ECLI:NL:HR:2023:460

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN BELASTINGKAMER Nummer 20/02590 Datum 14 april 2023 ARREST in de zaak van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 14 juli 2020, nrs. 18/01029 en 18/01030, op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord-Nederland (nrs. LEE 17/2973 en LEE 17/2975) betreffende aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen in de omzetbelasting over de periode 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 en over de periode 1 januari 2015 tot en met 31 december 2015, en de daarbij gegeven beschikkingen inzake heffingsrente respectievelijk belastingrente. 1Geding in cassatie Belanghebbende, vertegenwoordigd door D.G. Barmentlo, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 30 juni 2022 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie. 2Uitgangspunten in cassatie 2.1.1 Belanghebbende drijft in de vorm van een eenmanszaak een onderneming waarin hij tegen vergoeding diensten verricht bestaande uit budgetbeheer, budgetbegeleiding en budgetadvisering, al dan niet in het kader van beschermingsbewind als bedoeld in artikel 1:431 BW of curatele in de zin van artikel 1:378 BW. 2.1.2 Ter zake van de voor deze diensten ontvangen vergoedingen heeft belanghebbende geen omzetbelasting op aangifte voldaan. Hij stelt zich op het standpunt dat die diensten zijn vrijgesteld van omzetbelasting, hetzij op grond van artikel 11, lid 1, letter c, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst voor de onderhavige jaren, hierna: de Wet), hetzij op grond van artikel 11, lid 1, letter f, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 7, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: het Uitvoeringsbesluit) en post b.29 en/of b.33 van Bijlage B bij het Uitvoeringsbesluit (hierna: Bijlage B), hetzij met een rechtstreeks beroep op artikel 132, lid 1, letter g, van BTW-richtlijn 2006.Volgens de Inspecteur komen de door belanghebbende verrichte diensten van budgetbeheer, budgetbegeleiding en budgetadvisering niet in aanmerking voor eenvrijstelling van omzetbelasting. Hij heeft daarom de onderhavige naheffingsaanslagen over het jaar 2011 en over het jaar 2015 aan belanghebbende opgelegd. 2.2.1 Voor het Hof was in geschil of de hiervoor in 2.1.1 vermelde diensten zijn vrijgesteld van omzetbelasting op grond van de door belanghebbende ingeroepen en hiervoor in 2.1.2 vermelde bepalingen. 2.2.2 Het Hof heeft geoordeeld dat het begrip schuldhulpverlening in post b.33 van Bijlage B strikt moet worden uitgelegd. Het gaat volgens het Hof om werkzaamheden die zijn gericht op het oplossen van een problematische schuldsituatie en om werkzaamheden die worden verricht om te voorkomen dat een voormalig schuldenaar wederom in een problematische schuldsituatie terecht komt. De beperking van de reikwijdte van het begrip schuldhulpverlening zit dus niet zozeer in de aard van de werkzaamheden, maar in het doel ervan, aldus het Hof. Volgens het Hof heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de door hem verleende diensten van budgetbeheer, budgetbegeleiding en budgetadvisering zijn gericht op het voorkomen of oplossen van een problematische schuldsituatie. Daarom vallen die diensten niet onder schuldhulpverlening als bedoeld in post b.33 van Bijlage B, aldus het Hof. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet meer gedaan dan administratieve en geautomatiseerde werkzaamheden die inherent zijn aan het beheren van het budget van de desbetreffende cliënt. In dit opzicht concurreert belanghebbende met andere administratiekantoren, aldus het Hof. 2.2.3 Het standpunt van belanghebbende dat in elk geval beschermingsbewindvoering moet vallen onder het begrip schuldhulpverlening in post b.33 van Bijlage B, heeft het Hof ook afgewezen. Dit heeft het Hof gegrond op de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Wet wijziging curatele, beschermingsbewind en mentorschap. Volgens het Hof kunnen schuldhulpverlening en beschermingsbewind complementair zijn (namelijk als schuldhulpverlening niet mogelijk is en beschermingsbewind als vangnet kan worden ingezet) en dienen zij niet hetzelfde doel. Het hebben van problematische schulden als grond voor het instellen van beschermingsbewind is pas met ingang van 1 januari 2014 ingevoerd en kan daarom geen licht werpen op de inhoud van de veel eerder ingevoerde post b.33 van Bijlage B, aldus het Hof. 2.3 Het Hof heeft verder geoordeeld dat de eenmanszaak van belanghebbende niet kan worden aangemerkt als een instelling van maatschappelijk werk als bedoeld in post b.29 van Bijlage B. 2.4 Het Hof heeft ten slotte het beroep op artikel 132, lid 1, letter g, van BTW-richtlijn 2006 verworpen. De in geding zijnde diensten zijn op grond van de Nederlandse regeling niet vrijgesteld van omzetbelasting. Naar het oordeel van het Hof heeft Nederland op een richtlijnconforme wijze uitvoering gegeven aan de bij die richtlijnbepaling aan lidstaten gegeven bevoegdheid. 3.1 De Hoge Raad heeft de klachten van middel I over de uitspraak van het Hof beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat deze klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie). 3.2 De middelen zijn voor het overige gericht tegen de hiervoor in 2.2.2, 2.2.3, 2.3 en 2.4 weergegeven oordelen van het Hof. Bij de beoordeling daarvan stelt de Hoge Raad het volgende voorop. 3.2.1 Op grond van artikel 11, lid 1, letter f, van de Wet zijn van omzetbelasting vrijgesteld de bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen leveringen en diensten van sociale of culturele aard, mits (i) de ondernemer geen winst beoogt, en (ii) niet een verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt ten opzichte van ondernemers die winst beogen. Met deze wetsbepaling heeft de wetgever artikel 132, lid 1, letter g, van BTW-richtlijn 2006 ten uitvoer gelegd. Die laatste bepaling verplicht de lidstaten vrijstelling te verlenen voor leveringen en diensten die nauw samenhangen met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid. De wetgever heeft bij de tenuitvoerlegging van deze bepaling gebruik gemaakt van de bevoegdheid die artikel 133 van BTW-richtlijn 2006 de lidstaten biedt om aan de toepassing van die vrijstelling een of meer van de in dit artikel 133 vermelde voorwaarden te stellen. 3.2.2 De aanwijzing van leveringen en diensten als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter f, van de Wet heeft plaatsgevonden bij artikel 7 van het Uitvoeringsbesluit. Artikel 7, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit verwijst naar de leveringen en diensten genoemd in Bijlage B waarvan voor het bepaalde in artikel 11, lid 1, letter f, van de Wet uitsluitend van belang zijn de posten b.29 en b.33. De besluitgever heeft in Bijlage B in een algemene aantekening, voor zover hier van belang, bepaald dat de in letter b van Bijlage B bedoelde instellingen niet systematisch het maken van winst mogen beogen en, zo er wel winst wordt gemaakt, zij deze niet mogen uitkeren maar moeten aanwenden voor de instandhouding of verbetering van de leveringen en diensten die worden verleend. Hierop is in die algemene aantekening een uitzondering gemaakt voor de instellingen bedoeld in de posten b.29 en b.33. Die posten betreffen instellingen voor algemeen maatschappelijk werk en bedrijfsmaatschappelijk werk respectievelijk instellingen die werkzaam zijn op het gebied van schuldhulpverlening. De besluitgever heeft aldus de volgens de posten b.29 en b.33 van Bijlage B vrijgestelde prestaties niet afhankelijk gesteld van de in artikel 11, lid 1, letter f, van de Wet neergelegde voorwaarde dat de vrijstelling alleen kan worden toegepast indien met de desbetreffende prestaties geen winst wordt beoogd. 3.2.3 De uitzondering die in deze algemene aantekening van Bijlage B is gemaakt voor de instellingen bedoeld in de posten b.29 en b.33 van Bijlage B, is in strijd met artikel 11, lid 1, letter f, van de Wet. Die wettelijke bepaling maakt het immers alleen mogelijk om bij algemene maatregel van bestuur vrijgestelde leveringen en diensten van sociale of culturele aard aan te wijzen in gevallen waarin de ondernemer geen winst beoogt. Door de uitzondering voor instellingen bedoeld in de posten b.29 en b.33 van Bijlage B heeft de besluitgever ook leveringen en diensten aangewezen van ondernemers die wel winst beogen, en heeft hij in zoverre de aan hem in artikel 11, lid 1, letter f, van de Wet toegekende regelgevende bevoegdheid overschreden. In zoverre is Bijlage B onverbindend en dient zij buiten toepassing te blijven. 3.2.4 In dit verband verdient opmerking dat een ondernemer die winst beoogt en een beroep wil doen op de vrijstelling van post b.29 of post b.33 van Bijlage B, niet met succes een beroep kan doen op vertrouwen dat bij hem is gewekt door die bijlage bij het Uitvoeringsbesluit. In rechte te beschermen vertrouwen kan immers alleen worden ontleend aan uitlatingen van een bestuursorgaan. De vaststelling van Bijlage B is aan te merken als het vaststellen van een algemeen verbindend voorschrift en niet als een uitlating van een bestuursorgaan. 3.2.5 Verder verdient opmerking dat de vrijstelling van artikel 11, lid 1, letter f, van de Wet ook is gebonden aan de voorwaarde dat niet een ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt ten opzichte van ondernemers die winst beogen. In de toelichting bij post b.29 van Bijlage B (in het Besluit van 15 december 2005, Stb 2005, 687; hierna: het Besluit van 15 december 2005) is als reden voor verruiming van de vrijstelling tot prestaties van instellingen die systematisch winst beogen, gegeven dat “vrijwel al deze instellingen voor een deel van hun activiteiten in meer of mindere mate winstbeogend zijn of worden”. Zoals hiervoor in 3.2.3 is overwogen, is een dergelijke verruiming van de in artikel 11, lid 1, letter f, van de Wet bedoelde vrijstelling niet in overeenstemming met de Wet. De vrijstellingen van posten b.29 en b.33 van Bijlage B kunnen alleen worden toegepast bij instellingen die niet systematisch winst beogen. Voor deze – niet winst beogende – instellingen geldt dat ook zij de in die posten bedoelde vrijstellingen niet deelachtig kunnen worden indien door het toepassen van die vrijstellingen een ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt ten opzichte van instellingen die wel systematisch winst beogen. Indien komt vast te staan dat een groot deel van de instellingen bedoeld in posten b.29 en b.33 in meer of mindere mate winstbeogend zijn, zoals ook het uitgangspunt is van de toelichting op het Besluit van 15 december 2005, zal dat daardoor ertoe kunnen leiden dat ook niet-winstbeogende instellingen de vrijstelling van post b.29 en/of post b.33 niet deelachtig kunnen worden. 3.2.6 Het hiervoor in 2.1.1 vermelde uitgangspunt dat belanghebbende een onderneming drijft in de vorm van een eenmanszaak laat geen andere slotsom toe dan dat hij met zijn prestaties winst beoogt. Reeds daarom kunnen die prestaties, gelet op het voorgaande, niet onder de vrijstelling van artikel 11, lid 1, letter f, van de Wet vallen en kunnen de middelen II en III niet tot cassatie leiden. Daarop stuit ook middel IV af. Alle overige door die middelen aangevoerde klachten behoeven geen behandeling. 4Ten overvloede 4.1 Hetgeen hiervoor in onderdeel 3 is geoordeeld, betekent dat het niet nodig is in te gaan op vragen die de middelen II en III aan de orde stellen met betrekking tot de uitleg van het begrip schuldhulpverlening als bedoeld in post b.33 van Bijlage B en de betekenis van post b.29 van Bijlage B. Gelet op de overwegingen van het Hof gaat de Hoge Raad met het oog op het belang voor de rechtspraktijk daarop toch in. Schuldhulpverlening; post b.33 van Bijlage B 4.2.1 Op grond van artikel 7, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit worden als leveringen en diensten van sociale of culturele aard als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter f, van de Wet aangewezen de leveringen en diensten, genoemd in Bijlage B. Tot die leveringen en diensten behoren op grond van Bijlage B, letter b, aanhef en post 33: “De leveringen en diensten die als zodanig worden verricht door (…) instellingen die werkzaam zijn op het gebied van schuldhulpverlening, met uitzondering van bewindvoering in het kader van de wettelijke schuldregeling, voorzover de diensten niet reeds kunnen worden gerangschikt onder artikel 11, eerste lid, onderdeel j, van de wet.” 4.2.2 De besluitgever heeft het in deze post gehanteerde begrip schuldhulpverlening noch in het Uitvoeringsbesluit noch in Bijlage B nader omschreven. 4.2.3 Met ingang van 1 juli 2012 is bij de Wet gemeentelijke schuldhulpverlening(hierna: de Wgs) een wettelijk kader geschapen voor gemeentelijke schuldhulpverlening. Het begrip schuldhulpverlening is in artikel 1 van de Wgs gedefinieerd als: “het ondersteunen bij het vinden van een adequate oplossing gericht op de aflossing van schulden indien redelijkerwijs is te voorzien dat een natuurlijk persoon niet zal kunnen voortgaan met het betalen van zijn schulden of indien hij in de toestand verkeert dat hij heeft opgehouden te betalen, alsmede de nazorg.” Zoals volgt uit het in onderdeel 2.11 van de gemeenschappelijke bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal weergegeven citaat uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Wgs, valt onder het begrip schuldhulpverlening in de zin van deze bepaling niet alleen het vinden van een oplossing voor problematische schulden, maar ook preventie en het voorkomen van terugval (nazorg). 4.2.4 De staatsecretaris van Sociale Zaken en Werkgelegenheid heeft, mede namens de ministers van Financiën en Justitie en de staatssecretaris van Economische Zaken, op 14 november 2005 de nota “Het rijk rond schulden” gepresenteerd. Uit deze door het kabinet vastgestelde nota blijkt van een afstemming door de verschillende ministeries van maatregelen op het gebied van schuldenproblematiek, met als doel te komen tot een integrale aanpak van problematische schuldsituaties, zowel gericht op het voorkomen van dergelijke situaties als het oplossen ervan en nazorg. 4.2.5 Gelet op hetgeen hiervoor in 4.2.3 en 4.2.4 is overwogen, moet het ervoor worden gehouden dat aan het begrip schuldhulpverlening in post b.33 van Bijlage B geen andere betekenis toekomt dan aan dat begrip is gegeven in artikel 1 van de Wgs, ook voor zover het gaat om de periode voordat de Wgs per 1 juli 2012 in werking trad. Daarom moet voor de uitleg van het begrip schuldhulpverlening in post b.33 van Bijlage B aansluiting worden gezocht bij de omschrijving van dat begrip in dat artikel van de Wgs. Dit brengt in het bijzonder mee dat ook werkzaamheden ter voorkoming van problematische schulden onder het begrip schuldhulpverlening vallen, ook indien de betrokkene nog niet eerder problematische schulden heeft gehad. Daaraan doet niet af dat in de toelichting die op post b.33 van Bijlage B is gegeven, en die is weergegeven in onderdeel 4.44 van de gemeenschappelijke bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal, wordt opgemerkt dat instellingen die op dit gebied werkzaam zijn zich onder meer ermee bezighouden te voorkomen dat bij de betrokkenen “wederom” een problematische schuldsituatie ontstaat. Daarmee is kennelijk geen uitputtende opsomming beoogd. 4.2.6 Onderbewindstelling als bedoeld in artikel 1:431 BW strekt – evenals curatele als bedoeld in artikel 1:378 BW – ertoe meerderjarigen te beschermen die tijdelijk of duurzaam hun (vermogensrechtelijke) belangen niet behoorlijk kunnen waarnemen. Beschermingsbewind noch curatele strekt specifiek ertoe problematische schuldsituaties op te lossen of te voorkomen. Dat is niet anders indien het bewind is ingesteld of de curatele is uitgesproken vanwege problematische schulden. Daarom kunnen de werkzaamheden van een bewindvoerder of curator als zodanig niet worden aangemerkt als schuldhulpverlening. Het hiervoor in 2.2.3 weergegeven oordeel van het Hof dat beschermingsbewindvoering niet valt onder de vrijstelling van post b.33 van bijlage B, is daarom juist. Leveringen en diensten die als zodanig worden verricht door instellingen voor algemeen maatschappelijk werk; post b.29 van Bijlage B 4.3.1 Volgens artikel 7, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit, in samenhang gelezen met Bijlage B, letter b, aanhef en post 29, zijn verder van omzetbelasting vrijgesteld: “De leveringen en diensten die als zodanig worden verricht door instellingen voor algemeen maatschappelijk en bedrijfsmaatschappelijk werk.” Een nadere omschrijving van de hier bedoelde diensten of van instellingen die als zodanig kunnen worden aangemerkt, ontbreekt in wet- en regelgeving en de toelichtingen daarop. 4.3.2 In artikel 7, lid 2, letter a, van het Uitvoeringsbesluit worden voorts, voor zover hier van belang, als van omzetbelasting vrijgestelde leveringen en diensten aangewezen “leveringen en diensten die nauw samenhangen met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid” die worden verricht door een ondernemer die door de inspecteur is erkend als instelling van sociale aard, voor zover met deze leveringen en diensten geen winst wordt beoogd en niet een verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt ten opzichte van ondernemers die winst beogen. 4.3.3 Aangezien niet blijkt dat de besluitgever aan de leveringen en diensten “als zodanig verricht door instellingen voor maatschappelijk werk” in de op artikel 7, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit gegronde post b.29 van Bijlage B een andere betekenis heeft willen toekennen dan aan de leveringen en diensten bedoeld in artikel 7, lid 2, letter a, van het Uitvoeringsbesluit, moet worden aangenomen dat hetzelfde begrip maatschappelijk werk is bedoeld. 4.3.4 Bij de uitleg van de zinsnede leveringen en diensten “als zodanig verricht door instellingen voor maatschappelijk werk” in post b.29 van Bijlage B dient daarom in aanmerking te worden genomen dat de tekst van artikel 7, lid 2, letter a, van het Uitvoeringsbesluit overeenkomt met die van artikel 132, lid 1, letter g, van BTW-richtlijn 2006, zodat ook bij de uitleg van die post b.29 moet worden aangesloten bij de uitleg van deze richtlijnbepaling door het Hof van Justitie van de Europese Unie. 4.3.5 Volgens de rechtspraak van het Hof van Justitie is het in artikel 132, lid 1, letter g, van BTWrichtlijn 2006 gebruikte begrip “nauw met maatschappelijk werk en de sociale zekerheid samenhangende diensten” een autonoom communautair rechtsbegrip. In het arrest van 15 april 2021, EQ, C-846/19, ECLI:EU:C:2021:277 (hierna: het arrest EQ), heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat diensten die worden verricht ten behoeve van personen in een situatie van mentale hulpbehoevendheid en ertoe strekken hen te beschermen bij burgerlijke handelingen, wanneer deze personen hier zelf niet in kunnen voorzien zonder het risico te lopen dat hun eigen financiële of andere belangen worden geschaad, in beginsel nauw samenhangen met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid. Dergelijke diensten zijn namelijk onontbeerlijk om deze personen te beschermen tegen handelingen die schadelijk kunnen zijn voor hen, of zelfs de waardigheid van hun bestaan in gevaar brengen. De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond. Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, M.W.C. Feteris, M.A. Fierstra, en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 14 april 2023. ECLI:NL:GHARL:2020:5435. ECLI:NL:PHR:2022:651, met gemeenschappelijke bijlage ECLI:NL:PHR:2022:714. Besluit van 15 december 2005, houdende wijziging van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 in verband met een herziening van de vrijstelling voor sociale en culturele prestaties alsmede met een aanpassing op enkele onderdelen, Stb 2005, 687. Wet van 9 februari 2012 tot het geven aan gemeenten van de verantwoordelijkheid voor schuldhulpverlening (Wet gemeentelijke schuldhulpverlening), Stb. 2012, 78. Nota van 14 november 2005 “Het rijk rond schulden”, Kamerstukken II, 2005/06, 24 515, nr. 71. Vgl. punt 2.3 van de gemeenschappelijke bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal. Bij de Wet wijziging curatele, beschermingsbewind en mentorschap, Stb. 2013, 44, is met ingang van 1 januari 2014 ingevoerd het ‘hebben van problematische schulden’ als grond voor beschermingsbewind als bedoeld in artikel 1:431, lid 1, BW. Bij diezelfde wet is ‘verkwisting’ als grond voor curatele geschrapt. Vgl. HvJ 26 mei 2005, Kingscrest Associates Ltd en Montecello Ltd, C-498/03, ECLI:EU:C:2005:322, punt 22. Vgl. het arrest EQ, punten 62 en 63. Vgl. het arrest EQ, punten 79 en 80.