ECLI:NL:HR:2025:1326

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN BELASTINGKAMER Nummer 22/00859 Datum 3 oktober 2025 ARREST in de zaak [X4] (hierna: belanghebbende) tegen de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 8 februari 2022, nr. 20/00242, op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nr. AWB 17/4924) betreffende het door belanghebbende op aangifte voldane bedrag aan omzetbelasting over het tijdvak 1 juli 2016 tot en met 30 september 2016. 1Geding in cassatie 1.1 Belanghebbende, vertegenwoordigd door E.E. Tissen, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft een verweerschrift ingediend.Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. 1.2 De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 30 december 2022 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd. 1.3 Belanghebbende heeft de Hoge Raad op 5 juni 2024 verzocht om de Staat te veroordelen tot een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn die geldt voor de behandeling van het cassatieberoep. 2Uitgangspunten in cassatie 2.1 Belanghebbende oefent in de vorm van een eenmanszaak een huisartsenpraktijk uit in de stad [Q]. 2.2 Als huisarts behoort belanghebbende tot de zogenoemde eerstelijnszorgaanbieders, dat wil zeggen aanbieders van generalistische zorg die rechtstreeks door personen met zorgvragen kunnen worden geraadpleegd. Naast het bieden van huisartsenzorg in zijn praktijk verricht belanghebbende werkzaamheden voor een stichting (hierna: de Stichting). De Stichting is opgericht door belanghebbende en andere eerstelijnszorgaanbieders, waaronder diëtisten, apothekers en fysiotherapeuten, met als doel het organiseren van geïntegreerde eerstelijnszorg in het stadsdeel waar de huisartsenpraktijk van belanghebbende is gevestigd. 2.3 Geïntegreerde eerstelijnszorg betreft multidisciplinaire eerstelijnszorg die door zorgverleners met een verschillende disciplinaire achtergrond in samenhang wordt geleverd en waarbij regie noodzakelijk is om het zorgproces rond de patiënt te leveren. Daartoe maken zorgverleners met elkaar afspraken over de inhoud van aan patiënten met een of meer bepaalde aandoeningen te verlenen zorg en de onderlinge afstemming daarvan, gericht op de vraag van de patiënt. Zorgverzekeraars bekostigen de personele inzet, organisatie en infrastructuur die nodig zijn voor een dergelijke multidisciplinaire samenwerking. De Nederlandse Zorgautoriteit (hierna: de NZa) heeft ten behoeve van die samenwerking met ingang van 1 januari 2016 voorschriften uitgevaardigd en ook beleidsregels gegeven met betrekking tot de administratie en declaratie bij de zorgverzekeraar. Uit die voorschriften volgt dat beroepsbeoefenaren uit de eerstelijnsgezondheidszorg, onder wie in elk geval één aanbieder van huisartsenzorg, een organisatorisch verband moeten vormen, al dan niet met rechtspersoonlijkheid, waarbinnen die beroepsbeoefenaren structureel met elkaar samenwerken. De zorgverzekeraar betaalt jaarlijks aan degene die namens een dergelijk samenwerkingsverband ter zake van de module geïntegreerde eerstelijnszorg contracteert en declareert, een overeengekomen vast bedrag per patiënt die is ingeschreven bij de aangesloten huisarts(en) en bij de desbetreffende zorgverzekeraar is verzekerd. De individuele eerstelijnszorg die aan patiënten wordt verleend, blijven de zorgverzekeraars rechtstreeks vergoeden aan de desbetreffende zorgverlener, ook wanneer die zorg wordt verleend in het kader van geïntegreerde eerstelijnszorg. 2.4 De Stichting is een organisatorisch verband als hiervoor in 2.3 bedoeld. Zij stelt zich tot doel ervoor zorg te dragen dat de bij haar aangesloten zorgverleners de geïntegreerde eerstelijnszorg uitvoeren en dat de continuïteit van die zorg wordt gegarandeerd. De Stichting heeft daartoe met zorgverleners, onder wie belanghebbende, een samenwerkingsovereenkomst gesloten. Volgens die overeenkomst beogen de Stichting en de zorgverleners gezamenlijk invulling te geven aan geïntegreerde eerstelijnszorg in overeenstemming met de hiervoor in 2.3 bedoelde beleidsregel van de NZa door middel van het maken van multidisciplinaire werkafspraken. In die samenwerkingsovereenkomst is bepaald dat de Stichting (i) ondersteuning biedt bij de totstandkoming en formalisering van multidisciplinaire werkafspraken, (ii) zorgt voor contractering met zorgverzekeraars en andere partijen en voor financiering van de activiteiten, (iii) volgens een door haar vast te stellen begroting beslist op welke wijze en aan welke projecten de verkregen financiële middelen worden besteed en, ten behoeve van de uitvoering van de werkzaamheden, (iv) een vergoeding ter beschikking stelt voor inspanningen van betrokkenen ter zake van door de Stichting geaccordeerde activiteiten. De Stichting is verantwoordelijk voor de organisatie en coördinatie van de geïntegreerde zorg. De medische verantwoordelijkheid voor de verleende zorg blijft berusten bij de bij haar aangesloten zorgverleners. 2.5 De Stichting heeft geen eigen personeel. De werkzaamheden van de Stichting worden hoofdzakelijk uitgevoerd door de eerstelijnszorgverleners zelf die met de Stichting een samenwerkingsovereenkomst hebben gesloten, dan wel door medewerkers van die zorgverleners, in beginsel tegen een vergoeding rekening houdend met de verwachte financiële middelen. De Stichting kan ook derden aantrekken om werkzaamheden tegen een vergoeding te verrichten. Wat betreft het geven van invulling aan geïntegreerde eerstelijnszorg worden werkgroepen, in wisselende samenstelling, gevormd die specifieke patiëntengroepen in beeld hebben. De werkgroepen onderzoeken hoe de zorg aan deze groepen kan worden gestroomlijnd en hoe de samenwerking en communicatie tussen zorgverleners kan worden verbeterd. Zij stellen voor specifieke patiëntengroepen multidisciplinaire zorgbehandelplannen op en maken werkafspraken over het afstemmen van zorg, het door betrokken zorgverleners aan elkaar rapporteren, en het evalueren van de zorg. De resultaten van de door die werkgroepen verrichte werkzaamheden zijn beschikbaar voor alle bij de Stichting aangesloten zorgverleners, ook voor hen die niet aan een werkgroep hebben deelgenomen. 2.6 Belanghebbende heeft in het derde kwartaal van 2016 op basis van de door hem met de Stichting gesloten samenwerkingsovereenkomst coördinerende en ondersteunende werkzaamheden verricht in het kader van projecten die binnen het verband van de Stichting zijn geëntameerd. Ter zake van deze werkzaamheden heeft hij de Stichting een vergoeding, inclusief omzetbelasting, in rekening gebracht. Over deze vergoeding heeft hij omzetbelasting op aangifte voldaan. Tegen het op aangifte voldane bedrag heeft hij bezwaar gemaakt. Hij stelt zich op het standpunt dat deze prestaties zijn vrijgesteld van omzetbelasting. 3De oordelen van het Hof 3.1 Voor het Hof was niet in geschil dat de hoofdactiviteit van belanghebbende het verlenen van directe medische zorg aan individuele patiënten is en dat deze dienst op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en letter g, onder 1º, letter a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) is vrijgesteld van omzetbelasting. Voor het Hof was in geschil of de hiervoor in 2.6 bedoelde werkzaamheden van belanghebbende in het kader van de geïntegreerde eerstelijnszorg opgaan in de vrijgestelde hoofdprestatie van belanghebbende en daarom delen in die vrijstelling. 4.1 Middel 1 richt zich tegen het oordeel van het Hof dat artikel 11, lid 1, letter g, onder 1º, letter a, van de Wet niet van toepassing is op de werkzaamheden van belanghebbende die worden bekostigd op basis van de module geïntegreerde eerstelijnszorg. Volgens het middel had het Hof niet moeten vaststellen of de Stichting (die mede door belanghebbende en haar andere vaste eerstelijnszorgpartners is opgericht om te kunnen contracteren voor de module geïntegreerde eerstelijnszorg) als ondernemer moet worden aangemerkt, aangezien het ondernemerschap van de Stichting voor de beoordeling van de activiteiten van belanghebbende niet relevant is. Het Hof had moeten onderzoeken of belanghebbende, als ondernemer, zelf – bezien naar de economische realiteit van de handelingen – één samengestelde prestatie verricht richting de patiënt, bestaande in de van omzetbelasting vrijgestelde geneeskundige verzorging van patiënten, waarin de werkzaamheden van belanghebbende in het kader van de geïntegreerde eerstelijnszorg als bijkomende prestatie opgaan, aldus het middel. 4.2.1 Vooropgesteld wordt dat in de hiervoor in 3.2.1 weergegeven – en in cassatie niet bestreden – oordelen van het Hof ligt besloten het oordeel dat belanghebbende zijn werkzaamheden voor de Stichting verricht in eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid en dat hij het aan die activiteiten verbonden economische risico draagt. Dat oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op juistheid worden getoetst. 4.2.2 Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt dat voor de heffing van omzetbelasting elke tegen een afzonderlijke vergoeding verrichte prestatie in de regel als onderscheiden en zelfstandige prestatie moet worden beschouwd en zodoende elke prestatie als zodanig tot belastingheffing of tot vrijstelling kan leiden. Dat neemt niet weg dat onder omstandigheden handelingen van een belastingplichtige vanuit btw-oogpunt als één enkele, ondeelbare economische prestatie moeten worden beschouwd. Van één enkele prestatie is met name sprake wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert of verricht, zo nauw met elkaar zijn verbonden dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn. Dat is ook het geval wanneer een of meer prestaties de hoofdprestatie vormen, terwijl een of meer andere prestaties ondergeschikte prestaties zijn die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen.De vraag of door een belastingplichtige tegen afzonderlijke vergoeding verrichte handelingen voor omzetbelastingdoeleinden moeten worden aangemerkt als één ondeelbare economische prestatie, moet worden beantwoord met inachtneming van de hiervoor bedoelde rechtspraak van het Hof van Justitie. 4.2.3 Het Hof heeft geoordeeld dat de zorgverleners – naast werkzaamheden voor de Stichting – zelfstandig rechtstreeks zorghandelingen verrichten jegens de patiënt. In dit oordeel ligt besloten het oordeel dat de werkzaamheden die belanghebbende op grond van de samenwerkingsovereenkomst met de Stichting onder bezwarende titel jegens de Stichting verricht, voor de heffing van omzetbelasting als zelfstandige prestaties moeten worden onderscheiden van de zelfstandige prestaties die belanghebbende onder bezwarende titel jegens zijn patiënten verricht. Het middel stelt aan de orde of in dit geval – omwille van de economische realiteit van de handelingen – die beide zelfstandige prestaties, te weten een op grond van een rechtsbetrekking tussen een ondernemer (belanghebbende) en diens afnemer (de patiënt) te verrichten dienst enerzijds, en een op grond van een andere rechtsbetrekking tussen diezelfde ondernemer (belanghebbende) en een andere afnemer (de Stichting) te verrichten dienst anderzijds, niettemin tezamen voor de heffing van omzetbelasting als één dienst moeten worden aangemerkt. 4.2.4 BTW-richtlijn 2006 voorziet niet erin dat een op grond van een rechtsbetrekking tussen een ondernemer en diens afnemer te verrichten dienst enerzijds en een op grond van een andere rechtsbetrekking tussen diezelfde ondernemer en een andere afnemer te verrichten dienst anderzijds, tezamen als één dienst worden aangemerkt. Het is ook niet verenigbaar met de in BTW-richtlijn 2006 neergelegde systematiek om in zo’n geval één dienst aan te nemen. Op grond van artikel 2 van BTW-richtlijn 2006 moet, zoals hiervoor in 4.2.2 is vooropgesteld, elke prestatie in de regel als onderscheiden en zelfstandig worden beschouwd, en op grond van artikel 9 van die richtlijn moet als belastingplichtige worden beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. De functionaliteit en de uitvoerbaarheid van de btw zouden in gevaar komen wanneer prestaties die de belastingplichtige jegens verschillende afnemers verricht tezamen als één ondeelbare economische prestatie zouden worden aangemerkt. 4.2.5 De door belanghebbende gestelde economische realiteit kan aan het voorgaande niet afdoen. Uit onder meer punt 72 van het arrest van het Hof van Justitie van 28 februari 2023, Fenix International Ltd, C-695/20, ECLI:EU:C:2023:127, volgt dat voor de heffing van btw als regel geldt dat contractuele bepalingen de economische en commerciële realiteit van de handelingen weergeven, zodat de toepasselijke contractuele bepalingen een in aanmerking te nemen factor vormen om te bepalen welke belastbare handelingen tussen de contracterende partijen zijn verricht. Voor het doen wijken van de in contractuele bepalingen neergelegde gevolgen voor de heffing van omzetbelasting omwille van de economische en commerciële realiteit is alleen plaats wanneer btw-fraude, misbruik van recht met het oog op het behalen van een btw-voordeel, of ontwijking van btw wordt vastgesteld. Dat laatste is niet aan de orde in een geval als het onderhavige waarin de hiervoor in 2.3 vermelde regelgeving zorgverleners ertoe verplicht om te werken in één organisatorisch samenwerkingsverband teneinde de module geïntegreerde zorg bij de zorgverzekeraars te kunnen contracteren en de daarmee gemoeide kosten te declareren, en dit organisatorische samenwerkingsverband zodanig is vormgegeven dat het voor de heffing van omzetbelasting als ondernemer wordt aangemerkt. 4.2.6 Uitgaande van hetgeen hiervoor in 4.2.1 tot en met 4.2.5 is overwogen, geeft het oordeel van het Hof dat de werkzaamheden van belanghebbende jegens de Stichting niet een ondeelbare prestatie vormen met de door belanghebbende op grond van artikel 11, lid 1, letter g, onder 1º, letter a, van de Wet vrijgestelde huisartsenzorg die hij jegens de patiënten verleent, niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Middel 1 faalt in zoverre. 4.3 Middel 2 is gericht tegen het hiervoor in 3.3 weergegeven oordeel van het Hof. Het middel betoogt dat het Hof het begrip samenwerkingsverband in post b.20 van Bijlage B te beperkt heeft opgevat. Volgens het middel moet uit de nota van toelichting bij het Besluit van 23 december 2015 worden afgeleid dat het begrip samenwerkingsverband niet alleen betrekking heeft op de diensten van de afzonderlijke juridische entiteit die door de eerstelijnszorgpartners is opgericht, maar ook op de diensten van de eerstelijnszorgpartners zelf die in dat kader met elkaar samenwerken. 4.4 Bij het Besluit van 23 december 2015 is de vrijstelling van artikel 11, lid 1, aanhef en letter f, van de Wet, in samenhang gelezen met artikel 7 van het Uitvoeringsbesluit en post b.20 van Bijlage B, met ingang van 1 januari 2016 uitgebreid met de leveringen en diensten van sociale of culturele aard die worden verricht door: “Samenwerkingsverbanden op het gebied van multidisciplinaire eerstelijns- en geboortezorg die kosten voor zorgprestaties declareren voor zover deze diensten worden bekostigd op grond van de Zorgverzekeringswet en nader staan beschreven in de door de Nederlandse Zorgautoriteit voor deze vormen van zorg vastgestelde beleidsregels ingevolge de wet marktordening gezondheidszorg;”. Uit de nota van toelichting bij dit besluit kan de door middel 2 bepleite uitleg van post b.20 van Bijlage B niet worden afgeleid. De besluitgever heeft de vrijstelling bedoeld voor de organisatorische werkzaamheden van samenwerkingsverbanden waarvoor door de zorgverzekeraar een vergoeding wordt betaald op grond van de Zorgverzekeringswet en die nader zijn beschreven in de door de NZa voor deze vormen van zorg vastgestelde beleidsregels ingevolge de Wet marktordening gezondheidszorg. Die integrale bekostiging door zorgverzekeraars dekt naast de kosten van de (para)medische beroepsbeoefenaars ook de kosten van de organisatie van de zorg. Het samenwerkingsverband verdeelt het van de zorgverzekeraar ontvangen bedrag over de betrokken eerstelijnszorgverleners onder inhouding van de hiervoor bedoelde vergoeding voor de door het samenwerkingsverband verrichte organisatorische werkzaamheden. Post b.20 van Bijlage B beoogt volgens diezelfde toelichting niet méér van omzetbelasting vrij te stellen dan het bedrag dat het samenwerkingsverband inhoudt voor de organisatie van de eerstelijnszorg. Diensten die derden, zoals belanghebbende, jegens zo’n samenwerkingsverband tegen vergoeding verrichten, vallen dus niet onder de vrijstelling van artikel 11, lid 1, aanhef en letter f, van de Wet, in samenhang gelezen met artikel 7 van het Uitvoeringsbesluit en post b.20 van Bijlage B. De hiervoor bedoelde integrale bekostiging door zorgverzekeraars moet in voorkomend geval ook de omzetbelasting dekken die gemoeid is met de kosten van de (para)medische beroepsbeoefenaars. Middel 2 faalt daarom. 4.5 De Hoge Raad heeft ook de overige klachten over de uitspraak van het Hof beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat ook deze klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie). 5Overschrijding van de redelijke termijn in de cassatieprocedure 5.1 Belanghebbende heeft de Hoge Raad op 5 juni 2024 verzocht om de Staat te veroordelen tot een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn die geldt voor de behandeling van het cassatieberoep. 5.2 In deze zaak is beroep in cassatie ingesteld op 10 maart 2022. Het tijdsverloop sindsdien tot het moment dat de Hoge Raad in deze zaak arrest wijst, levert wat de cassatieprocedure betreft een overschrijding op van de redelijke termijn met meer dan 18 maanden, maar minder dan 24 maanden. Aan belanghebbende komt daarom een vergoeding van immateriële schade toe van € 2.000. 6Proceskosten 6.1 De Hoge Raad ziet geen aanleiding om de Staatssecretaris te veroordelen in de proceskosten. 6.2 In de omstandigheid dat belanghebbende een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn in de cassatieprocedure wordt toegekend, vindt de Hoge Raad aanleiding om de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) te veroordelen in de kosten van het geding in cassatie. 6.3 Bij de berekening van de vergoeding voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand neemt de Hoge Raad in zo’n geval tot uitgangspunt dat i) een verzoek om schadevergoeding een proceshandeling is waaraan 1 punt wordt toegekend, en ii) op een dergelijk verzoek van toepassing is wegingsfactor 0,25 (zeer licht) zoals voorzien in de bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht. De Hoge Raad: - verklaart het beroep in cassatie ongegrond, - veroordeelt de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) tot vergoeding van de aan de cassatieprocedure toerekenbare immateriële schade, vastgesteld op € 2.000, en - veroordeelt de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 227 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, M.A. Fierstra, E.F. Faase en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 3 oktober 2025. ECLI:NL:GHARL:2022:912. ECLI:NL:PHR:2022:1246. Vgl. Regeling administratie- en declaratievoorschriften module samenwerking ten behoeve van geïntegreerde eerstelijnszorgproducten, NR/CU-709/11D0045523, Stcrt. 2011, 21431, en Beleidsregel huisartsenzorg en multidisciplinaire zorg, kenmerk BR/CU-7157. Stb. 2015, 544. Zie onder meer HvJ 20 april 2023, P. w W., C-282/22, ECLI:EU:C:2023:312, en HvJ 16 april 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C-42/14, ECLI:EU:C:2015:229. Vgl. voor dit een en ander HR 14 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:863, rechtsoverweging 5.4. Zie HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, rechtsoverweging 3.14.1. Zie HR 10 november 2023, ECLI:NL:HR:2023:1526, rechtsoverweging 5.2.