ECLI:NL:HR:2024:1716

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN BELASTINGKAMER Nummer 22/03448 Datum 22 november 2024 ARREST in de zaak van de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN tegen [X] B.V. (hierna: belanghebbende) op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch van 10 augustus 2022, nrs. 21/00756 tot en met 21/00758, op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nrs. BRE 18/4783 tot en met BRE 18/4785) betreffende ten aanzien van belanghebbende gegeven beschikkingen op verzoeken om teruggaaf van energiebelasting en opslag duurzame energie voor de tijdvakken in de periode 1 januari 2017 tot en met 30 september 2017 en een daarbij gegeven beschikking inzake belastingrente. 1Geding in cassatie 1.1 De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.Belanghebbende, vertegenwoordigd door M. van Kimmenaede, heeft een verweerschrift ingediend. 1.2 Partijen zijn in de gelegenheid gesteld te reageren op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 18 april 2024, Omya CZ s.r.o., C-133/23, ECLI:EU:C:2024:335.Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft schriftelijk gereageerd. 2Uitgangspunten in cassatie 2.1 Belanghebbende heeft een bedrijf waarvan de hoofdactiviteit bestaat in de productie van keramische wand- en vloertegels (hierna: de tegels). Vanwege deze hoofdactiviteit wordt het bedrijf van belanghebbende volgens de door het Centraal Bureau voor de Statistiek ontworpen Standaard Bedrijfsindeling van 21 juli 2008 (hierna: de SBI), waarin bedrijven ten behoeve van economische analyses en voor statistiekdoeleinden naar hun hoofdactiviteit worden ingedeeld, ingedeeld onder sectie 23 (“vervaardiging van overige niet-metaalhoudende minerale producten”). 2.2 Het productieproces van de tegels kan binnen het bedrijf van belanghebbende worden onderscheiden in vier, elkaar opvolgende deelprocessen: voorbewerken, vormgeven, drogen en bakken.Het voorbewerken houdt in dat een specifiek op het productieproces van de tegels afgestemde samenstelling van diverse grondstoffen, waaronder klei, zand en veldspaat, vermengd met water, fijn genoeg wordt gemalen, gehomogeniseerd en gezuiverd tot een vloeibare substantie, aangeduid als slurry (hierna: de slurry). Met gebruikmaking van sproeidrogers wordt vervolgens het in de slurry aanwezige vocht met 95 procent verminderd waardoor zich een vast materiaal in de vorm van korrels vormt, aangeduid als granulaat.Het granulaat wordt geperst in de vorm van tegels die in ovens worden gedroogd en gebakken. 2.3 Het samenstellen van de slurry en het sproeidrogen ervan tot granulaat zijn van belang voor de essentiële producteigenschappen en bepalen de kwaliteit van de keramische wand- of vloertegel. Zonder sproeidrogen zouden de te bakken tegels te nat de oven ingaan met dampexplosies in de oven tot gevolg. 2.4 Belanghebbende verbruikt aardgas voor onder meer het sproeidrogen van de grondstoffen en voor het in ovens drogen en bakken van de tegels. 2.5 Belanghebbende heeft de Inspecteur op de voet van artikel 70, lid 3, van de Wet belastingen op milieugrondslag (tekst 2017; hierna: de Wbm) verzocht om teruggaaf van energiebelasting voor het aardgas dat zij gedurende de periode 1 januari 2017 tot en met 30 september 2017 heeft verbruikt voor het sproeidrogen en voor het drogen en bakken van de tegels. Zij stelt zich op het standpunt dat zij het daarbij verbruikte aardgas heeft gebruikt voor een in artikel 64, lid 4, van de Wbm aangewezen mineralogisch procedé, hetgeen recht geeft op vrijstelling van energiebelasting ter zake van het haar geleverde aardgas en meebrengt dat zij als verbruiker voor teruggaaf in aanmerking komt.Tegelijk met de hiervoor bedoelde verzoeken om teruggaaf van energiebelasting heeft belanghebbende verzocht om teruggaaf van de onder de naam opslag duurzame energie geheven heffing op aardgas. Uit artikel 1, lid 3, van de Wet opslag duurzame energie (tekst 2017; hierna: de Wet ODE) volgt namelijk dat ter zake van deze opslag de bepalingen uit de Wbm met betrekking tot onder meer de heffing en teruggaaf van energiebelasting, van overeenkomstige toepassing zijn. 2.6 De Inspecteur heeft bij beschikking de verzoeken om teruggaaf afgewezen voor zover zij betrekking hebben op het aardgasverbruik ter zake van het hiervoor in 2.2 omschreven proces van sproeidrogen. Volgens hem valt sproeidrogen namelijk niet binnen de in artikel 64, lid 4, van de Wbm gegeven omschrijving van mineralogische procedés die voor vrijstelling van energiebelasting in aanmerking komen. Volgens de Inspecteur kan aardgas dat is verbruikt bij de vervaardiging van keramische producten, alleen voor vrijstelling in aanmerking komen in geval van gebruik voor die deelprocessen van een productieproces waarbij de mineralogische samenstelling en eigenschappen van het materiaal onomkeerbaar wijzigen. Belanghebbende gebruikt het aardgas als verwarmingsbrandstof voor de sproeidroger, maar als gevolg van het droogproces wijzigen de mineralogische samenstelling en eigenschappen van de slurry als zodanig niet. 3De oordelen van het Hof 3.1 Voor het Hof was in geschil het antwoord op de vraag of ter zake van het aardgas dat belanghebbende heeft verbruikt voor het sproeidrogen, teruggaaf van energiebelasting en opslag duurzame energie moet worden verleend. Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord op de hierna volgende gronden. 3.2 Het Hof heeft geoordeeld dat artikel 64, lid 4, van de Wbm geen aanknopingspunten bevat voor de door de Inspecteur voorgestane uitleg dat alleen het deelproces van de vervaardiging waarbij de mineralogische samenstelling en eigenschappen van het product wijzigen, is aan te merken als de vervaardiging van keramische producten.Verder noopt Richtlijn 2003/96/EG (hierna: de Energiebelastingrichtlijn) naar het oordeel van het Hof evenmin tot de door de Inspecteur bepleite uitleg. Ook in de relevante bepaling uit de Energiebelastingrichtlijn wordt immers het begrip ‘vervaardiging’ gebruikt zonder beperking tot het deelproces dat de Inspecteur voorstaat, en voor een dergelijke beperking zijn ook geen aanknopingspunten te vinden in de NACE-nomenclatuur, waarnaar in die richtlijnbepaling wordt verwezen. 3.3 Het Hof heeft tot slot het standpunt van de Inspecteur verworpen dat het sproeidrogen geen onderdeel is van het productieproces van de vervaardiging van keramische producten – het zogenoemde keramische procedé –, omdat het sproeidrogen enkel een manier is om een grondstof voor te bereiden. Onder de vervaardiging van keramische producten moet naar het oordeel van het Hof worden verstaan het tot stand brengen van producten die van gebakken klei zijn gemaakt. Het bij het sproeidrogen gebruikte aardgas is voor dat productiedoel gebruikt en daarmee vrijgesteld.

4.1 Het middel richt zich tegen het hiervoor in 3.1 weergegeven oordeel van het Hof dat het vervaardigen van keramische producten zoals bedoeld in artikel 64, lid 4, van de Wbm ook het proces van sproeidrogen van de slurry omvat. Het middel betoogt dat dit oordeel getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. Een mineralogisch procedé is, aldus het middel, immers een chemisch proces dat de samenstelling en eigenschappen van een materiaal onomkeerbaar wijzigt. Volgens het middel moet daarom een in artikel 64, lid 4, van de Wbm aangewezen productieproces worden onderscheiden in deelprocessen en met het oog op de vrijstelling moet per deelproces worden beoordeeld of aardgas wordt gebruikt voor een mineralogisch procedé of niet. Het voor het sproeidrogen van de slurry verbruikte aardgas is niet gebruikt voor een mineralogisch procedé in de zin van artikel 64, lid 4, van de Wbm, omdat vaststaat dat met sproeidrogen niet een chemisch proces wordt bewerkstelligd waarbij verandering optreedt in de mineralogische samenstelling en eigenschappen van de slurry. Bovendien maakt het sproeidrogen volgens het middel geen deel uit van het productieproces van keramische producten omdat in dat stadium enkel de grondstoffen worden voorbereid die nodig zijn voor het vormen en bakken van de tegels. 4.2.1 Bij de behandeling van het middel stelt de Hoge Raad het volgende voorop. 4.2.2 Op grond van artikel 1 van de Energiebelastingrichtlijn moeten de lidstaten overeenkomstig deze richtlijn belasting heffen op energieproducten en elektriciteit. Volgens artikel 2, lid 4, aanhef en letter b, vijfde streepje, van de Energiebelastingrichtlijn is deze richtlijn evenwel niet van toepassing op het gebruik van energieproducten en elektriciteit voor mineralogische procedés. Daaronder worden blijkens deze bepaling verstaan de procedés die in Verordening (EEG) nr. 3037/90 van de Raad van 9 oktober 1990 betreffende de statistische nomenclatuur van de economische activiteiten in de Europese Gemeenschap zijn ondergebracht onder code DI 26 “Vervaardiging van overige niet-metaalhoudende minerale producten” van de Nomenclature statistique des activités économiques dans la Communauté Européenne (de zogenoemde NACE-nomenclatuur). Het bepaalde in artikel 2, lid 4, aanhef en letter b, vijfde streepje, van de Energiebelastingrichtlijn brengt met zich dat het de lidstaten vrijstaat om al of niet belasting te heffen op energieproducten en elektriciteit die worden gebruikt voor deze mineralogische procedés. 4.2.3 Tot de in de hiervoor in 4.2.2 bedoelde mineralogische procedés behoren op grond van de NACE-nomenclatuur, zoals bijgewerkt bij Verordening (EG) nr. 1893/2006, de vervaardiging van keramische tegels en plavuizen alsmede de vervaardiging van andere keramische producten. Deze beide procedés zijn in sectie C (“Industrie”) van afdeling 23 (“Vervaardiging van andere niet-metaalhoudende minerale producten”) van de NACE-nomenclatuur aangewezen als economische hoofdactiviteiten. 4.2.4 Met de in de Wbm opgenomen regeling voor een onder de naam energiebelasting te heffen belasting op aardgas en elektriciteit heeft de wetgever beoogd te voldoen aan de Unierechtelijke verplichting belasting te heffen op energieproducten. Op overeenkomstige wijze als de energiebelasting wordt daarnaast op grond van de Wet ODE een additionele heffing op aardgas en elektriciteit geheven. 4.2.5 De wetgever heeft in hoofdstuk VI van de Wbm ervoor gekozen om als regel energiebelasting te heffen ter zake van alle leveringen van aardgas via een aansluiting aan de verbruiker. Met de invoering van de vrijstelling voor mineralogische procedés per 1 januari 2017 – door invoeging van een nieuw lid 4 in artikel 64 van de Wbm – heeft de wetgever evenwel gebruikgemaakt van de hiervoor in 4.2.2 aan de lidstaten gelaten vrijheid om energieproducten zoals aardgas dat door bedrijven wordt gebruikt voor bepaalde mineralogische procedés, niet in de heffing van belasting te betrekken. 4.2.6 Artikel 64, lid 4, van de Wbm luidt als volgt: “Vrijstelling van de belasting wordt verleend ter zake van de levering of het verbruik van aardgas dat wordt gebruikt voor mineralogische procedés. Als mineralogische procedés worden aangemerkt de vervaardiging van glas en glaswerk, de vervaardiging van keramische producten, de vervaardiging van cement, kalk of gips, de vervaardiging van kalkzandsteen of cellenbeton en de vervaardiging van steenwol. De vrijstelling voor mineralogische procedés geldt alleen voor de bedrijven die volgens de Standaard Bedrijfsindeling van 21 juli 2008 van het Centraal Bureau voor de Statistiek behoren tot code 23.” 4.3.1 De wetgever heeft “mineralogische procedés” noch “de vervaardiging van keramische producten” gedefinieerd in de Wbm. Evenmin is in de totstandkomingsgeschiedenis van die bepaling toegelicht wat onder die begrippen moet worden verstaan. Vanwege de hiervoor in 4.2.2 tot en met 4.2.5 weergegeven Unierechtelijke context moet het ervoor worden gehouden dat de wetgever i) met de aanwijzing van de mineralogische procedés aansluiting heeft gezocht bij de categorisering van economische activiteiten in de NACE-nomenclatuur, waaronder volgens code DI 26 van de NACE-nomenclatuur de vervaardiging van keramische tegels wordt begrepen, en ii) met het bepaalde in artikel 64, lid 4, van de Wbm heeft bedoeld te blijven binnen de grenzen van de krachtens artikel 2, lid 4, aanhef en letter b, vijfde streepje, van de Energiebelastingrichtlijn aan de lidstaten geboden vrijheid om gebruik van aardgas buiten de werkingssfeer van deze richtlijn te houden. 4.3.2 Het Hof van Justitie heeft in punt 28 van het arrest van 18 april 2024, Omya CZ s. r. o., C‑133/23, ECLI:EU:C:2024:335 (hierna: het arrest Omya), uiteengezet dat om het gebruik van energieproducten en elektriciteit voor mineralogische procedés krachtens artikel 2, lid 4, aanhef en letter b, vijfde streepje, van de Energiebelastingrichtlijn van de werkingssfeer van deze richtlijn uit te sluiten, i) die energieproducten en elektriciteit in het kader van een mineralogisch procedé in de zin van die bepaling moeten worden gebruikt, en ii) dat gebruik voldoende verband moet houden met dat mineralogische procedé.Verder heeft het Hof van Justitie in punten 38 en 40 van het arrest Omya verduidelijkt dat een productieactiviteit van sectie C (“Industrie”) van de NACE-nomenclatuur zich onderscheidt van de andere activiteiten die onder de andere rubrieken van deze nomenclatuur vallen, waaronder sectie B (“Winning van delfstoffen”), doordat sprake is van een fysische of chemische verwerking van materialen tot nieuwe producten, waarbij het zowel kan gaan om eindproducten, dat wil zeggen producten die klaar zijn om te worden gebruikt of verbruikt, als om halffabricaten, dat wil zeggen producten die deel uitmaken van de samenstelling van een ander product. Het is, gelet op het arrest Omya, niet voor redelijke twijfel vatbaar dat voor de door het middel verdedigde rechtsopvattingen zoals hiervoor in 4.1 weergegeven, geen steun is te ontlenen aan het Unierecht. 4.3.3 Uit de hiervoor in 2.2 en 2.3 weergegeven uitgangspunten volgt dat binnen het bedrijf van belanghebbende het samenstellen van de slurry en het sproeidrogen daarvan resulteren in een nieuw product, granulaat, dat nodig is om de daarvan gevormde tegels succesvol te drogen en te bakken. Daarmee moet het sproeidrogen als een essentieel onderdeel van de vervaardiging van de tegels worden beschouwd, en moet worden aangenomen dat tussen het gebruik van het aardgas voor de sproeidrogers, en de vervaardiging van de tegels een voldoende verband zoals bedoeld in punten 55 en 56 van het arrest Omya bestaat.

De Hoge Raad: - verklaart het beroep in cassatie ongegrond, en - veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 3.500 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, M.A. Fierstra, E.F. Faase en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 22 november 2024. Van de Staatssecretaris van Financiën wordt een griffierecht van € 548 geheven. ECLI:NL:GHSHE:2022:2779. Richtlijn 2003/96/EG van de Raad van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit, Pb 2003, L 283. Pb 1990, L 293. Verordening (EG) nr. 1893/2006 van het Europees Parlement en de Raad van 20 december 2006 tot vaststelling van de statistische nomenclatuur van economische activiteiten NACE Rev. 2 en tot wijziging van verordening (EEG) nr. 3037/90 en enkele EG-verordeningen op specifieke statistische gebieden, Pb 2006, L 393. Zie HR 25 oktober 2024, ECLI:NL:HR:2024:1537, rechtsoverweging 4.2.4. Vgl. HR 25 oktober 2024, ECLI:NL:HR:2024:1537, rechtsoverweging 4.3.2.