ECLI:NL:HR:2025:1236

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN BELASTINGKAMER Nummer 22/03914 Datum 5 september 2025 ARREST in de zaak van de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN tegen [X] (hierna: belanghebbende) op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 7 september 2022, nr. 21/00277, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nr. BRE 19/5673) betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 2016 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de daarbij gegeven beschikking inzake belastingrente. 1Geding in cassatie De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P] , heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Belanghebbende, vertegenwoordigd door R.M. Vermeulen, heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend. De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 7 juli 2023 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie. 2Uitgangspunten in cassatie 2.1 Belanghebbende woonde in 2016 in Nederland. Hij is piloot en heeft in 2016 gewerkt voor een Ierse luchtvaartmaatschappij als gezagvoerder van passagiersvliegtuigen. De luchtvaartmaatschappij huurde belanghebbende in via een uitzendbureau voor vliegend personeel (hierna: het uitzendbureau). 2.2 De diensten van belanghebbende werden aan het uitzendbureau ter beschikking gesteld door tussenkomst van naar Iers recht opgerichte vennootschappen. Van 1 januari 2016 tot 18 oktober 2016 gebeurde dit via [C] Limited (hierna: [C] ) en van 19 oktober 2016 tot 18 april 2017 via [D] Limited (hierna: [D] ). Van deze vennootschappen was belanghebbende minderheidsaandeelhouder en mededirecteur. 2.3 De luchtvaartmaatschappij, het uitzendbureau, [C] en [D] zijn geen van alle inhoudingsplichtig voor de loonbelasting in Nederland. 2.4 Het uitzendbureau verrichtte in 2016 betalingen aan [C] die zijn gebaseerd op het aantal door belanghebbende gewerkte blokuren, op basis van een tarief van € 145 per gewerkt blokuur. Daarnaast betaalde het uitzendbureau aan [C] en [D] onder bepaalde voorwaarden een ‘out of base allowance’ van € 20 per volledig gepland blokuur van belanghebbende. In 2016 hebben [C] en [D] ter zake van de werkzaamheden van belanghebbende tezamen een bedrag aan € 121.829,55 als ‘invoice value’ aan het uitzendbureau in rekening gebracht. 2.5 [C] en [D] hebben in 2016 aan belanghebbende bedragen uitbetaald ter zake van zijn werkzaamheden als piloot. Zij hebben die bedragen deels als kostenvergoeding aangemerkt (onder de benaming ‘expenses’, op basis van door belanghebbende als kosten gedeclareerde bedragen) en deels als loon. Het totaal van de ‘expenses’ vermeld op de loonstroken die over 2016 door [C] en [D] aan belanghebbende zijn verstrekt, bedraagt € 19.580,73. 2.6 Op 23 april 2019 heeft belanghebbende de volgende verklaring opgemaakt (vertaald uit het Engels): "Belanghebbende, als directeur van de Ltd’s, verklaart hierbij het volgende: Belanghebbende was in zijn functie als werknemer van de Ltd's bevoegd om overeenkomsten aan te gaan met dienstverleners zoals trainers, hotels, telefoonproviders enz. voor rekening van de Ltd's voor dienstverlening door deze bedrijven aan de Ltd's in het kader van de activiteiten van belanghebbende als piloot. Er was overeengekomen dat de facturen voor deze diensten van de bedrijven zouden worden voorgeschoten door belanghebbende en nadien gedeclareerd. Belanghebbende was naast zijn overeengekomen salaris niet bevoegd om een andere onkostenvergoeding te ontvangen en heeft die niet ontvangen." 2.7 Belanghebbende heeft verder een verklaring van 9 februari 2021 overgelegd, die is opgesteld door een medewerker van het advieskantoor dat is opgetreden als ‘Irish tax agent’ voor belanghebbende. In die verklaring staat onder andere: "(…) [C] Limited held contracts with [E] (up to February) and [B] (from February). [D] Limited held a contract with [B] . Income generated by each company from these contracts was first used to settle any business expenses and any funds remaining were then available to paid as remuneration to [X] .” 2.8 Belanghebbende heeft aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2016 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 96.220. Dat belastbare inkomen uit werk en woning bestaat uit een belastbaar loon van € 97.565 verminderd met uitgaven voor inkomensvoorzieningen van € 1.345. Bij het belastbare loon is als de werkgever de luchtvaartmaatschappij ingevuld. 2.9 De Inspecteur heeft de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen vastgesteld naar een belastbaar inkomen van € 111.207. Hij heeft daarbij de bedragen die aan belanghebbende onder de benaming ‘expenses’ zijn uitbetaald, tot het loon gerekend. 3Procedure voor de Rechtbank 3.1 Voor de Rechtbank was in geschil of het belastbare loon, en daarmee het belastbare inkomen uit werk en woning, van belanghebbende op een te hoog bedrag is vastgesteld. In het bijzonder was in geschil of de bedragen die belanghebbende van [C] en [D] heeft ontvangen onder de benaming ‘expenses’, belastbaar zijn als loon dan wel zijn aan te merken als vrijgestelde vergoedingen. 3.2.1 Tussen partijen was niet in geschil dat de inkomsten die verband houden met belanghebbendes werkzaamheden als piloot, moeten worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking. Wel was in geschil welke vennootschap als werkgever van belanghebbende moet worden aangemerkt. 3.2.2 Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat hij in dienstbetrekking stond tot [C] en [D] , en dat die hem een kostenvergoeding hebben toegekend die is vrijgesteld op grond van de zogenoemde werkkostenregeling als vervat in artikel 31, lid 1, aanhef en letter f, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2016; hierna: de Wet LB 1964). 3.2.3 De Inspecteur heeft zich daarentegen op het standpunt gesteld dat de luchtvaartmaatschappij dan wel het uitzendbureau de feitelijke werkgever is van belanghebbende. Voor de toepassing van de werkkostenregeling moet daarom naar zijn mening worden uitgegaan van het contract tussen het uitzendbureau en [C] en [D] . Daarin is niet benoemd welke door belanghebbende gemaakte kosten door het uitzendbureau dan wel door de luchtvaartmaatschappij zullen worden vergoed bovenop de afgesproken beloning. Daarom kunnen hier volgens de Inspecteur geen gerichte vrijstellingen voor kostenvergoedingen worden toegepast. 3.3.1 De Rechtbank heeft het standpunt van de Inspecteur gevolgd. Zij heeft overwogen dat belanghebbende in een gezagsverhouding staat tot de luchtvaartmaatschappij. De Rechtbank heeft [C] en [D] als de kassiers van het loon van belanghebbende beschouwd en heeft geoordeeld dat deze voor de toepassing van de Wet LB 1964 en de Wet IB 2001 niet zijn aan te merken als werkgever van belanghebbende. 3.3.2 In de verhouding van belanghebbende met de luchtvaartmaatschappij kan volgens de Rechtbank niet van kostenvergoedingen worden uitgegaan.

5.1.1 Het middel bevat drie klachten. De eerste klacht is kennelijk gericht tegen het hiervoor in 4.9 weergegeven oordeel van het Hof over de toepassing van een gerichte vrijstelling. De klacht voert aan dat de luchtvaartmaatschappij de feitelijke werkgever is van belanghebbende. Verder voert de klacht aan dat niet kan worden aangenomen dat de luchtvaartmaatschappij of het uitzendbureau heeft beoogd om door belanghebbende gemaakte kosten deels of volledig te vergoeden. De luchtvaartmaatschappij, aldus de klacht, is als feitelijk werkgever ook geen kostenvergoeding met de werknemer overeengekomen. Zij heeft ter zake bovendien niets gespecificeerd. Daarom is volgens de klacht geen sprake van een vergoeding door de werkgever die kan worden aangewezen als eindheffingsbestanddeel dat onder de werkkostenregeling valt. Er is dus ook geen sprake van een als zodanig aangewezen vergoeding of verstrekking, en evenmin van iets wat daarmee in dit geval, gelet op het doel en de strekking van artikel 3.84, lid 2, Wet IB 2001, op overeenkomstige wijze gelijk kan worden gesteld, aldus de klacht. 5.1.2 De klacht roept de vraag op of en, zo ja, tot welk bedrag belanghebbende gericht vrijgestelde vergoedingen heeft gekregen in de zin van artikel 31, lid 1, letter f, en artikel 31a, lid 2, van de Wet LB 1964. Daarvoor is vereist dat het gaat om bedragen die aan belanghebbende in het kader van zijn dienstbetrekking zijn toegekend als vergoedingen voor in artikel 31a, lid 2, van de Wet LB 1964 bedoelde uitgaven. De Inspecteur heeft voor het Hof betwist dat dit het geval is met betrekking tot de ‘out of base allowance’ die door het uitzendbureau is betaald, terwijl daarover tussen partijen geen geschil bestaat met betrekking tot bedragen tot € 17.000 die door [C] en [D] als ‘expenses’ zijn betaald. Het bedrag van € 3.493,33 dat volgens de Inspecteur als ‘out of base allowance’ is betaald, wijkt bovendien af van het totale bedrag dat onder de benaming ‘expenses’ is betaald en dat volgens partijen voor een gerichte vrijstelling in aanmerking zou komen indien [C] en [D] als werkgever zouden zijn aan te merken. Om te kunnen beoordelen of en, zo ja, in hoeverre in dit geval aan de vereisten voor een gerichte vrijstelling is voldaan, is het daardoor noodzakelijk vast te stellen welke rechtsverhouding als dienstbetrekking van belanghebbende is aan te merken, en wie dus zijn werkgever was. 5.1.3 Het Hof heeft in dit verband geconstateerd dat beide partijen tijdens de zitting in hoger beroep te kennen hebben gegeven dat het wat hen betreft niet uitmaakt tot welke buitenlandse werkgever belanghebbende in dienstbetrekking staat. Het Hof heeft zich daarbij kennelijk aangesloten, aangezien het de vraag wie de werkgever is, onbeantwoord heeft gelaten. Daarmee geeft de uitspraak van het Hof, gelet op hetgeen hiervoor in 5.1.2 (slotzin) is overwogen, blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Dat wordt niet anders indien partijen op dit punt diezelfde opvatting hadden aangezien de rechter zich niet mag aansluiten bij een juridisch onjuist standpunt van partijen. 5.1.4 De eerste klacht moet aldus worden opgevat dat zij mede aanvoert dat het Hof niet in het midden had mogen laten welke vennootschap de werkgever van belanghebbende is. Gelet op wat hiervoor in 5.1.3 is overwogen, slaagt de klacht in zoverre. 5.2.1 De tweede klacht voert aan dat de betalingen aan belanghebbende wegens ‘expenses’ bovendien niet onder de werkkostenregeling zijn vrijgesteld omdat de werkgever deze niet als eindheffingsbestanddeel heeft aangewezen. Aan deze klacht ligt de opvatting ten grondslag dat met betrekking tot een gerichte vrijstelling de eis van aanwijzing door de werkgever ook geldt bij toepassing van artikel 3.84, lid 2, Wet IB 2001, ook al is de werkgever in de door die bepaling bestreken situatie geen inhoudingsplichtige. Het Hof heeft volgens de klacht een verkeerde, te ruime uitleg gegeven aan rechtsoverweging 3.4.2 van het arrest van 27 mei 2022. Uit dat arrest blijkt slechts dat bij het ontbreken van een inhoudingsplichtige geen aanwijzing hoeft plaats te vinden met betrekking tot eindheffingsbestanddelen in de vrije ruimte. Daarmee heeft de Hoge Raad indirect geoordeeld dat voor de overige vergoedingen en verstrekkingen, met het oog op een gerichte vrijstelling, nog steeds een aanwijzing als eindheffingsbestanddeel door de (feitelijke) werkgever is vereist, aldus nog steeds de klacht. 5.2.2 Voor zover dit anders is, voert de klacht aan dat een aanwijzing bij toepassing van artikel 3.84, lid 2, Wet IB 2001 alleen kan worden aangenomen bij vergoedingen, verstrekkingen en terbeschikkingstellingen waarvan vaststaat dat die blijven binnen de voorwaarden en grensbedragen van de desbetreffende gerichte vrijstellingen. Daarvan is in dit geval geen sprake, aldus de klacht. 5.2.3 De hiervoor in 5.2.1 vermelde klacht faalt. Zoals de Hoge Raad heeft overwogen in het arrest van 27 mei 2022, is in de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 3.84, lid 2, Wet IB 2001 opgemerkt dat dit artikellid is bedoeld om te voorkomen dat werknemers met een niet-inhoudingsplichtige werkgever in een nadeligere positie komen dan andere werknemers. Ook heeft de Hoge Raad in dat arrest overwogen dat in de situatie waarin een werkgever niet inhoudingsplichtig is, in redelijkheid niet kan worden verwacht dat die werkgever zich richt naar het systeem van de Nederlandse loonbelasting. Er bestaat geen goede grond om die overwegingen te beperken tot de vrije ruimte, die aan de orde was in dat arrest. Ook voor zover het – zoals in dit geval – gaat om een gerichte vrijstelling, heeft in lijn met het arrest van 27 mei 2022 te gelden dat uit de tekst noch uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 3.84, lid 2, Wet IB 2001 kan worden afgeleid dat de in artikel 31a, lid 2, van de Wet LB 1964 bedoelde aftrek alleen zou gelden voor door de werkgever aangewezen vergoedingen en verstrekkingen. Voor de toepassing van artikel 3.84, lid 2, Wet IB 2001 moet daarom in algemene zin worden aangenomen dat geen vereiste is dat de werkgever vergoedingen of verstrekkingen heeft aangewezen als eindheffingsbestanddeel. 5.2.4 Dit brengt mee dat een vergoeding of verstrekking op grond van artikel 3.84, lid 2, Wet IB 2001 is vrijgesteld voor zover zij voldoet aan de eisen die artikel 31a, lid 2, van de Wet LB 1964 aan de desbetreffende gerichte vrijstelling stelt, maar zonder dat een aanwijzing als eindheffingsbestanddeel als bedoeld in artikel 31, lid 1, letter f, van de Wet LB 1964 nodig is. 5.2.5 In zijn conclusie van repliek heeft de Staatssecretaris in het kader van zijn hiervoor in 5.2.2 vermelde betoog een klacht geuit tegen het hiervoor in 4.6 vermelde oordeel van het Hof. Die klacht voert aan dat de Inspecteur ter zitting van het Hof niet heeft ingestemd met het bedrag van een gerichte vrijstelling, maar met het bedrag dat als noodzakelijke uitgaven kan worden aangemerkt. Dat betoog kan niet anders worden begrepen dan als een nieuwe, buiten de daarvoor geldende termijn voorgestelde grond van het beroep in cassatie. De Hoge Raad gaat daarom aan die klacht voorbij. Overigens is de uitleg die het Hof in dit opzicht aan de verklaring van de Inspecteur ter zitting heeft gegeven, feitelijk en niet onbegrijpelijk. 5.3.1 De derde klacht voert aan dat het Hof heeft verzuimd om de hoogte van de toe te passen gerichte vrijstelling te toetsen aan het gebruikelijkheidscriterium als bedoeld in artikel 31, lid 1, letter f, van de Wet LB 1964. De Inspecteur heeft voor het Hof nadrukkelijk gewezen op het gebruikelijkheidscriterium, maar het Hof is hieraan voorbijgegaan en heeft hieraan geen enkele overweging gewijd, aldus de klacht. 5.3.2 De klacht gaat ten onrechte ervan uit dat het gebruikelijkheidscriterium van belang is voor de beoordeling of en, zo ja, in hoeverre een vergoeding of verstrekking onder een gerichte vrijstelling valt. Dit criterium speelt alleen een rol bij toepassing van de vrije ruimte.

De Hoge Raad: - verklaart het beroep in cassatie gegrond, - vernietigt de uitspraak van het Hof, en - verwijst het geding naar het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest. Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.R. van Eijsden als voorzitter, en de raadsheren M.W.C. Feteris, M.T. Boerlage, A.E.H. van der Voort Maarschalk en F.G.F. Peters, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier J.P.J. van Kampen, en in het openbaar uitgesproken op 5 september 2025. ECLI:NL:GHSHE:2022:3100. ECLI:NL:PHR:2023:672, met gemeenschappelijke bijlage ECLI:NL:PHR:2023:699. HR 27 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:697. Vgl. HR 11 april 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF7103, rechtsoverweging 3.1. Kamerstukken II 2015/16, 34 302, nr. 18, blz. 40-41. Zie HR 18 februari 2022, ECLI:NL:HR:2022:282, rechtsoverweging 3.2.1. Vgl. HR 24 maart 2023, ECLI:NL:HR:2023:443, rechtsoverweging 3.2.5. Vgl. HR 27 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:697, rechtsoverweging 3.4.2.

ECLI:NL:HR:2025:1236 text/xml public 2026-03-27T10:02:06 2025-09-04 Raad voor de Rechtspraak nl Hoge Raad 2025-09-05 22/03914 Uitspraak Cassatie NL Bestuursrecht; Belastingrecht Conclusie: ECLI:NL:PHR:2023:672 Conclusie: ECLI:NL:PHR:2023:699 In cassatie op : ECLI:NL:GHSHE:2022:3100 Rechtspraak.nl Viditax (FutD) 2025090502 NDFR Nieuws 2025/1349 V-N Vandaag 2025/1726 FutD 2025-1750 Sdu Nieuws Belastingzaken 2025/926 NTFR 2025/1392 met annotatie van mr. H.J. Noordenbos V-N 2025/39.3 met annotatie van Redactie NLF 2025/1941 met annotatie van Bastiaan Didden BNB 2025/135 met annotatie van A.L. Mertens FED 2026/29 met annotatie van F.M. Werger http://deeplink.rechtspraak.nl/uitspraak?id=ECLI:NL:HR:2025:1236 text/html public 2025-09-04T11:40:32 2025-09-05 Raad voor de Rechtspraak nl ECLI:NL:HR:2025:1236 Hoge Raad , 05-09-2025 / 22/03914 Artikel 3.84 Wet IB 2001; artikel 31, lid 1, letter f, Wet LB 1964; art 31a, lid 3 (thans lid 4) Wet LB 1964; art. 7:610 BW; werkkostenregeling; aanwijzing van eindheffingsbestanddelen voor gerichte vrijstellingen bij werknemers met een werkgever die niet inhoudingsplichtig is voor de LB; kostenonderzoek bij vaste vergoedingen; wie is als de werkgever aan te merken? HOGE RAAD DER NEDERLANDEN BELASTINGKAMER Nummer 22/03914 Datum 5 september 2025 ARREST in de zaak van de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN tegen [X] (hierna: belanghebbende) op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 7 september 2022, nr. 21/00277 , op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nr. BRE 19/5673) betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 2016 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de daarbij gegeven beschikking inzake belastingrente. 1 Geding in cassatie De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P] , heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Belanghebbende, vertegenwoordigd door R.M. Vermeulen, heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend. De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 7 juli 2023 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie. 2 Uitgangspunten in cassatie 2.1 Belanghebbende woonde in 2016 in Nederland. Hij is piloot en heeft in 2016 gewerkt voor een Ierse luchtvaartmaatschappij als gezagvoerder van passagiersvliegtuigen. De luchtvaartmaatschappij huurde belanghebbende in via een uitzendbureau voor vliegend personeel (hierna: het uitzendbureau). 2.2 De diensten van belanghebbende werden aan het uitzendbureau ter beschikking gesteld door tussenkomst van naar Iers recht opgerichte vennootschappen. Van 1 januari 2016 tot 18 oktober 2016 gebeurde dit via [C] Limited (hierna: [C] ) en van 19 oktober 2016 tot 18 april 2017 via [D] Limited (hierna: [D] ). Van deze vennootschappen was belanghebbende minderheidsaandeelhouder en mededirecteur. 2.3 De luchtvaartmaatschappij, het uitzendbureau, [C] en [D] zijn geen van alle inhoudingsplichtig voor de loonbelasting in Nederland. 2.4 Het uitzendbureau verrichtte in 2016 betalingen aan [C] die zijn gebaseerd op het aantal door belanghebbende gewerkte blokuren, op basis van een tarief van € 145 per gewerkt blokuur. Daarnaast betaalde het uitzendbureau aan [C] en [D] onder bepaalde voorwaarden een ‘out of base allowance’ van € 20 per volledig gepland blokuur van belanghebbende. In 2016 hebben [C] en [D] ter zake van de werkzaamheden van belanghebbende tezamen een bedrag aan € 121.829,55 als ‘invoice value’ aan het uitzendbureau in rekening gebracht. 2.5 [C] en [D] hebben in 2016 aan belanghebbende bedragen uitbetaald ter zake van zijn werkzaamheden als piloot. Zij hebben die bedragen deels als kostenvergoeding aangemerkt (onder de benaming ‘expenses’, op basis van door belanghebbende als kosten gedeclareerde bedragen) en deels als loon. Het totaal van de ‘expenses’ vermeld op de loonstroken die over 2016 door [C] en [D] aan belanghebbende zijn verstrekt, bedraagt € 19.580,73. 2.6 Op 23 april 2019 heeft belanghebbende de volgende verklaring opgemaakt (vertaald uit het Engels): "Belanghebbende, als directeur van de Ltd’s, verklaart hierbij het volgende: Belanghebbende was in zijn functie als werknemer van de Ltd's bevoegd om overeenkomsten aan te gaan met dienstverleners zoals trainers, hotels, telefoonproviders enz. voor rekening van de Ltd's voor dienstverlening door deze bedrijven aan de Ltd's in het kader van de activiteiten van belanghebbende als piloot. Er was overeengekomen dat de facturen voor deze diensten van de bedrijven zouden worden voorgeschoten door belanghebbende en nadien gedeclareerd. Belanghebbende was naast zijn overeengekomen salaris niet bevoegd om een andere onkostenvergoeding te ontvangen en heeft die niet ontvangen." 2.7 Belanghebbende heeft verder een verklaring van 9 februari 2021 overgelegd, die is opgesteld door een medewerker van het advieskantoor dat is opgetreden als ‘Irish tax agent’ voor belanghebbende. In die verklaring staat onder andere: "(…) [C] Limited held contracts with [E] (up to February) and [B] (from February). [D] Limited held a contract with [B] . Income generated by each company from these contracts was first used to settle any business expenses and any funds remaining were then available to paid as remuneration to [X] .” 2.8 Belanghebbende heeft aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2016 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 96.220. Dat belastbare inkomen uit werk en woning bestaat uit een belastbaar loon van € 97.565 verminderd met uitgaven voor inkomensvoorzieningen van € 1.345. Bij het belastbare loon is als de werkgever de luchtvaartmaatschappij ingevuld. 2.9 De Inspecteur heeft de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen vastgesteld naar een belastbaar inkomen van € 111.207. Hij heeft daarbij de bedragen die aan belanghebbende onder de benaming ‘expenses’ zijn uitbetaald, tot het loon gerekend. 3 Procedure voor de Rechtbank 3.1 Voor de Rechtbank was in geschil of het belastbare loon, en daarmee het belastbare inkomen uit werk en woning, van belanghebbende op een te hoog bedrag is vastgesteld. In het bijzonder was in geschil of de bedragen die belanghebbende van [C] en [D] heeft ontvangen onder de benaming ‘expenses’, belastbaar zijn als loon dan wel zijn aan te merken als vrijgestelde vergoedingen. 3.2.1 Tussen partijen was niet in geschil dat de inkomsten die verband houden met belanghebbendes werkzaamheden als piloot, moeten worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking. Wel was in geschil welke vennootschap als werkgever van belanghebbende moet worden aangemerkt. 3.2.2 Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat hij in dienstbetrekking stond tot [C] en [D] , en dat die hem een kostenvergoeding hebben toegekend die is vrijgesteld op grond van de zogenoemde werkkostenregeling als vervat in artikel 31, lid 1, aanhef en letter f, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2016; hierna: de Wet LB 1964). 3.2.3 De Inspecteur heeft zich daarentegen op het standpunt gesteld dat de luchtvaartmaatschappij dan wel het uitzendbureau de feitelijke werkgever is van belanghebbende. Voor de toepassing van de werkkostenregeling moet daarom naar zijn mening worden uitgegaan van het contract tussen het uitzendbureau en [C] en [D] . Daarin is niet benoemd welke door belanghebbende gemaakte kosten door het uitzendbureau dan wel door de luchtvaartmaatschappij zullen worden vergoed bovenop de afgesproken beloning. Daarom kunnen hier volgens de Inspecteur geen gerichte vrijstellingen voor kostenvergoedingen worden toegepast. 3.3.1 De Rechtbank heeft het standpunt van de Inspecteur gevolgd. Zij heeft overwogen dat belanghebbende in een gezagsverhouding staat tot de luchtvaartmaatschappij.

Kostenvergoedingen moeten naar het oordeel van de Rechtbank namelijk vooraf worden overeengekomen, en belanghebbende is niet geslaagd in de op hem rustende bewijslast aannemelijk te maken dat voorafgaand aan de toekenning van het loon afspraken met de luchtvaartmaatschappij zijn gemaakt over een vergoeding voor vooraf geduide kosten. 4De oordelen van het Hof 4.1 Voor het Hof was opnieuw in geschil of de bedragen die belanghebbende van [C] en [D] heeft ontvangen onder de benaming ‘expenses’, belastbaar zijn als loon. 4.2 Het Hof heeft allereerst stilgestaan bij de vraag wie als werkgever van belanghebbende in aanmerking moet worden genomen. Het heeft partijen ter zitting gevraagd in hoeverre het volgens hen relevant is tot wie belanghebbende in dienstbetrekking staat, aangezien niet in geschil is dat geen sprake is van een inhoudingsplichtige in de zin van artikel 6 van de Wet LB 1964. Beide partijen hebben daarop volgens het Hof te kennen gegeven dat het wat hen betreft in principe niet uitmaakt tot welke buitenlandse werkgever belanghebbende in dienstbetrekking staat. Het Hof heeft daaruit begrepen dat de door [C] / [D] respectievelijk de luchtvaartmaatschappij gestelde (arbeids)voorwaarden voor partijen niet onderscheidend zijn voor de vraag of de door belanghebbende gemaakte ‘expenses’ al dan niet tot het loon behoren. 4.3 Gegeven deze door partijen ingenomen standpunten heeft het Hof om proceseconomische redenen de vraag tot wie belanghebbende in 2016 in dienstbetrekking stond, onbeantwoord gelaten. 4.4 Ter zitting van het Hof hebben partijen eenparig verklaard dat het Hof ervan mag uitgaan dat van het hiervoor in 2.5 vermelde bedrag van € 19.580,73, een bedrag van € 17.000 kan worden beschouwd als kosten die noodzakelijkerwijs met het oog op een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking zijn gemaakt, aldus het Hof. 4.5 Het Hof heeft het betoog van de Inspecteur aldus begrepen dat in een geval als dit naar zijn mening aan drie voorwaarden moet worden voldaan wil sprake zijn van kostenvergoedingen waarop gerichte vrijstellingen kunnen worden toegepast: de vergoedingen voor kosten dienen (i) vooraf (ii) te zijn gespecificeerd, en (iii) er dienen daadwerkelijk kosten te staan tegenover de vergoedingen. 4.6 Aan voorwaarde (iii) wordt volgens het Hof tot een bedrag van € 17.000 voldaan, gelet op de hiervoor in 4.4 weergegeven verklaring van partijen. 4.7 Wat betreft voorwaarde (i) heeft het Hof in het bepaalde in artikel 31, lid 1, letter f, en artikel 31a, lid 2, van de Wet LB 1964 niet gelezen dat een gerichte vrijstelling vooraf moet worden gespecificeerd. Het Hof heeft derhalve de door de Inspecteur gestelde voorwaarde (i) te streng geacht. 4.8 De door de Inspecteur gestelde voorwaarde (ii), te weten dat een vergoeding is gespecificeerd om voor toepassing van een gerichte vrijstelling in aanmerking te komen, heeft het Hof begrepen tegen de achtergrond van de wettelijke, in artikel 31, lid 1, letter f, van de Wet LB 1964 gestelde voorwaarde dat de vergoeding of verstrekking door de werkgever is aangewezen. 4.9 Naar het oordeel van het Hof is de werkkostenregeling echter gericht op de werkgever die inhoudingsplichtige is in de zin van artikel 6 van de Wet LB 1964. Het Hof heeft het bepaalde in artikel 3.84, lid 2, Wet IB 2001, met inachtneming van de daarop gegeven parlementaire toelichting, daarom aldus geïnterpreteerd dat belanghebbende vergoedingen voor uitgaven tot het bedrag van € 17.000 als gericht vrijgestelde bedragen in aanmerking mag nemen, ook al heeft zijn buitenlandse werkgever niet expliciet bepaalde vergoedingen en verstrekkingen aangewezen als eindheffingsbestanddelen. Het Hof heeft in dit verband gewezen op het arrest van de Hoge Raad van 27 mei 2022 (hierna: het arrest van 27 mei 2022). 4.10 Gegeven de parlementaire toelichting op het bepaalde in artikel 3.84, lid 2, Wet IB 2001, dient volgens het Hof ook de forfaitaire vrijstelling van 1,2 procent te worden toegepast op werknemers met een niet-inhoudingsplichtige werkgever, zoals belanghebbende, dit ter voorkoming van een nadeligere positie ten opzichte van andere werknemers. Het Hof heeft ook in dit verband gewezen op het arrest van 27 mei 2022. 4.11 Het Hof is daarom tot de slotsom gekomen dat bij de berekening van het belastbare loon van belanghebbende zowel het bedrag van € 17.000 (als gericht vrijgestelde vergoeding) als een bedrag van 1,2 procent van het loon (als vergoeding waarvoor de vrije ruimte geldt) buiten beschouwing kan blijven.

Bij vergoedingen en verstrekkingen die onder een gerichte vrijstelling vallen, is toepassing van het gebruikelijkheidscriterium niet aan de orde, aangezien moet worden aangenomen dat het aanwijzen van dergelijke vergoedingen en verstrekkingen altijd gebruikelijk is. De klacht faalt daarom. 5.3.3 Met het oog op gevallen waarin het gebruikelijkheidscriterium wel van toepassing is, dus gevallen waarin het gaat om toepassing van de vrije ruimte, merkt de Hoge Raad nog ten overvloede op dat bij toepassing van dat criterium, anders dan de Inspecteur voor het Hof heeft betoogd, niet beslissend is wat bij de desbetreffende werkgever gebruikelijk is. Ook de gang van zaken bij andere werkgevers dient hierbij in de beschouwingen te worden betrokken. 5.4 Gelet op wat hiervoor in 5.1.4 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. De eerste klacht voor het overige behoeft geen behandeling. Verwijzing moet volgen. 5.5.1 Het verwijzingshof zal alsnog de vraag moeten beantwoorden welke arbeidsverhouding van belanghebbende als dienstbetrekking is aan te merken en tot wie belanghebbende dus in dienstbetrekking stond. Daarvoor is maatgevend of de rechtsverhouding tussen belanghebbende en zijn wederpartij een arbeidsovereenkomst is in de zin van artikel 7:610 BW. De inhoud van de tussen partijen gemaakte afspraken is bij die beoordeling relevant, evenals de wijze waarop partijen uitvoering hebben gegeven aan de overeenkomst en aldus daaraan inhoud hebben gegeven. Deze beoordeling dient uit te wijzen of is voldaan aan de in artikel 7:610 BW gestelde vereisten, te weten een verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid, loon en een gezagsverhouding. De inbedding van het werk en van degene die de werkzaamheden verricht in de organisatie en de bedrijfsvoering van degene voor wie de werkzaamheden worden verricht, kan voor deze beoordeling van belang zijn. 5.5.2 Anders dan de Inspecteur heeft betoogd, is voor de beoordeling wie de werkgever is in de zin van artikel 7:610 BW niet bepalend voor wiens rekening en risico de werkzaamheden van de werknemer worden verricht. Dat is slechts bepalend voor de toepassing van bepaalde regels in verdragen ter voorkoming van dubbele belasting, zoals de regel die aan de orde was in het arrest van de Hoge Raad van 1 december 2006, ECLI:NL:HR:2006:AT3920. 5.5.3 Opmerking verdient dat op belanghebbende de stelplicht en bewijslast rusten met betrekking tot feiten en omstandigheden waaruit volgt welke rechtsverhouding als zijn dienstbetrekking is te beschouwen en wie dus zijn werkgever is. Belanghebbende beroept zich namelijk op een gerichte vrijstelling, en gelet op wat hiervoor in 5.1.2 is overwogen, is voor de beoordeling of en, zo ja, in hoeverre aan de voorwaarden voor die vrijstelling is voldaan, onder meer van belang wie zijn werkgever is. 5.6.1 In het geval dat de luchtvaartmaatschappij of het uitzendbureau moet worden aangemerkt als de werkgever van belanghebbende, zal het verwijzingshof in de eerste plaats moeten beoordelen of de ‘out of base allowance’ is aan te merken als een met belanghebbende overeengekomen vergoeding, zoals bedoeld in artikel 31, lid 1, letter f, van de Wet LB 1964. 5.6.2 Indien sprake is van een dergelijke vergoeding, kan een gerichte vrijstelling daarvoor niet meer belopen dan de som van de bedragen die als ‘out of base allowance’ zijn betaald. Het verwijzingshof zal de omvang daarvan zo nodig moeten vaststellen. 5.6.3 Voor het geval de ‘out of base allowance’ is aan te merken als een vergoeding zoals hiervoor in 5.6.1 bedoeld, laten de stukken van het geding geen andere slotsom toe dan dat het een vaste kostenvergoeding betreft. Bij een vaste kostenvergoeding is voor een gerichte vrijstelling volgens artikel 31a, lid 3, van de Wet LB 1964 vereist dat aan die vergoeding een onderzoek naar de werkelijk gemaakte kosten ten grondslag ligt. De eis dat het onderzoek aan de vergoeding ‘ten grondslag ligt’, brengt mee dat het onderzoek moet hebben plaatsgevonden voordat de vergoeding wordt betaald. Verder brengt die eis mee dat het onderzoek bij de werkgever bekend moet zijn en voor hem de basis is geweest voor het vaststellen van de vergoeding. Naar het Hof terecht heeft aangenomen, stelt de wet aan toepassing van een gerichte vrijstelling voor vaste kostenvergoedingen echter niet de eis dat de vergoeding tevoren is gespecificeerd. 5.6.4 De stukken van het geding bevatten geen aanwijzing dat een onderzoek naar de werkelijk gemaakte kosten aan de vaststelling van de ‘out of base allowance’ ten grondslag heeft gelegen. In een geval als dit, waarin de werkgever niet inhoudingsplichtig is, kan in redelijkheid echter niet worden verwacht dat die werkgever zich richt naar het systeem van de Nederlandse loonbelasting. Artikel 3.84, lid 2, Wet IB 2001 moet daarom, in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever, zo worden uitgelegd dat in deze gevallen voor toepassing van de gerichte vrijstelling ook kan worden volstaan met een onderzoek naar de werkelijke kosten dat door de werknemer is gedaan zonder dat de werkgever daarbij betrokken was. Daarbij kan in redelijkheid van een werknemer niet worden verlangd dat hij dit onderzoek al heeft verricht voordat hij de vergoeding van zijn werkgever krijgt. 5.7 Indien belanghebbende daarentegen in dienstbetrekking stond tot [C] en [D] , komt het erop aan of en, zo ja, in hoeverre de door deze vennootschappen onder de benaming ‘expenses’ op declaratiebasis aan belanghebbende betaalde bedragen gericht zijn vrijgesteld op grond van artikel 31a, lid 2, van de Wet LB 1964. Hetgeen hiervoor in de onderdelen 5.2 en 5.3 is overwogen, brengt in dat geval mee dat, in overeenstemming met de uitspraak van het Hof, moet worden aangenomen dat die betalingen tot een bedrag van in totaal € 17.000 (gericht) zijn vrijgesteld. 6Proceskosten De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

De Rechtbank heeft [C] en [D] als de kassiers van het loon van belanghebbende beschouwd en heeft geoordeeld dat deze voor de toepassing van de Wet LB 1964 en de Wet IB 2001 niet zijn aan te merken als werkgever van belanghebbende. 3.3.2 In de verhouding van belanghebbende met de luchtvaartmaatschappij kan volgens de Rechtbank niet van kostenvergoedingen worden uitgegaan. Kostenvergoedingen moeten naar het oordeel van de Rechtbank namelijk vooraf worden overeengekomen, en belanghebbende is niet geslaagd in de op hem rustende bewijslast aannemelijk te maken dat voorafgaand aan de toekenning van het loon afspraken met de luchtvaartmaatschappij zijn gemaakt over een vergoeding voor vooraf geduide kosten. 4 De oordelen van het Hof 4.1 Voor het Hof was opnieuw in geschil of de bedragen die belanghebbende van [C] en [D] heeft ontvangen onder de benaming ‘expenses’, belastbaar zijn als loon. 4.2 Het Hof heeft allereerst stilgestaan bij de vraag wie als werkgever van belanghebbende in aanmerking moet worden genomen. Het heeft partijen ter zitting gevraagd in hoeverre het volgens hen relevant is tot wie belanghebbende in dienstbetrekking staat, aangezien niet in geschil is dat geen sprake is van een inhoudingsplichtige in de zin van artikel 6 van de Wet LB 1964. Beide partijen hebben daarop volgens het Hof te kennen gegeven dat het wat hen betreft in principe niet uitmaakt tot welke buitenlandse werkgever belanghebbende in dienstbetrekking staat. Het Hof heeft daaruit begrepen dat de door [C] / [D] respectievelijk de luchtvaartmaatschappij gestelde (arbeids)voorwaarden voor partijen niet onderscheidend zijn voor de vraag of de door belanghebbende gemaakte ‘expenses’ al dan niet tot het loon behoren. 4.3 Gegeven deze door partijen ingenomen standpunten heeft het Hof om proceseconomische redenen de vraag tot wie belanghebbende in 2016 in dienstbetrekking stond, onbeantwoord gelaten. 4.4 Ter zitting van het Hof hebben partijen eenparig verklaard dat het Hof ervan mag uitgaan dat van het hiervoor in 2.5 vermelde bedrag van € 19.580,73, een bedrag van € 17.000 kan worden beschouwd als kosten die noodzakelijkerwijs met het oog op een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking zijn gemaakt, aldus het Hof. 4.5 Het Hof heeft het betoog van de Inspecteur aldus begrepen dat in een geval als dit naar zijn mening aan drie voorwaarden moet worden voldaan wil sprake zijn van kostenvergoedingen waarop gerichte vrijstellingen kunnen worden toegepast: de vergoedingen voor kosten dienen (i) vooraf (ii) te zijn gespecificeerd, en (iii) er dienen daadwerkelijk kosten te staan tegenover de vergoedingen. 4.6 Aan voorwaarde (iii) wordt volgens het Hof tot een bedrag van € 17.000 voldaan, gelet op de hiervoor in 4.4 weergegeven verklaring van partijen. 4.7 Wat betreft voorwaarde (i) heeft het Hof in het bepaalde in artikel 31, lid 1, letter f, en artikel 31a, lid 2, van de Wet LB 1964 niet gelezen dat een gerichte vrijstelling vooraf moet worden gespecificeerd. Het Hof heeft derhalve de door de Inspecteur gestelde voorwaarde (i) te streng geacht. 4.8 De door de Inspecteur gestelde voorwaarde (ii), te weten dat een vergoeding is gespecificeerd om voor toepassing van een gerichte vrijstelling in aanmerking te komen, heeft het Hof begrepen tegen de achtergrond van de wettelijke, in artikel 31, lid 1, letter f, van de Wet LB 1964 gestelde voorwaarde dat de vergoeding of verstrekking door de werkgever is aangewezen. 4.9 Naar het oordeel van het Hof is de werkkostenregeling echter gericht op de werkgever die inhoudingsplichtige is in de zin van artikel 6 van de Wet LB 1964. Het Hof heeft het bepaalde in artikel 3.84, lid 2, Wet IB 2001, met inachtneming van de daarop gegeven parlementaire toelichting, daarom aldus geïnterpreteerd dat belanghebbende vergoedingen voor uitgaven tot het bedrag van € 17.000 als gericht vrijgestelde bedragen in aanmerking mag nemen, ook al heeft zijn buitenlandse werkgever niet expliciet bepaalde vergoedingen en verstrekkingen aangewezen als eindheffingsbestanddelen. Het Hof heeft in dit verband gewezen op het arrest van de Hoge Raad van 27 mei 2022 (hierna: het arrest van 27 mei 2022). 4.10 Gegeven de parlementaire toelichting op het bepaalde in artikel 3.84, lid 2, Wet IB 2001, dient volgens het Hof ook de forfaitaire vrijstelling van 1,2 procent te worden toegepast op werknemers met een niet-inhoudingsplichtige werkgever, zoals belanghebbende, dit ter voorkoming van een nadeligere positie ten opzichte van andere werknemers. Het Hof heeft ook in dit verband gewezen op het arrest van 27 mei 2022. 4.11 Het Hof is daarom tot de slotsom gekomen dat bij de berekening van het belastbare loon van belanghebbende zowel het bedrag van € 17.000 (als gericht vrijgestelde vergoeding) als een bedrag van 1,2 procent van het loon (als vergoeding waarvoor de vrije ruimte geldt) buiten beschouwing kan blijven. 5 Beoordeling van het middel 5.1.1 Het middel bevat drie klachten. De eerste klacht is kennelijk gericht tegen het hiervoor in 4.9 weergegeven oordeel van het Hof over de toepassing van een gerichte vrijstelling. De klacht voert aan dat de luchtvaartmaatschappij de feitelijke werkgever is van belanghebbende. Verder voert de klacht aan dat niet kan worden aangenomen dat de luchtvaartmaatschappij of het uitzendbureau heeft beoogd om door belanghebbende gemaakte kosten deels of volledig te vergoeden. De luchtvaartmaatschappij, aldus de klacht, is als feitelijk werkgever ook geen kostenvergoeding met de werknemer overeengekomen. Zij heeft ter zake bovendien niets gespecificeerd. Daarom is volgens de klacht geen sprake van een vergoeding door de werkgever die kan worden aangewezen als eindheffingsbestanddeel dat onder de werkkostenregeling valt. Er is dus ook geen sprake van een als zodanig aangewezen vergoeding of verstrekking, en evenmin van iets wat daarmee in dit geval, gelet op het doel en de strekking van artikel 3.84, lid 2, Wet IB 2001, op overeenkomstige wijze gelijk kan worden gesteld, aldus de klacht. 5.1.2 De klacht roept de vraag op of en, zo ja, tot welk bedrag belanghebbende gericht vrijgestelde vergoedingen heeft gekregen in de zin van artikel 31, lid 1, letter f, en artikel 31a, lid 2, van de Wet LB 1964. Daarvoor is vereist dat het gaat om bedragen die aan belanghebbende in het kader van zijn dienstbetrekking zijn toegekend als vergoedingen voor in artikel 31a, lid 2, van de Wet LB 1964 bedoelde uitgaven. De Inspecteur heeft voor het Hof betwist dat dit het geval is met betrekking tot de ‘out of base allowance’ die door het uitzendbureau is betaald, terwijl daarover tussen partijen geen geschil bestaat met betrekking tot bedragen tot € 17.000 die door [C] en [D] als ‘expenses’ zijn betaald. Het bedrag van € 3.493,33 dat volgens de Inspecteur als ‘out of base allowance’ is betaald, wijkt bovendien af van het totale bedrag dat onder de benaming ‘expenses’ is betaald en dat volgens partijen voor een gerichte vrijstelling in aanmerking zou komen indien [C] en [D] als werkgever zouden zijn aan te merken. Om te kunnen beoordelen of en, zo ja, in hoeverre in dit geval aan de vereisten voor een gerichte vrijstelling is voldaan, is het daardoor noodzakelijk vast te stellen welke rechtsverhouding als dienstbetrekking van belanghebbende is aan te merken, en wie dus zijn werkgever was. 5.1.3 Het Hof heeft in dit verband geconstateerd dat beide partijen tijdens de zitting in hoger beroep te kennen hebben gegeven dat het wat hen betreft niet uitmaakt tot welke buitenlandse werkgever belanghebbende in dienstbetrekking staat. Het Hof heeft zich daarbij kennelijk aangesloten, aangezien het de vraag wie de werkgever is, onbeantwoord heeft gelaten. Daarmee geeft de uitspraak van het Hof, gelet op hetgeen hiervoor in 5.1.2 (slotzin) is overwogen, blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Dat wordt niet anders indien partijen op dit punt diezelfde opvatting hadden aangezien de rechter zich niet mag aansluiten bij een juridisch onjuist standpunt van partijen. 5.1.4 De eerste klacht moet aldus worden opgevat dat zij mede aanvoert dat het Hof niet in het midden had mogen laten welke vennootschap de werkgever van belanghebbende is.

Gelet op wat hiervoor in 5.1.3 is overwogen, slaagt de klacht in zoverre. 5.2.1 De tweede klacht voert aan dat de betalingen aan belanghebbende wegens ‘expenses’ bovendien niet onder de werkkostenregeling zijn vrijgesteld omdat de werkgever deze niet als eindheffingsbestanddeel heeft aangewezen. Aan deze klacht ligt de opvatting ten grondslag dat met betrekking tot een gerichte vrijstelling de eis van aanwijzing door de werkgever ook geldt bij toepassing van artikel 3.84, lid 2, Wet IB 2001, ook al is de werkgever in de door die bepaling bestreken situatie geen inhoudingsplichtige. Het Hof heeft volgens de klacht een verkeerde, te ruime uitleg gegeven aan rechtsoverweging 3.4.2 van het arrest van 27 mei 2022. Uit dat arrest blijkt slechts dat bij het ontbreken van een inhoudingsplichtige geen aanwijzing hoeft plaats te vinden met betrekking tot eindheffingsbestanddelen in de vrije ruimte. Daarmee heeft de Hoge Raad indirect geoordeeld dat voor de overige vergoedingen en verstrekkingen, met het oog op een gerichte vrijstelling, nog steeds een aanwijzing als eindheffingsbestanddeel door de (feitelijke) werkgever is vereist, aldus nog steeds de klacht. 5.2.2 Voor zover dit anders is, voert de klacht aan dat een aanwijzing bij toepassing van artikel 3.84, lid 2, Wet IB 2001 alleen kan worden aangenomen bij vergoedingen, verstrekkingen en terbeschikkingstellingen waarvan vaststaat dat die blijven binnen de voorwaarden en grensbedragen van de desbetreffende gerichte vrijstellingen. Daarvan is in dit geval geen sprake, aldus de klacht. 5.2.3 De hiervoor in 5.2.1 vermelde klacht faalt. Zoals de Hoge Raad heeft overwogen in het arrest van 27 mei 2022, is in de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 3.84, lid 2, Wet IB 2001 opgemerkt dat dit artikellid is bedoeld om te voorkomen dat werknemers met een niet-inhoudingsplichtige werkgever in een nadeligere positie komen dan andere werknemers. Ook heeft de Hoge Raad in dat arrest overwogen dat in de situatie waarin een werkgever niet inhoudingsplichtig is, in redelijkheid niet kan worden verwacht dat die werkgever zich richt naar het systeem van de Nederlandse loonbelasting. Er bestaat geen goede grond om die overwegingen te beperken tot de vrije ruimte, die aan de orde was in dat arrest. Ook voor zover het – zoals in dit geval – gaat om een gerichte vrijstelling, heeft in lijn met het arrest van 27 mei 2022 te gelden dat uit de tekst noch uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 3.84, lid 2, Wet IB 2001 kan worden afgeleid dat de in artikel 31a, lid 2, van de Wet LB 1964 bedoelde aftrek alleen zou gelden voor door de werkgever aangewezen vergoedingen en verstrekkingen. Voor de toepassing van artikel 3.84, lid 2, Wet IB 2001 moet daarom in algemene zin worden aangenomen dat geen vereiste is dat de werkgever vergoedingen of verstrekkingen heeft aangewezen als eindheffingsbestanddeel. 5.2.4 Dit brengt mee dat een vergoeding of verstrekking op grond van artikel 3.84, lid 2, Wet IB 2001 is vrijgesteld voor zover zij voldoet aan de eisen die artikel 31a, lid 2, van de Wet LB 1964 aan de desbetreffende gerichte vrijstelling stelt, maar zonder dat een aanwijzing als eindheffingsbestanddeel als bedoeld in artikel 31, lid 1, letter f, van de Wet LB 1964 nodig is. 5.2.5 In zijn conclusie van repliek heeft de Staatssecretaris in het kader van zijn hiervoor in 5.2.2 vermelde betoog een klacht geuit tegen het hiervoor in 4.6 vermelde oordeel van het Hof. Die klacht voert aan dat de Inspecteur ter zitting van het Hof niet heeft ingestemd met het bedrag van een gerichte vrijstelling, maar met het bedrag dat als noodzakelijke uitgaven kan worden aangemerkt. Dat betoog kan niet anders worden begrepen dan als een nieuwe, buiten de daarvoor geldende termijn voorgestelde grond van het beroep in cassatie. De Hoge Raad gaat daarom aan die klacht voorbij. Overigens is de uitleg die het Hof in dit opzicht aan de verklaring van de Inspecteur ter zitting heeft gegeven, feitelijk en niet onbegrijpelijk. 5.3.1 De derde klacht voert aan dat het Hof heeft verzuimd om de hoogte van de toe te passen gerichte vrijstelling te toetsen aan het gebruikelijkheidscriterium als bedoeld in artikel 31, lid 1, letter f, van de Wet LB 1964. De Inspecteur heeft voor het Hof nadrukkelijk gewezen op het gebruikelijkheidscriterium, maar het Hof is hieraan voorbijgegaan en heeft hieraan geen enkele overweging gewijd, aldus de klacht. 5.3.2 De klacht gaat ten onrechte ervan uit dat het gebruikelijkheidscriterium van belang is voor de beoordeling of en, zo ja, in hoeverre een vergoeding of verstrekking onder een gerichte vrijstelling valt. Dit criterium speelt alleen een rol bij toepassing van de vrije ruimte. Bij vergoedingen en verstrekkingen die onder een gerichte vrijstelling vallen, is toepassing van het gebruikelijkheidscriterium niet aan de orde, aangezien moet worden aangenomen dat het aanwijzen van dergelijke vergoedingen en verstrekkingen altijd gebruikelijk is. De klacht faalt daarom. 5.3.3 Met het oog op gevallen waarin het gebruikelijkheidscriterium wel van toepassing is, dus gevallen waarin het gaat om toepassing van de vrije ruimte, merkt de Hoge Raad nog ten overvloede op dat bij toepassing van dat criterium, anders dan de Inspecteur voor het Hof heeft betoogd, niet beslissend is wat bij de desbetreffende werkgever gebruikelijk is. Ook de gang van zaken bij andere werkgevers dient hierbij in de beschouwingen te worden betrokken. 5.4 Gelet op wat hiervoor in 5.1.4 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. De eerste klacht voor het overige behoeft geen behandeling. Verwijzing moet volgen. 5.5.1 Het verwijzingshof zal alsnog de vraag moeten beantwoorden welke arbeidsverhouding van belanghebbende als dienstbetrekking is aan te merken en tot wie belanghebbende dus in dienstbetrekking stond. Daarvoor is maatgevend of de rechtsverhouding tussen belanghebbende en zijn wederpartij een arbeidsovereenkomst is in de zin van artikel 7:610 BW. De inhoud van de tussen partijen gemaakte afspraken is bij die beoordeling relevant, evenals de wijze waarop partijen uitvoering hebben gegeven aan de overeenkomst en aldus daaraan inhoud hebben gegeven. Deze beoordeling dient uit te wijzen of is voldaan aan de in artikel 7:610 BW gestelde vereisten, te weten een verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid, loon en een gezagsverhouding. De inbedding van het werk en van degene die de werkzaamheden verricht in de organisatie en de bedrijfsvoering van degene voor wie de werkzaamheden worden verricht, kan voor deze beoordeling van belang zijn. 5.5.2 Anders dan de Inspecteur heeft betoogd, is voor de beoordeling wie de werkgever is in de zin van artikel 7:610 BW niet bepalend voor wiens rekening en risico de werkzaamheden van de werknemer worden verricht. Dat is slechts bepalend voor de toepassing van bepaalde regels in verdragen ter voorkoming van dubbele belasting, zoals de regel die aan de orde was in het arrest van de Hoge Raad van 1 december 2006, ECLI:NL:HR:2006:AT3920. 5.5.3 Opmerking verdient dat op belanghebbende de stelplicht en bewijslast rusten met betrekking tot feiten en omstandigheden waaruit volgt welke rechtsverhouding als zijn dienstbetrekking is te beschouwen en wie dus zijn werkgever is. Belanghebbende beroept zich namelijk op een gerichte vrijstelling, en gelet op wat hiervoor in 5.1.2 is overwogen, is voor de beoordeling of en, zo ja, in hoeverre aan de voorwaarden voor die vrijstelling is voldaan, onder meer van belang wie zijn werkgever is. 5.6.1 In het geval dat de luchtvaartmaatschappij of het uitzendbureau moet worden aangemerkt als de werkgever van belanghebbende, zal het verwijzingshof in de eerste plaats moeten beoordelen of de ‘out of base allowance’ is aan te merken als een met belanghebbende overeengekomen vergoeding, zoals bedoeld in artikel 31, lid 1, letter f, van de Wet LB 1964. 5.6.2 Indien sprake is van een dergelijke vergoeding, kan een gerichte vrijstelling daarvoor niet meer belopen dan de som van de bedragen die als ‘out of base allowance’ zijn betaald. Het verwijzingshof zal de omvang daarvan zo nodig moeten vaststellen.