ECLI:NL:HR:2023:1789

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN BELASTINGKAMER Nummer 22/04790 Datum 22 december 2023 ARREST in de zaak van [X] (hierna: belanghebbende) tegen de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 15 december 2022, nr. BK-22/00213, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nr. SGR 21/2859) betreffende een aanslag in de erfbelasting. 1Geding in cassatie Belanghebbende, vertegenwoordigd door G. van den Houten, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 11 augustus 2023 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie. Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd. 2Uitgangspunten in cassatie 2.1 [A] (hierna: erflater) is overleden op [...] 2020. Belanghebbende heeft gedurende vele jaren huishoudelijke werkzaamheden voor erflater verricht, waarvoor zij geen, althans geen noemenswaardige beloning heeft gekregen. 2.2 In zijn testament heeft erflater een legaat van € 50.000 aan belanghebbende vermaakt. Hij voelde zich daartoe gedrongen in verband met de werkzaamheden die belanghebbende voor hem heeft verricht, en heeft daarmee voldaan aan een natuurlijke verbintenis. 2.3 De Inspecteur heeft een aanslag in de erfbelasting aan belanghebbende opgelegd, ervan uitgaande dat het legaat van € 50.000 een verkrijging krachtens erfrecht is, en dat belanghebbende alleen aanspraak kan maken op toepassing van de vrijstelling voor ‘overige verkrijgers’ als bedoeld in artikel 32, lid 1, aanhef en onder 4°, letter f, Successiewet 1956 (hierna: SW). 3Procedure voor het Hof 3.1 Voor het Hof was in geschil of het legaat is aan te merken als een verkrijging krachtens erfrecht en als zodanig mag worden belast met erfbelasting. 3.2 Belanghebbende heeft zich voor het Hof op het standpunt gesteld dat het om een schenking bij leven gaat, die niet kan worden belast met erfbelasting. Naar haar mening bestaat die schenking uit het maken van het testament waarin het legaat is opgenomen, ook al ontstaat het daaruit voortvloeiende vorderingsrecht pas bij het overlijden. Belanghebbende meent dat deze schenking door artikel 33, aanhef en onder 12°, SW wordt vrijgesteld van schenkbelasting omdat deze plaatsvond ter voldoening aan een natuurlijke verbintenis. 3.3 Het Hof heeft dit standpunt van belanghebbende verworpen. Daartoe heeft het Hof overwogen dat het legaat niet is aan te merken als een schenking maar als een verkrijging krachtens erfrecht. Het Hof heeft daarbij in aanmerking genomen dat het legaat is opgenomen in het testament van erflater, waarin aan belanghebbende een vorderingsrecht is toegekend dat zes maanden na het overlijden opeisbaar is. Dat vorderingsrecht is ontstaan met het overlijden van erflater. Belanghebbende kon tijdens het leven van erflater geen aanspraak maken op het legaat, aldus het Hof. Dit betekent naar het oordeel van het Hof dat op het legaat niet de vrijstelling van schenkbelasting als bedoeld in artikel 33, aanhef en onder 12°, SW van toepassing is.

4.1.1 De klachten zijn onder andere gericht tegen de hiervoor in 3.3 weergegeven oordelen van het Hof. Zij houden de stelling in dat het opmaken van het testament bij leven van erflater moet worden aangemerkt als de nakoming van een natuurlijke verbintenis. Daarom is volgens belanghebbende sprake van een schenking die op grond van artikel 33, aanhef en onder 12°, SW is vrijgesteld van schenkbelasting. 4.1.2 De klachten falen in zoverre, aangezien de hiervoor in 3.3 weergegeven oordelen van het Hof juist zijn. Artikel 1, lid 7, SW merkt voor de toepassing van deze wet onder meer als schenking aan de voldoening aan een natuurlijke verbintenis als bedoeld in artikel 6:3 BW. Artikel 33, aanhef en onder 12°, SW voorziet in een vrijstelling van schenkbelasting ter zake van een schenking die heeft gestrekt tot voldoening aan een natuurlijke verbintenis. Daaruit volgt niet dat een verkrijging krachtens erfrecht die berust op de voldoening aan een natuurlijke verbintenis, ondanks het erfrechtelijke karakter daarvan, moet worden aangemerkt als een schenking met als gevolg dat de vrijstelling van schenkbelasting van artikel 33, aanhef en onder 12°, SW van toepassing is. Het is de uitdrukkelijke bedoeling van de wetgever geweest om die algemeen geformuleerde vrijstelling voor verkrijgingen ter voldoening aan een natuurlijke verbintenis, niet te laten gelden voor het successierecht (thans: erfbelasting). Blijkens de wetsgeschiedenis heeft de wetgever juist willen voorkomen dat verkrijgingen uit een nalatenschap die plaatsvinden ter voldoening aan een natuurlijke verbintenis, in alle gevallen buiten de heffing van het successierecht zouden blijven. De wetgever heeft de vrijstelling van successierecht voor dergelijke verkrijgingen willen beperken tot gevallen waarin wordt voldaan aan de voorwaarden die worden gesteld in artikel 32 SW, in het bijzonder in lid 1, aanhef en onder 10° van deze bepaling (de zogenoemde werknemersvrijstelling). 4.2.1 De klachten voeren verder aan dat het in internationale verdragen neergelegde verbod van discriminatie wordt geschonden als een verkrijging bij overlijden krachtens een natuurlijke verbintenis een andere behandeling moet ondergaan dan die bij leven. 4.2.2 Bij de beoordeling van dit beroep op verdragsrecht moet worden vooropgesteld dat op fiscaal gebied aan de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in geval van bevestigende beantwoording van deze vraag, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Indien het – zoals in dit geval – niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij het evident van redelijke grond ontbloot is. 4.2.3 Van de hiervoor in 4.1.2 toegelichte keuze van de wetgever om verkrijgingen die berusten op de voldoening aan een natuurlijke verbintenis voor de heffing van schenkbelasting anders te behandelen dan voor de heffing van erfbelasting, door daarvoor bij de heffing van schenkbelasting in een ruimere vrijstelling te voorzien, kan niet worden gezegd dat deze keuze evident van redelijke grond is ontbloot. De wetgever mocht de gevallen die door deze keuze verschillend worden behandeld in redelijkheid ook als verschillende gevallen beschouwen. De voldoening aan een natuurlijke verbintenis kan namelijk niet worden aangemerkt als een gift zoals bedoeld in artikel 7:186, lid 2, BW, zodat zij niet behoort tot de verkrijgingen waarop de heffing van schenkbelasting het oog heeft. De omstandigheid dat een verkrijging die berust op de voldoening aan een natuurlijke verbintenis in artikel 1, lid 7, SW toch als schenking en daarmee als belastbaar feit wordt aangemerkt, en vervolgens in artikel 33 van die wet wordt vrijgesteld, berust slechts op praktische, bewijsrechtelijke overwegingen. De verkrijging van een legaat dat in het testament van een erflater is opgenomen ter voldoening aan een natuurlijke verbintenis, vormt daarentegen naar haar aard een verkrijging krachtens erfrecht en daarmee een (in beginsel) belastbaar feit voor de heffing van erfbelasting. 4.2.4 Gelet op het voorgaande falen de klachten ook voor zover zij een beroep doen op het verdragsrechtelijke verbod van discriminatie. 4.3 De Hoge Raad heeft ook de overige klachten over de uitspraak van het Hof beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat ook deze klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie). 5Proceskosten De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond. Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.R. van Eijsden als voorzitter, en de raadsheren M.W.C. Feteris, J. Wortel, M.T. Boerlage en A.E.H. van der Voort Maarschalk, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 22 december 2023. ECLI:NL:GHDHA:2022:2539. ECLI:NL:PHR:2023:711. Kamerstukken II 1981, 17 041, nr. 3, blz. 19. Vgl. HR 22 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1211, rechtsoverweging 3.3.1, en de daarin aangehaalde rechtspraak van het EHRM.