever uitgegaan van een vergelijkbaar beeld als voor procedures over de Wet WOZ. De tijdsbesteding voor procedures over de Wet WOZ heeft de wetgever ontleend aan het hiervoor in 3.4.4 vermelde rapport van het COELO.

Het COELO heeft de daarin opgenomen analyse gebaseerd op een schatting van de uren die aan de behandeling van een bezwaarprocedure worden besteed door de vaste werknemers van de acht bedrijven die landelijk gezien op het gebied van de Wet WOZ de meeste bezwaren indienen op basis van no cure no pay. 3.4.8 De wetgever heeft verder met betrekking tot de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in het kader van beroep, hoger beroep of beroep in cassatie, gekozen voor een nog lagere vergoeding in gevallen waarin de bestuursrechter weliswaar een dergelijke vergoeding toekent, maar de bestreden WOZ-beschikking dan wel de voldoening of naheffing van bpm in stand blijft. Daartoe is bepaald dat in deze gevallen een vermenigvuldiging met de factor 0,10 wordt toegepast. In de memorie van toelichting is hierover het volgende opgemerkt: “Dit [HR: criterium] heeft tot doel om gevallen af te bakenen waarin een belanghebbende op een inhoudelijk punt in het gelijk wordt gesteld. Alleen in een dergelijk geval wordt het op grond van het Besluit vastgestelde bedrag dat strekt tot de vergoeding van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vermenigvuldigd met 0,25.” In de memorie van toelichting is verder hierover opgemerkt: “Het kabinet wil het minder lonend maken om bijvoorbeeld procedurele foutjes uit te lokken, het proces te vertragen zodat de redelijke termijn wordt overschreden of om door te procederen op procedurele gronden terwijl dat niet in het belang is van de belanghebbende.” Werkingssfeer van de regeling en bijzondere gevallen 3.5.1 Uit hetgeen hiervoor in 3.4.1 tot en met 3.4.6 is overwogen, volgt dat de wetgever met de beperkingen van proceskostenvergoedingen in procedures over de Wet WOZ en de bpm het oog heeft gehad op gevallen die zich daardoor kenmerken dat aan de belanghebbende rechtsbijstand wordt verleend door een beroepsmatig optredende gemachtigde, dan wel een kantoor, waarvan het bedrijfsmodel eruit bestaat dat (i) wordt opgetreden op basis van no cure no pay, (ii) daarbij zodanige afspraken met de cliënten worden gemaakt dat het bedrag van eventuele proceskostenvergoedingen aan de gemachtigde of aan het kantoor wordt afgedragen, en (iii) de procedures op een zodanige wijze worden gevoerd dat de daarin toegekende proceskostenvergoedingen de in redelijkheid gemaakte kosten ver overtreffen. Aanwijzingen dat dit laatste het geval is, kunnen bijvoorbeeld worden gevonden in de omstandigheid dat vaak geheel of ten dele gebruik wordt gemaakt van gestandaardiseerde tekstblokken die niet zijn toegespitst op de desbetreffende zaak. 3.5.2 Gevallen die kennelijk niet de hiervoor in 3.5.1 bedoelde kenmerken hebben, moeten in het licht van het doel van de regeling over proceskostenvergoedingen in de WHpkv worden aangemerkt als bijzondere gevallen in de zin van de tweede volzin van artikel 19a, leden 1 en 2, van de Wet bpm en artikel 30a, leden 1 en 2, van de Wet WOZ, met als gevolg dat in die gevallen geen aanleiding bestaat tot vermenigvuldiging van de op basis van het Besluit berekende forfaitaire vergoeding met de factor 0,25 of 0,10. Een dergelijke uitleg van het begrip bijzondere gevallen draagt bij aan de verwezenlijking van het in artikel 17, lid 1, van de Grondwet begrepen recht op toegang tot een onafhankelijke en onpartijdige rechter. De stelplicht en de bewijslast met betrekking tot feiten die meebrengen dat het om zo’n bijzonder geval gaat, rusten op de belanghebbende. 3.5.3 Verder heeft te gelden dat de regeling over de beperkingen van proceskostenvergoedingen in de WHpkv niet van toepassing is op de proceskosten die een belanghebbende in hogere instantie heeft gemaakt, als hij zich in die instantie met succes verweert tegen een rechtsmiddel dat is ingesteld door het bestuursorgaan (verzet dan wel principaal of incidenteel hoger beroep of beroep in cassatie). Gelet op doel en strekking van die regeling in de WHpkv, zoals hiervoor in 3.4.1 tot en met 3.4.5 vermeld, kan in zulke gevallen namelijk niet worden gezegd dat de procedure in hogere instantie wordt gevoerd met het oog op het verkrijgen van een proceskostenvergoeding. Daarbij is niet van belang of de procedure in hogere instantie betrekking heeft op een vernietiging of een wijziging van het bestreden besluit. Toetsing aan het verbod van ongerechtvaardigde ongelijke behandeling 3.6.1 Met inachtneming van het voorgaande komt de Hoge Raad tot beantwoording van de hiervoor in 3.2.2 vermelde vraag of de regeling over de beperkingen van proceskostenvergoedingen in de WHpkv een onderscheid maakt dat als ongerechtvaardigde ongelijke behandeling is aan te merken en daarom in strijd komt met artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM en artikel 26 IVBPR. Deze verdragsbepalingen verbieden een ongelijke behandeling van gevallen die als gelijke gevallen zijn te beschouwen, indien een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor dat verschil in behandeling ontbreekt. Een dergelijke rechtvaardiging ontbreekt indien het gemaakte onderscheid geen gerechtvaardigde doelstelling heeft of indien geen redelijke verhouding bestaat tussen de maatregel die het onderscheid maakt en het daarmee beoogde gerechtvaardigde doel. 3.6.2 Daarbij komt aan de wetgever een zekere vrijheid (“margin of appreciation”) toe bij de beoordeling van de vraag of gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en, zo ja, of dan een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Bij kwesties op het gebied van de heffing en invordering van belastingen is die beoordelingsvrijheid in het algemeen ruim. Indien het niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever op die gebieden te worden geëerbiedigd, tenzij het evident van redelijke grond is ontbloot.Een zo ruime marge komt de wetgever echter niet toe als het gaat om beperkingen van proceskostenvergoedingen in fiscale procedures, aangezien daarbij de toegang tot de rechter aan de orde is. Wel heeft de wetgever daarbij een zekere beoordelingsmarge. 3.6.3 Uit hetgeen hiervoor in 3.4.3 is overwogen, volgt dat de regeling over de beperkingen van proceskostenvergoedingen in de WHpkv ertoe strekt te voorkomen dat proceskostenvergoedingen in veel gevallen dermate hoog uitvallen dat afbreuk wordt gedaan aan het uitgangspunt van het Besluit dat proceskostenvergoedingen niet méér beogen te zijn dan een tegemoetkoming in de werkelijk gemaakte proceskosten. Dit is een doelstelling die voor de toepassing van de hiervoor in 3.6.1 bedoelde verdragsbepalingen als legitiem doel kan worden aanvaard. Gelet op de hiervoor in 3.5.2 en 3.5.3 bedoelde afbakening van de werkingssfeer van deze regeling, kan niet worden gezegd dat de wetgever daarmee verder is gegaan dan nodig is om dit doel te bereiken, en er daarom geen redelijke verhouding zou bestaan tussen die maatregel en het daarmee beoogde gerechtvaardigde doel. 3.6.4 De wetgever heeft verder voor de vermindering van proceskostenvergoedingen in redelijkheid kunnen besluiten om als regel de toe te kennen vergoedingen te vermenigvuldigen met de factor 0,25. Wel kan de juistheid worden betwijfeld van het uitgangspunt van de wetgever dat hiermee de werkelijke kosten worden benaderd. Dat uitgangspunt berust op de veronderstelling dat de volledige behandeling van een bezwaarprocedure over een WOZ-beschikking voor een no-cure-no-paybureau hooguit twee uur in beslag neemt. Deze veronderstelling is gebruikt in het hiervoor in 3.4.4 vermelde rapport van het COELO, dat daartoe geen schatting heeft gemaakt van de kosten van (hoger)beroepsprocedures en alleen is uitgegaan van de uren van vaste medewerkers van de onderzochte no-cure-no-paybureaus.

Datzelfde rapport constateert echter (op blz. 20) dat het voor de hand ligt dat deze rechtshulpverleners tijdelijk personeel inzetten, omdat veel van de werkzaamheden niet gedurende het hele jaar plaatsvinden maar in korte perioden. Dit brengt echter niet mee dat de keuze van de wetgever voor vermenigvuldiging met de factor 0,25 niet is gerechtvaardigd. Het staat de wetgever vrij om proceskostenvergoedingen op een lager bedrag te stellen dan de werkelijke kosten. Dat sluit aan bij het – aanvaardbare – uitgangspunt van de wettelijke regeling dat de vergoeding slechts een tegemoetkoming in de werkelijke kosten vormt. Van deze wettelijke beperking door de vermenigvuldiging met de factor 0,25 kan ook niet worden gezegd dat geen redelijke verhouding bestaat tussen die maatregel en het daarmee beoogde, hiervoor in 3.6.3 vermelde gerechtvaardigde doel. 3.6.5 Het stond de wetgever ook vrij om een verdere vermindering van proceskostenvergoedingen voor te schrijven voor gevallen waarin de belanghebbende door de bestuursrechter slechts in het gelijk wordt gesteld op een punt dat niet tot het inhoudelijke geschil behoort, zoals het toekennen van een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn en het vaststellen van de vergoeding van proceskosten in de vorige instantie. Gelet op het citaat aan het slot van rechtsoverweging 3.4.8 hiervoor, is de wetgever kennelijk ervan uitgaan dat procedures in het algemeen geen toegevoegde waarde hebben voor de betrokkene uit een oogpunt van rechtsbescherming, indien daarin klachten voorop staan die geen aanleiding kunnen geven tot een lagere belastingschuld, en eventuele proceskostenvergoedingen bovendien worden afgedragen aan de rechtsbijstandverlener. Dat uitgangspunt is als redelijk aan te merken. Dat geldt eveneens voor het kennelijke streven van de wetgever om zulke procedures te ontmoedigen. Ook dit doel van de regeling kan voor de toepassing van de hiervoor in 3.6.1 bedoelde verdragsbepalingen dan ook als legitiem worden aangemerkt. Wat betreft de keuze van de wetgever om daartoe de proceskostenvergoeding in deze categorie gevallen te vermenigvuldigen met de factor 0,10, kan evenmin worden gezegd dat een redelijke verhouding ontbreekt tussen die maatregel en het gerechtvaardigde doel daarvan. 3.6.6 Gelet op hetgeen hiervoor in 3.6.4 en 3.6.5 is overwogen, en met inachtneming van de beoordelingsmarge voor de wetgever zoals hiervoor bedoeld in 3.6.2, laatste volzin, moet worden aangenomen dat voor de hiervoor in onderdeel 3.3 beschreven beperkingen van proceskostenvergoedingen op het gebied van de Wet WOZ en de bpm, en voor de uitwerking daarvan door middel van vermenigvuldiging met de factor 0,25 of 0,10, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Reeds daarom leiden de beperkingen van proceskostenvergoedingen in de WHpkv niet tot een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling die in strijd komt met de hiervoor in 3.6.1 vermelde verdragsbepalingen. Toetsing aan het Unierecht 3.7.1 Naar aanleiding van de hiervoor in 1.2 bedoelde reactie van belanghebbende op de conclusie van de Advocaat-Generaal merkt de Hoge Raad op dat de bedoelde beperkingen in procedures over de bpm waarin het Unierecht van toepassing is,niet in strijd komen met het Unierechtelijke doeltreffendheidsbeginsel. Van de regeling met betrekking tot proceskostenvergoedingen in de WHpkv kan niet worden gezegd dat deze de verwezenlijking van de rechten die de belanghebbende aan het Unierecht ontleent, onmogelijk of uiterst moeilijk maakt. De hiervoor bedoelde beperkingen zijn evenmin strijdig met het beginsel van effectieve rechtsbescherming zoals bedoeld in artikel 47 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: het Handvest). Daarbij is van belang dat de beperkingen van proceskostenvergoedingen op grond van de WHpkv niet van toepassing zijn in de hiervoor in 3.5.2 en 3.5.3 bedoelde gevallen, en dat bovendien op grond van artikel 2, lid 3, van het Besluit de mogelijkheid bestaat proceskostenvergoedingen toe te kennen die hoger zijn dan de in dat besluit voorziene forfaitaire bedragen. Die bepaling in het Besluit dient waar nodig in overeenstemming met het Unierechtelijke doeltreffendheidsbeginsel en met artikel 47 van het Handvest te worden uitgelegd. 3.7.2 De beperkingen van proceskostenvergoedingen in de WHpkv komen, in procedures over de bpm waarin het Unierecht van toepassing is, evenmin in strijd met het door belanghebbende in haar reactie op de conclusie van de Advocaat-Generaal eveneens genoemde Unierechtelijke gelijkwaardigheidsbeginsel. Die beperkingen zijn immers gelijkelijk van toepassing op procedures over de bpm waarin de klachten van de belanghebbende zijn gebaseerd op schending van het Unierecht en op procedures op dat gebied waarin de klachten zijn gebaseerd op schending van het nationale recht. Voor de overige fiscale procedures waarin de beperkingen van proceskostenvergoedingen op grond van de WHpkv niet van toepassing zijn, waarbij overigens niet van belang is of het Unierecht daarbij in het geding is, geldt dat zij in het kader van het Unierechtelijke gelijkwaardigheidsbeginsel met het oog op de berekening van zo’n vergoeding niet zijn aan te merken als gevallen die gelijk zijn aan of vergelijkbaar zijn met de gevallen waarin de regeling in de WHpkv over proceskostenvergoedingen kan worden toegepast. Als gevolg van de hiervoor in 3.5.1 en 3.5.2 beschreven afbakening van de werkingssfeer daarvan is dat een categorie gevallen met afwijkende kenmerken in het licht van het hiervoor in 3.4.3 vermelde doel van proceskostenvergoedingen, die niet zijn bedoeld als volledige vergoeding maar als een tegemoetkoming in de kosten. Met betrekking tot de overige fiscale procedures is de wetgever kennelijk ervan uitgegaan, en mocht hij ook in redelijkheid ervan uitgaan, dat daarin niet in noemenswaardige mate wordt geprocedeerd door no-cure-no-paybureaus die – zoals het geval is in de procedures waarop de WHpkv ziet – (i) zodanige afspraken met cliënten maken dat het bedrag van eventuele proceskostenvergoedingen aan deze bureaus wordt afgedragen, en die (ii) op zodanige wijze procedures voeren dat de daarin toegekende proceskostenvergoedingen de in redelijkheid gemaakte kosten ver overtreffen. Die overige procedures kunnen daarom in het kader van het Unierechtelijke gelijkwaardigheidsbeginsel niet worden aangemerkt als procedures die betrekking hebben op vorderingen die wat betreft hun voorwerp, oorzaak en voornaamste kenmerken vergelijkbaar zijn met de vorderingen die aan de orde zijn in procedures over de bpm die vallen onder de reikwijdte van de WHpkv. In het kader van het gelijkwaardigheidsbeginsel hoeft daarom geen vergelijking met die overige procedures plaats te vinden. 4Nader feitenonderzoek door de Hoge Raad 4.1 De Hoge Raad is in dit stadium van het geding nog niet in staat een beslissing te nemen over de hoogte van de vergoeding van kosten voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand in deze cassatieprocedure. De stukken van het geding bieden namelijk onvoldoende aanknopingspunten om te beoordelen of het geval van belanghebbende met het oog op die proceskostenvergoeding is aan te merken als een bijzonder geval als hiervoor in 3.5.2 is bedoeld. 4.2 Totdat dit arrest werd gewezen, hoefde belanghebbende niet bedacht te zijn op de hiervoor in 3.5.1 en 3.5.2 geformuleerde regels. Daarom zal de Hoge Raad, die hier als feitenrechter optreedt, alvorens een beslissing te nemen over de omvang van de vergoeding van de kosten van de cassatieprocedure, belanghebbende in de gelegenheid stellen om nadere gegevens te verstrekken ter voldoening aan de op dit punt op haar rustende bewijslast. De Staatssecretaris zal daarna in de gelegenheid worden gesteld daarop schriftelijk te reageren.